METODE DE CONTABILITATE MANAGERIAL l DE CALCULAIE A COSTURILOR1. DEFINIREA I CLASIFICAREA METODELOR DE CONTABILITATE MANAGERIAL I DE CALCULAIE A COSTURILORContabilitatea managerial i calculaia costurilor se poate organiza, aa dup cum s-a artat, dup mai multe metode, acest lucru fiind lsat la latitudinea fiecrei ntreprinderi, n funcie de o serie de factori specifici la momentul respectiv.Astfel, potrivit legislaiei n vigoare din ara noastr, calculaia costurilor deproduciesepoateefectuadupmetodaglobal, metodape comenzi, metoda pe faze, metoda costurilor standard, metoda direct-costing sau a costurilor variabile sau metode adaptate de unitatea patrimonial.n literatura de specialitate sunt prevzute i alte metode de calculaieacosturilor, i anume: metodapelocuri (centre) decheltuieli, metoda tarif-or-main (THM), metoda Georges Perrin (GP), metoda PERT-cost, metoda ABC etc.Fiecare dintre metodele de calculaie enumerate i are particularitile sale specifice.Cunoatereaparticularitilor, respectivaelementelor specificeale fiecrei metode de calculaie necesit abordarea acestora sub aspect metodologic-aplicativ n vederea stabilirii principiilor generale care o guverneaz, ct i a condiiilor concrete de aplicare.Pentru abordarea metodelor de calculaie menionate, acestea vor fi grupate din punct de vedere al fazei de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar, de exemplu metoda de calculaie absorbante (totale).1902. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP ABSORBANT2.1. Metoda global de calculaie a costurilorAceast metod de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre ntreprinderile care fabric unsingur produs i care, n general, la sfritul perioadei de gestiune nu au semifabricate sau producie n curs de execuie, iar dac aceasta din urm exist, ea se menine constant, n aceast categorie se cuprind, de exemplu, n cazul produciei de baz ntreprinderile din industria energetic, din industria cimentului, fabricile de crmizi etc., iar n cazul produciei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de ap, centralele de frig etc., care sunt organizate n mod independent.Obiectul calculaiei costurilor l reprezintprodusul finit, lucrarea sau serviciul prestat.Pentru exemplificare, se presupune o societate comercial cu activitate industrial care dispune de dou secii de baz (S I i S II), dou secii auxiliare - centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) - i un sector administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se fabric un singur produs(producieomogen) carenunecesitcheltuieli dedesfacere; iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate.n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a lor nordine cronologic i sistematic ncontabilitatea managerial a societii comercialemenionate. nasemenea cazuri,divizarea procesului tehnologic n scopul sectorizrii cheltuielilor de producie nu este justificat.Urmrirea costurilor de producie se organizeaz prin contabilitate, astfel: cheltuieliledebazsautehnologicesenregistreazncontul921 Cheltuielileactivitii debaz1structurat pearticoledecalculaie, iar cheltuielileindirecte deproducie (comune ale seciei) i cele generale de administraie se nregistreaz separat n conturile cu acelai numr, respectiv 923Cheltuielile indirecte de producie,924Cheltuieli generale de 1Dacmetodaglobalseaplicpeseamaunei secii auxiliarecarefabricunsingur produs, contul utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor efective este 922Cheltuielile activitilor auxiliare.191administraiepe feluri (articole) de cheltuieli specifice, la sfritul perioadei de gestiune aceste cheltuieli se vireaz n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz, fr a efectua vreun calcul de repartizare.Costul unitar efectiv (ctue)se calculeaz apoi prin diviziune simpl, folosind relaia:enieiueQChct1,unde: Che - cheltuieli efective pe articole de calculaie;i - articolele de calculaie;Qe - volumul fizic al produciei fabricate.Pentru exemplificarea metodei globale, presupunemcazul unei ntreprinderi de centrale hidroelectrice care produce numai energie electric, pecareolivreaz nreeaua denalt tensiune aunei ntreprinderi de transport-distribuire a energiei electrice, i care a ntocmit:1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 12.000.000 lei, repartizate astfel:- materii prime ........................................................................ 9.000.000 lei;- la secia I ............................................................................ 6.000.000 lei;- la secia a II-a ..................................................................... 3.000.000 lei;- materiale consumabile .......................................................... 3.000.000 lei;- la seciile auxiliare ................................................................600.000 lei;- la centrala electric ............................................................240.000 lei;- la centrala de ap ...............................................................360.000 lei;- la seciile principale de producie ......................................... 2.100.000 lei;- la secia I ............................................................................ 1.200.000 lei;- la secia a II-a .....................................................................900.000 lei;- la sectorul administrativ i de conducere al unitii .................................................300.000 lei.____________________________ ______________________________%= 901 12.000.000 Decontri interne privind cheltuielile192921 9.000.000Cheltuielile activitiide baz921/S I 6.000.000921/S II 3.000.000922 600.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 240.000922/CA 360.000923 2.100.000Cheltuieli indirectede producie923/S I 1.200.000923/S II900.000924 300.000Cheltuieli generalede administraie,____________________________ ______________________________2) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuiile la asigurrile i protecia social, astfel:2.1)Colectareacheltuielilor cusalariilensumde8.000.000lei, repartizate astfel:- salariile muncitorilor de baz din seciile principale de producie ........................................................ 12.000.000 lei;- la secia I ........................................................................ 7.200.000 lei;- la secia a II-a ................................................................. 4.800.000 lei;- salariile personalului din seciile auxiliare .......................... 1.200.000 lei;- la centrala electric .........................................................900.000 lei;- la centrala de ap ............................................................300.000 lei;- salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului tehnic,193 administrativ i de conducere din seciile principale de producie ........................................................ 4.200.000 lei;- la secia I ........................................................................ 2.400.000 lei;- la secia a II-a ................................................................. 1.800.000 lei;- salariile personalului din sectorul administrativ i de conducere al unitii ....................................................600.000 lei.____________________________ ______________________________%=90118.000.000 Decontri interne privind cheltuielile921 12.000.000Cheltuielile activitiide baz921/S I 7.200.000921/S II 4.800.000922 1.200.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 900.000922/CA 300.000923 4.200.000Cheltuieli indirectede producie923/S I 2.400.000923/S II 1.800.000924 600.000Cheltuieli generalede administraie____________________________ ______________________________2.2)Colectarea cheltuielilor cu asigurrile iproteciasocial care reprezint 30% din salarii:194____________________________ ______________________________%= 9015.400.000Decontri interne privind cheltuielile921 3.600.000Cheltuielile activitiide baz921/S I 2.160.000921/S II 1.440.000922 360.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 270.000922/CA 90.000923 1.260.000Cheltuieli indirectede producie923/S I 720.000923/S II 540.000924 180.000Cheltuieli generalede administraie____________________________ ______________________________3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale n sum de 6.000.000 lei, repartizate astfel:- la seciile auxiliare ................................................................ 1.200.000 lei;- la centrala electric ............................................................900.000 lei;- la centrala de ap ...............................................................300.000 lei;- la seciile principale de producie ......................................... 4.200.000 lei;- la secia I ............................................................................ 2.400.000 lei;- la secia a II-a ..................................................................... 1.800.000 lei;195- la sectorul administrativ i de conducere al unitii ..............................................................................600.000 lei.____________________________ ______________________________%= 901 6.000.000Decontri interne privind cheltuielile922 1.200.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 900.000922/CA 300.000923 4.200.000Cheltuieli indirectede producie923/S I 2.400.000923/S II 1.800.000924 600.000Cheltuieli generalede administraie____________________________ ______________________________4) Obinerea din procesul de producie a 20.000 kg produs finit la costul standard de l .600 lei/kg.____________________________ ______________________________931=902 32.000.000Costul produciei Decontri interneobinuteprivind producia obinut____________________________ ______________________________5) Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare, astfel:5.1) energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala de ap, n valoare de 310.000 lei;5.2) apafurnizatdecentraladeappentrucentralaelectric, n valoare de 250.000 lei196____________________________ ______________________________922/CA=922/CE 310.000____________________________ __________________________________________________________ ______________________________922/CE= 922/CA 250.000____________________________ ______________________________6) Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat ctre celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel:6.1) contravaloarea produciei centralei electrice n sum de 2.250.000 lei, din care:- la seciile principale de producie ......................................... 2.000.000 lei;- la secia I .......................................................................... 1.200.000 lei;- la secia a II-a ...................................................................800.000 lei;- la sectorul administrativ i de conducere .............................250.000 lei;6.2) contravaloarea produciei centralei de ap n sum de l.110.000 lei, din care:- la seciile principale de producie ........................................ 800.000 lei;- la secia I .......................................................................... 480.000 lei;- la secia a II-a .................................................................. 320.000 lei;- la sectorul administrativ i de conducere .............................. 310.000 lei.____________________________ ______________________________%= 922/CE 2.250.000923 2.000.000Cheltuieli indirecte de producie923/S I 1.200.000923/S II800.000924250.000Cheltuieli generalede administraie197____________________________ ______________________________%= 922 1.110.000Cheltuielileactivitilor auxiliare923 922/CE800.000Cheltuieli indirecte de producie923/S I480.000923/S II320.000924310.000Cheltuieli generale de administraie____________________________ ______________________________7) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie n sum de 14.560.000 lei.____________________________ ______________________________921= 923 4.560.000Cheltuieli activiti Cheltuieli indirectede baz de producie921/S I 923/S I 8.400.000921/S II 923/S II 6.160.000____________________________ ______________________________8) Repartizarea cheltuielilor generale de administraie folosind drept baz de repartizare costul de producie:8.1) Se calculeaz coeficientul de repartizare (KCGA), astfel:057 0000 160 39000 240 2,. .. .KCGA .8.2)Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie (CGCA) cuvenite pentru fiecare secie n parte, astfel:CGCA: S I:23.760.000 x 0,057 = 1.354.320 leiS II: 15.400.000 x 0,057 =877.800 lei Total 2.232.120 lei1988.3)Includerea n costul produselor a cotelor de cheltuieli generale de administraie:____________________________ ______________________________921= 924 2.240.000Cheltuielile activitii Cheltuieli generalede baz de administraie921/S I1.354.320921/S II885.680____________________________ ______________________________9)nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie a crei valoare, conform inventarului, este de 5.400.000 lei, din care:- la secia I ................................................................. 5.114.320 lei- la secia a II-a ..........................................................285.680 lei____________________________ ______________________________933= 921 5.400.000Costul produciei nCheltuielile activitiicurs de execuie de baz921/S I5.114.320921/S II285.680____________________________ ______________________________10) Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei finite: 10.1) Calculul costului efectiv al produciei finite:Tabelul 5.1.Simbolul contului analitic de calculaieTotalul cheltuielilor (costul complet) (lei)Costul efectiv al produciei n curs de execuie (lei)Costul efectiv (complet) al produciei finite (col. 1 - col. 2) (lei)Cantitatea de prod. finite obinute(kg)Costul efectiv unitar(col. 3/col. 4) (lei)0 1 2 3 4 5921/S I921/S II 25.114.320 16.285.680 5.114.320 285.680 20.000.000 16.000.000 ----Total 41.400.0005.400.00036.000.000 1.000 36.000 19910.2) nregistrarea costului efectiv al produciei finite:____________________________ ______________________________902 = 921 36.000.000Decontri interne privind Cheltuielile activitiiproducia obinut de baz921/S I 20.000.000921/S II 16.000.000____________________________ ______________________________11) Calculul i nregistrareadiferenelor dintrecostul standardi costul efectiv al produciei finite obinute (acestea reprezint soldul contului 902 Decontri interne privind producia obinut):____________________________ ______________________________903 = 9024.000.000Decontri interne Decontri interneprivind diferenele privind produciade pre obinut____________________________ ______________________________12) Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:____________________________ ______________________________901 = 931 36.000.000Decontri interne Costul producieiprivind cheltuielileobinute____________________________ ______________________________13)nchidereacontului903Decontri interne privind diferenele de pre:____________________________ ______________________________931 = 903 4.000.000Costul produciei Decontri interneobinute privind diferenelede pre____________________________ ______________________________N.B. Ultimele dou nregistrri se pot reda printr-o singur formul contabil compus,care reflect decontarea cheltuielilor privind producia finit obinut, astfel:200____________________________ ______________________________901 = % 36.000.000Decontri interne 931 32.000.000privind cheltuielile Costul produciei obinute 903 4.000.000Decontri interne privinddiferenele de pre____________________________ ______________________________14) Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:____________________________ ______________________________901 = 933 5.400.000Decontri interne Costul producieiprivind cheltuielile n curs de execuie____________________________ ______________________________Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii manageriale este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de conducere ale acesteia, modelul practic prezentat reprezint doar una din variantele posibile care conduce la calcularea costului efectiv al produciei finite.Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus, n forma sistemic, se prezint astfel:D 901 Decontri interne privind cheltuielile C12/93114/93336.000.0005.400.0009.500.000600.0001/9211/922Total 41.400.000 2.100.000300.00012.000.0001.200.0004.200.000600.0003.600.000360.0001.260.000180.0001.200.0004.200.000600.0001/9231/9242.1/9212.1/9222.1/9232.1/9242.2/9212.2/9222.2/9232.2/9243/9223/9233/92441.400.000 Total201D 921 Cheltuielile activitii de baz C 1/9012.1/9012.2/9019.000.00012.000.0003.600.0005.400.00036.000.0009/93310.2/902Total cheltuieli directe 7/92324.600.00014.560.00041.400.000 TotalCostul de producie8.2/92439.160.0002.240.000Costul complet 41.400.000D 921/S I C 1/9012.1/9016.000.0007.200.0005.114.00020.000.0009/92310.2/9022.2/901 2.160.000 25.114.320 TotalTotal cheltuieli directe 7/92315.360.0008.400.000Costul de producie8.3/92423.760.0001.354.320Costul complet 25.114.320D 921/S II C 1/9012.1/9013.500.0004.800.000285.68016.000.0009/92310.2/9022.2/902 1.440.000 16.285.680 TotalTotal cheltuieli directe 7/9239.240.000616.000Costul de producie8.3/92415.400.000885.680Costul complet 16.285.680D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare C 1/9012.1/9012.2/901 3/901600.0001.200.000360.0001.200.0002.000.000250.000800.000310.0006.1/9236.1/9246.2/9236.2/924Total 3.360.000 3.360.000 Total202D 922/CE C 1/9012.1/901240.000900.000310.0002.250.0005.1/922/CA6.1/9242.2/901 3/9015.2/922/CA270.000900.000250.0002.560.000 TotalTotal 2.560.000D 922/CA C 1/9012.1/9012.2/901360.000300.00090.000250.000800.000310.0005.1/922/CE6.1/9236.2/924 3/9015.2/922/CE300.000310.0001.360.000 TotalTotal 1.360.000D 923 Cheltuieli indirecte de producie C 1/901 2.100.000 14.560.000 7/9212.1/9012.2/901 3/9016.1/9226.2/9224.200.0001.260.0004.200.0002.000.000800.00014.560.000 TotalTotal 14.560.000D 923/S I C 1/901 1.200.000 8.400.000 7/9212.1/9012.2/901 3/9016.1/9226.2/9222.400.000720.0002.400.0001.200.000480.0008.400.000 TotalTotal 8.400.000D 923/S II C 1/901 900.000 6.160.000 7/9212.1/9012.2/901 3/9016.1/9226.2/9221.800.000540.0001.800.000800.000320.0006.160.000 TotalTotal 6.160.000203D 924 Cheltuieli generale de administraie C 1/901 350.000 2.240.000 7/9222.1/9012.2/901 3/9016.1/9226.2/922600.000180.000600.000250.000310.0002.240.000 TotalTotal 2.240.000D 931 Costul produciei obinute C4/902 32.000.000 36.000.000 7/92213/903 4.000.000 36.000.000 TotalTotal 36.000.000D 933 Costul produciei n curs de execuie C 9/921 5.400.000 5.400.000 14/901Total 5.400.000 5.400.000 TotalD 902 Decontri interne privind producia obinut C10.2/921 36.000.000 32.000.000 4/931Total 36.000.000 4.000.000 11/90336.000.000 TotalD 903 Decontri interne privind diferena de pre C 11/902 4.000.000 4.000.000 13/931Total 4.000.000 4.000.000 Totaln aceast variant, la reluarea activitii n urmtoarea perioad de gestiune se reia i costul produciei n curs de execuie pe baza urmtoarei nregistrri contabile:____________________________ ______________________________933 = 901 540.000Costul produciei Decontri internen curs de execuie privind cheltuielile____________________________ ______________________________Concomitent cu aceast nregistrare se transfer costul produciei n curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz pentru a fi preluat ca sold iniial, astfel:____________________________ ______________________________204921 = 933 540.000Cheltuielile activitii Costul producieide baz n curs de execuie____________________________ ______________________________Oaltvariantlamodelul practicprezentat ar fi aceeacaultima nregistrare s nu se efectueze, astfel nct conturile 933 Costul producieincurs de execuiei901Decontri interne privind cheltuieliles rmn cu sold debitor i, respectiv, creditor, care reprezint contravaloarea produciei n curs de execuie.naceastvariant, lanceputul perioadei urmtoaredegestiune, contul933Costulproduciei ncurs de execuiesenchideprin contul 921 Cheltuielileactivitii de baz,care preia contravaloarea produciei respective pentru a o include n costul produciei finite, astfel:____________________________ ______________________________921= 933 540.000Cheltuielile activitii Costul producieide baz n curs de execuie____________________________ ______________________________Necesitatea efecturii acestei nregistrri este determinat de preluareancontul decalculaie921Cheltuielileactivitii debaza soldului iniial al produciei n curs de execuie la care apoi se adaug pe parcursul perioadei de gestiune restul cheltuielilor de producie.Dup cumse observ, n ambele variante se ajunge la aceeai soluie, autorii opinndnspentruceade-adouavariantcareestemai simpl i exprim mai bine situaia real din practic, n sensul c existena la finele perioadei de gestiune a produciei n curs de execuie n secii este n concordan cu situaia de fapt din conturile care o reflect i care rmn cusoldfinal. n primavariant, conturile respective se nchid lasfritul perioadei de gestiune fr a mai prezenta soldcare s exprime costul produciei n curs de execuie, dei n realitate n secii aceasta exist.2052.2. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi2.2.1. Principii generale i condiii de aplicareAceast metoda de calculaie a costurilor se aplic de ctre unitile industriale cu producie individual sau de serie, care, de regul, la sfritul perioadei de gestiune prezint i producie n curs de execuie, iar n anumite cazuri, i semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate i ansambluri) aleproduselor, naceastcategoriesecuprind, deexemplu, ntreprinderile din industria constructoare de maini, cele din industria electrotehnic, cele pentru reparaii de maini i utilaje, fabricile de mobil etc.Obiectul calculaiei costurilor folosit n antecalcul este produsul, iar cel folosit n postcalcul este comanda n raport cu care se colecteaz cheltuielile directe i se repartizeaz cheltuielilor indirecte de producie prin procedeele convenionale cunoscute.Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii,prin mprirea totalului cheltuielilor aferente fiecrei comenzi nparte lacantitatea de produse finite rezultate din comanda respectiv.Ocomand reprezint unanumit numr saulot debunuri, care parcurg ntreprinderea ca o unitate de prelucrare i decontare.De regul, comenzile de produse primite de la clieni se lanseaz ca atare n fabricaie, dup nsuirea i precizarea detaliilor tehnice de execuie, numai n cazul produciei individuale sau de unicate.Pentruprodusele fabricate nserie, selanseaz comenzi acror mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru exemplare de acelai fel (identice).Comenzile formate ntr-un fel sau altul necesit un anumit timp de pregtire i lansare n fabricaie.nainte de lansarea n fabricaie, fiecare comand primete un simbol cifric din registrul de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multecifre, carenafardedatalansrii (an, lun) pot cuprindei alte informaii privind produsele ce trebuie fabricate, cumar fi: atelierele executante cu timpul de prelucrare afectat, data predrii lor ctre client etc.206Dup simbolizare, organele de proiectare, pregtire i programare a produciei ntocmesc pentru fiecare comand, lista normelor de consum i detimpprevzutenfieletehnologice, precumi documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum (eventual fiele limit), bonurile de lucru i fiele de nsoire corespunztoare.Emiterea anticipat a documentelor privind consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii i cumprate, manoper etc., asigurrespectareanivelului antecalculat, respectivbugetat, planificat al cheltuielilor care dein ponderea cea mai nsemnat n structura costurilor i creeaz premisele sesizrii pe parcurs a depirii lor, pe baza documentelor special emise pentru solicitrile peste norme, respectiv standarde; aceasta, n condiiile evitrii alunecrilor de materiale i repere de la o comand la alta.Toate documentele primare privind o comand oarecare, i anume: bonurile de consum, fiele limit, bonurile de lucru, fiele de nsoire (pentru manoper la operaii cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurilede predarematerialereziduale,bonurile de predare produse etc., trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. Aceasta asigur colectarea corect a cheltuielilor i nregistrarea produselor pe comenzi.Pentrucomenzilelansatensecii, organelepostcalculului deschid fiesausituaii analiticepentruurmrireai nregistrareacheltuielilor de producie. Fieleanaliticesausituaiiledeschiselapostcalcul poart, de asemenea, simbolul comenzii la care se refer.nacestefiesenregistreaz, peparcursul fabricaiei, cheltuielile directe, folosind n acest scop articolele de calculaie corespunztoare, adoptate de ntreprindere.Calculul i nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie pe sectoare (secii sauateliere) are loc n baza documentelor i situaiilor justificativedupmetodologiaobinuit, inndseamai dearticolelede calculaie n care urmeaz s se reflecte ele n final.Lipsa de unitate ntre purttorul de costuri folosit n antecalcul (planificarebugetareetc.), undeesteprodusul, icel nraportcucarese urmresc i se nregistreaz principalele consumuri productive n contabilitate, care este comanda, nu permite comparaia direct pe parcursul fabricaiei a cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.207Cheltuielile indirecte de producie se urmresc i se nregistreaz n situaiile analitice de colectare folosind aceeai structur analitic creat prin bugetul (planul) acestora pe secii; procednd astfel, se asigur comparaia direct ntre efectiv i bugetat.Costul efectiv al fiecrei comenzi se calculeaz la sfritul perioadei de gestiune n care a avut loc terminarea ei.Calculul se efectueaz aa cum este organizat i condus producia ninteriorul ntreprinderii, adicfienvariantafrsemifabricate,fien varianta cu semifabricate.n varianta fr semifabricate,cu ocazia calculaiei nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama prilor sau reperelor (pieselor) componente; earelevcel mult parteacucareparticipnfabricaiei respectiv la formarea costurilor fiecare secie de producie.Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, n acest caz, urmtoarea form:

,_

+ ksmyiynxdx us Ch Ch Ct1 1 1,unde: Ctu- costul unitar;Chd- cheltuielile directe;Chi- cheltuielile indirecte;s - seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k);x i y - articole de calculaie.n cazul produciei de serie unde fiecare comand este format din mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate, raportndcostul comenzii, calculat camai sus, lanumrul deuniti de produse (Q) care fac obiectul comenzii.n cazul produciei de serie organizate n varianta cu semifabricate, undeproduselefinitesunt rezultatul mbinrii mecaniceaunor piesei subansambleparial-independente, careseproducnntreprinderesause cumprdin afar, se prelucreazi apoi se asambleaz,comenzile au ca obiect:- loturile de piese (repere) brute turnate sauconfecionate (prin ambutisare, debitare, croire, presare etc.);208- loturile de piesesau repere (din producie proprie i cumprate), prelucrate i finisate;- loturile (seriile) de produse finite.Calculul costului unitar al produsului finit presupune:- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului pieselor brute proprii;- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor i a altor pri componente ale produselor;- elaborarea calculaiei privind costul produsului finit, care cuprinde pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor, pieselor finisate i cheltuielile de asamblare a acestor pri componente.Metoda de calculaie pe comenzi se aplic, n acest caz, n varianta cu semifabricate.Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse finite, se poate exprima, n acest caz, prin urmtoarea relaie:( )Qa Ch Ch q CuCtmiiynxdxkppu

,_

+ + 1 1 1,unde: Ctu- costul unitar;q - consumul efectiv n cazul fiecrei piese, reper etc.;p - piesele sau reperele supuse asamblrii;a - operaiile de asamblare.Celelalte simboluri i pstreaz semnificaia din formulele precedente.Fiecrei pri componente (pies, reper, subansamblu) i se calculeaz cu precdere costul unitar structurnd cheltuielile potrivit normelor adoptate n ntreprindere, pe baza formulei:pmyiynxdxupQCh ChCt +1 1 ,undepreprezintpiesasaureperul, iar celelaltesimboluri i pstreaz semnificaia din formula precedent.209Trecerea valorii semifabricatelor interne n costul produselor se efectueazglobal, subformaunui articol decalculaiecomplex, intitulat Semifabricate din producie proprie.Calculul costului comenzilor nvariantacusemifabricateeste analiticifoartelaborios, mai alesncazul produselorcompusedintr-un numr mare de piese; de aceea este mai puin agreat de ntreprinderi.Dac produsele care fac parte dintr-o comand se predau parial la magazie sau clientului, nainte ca aceasta s se fi terminat, acele produse se evalueaz la cost planificat, standard (antecalculat) sau n funcie de costul efectiv al unor produse similare fabricate n perioadele de gestiune precedente. Diferenele care apar ntre costul antecalculat i costul efectiv la terminarea comenzii se reflect n costul ultimului lot de produse. Metoda de evaluare adoptat n cazul predrilor anticipate de produse ctre client ori depozit, se menine obligatoriu n tot cursul anului.Reflectarea n contabilitatea managerial a operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor de producie pe destinaii, decontarea produciei obinute, precum i calculul costului efectiv al produciei finite, inclusiv al produciei n curs de execuie, cu respectarea etapelor calculaiei costului efectiv, prezentate anterior, se va exemplifica n continuare printr-un model practic n conceptul metodei pe comenzi.Pentru aceasta, spresupunem osocietatecomercialcu activitate industrial care dispune de dou secii de baz (I i II), dou secii auxiliare - centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) - i de un sector administrativ i de conducere. ncadrul seciilor de baz se execut dou comenzi (comanda - cd. 100 i comanda - cd. 201), iar unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate i nu necesit cheltuieli de desfacere.n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune, i modul de nregistrare a lor nordine cronologic i sistematic ncontabilitatea managerial a societii comerciale menionate.1) nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale consumabile n sum de 1.100.000 lei pe baza Situaiei de repartizare a consumurilor de materiale, astfel:210- materii prime .......................................................................... 600.000 lei;- la secia I .......................................................................... 400.000 lei;- la cd. 100 .................................................................... 250.0001ei;- la cd. 200 .................................................................... 150.000 lei;- la secia a II-a ................................................................... 200.000 lei;- la cd. 100 .................................................................... 150.000 lei;- la cd. 200 .................................................................... 50.000 lei;- materiale consumabile ........................................................... 500.000 lei;- la seciile principale de producie ..................................... 200.000 lei;- la secia I .................................................................... 120.000 lei;- la secia a II-a ............................................................. 80.000 lei;- la seciile auxiliare ............................................................ 160.000 lei;- la centrala electric ..................................................... 100.000 lei;- la centrala de ap ........................................................ 60.000 lei;- la sectorul administrativi de conducere al unitii ......................................................... 140.000 lei.____________________________ ______________________________% = 901 1.100.000Decontri interne privind cheltuielile921 9.000.000Cheltuielile activitiide baz921/I/cd. 100 250.000921/I/cd. 200 150.000921/II/cd. 100 150.000921/II/cd. 200 50.000922 160.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 100.000922/CA 60.000923 200.000Cheltuieli indirectede producie211923/I 120.000923/II 80.000924 200.000Cheltuieli generalede administraie____________________________ ______________________________2) Senregistreaz, pebazaSituaiei derepartizare asalariilor, contribuiilorla asigurrile i protecia social includerea acestora n costuri la cheltuielile cu manopera, astfel:2.1) Cheltuielilecusalariilensumde1.000.000lei, repartizate astfel:- salariile muncitorilor de baz din seciileprincipale de producie ........................................................... 400.000 lei;- la secia I ........................................................................ 240.000 lei;- la cd. 100 .................................................................. 180.000 lei;- la cd. 200 .................................................................. 60.000 lei;- la secia a II-a ................................................................. 160.000 lei;- la cd. 100 .................................................................. 60.000 lei;- la cd. 200 .................................................................. 100.000 lei;- salariile personalului din seciile auxiliare ........................... 200.000 lei;- la centrala electric ......................................................... 120.000 lei;- la centrala de ap ............................................................ 80.000 lei;- salariile muncitorilor auxiliarii ale personalului TESA din seciileprincipale de producie ........................................................... 300.000 lei;- la secia I ........................................................................ 160.000 lei;- la secia a II-a ................................................................. 140.000 lei;- salariile personalului din sectorul administrativi de conducere al unitii ....................................................... 100.000 lei.____________________________ ______________________________% = 901 1.000.000Decontri interne privind cheltuielile212921 400.000Cheltuielile activitiide baz921/I/cd. 100 180.000921/I/cd. 200 60.000921/II/cd. 100 60.000921/II/cd. 200 60.000922 200.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 120.000922/CA 80.000923 300.000Cheltuieli indirectede producie923/I 160.000923/II 140.000924 100.000Cheltuieli generale de administraie____________________________ ______________________________2.2) Cheltuielilecuasigurrilei proteciasocialcarereprezint 30% din salarii:____________________________ ______________________________% =901 300.000Decontri interne privind cheltuielile921 120.000Cheltuielile activitiide baz921/I/cd. 100 54.000921/I/cd. 200 18.000921/II/cd. 100 18.000921/II/cd. 200 30.000213922 60.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 36.000922/CA 24.000923 90.000Cheltuieli indirectede producie923/I 48.000923/II 42.000924 30.000Cheltuieli generalede administraie____________________________ ______________________________3) Se nregistreaz, pe baza Situaiei de calcul i repartizare a amortizrii imobilizrilor corporale, includerea n cheltuielile de producie a amortizrii imobilizrilor corporale pe luna respectiv, n sum de 390.000 lei, astfel:- la seciile auxiliare .................................................................... 100.000 lei;- la centrala electric ............................................................. 60.000 lei- la centrala de ap ................................................................ 40.000 lei- la seciile principale de producie ............................................. 160.000 lei- la secia I ............................................................................. 100.000 lei- la secia a II-a ...................................................................... 60.000 lei- la sectorul administrativ i de conducereal unitii ..................................................................................... 40.000 lei____________________________ ______________________________% = 901 300.000Decontri interne privind cheltuielile922 100.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE 60.000214922/CA 40.000923 160.000Cheltuieli indirecte de producie923/I 100.000923/II 60.000924 40.000Cheltuieli generale de administraie____________________________ ______________________________4) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind c din comanda100s-auobinut 10buc, lacostul unitar standardde120.000 lei/buc, adic n total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 s-au obinut 9 buc, la costul unitar standard de 90.000 lei/buc, adic n total 810.000 lei.____________________________ ______________________________931= 902 2.010.000Costul produciei Decontri interneobinuteprivind producia obinut931/100 902/100 1.200.000931/200 902/200810.000____________________________ ______________________________5) Se deconteaz consumurile reciproce dintre seciile auxiliare astfel:5.1) Energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala de ap, n valoare de 16.000 lei;____________________________ ______________________________922 = 92216.000Cheltuielile activitilor Cheltuielile activitilorauxiliare/CA auxiliare/CE____________________________ ______________________________5.2)Apafurnizatdecentraladeappentrucentralaelectric, n valoare de 4.000 lei;____________________________ ______________________________922 = 922 4.000Cheltuielile activitilor Cheltuielile activitilorauxiliare/CAauxiliare/CE____________________________ ______________________________2156) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor auxiliare se deconteaz cheltuielile seciilor auxiliare, astfel:6.1) Decontarea cheltuielilor centralei electrice n sum de 304.000 lei, astfel:- la seciile principale de producie ............................................. 220.000 lei;- la secia I ............................................................................. 120.000 lei;- la secia a II-a ...................................................................... 100.000 lei;- la sectorul administrativ i de conducere ................................. 84.000 lei.____________________________ ______________________________% = 922 304.000 Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CE923 220.000Cheltuieli indirecte de producie923/I 120.000923/II 100.000924 84.000Cheltuieli generale de administraie____________________________ ______________________________6.2) Decontarea cheltuielilor centralei de ap n sum de 216.000 lei, astfel:- la seciile principale de producie .............................................. 140.000 lei- la secia I .............................................................................. 80.000 lei- la secia a II-a ...................................................................... 60.000 lei- la sectorul administrativ i de conducere .................................. 76.000 lei____________________________ ______________________________ % = 922 216.000Cheltuielileactivitilor auxiliare922/CA216923 140.000Cheltuieli indirecte de producie923/I80.000923/II60.000924 76.000Cheltuieli generale de administraie____________________________ ______________________________7) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, senregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bazderepartizaresalariiledirectei contribuiilelaasigurrilei protecia social aferente salariilor directe.7.1) Secalculeaz coeficientul derepartizareKCIPpentrufiecare secie n parte, astfel:012 2000 312000 628000 72 000 240000 628,... ..KICIP +;317 2000 208000 488000 48 000 160000 488,... ..KIICIP +.7.2)Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie (CCIP) cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi, astfel:- pentru secia I:- cd. 100: (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei- cd. 200: (30.000 lei + 9.000 lei) x 2,012 = 157.192 leiTotal = 628.000 lei- pentru secia a II-a:- cd. 100: (60.000 lei + 18.000 lei) x 2,317 = 180.726 lei- cd. 200: (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 leiTotal = 482.000 lei7.3) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producie:217____________________________ ______________________________921 = 923 1.110.000Cheltuielile activitii Cheltuieli indirectede baz de producie923/I 628.000921/I/100 470.808921/I/200 157.192923/II 482.000921/II/100 180.726921/II/200 301.274____________________________ ______________________________8) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se nregistreaz repartizarea acestora, folosind drept baz de repartizare costul de producie.8.1) Se calculeaz coeficientul de repartizare (KCGA) astfel:210 0000 230 2000 470,. ..KCGA 8.2) Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie cuvenite pentru fiecare dintre cele dou comenzi, astfel:- cd. 100: - Secia I: 954.808 x 0,210 = 200.510 lei- Secia a II-a: 408.726 x 0,210 = 85.922 leiTotal: 286.432 lei- cd. 200: - Secia I: 385.192 x 0,210 = 80.890 lei- Secia a II-a: 481.274 x 0,210 = 102.678 leiTotal: 183.568 lei8.3) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administraie:____________________________ ______________________________921 = 924 470.000Cheltuielile activitiiCheltuieli generalede bazde administraie921/I/100 200.510921/II/100 85.922921/I/200 80.890921/II/200 102.678____________________________ ______________________________2189) Pe baza Inventarului produciei n curs de execuie se nregistreaz costul acesteia, cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel:- cd. 100: - Secia I: 155.318 lei - Secia a II-a: 94.558 leiTotal: 249.876 lei - cd. 200: - Secia I: 66.082 lei - Secia a II-a: 84.042 leiTotal: 150.124 lei____________________________ ______________________________933 = 921 400.000Costul produciei nCheltuielilecurs de execuieactivitii de baz933/100 921/100 249.876921/I/100 155.318921/II/100 94.558933/200 921/200 150.124921/I/200 66.082921/II/200 84.042____________________________ ______________________________10) Secalculeazcostul efectival produciei finiteobinutei se nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia.Tabelul 5.2.Simbolul contului analitic de calculaieTotalul cheltuielilor (costul complet) (lei)Costul efectiv al produciei n curs de execuie (lei)Costul efectiv (complet) al produciei finite (col. 1 - col. 2) (lei)Cantitatea de prod. finite obinute(nr. buc.)Costul efectiv unitar(col. 3/col. 4) (lei)0 1 2 3 4 5921/I/100 921/II/100 1.155.318 494.558 155.318 94.558 1.000.000 400.000 ----Total cd. 100 1.649.876249.8761.400.00010 14.000921/I/200 921/II/200 466.082 584.042 66.082 84.042 400.000500.000 Total cd. 200 1.050.124150.124900.0009 100.000219____________________________ ______________________________902 = 921 2.300.000Decontri interneCheltuielile activitiiprivind produciade bazobinut 902/100 921/100 1.400.000921/I/100 1.000.000921/II/100400.000902/200 921/200900.000921/I/200400.000921/II/200500.000____________________________ ______________________________11) Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute (dintre costul standard i costul efectiv).Acesteareprezintsoldul contului902Decontri interneprivind producia obinut i se nregistreaz astfel:____________________________ ______________________________903 = 902 290.000Decontri interne Decontri interneprivind diferenele privind produciade preobinut902/100 200.000902/200 90.000____________________________ ______________________________12) Se deconteaz costul efectiv al produciei finite obinute.____________________________ ______________________________901= 931 2.300.000Decontri interneCostul producieiprivind cheltuielileobinute931/100 1.400.000931/200900.000____________________________ ______________________________13) nchiderea contului de diferene 903 Decontri interne privind diferenele de preprin repartizarea acestora la costul produciei obinute, astfel:220____________________________ ______________________________931 = 903 290.000Costul produciei Decontri interneobinute privind diferenele de pre931/100 903/100 200.000931/200 903/200 90.000____________________________ ______________________________14) Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:____________________________ ______________________________901= 933 400.000Decontri interne Costul producieiprivind cheltuielilen curs de execuie933/100 249.876933/200 150.124____________________________ ______________________________Avnd n vedere i n acest caz c modul de organizare a contabilitiimanageriale este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funciede specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia,modelul practic prezentat reprezint doar una din variantele posibile care conduce la calculul costului efectiv al produciei i stabilirea abaterilor de pre.Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus, n form sistematic, se prezint astfel:D 901 Decontri interne privind cheltuielile C12/93114/9332.300.000400.000600.000160.0001/9211/922Total 2.700.000 200.000140.000400.000200.000300.000100.000120.00060.00090.00030.000100.000160.00040.0001/9231/9242.1/9212.1/9222.1/9232.1/9242.2/9212.2/9222.2/9232.2/9243/9223/9233/9242.700.000 Total221D 921 Cheltuielile activitii de baz C 1/9012.1/901600.000400.000400.0002.300.0009/93310/9022.2/901 7/923120.0001.110.0002.700.000 TotalTotal cost de producie 8/9232.230.000470.000Total cost complet 2.700.000D 921/I/100 C 1/9012.1/901250.000180.000155.3181.000.0009/92310/9022.2/901 54.000 1.155.318 Total 7/923/I 470.808Total cost de producie 8/924954.000200.510Total cost complet 1.155.318D 921/I/200 C 1/9012.1/901150.00060.00066.082400.0009/92310/9022.2/901 18.000 466.082 Total 7/923/I 175.192Total cost de producie 8/924385.19280.890Total cost complet 466.082D 921/II/100 C 1/9012.1/901150.00060.00094.558400.0009/92310/9022.2/901 18.000 494.558 Total 7/923/I 180.726Total cost de producie 8/924408.72685.832Total cost complet 494.558222D 921/II/200 C 1/9012.1/90150.000100.00081.042500.0009/92310/9022.2/901 30.000 584.042 Total 7/923/I 300.000Total cost de producie 8/924481.274102.768Total cost complet 584.042D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare C 1/9012.1/9012.2/901 3/901160.000200.00060.000100.000220.00084.000140.00076.0006.1/9236.1/9246.2/9236.2/924Total 520.000 520.000 TotalD 922/CE C 1/9012.1/9012.2/901100.000120.00036.00016.000220.00084.0005.1/922/CA6.1/9246.2/923 3/9015.2/922/CA60.0004.000320.000 TotalTotal 320.000D 922/CA C 1/9012.1/9012.2/90160.00080.00024.0004.000140.000176.0005.1/922/CE6.1/9236.2/924 3/9015.2/922/CE40.00016.000220.000 TotalTotal 220.000D 923 Cheltuieli indirecte de producie C 1/901 200.000 1.110.000 7/9212.1/9012.2/901 3/9016.1/9226.2/922300.00090.000160.000220.000140.0001.110.000 TotalTotal 1.110.000D 923/I C223 1/9012.1/901120.000160.000470.808157.1927/921/I/1007/921/I/2002.2/901 3/9016.1/9226.2/92248.000100.000120.00080.000628.000 TotalTotal 628.000D 923/II C 1/9012.1/90180.000140.000180.726301.2747/921/I/1007/921/I/2002.2/901 3/9016.1/9226.2/92242.00060.000100.00060.000482.000 TotalTotal 482.000D 924 Cheltuieli generale de administraie C 1/901 140.000 470.000 8/9212.1/9012.2/901 3/9016.1/9226.2/922100.00030.00040.00084.00076.000470.000 TotalTotal 470.000D 931 Costul produciei obinute C4/902 2.010.000 2.300.000 12/90113/903 290.000 2.300.000 TotalTotal 2.300.000D 931/100 C4/902 1.200.200 1.400.000 12/90113/903 200.000 1.400.000 TotalTotal 1.400.000D 931/200 C4/902 810.000 900.000 12/90113/903 90.000 900.000 TotalTotal 900.000D 902 Decontri interne privind producia obinut C10/921 2.300.000 2.010.000 4/931224Total 2.300.000 290.000 11/9032.300.000 TotalD 902/100 C10/921 1.400.000 1.200.000 4/931Total 1.400.000 200.000 11/9031.400.000 TotalD 902/200 C10/921 900.000 810.000 4/931Total 900.000 90.000 11/903900.000 TotalD 933 Costul produciei n curs de execuie C 9/921 400.000 400.000 14/901Total 400.000 400.000 TotalD 933/100 C 9/921/100 249.876 249.876 14/901Total 249.876 249.876 TotalD 933/200 C 9/921/200 150.124 150.124 14/901Total 150.124 150.124 TotalD 903 Decontri interne privind diferena de pre C 11/902 290.000 290.000 13/931Total 290.000 290.000 TotalD 903/100 C 11/902 200.000 200.000 13/931Total 200.000 200.000 TotalD 903/200 C 11/902 90.000 90.000 13/931Total 90.000 90.000 TotalN.B. i n cazul utilizrii metodei de calculaie pe comenzi se poate aplica i cea de-a doua variant prezentat la metoda global de calculaie a costurilor.Indiferent de varianta care se aplic, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune se fac nregistrrile prezentate la metoda global de calculaie a 225costurilorncazul fiecrei variantenpartepentrureluareaproduciei n curs de execuie.2.3. Metoda de calculaie a costurilor pe faze2.3.1. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuieCalculul costurilor potrivit metodei pe faze se utilizeaz n ntreprinderile cuproducie de mas. Aceasta const nfabricaia unor cantiti mari deprodusecustabilitatenceeaceprivetenomenclatura produselor respective, care se obin n cadrul unor etape succesive de prelucrare a unuia sau mai multor materiale iniiale. De exemplu: producia unitilor de exploatare carbonifer i a diferitelor minereuri, producia schelelor de iei i gaze, producia rafinriilor de petrol, producia centralelortermoelectrice, produciantreprinderilorsiderurgice, producia ntreprinderilor petrochimice, producia fabricilor de geamuri, producia ntreprinderilor textile, produciafabricilor dezahr i uleiuri, producia fabricilor de bere .a.Aplicareametodei decalculaiepefazelacondiiileconcretedin ntreprinderile cu producie de mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echitabil pentru o serie de probleme importante, ntre care:- stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;- reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;- repartizareacheltuielilor deproducientredousaumai multe produse obinute din aceeai faz.n ceea ce privete stabilirea fazelor de calculaie a costurilor, aceasta se face prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie, crendu-se astfel un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. De exemplu, nomenclatura acestor faze ar putea fi:- n cazul unitilor de exploatare carbonifer n subteran: pregtire minier, abataj, alte operaiuni subterane (transport subteran, evacuarea apelor, aeraj etc.);- n centralele termoelectrice: faza cazane i faza turbine;- n turntoriile de metale ale ntreprinderilor constructoare de maini: 226faza elaborare metal lichid i faza turnare piese;-nrafinriiledepetrol: distilareprimar, rafinareprodusealbe, cracare catalitic, cocsare, fabricaie uleiuri;-nfabriciledebere:curireorz, fabricaiemal, fabricaiemust primitiv(fierberei hameire), fermentaie, tragerenbutoaie, trageren sticle .a.m.d.Desfurarea normal a fabricaiei industriale presupune n permanen existena unei cantiti de producie aflate nprelucrare pe maini sau la locurile de munc, purtnd denumirea de producie n curs de execuie sau neterminat.n majoritatea ntreprinderilor industriale, costurile de producie sunt legate att de produsele finite i semifabricatele obinute, ct i de producia neterminat existent n secii.Pentruadeterminacostul produciei finitesepunedeci problema separrii cu precdere din total, a costurilor aferente produciei n curs de execuie. Aceast separare nu este ntotdeauna necesar.Astfel, acolo undeproducian curs de execuiermne constant din punct de vedere fizic i deci i valoric, ea nu trebuie luat n considerare pentru calcularea costului produciei finite. Aa este cazul majoritii ntreprinderilor cu producie de mas.n ntreprinderile industriale cu producie de unicat i de serie, care aplicmetodadecalculaiepecomenzi, fluctuaiaproduciei ncursde execuie de la o perioad de gestiune la alta este frecvent; de aici necesitatea stabilirii valorii atunci cnd se calculeaz costul pentru producia finit.Determinarea corect a costurilor privind producia n curs de execuiecondiioneaznunumaiexactitateacalculului costului produciei finite, ci i a altor indicatori privind eficiena activitii ntreprinderii, cum ar fi profitul i rata rentabilitii.Costul efectiv al produciei n curs de execuie poate fi stabilit prin dou metode; metoda direct i metoda indirect.1.Metoda direct presupune obligatoriu determinarea produciei n curs de execuie prin inventariere care se desfoar n raport cu 227particularitile tehnologiei de fabricaie, i anume:- pe stadii succesive de transformare a materiei prime n semifabricate sau produse finite;- pe piese i pe operaii.Inventariereaproduciei ncurs deexecuiepresupune, nprimul rnd, opregtire minuioasa ei,constnd din: recepia tuturor reperelor, subansamblelor, semifabricatelor terminate pn n momentul inventarierii i depunerea lor la locul corespunztor, aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere, subansamble, pri etc., din care este format producia n curs de execuie i etichetarea loturilor de producie respective constituite n cadrul comenzilor. n acelai timp se cur producia n curs de execuie de materialele i semifabricatele care nu au primit nici o prelucrare, precum i de rebuturi i deeuri.Urmeaz apoi constatarea cantitilor de producie n curs de execuie care se efectueaz la faa locului de ctre o comisie tehnic, prin cntrirea, msurarea, numrarea tuturor loturilor de repere, piese, subansamble, semifabricate, produse incomplete etc., care se gsesc n momentul respectiv la locurile de munc, la punctele de control, n curs de transport, la locurile speciale de depozitare n secii etc. i nscrierea lor n listele de inventariere.Pentru a nu deranja procesul de fabricaie, cantitile de producie n curs de execuie aflate pe maini se stabilesc n raport cu datele evidenei operative, cu capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.Evaluarea stocurilor deproduciencurs deexecuie nscrisen listele de inventariere se poate efectua prin mai multe procedee, i anume: procentual nraport cugraduldefinisaretehnic, pepieseioperaii, n funcie de costul mediu al unei om-ore normate etc.a)Evaluarea produciei n curs de execuie n raport cu gradul de finisaretehnicimplicstabilireaacestui gradsubformprocentualde ctre comisia tehnic de inventariere cu ocazia constatrii faptice a stocurilor.Procentul stabilit pe loturi se nmulete cu costul standard sau cu cel efectiv din perioada precedent al subansmblului, semifabricatului sau 228produsului cruiai corespunderespectivaproduciencursdeexecuie. Calculul se efectueaz pe articole de calculaie i pe total.Aceast metod d bune rezultate n cazul cnd cheltuielile de producie se urmresc pe comenzi; ea se poate aplica ns i n ntreprinderile cu producie de mas unde cheltuielile se evideniaz pe faze.Evalund producia n curs de execuie pe ansamblu, n baza procentului stabilit, metodanuineseamadefaptul cuneleconsumuri productivecu pondere maren structura costurilor,cum ar fi de exemplu materiileprime, intervinintegral (i nuprocentual) ncdelanceputul procesului de fabricaie; pentru cheltuielile de prelucrare, ea poate fi considerat ns corespunztoare.b)Evaluareapepieseioperaiiesteutilizat, nprimul rnd, n industria constructoare de maini.Documentul care st la baza evalurii n acest caz este fia tehnologic n care se gsesc completate datele cu privire la: valoarea, n lei, a materiilor i materialelor i valoarea manoperei corespunztoare fiecrui stadiu de finisare (dup succesiunea operaiilor).Costurilecorespunztoareproduciei ncursdeexecuiestabilesc, ponderndstocurileconstatatelainventarierecucheltuieliledeproducie unitareprevzutenfieletehnologice. Cheltuielilor directeli seadaug cheltuielile de regie n procentele antecalculate sau efective calculate.Evaluareaproduciei ncursdeexecuiepearticoledecalculaie poate fi utilizat i n alte ramuri industriale fr a o lega ns de piese sau reperet, ci decomponentele salecaracteristice pentruntreprinderea sau ramura n cauz.c)Procedeul deevaluarepebazacostului mediual unei om-ore normate poate fi aplicat numai n cazul cnd toate prile componente ale unui produs reprezint aproximativ aceeai structur a costurilor.Calculul se efectueaz astfel:- se transform stocurile de producie n curs de execuie constatate n ore-norm pe produse;- se stabilete costul unei om-ore norm pentru fiecare produs;- volumul orelor norm aferente diferitelor produse n curs de execuie se pondereaz cu costul unei ore norm. Structura costurilor privind producia 229neterminat se stabilete tot prin calcul.Costul unitar al produselor finitencazul existenei produciei n curs de execuie se calculeaz dup formula:( )Qi chn chc chnCtniuj +11 0,unde: Ctu- costul unitar;chn - cheltuielile privind producia n curs de execuie;0 - nceputul perioadei de gestiune;1 - sfritul perioadei de gestiune;chc - cheltuielile de producie din perioada curent;i - articole de calculaie;j - produsul pentru care se calculeaz costul unitar;Q - cantitatea de produs obinut din fabricaie.2.Metodaindirectpresupunedeterminareaproduciei ncursde execuie pe baza datelor contabilitii, fapt pentru care ea se mai numete i metoda contabil. n acest scop se folosesc valorile nregistrate n analiticele contului 921 Cheltuielile activitilor de baz i dac este cazul i ale contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, procedndu-se difereniat n funcie de caracterul de mas sau de unicat ori de serie al produciei.Astfel, pentruastabili cheltuielileaferenteproduciei ncurs de execuie n cazul unitilor cu producie de mas se procedeaz la stabilirea soldului contului921Cheltuielile activitilor de baz(pe analitice) scznd din totalul debitului care cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei, totalul creditului format din costul standard al produselor finite i al semifabricatelor.Caracterul aproximativ al acestei metode este mai mult dect evident, deoarece ntre costul standard i costurile efective privind semifabricatele i produsele finite se ivesc mai ntotdeauna diferene.Pentru produciadeunicat i cea de serie, folosirea datelor contabilitii nscopul stabilirii costurilor aferenteproduciei ncurs de execuie are loc astfel:- dup ce au fost nregistrate n analiticele contului 921 Cheltuielile activitilor de baz toate cheltuielile directe i indirecte, privind producia, 230se grupeaz separat comenzile (respectiv analiticele lor) terminate, de comenzile neterminate;- se centralizeaz comenzile terminate i se obine costul efectiv alproduciei finite care se trece n creditul contului921Cheltuielile activitilor de baz procedndu-se la nchiderea comenzilor n cauz;- comenzile neterminate rmn deschise pn la finisare; cheltuielilenregistrate n fiele lor de postcalcul reprezint costurile aferente produciei n curs de execuie.ncazul comenzilor terminateparial, produselepredateclientului saudepozitului se evalueaz la cost standard (antecalculat) trecndu-se asupralor i toatepierderiledinrebuturi identificatepnnmomentul respectiv.Dei n cazul produciei individuale i de serie, metoda contabil de determinare a produciei n curs de execuie conduce la rezultate mai exacte, eanuasigur totuicontrolul asupra existenei faptice a acestei producii. Neajunsul esteevident ncondiiile practicrii alunecrilor de reperei subansamble normalizate ntre comenzi.Alegerea just a punctelor de delimitare a fazelor de calculaie constituieoproblemdeosebit deimportant, dat fiindcdesecionarea corespunztoare a procesului tehnologic depind:- justa delimitare a cheltuielilor pe faze i pe purttori;- determinarea cantitativ i evaluarea corect a produciei n curs deexecuie (neterminate);- sectorizarea pierderilor tehnologice i a altor pierderi de substane pefazei sesizarea organelor tehnicei deconducerepentrucelecare depesc limita admis.Delimitarea fazelor decalculaie acosturilor intereseaz deci nu numai organele economice, ci folosete i organelor tehnice pentru controlul randamentului fabricaiei pe etape, pentru cheltuirea cu economie a valorilor materiale ibnetiale ntreprinderii etc. Aceasta cu att mai mult cu ct fazele de calculaie pot funciona i drept centre de responsabilitate n privina produciei i a costurilor sale.Numrul optimal fazelor de calculaie este rezultatul corelrii necesitilor de informare privind aspectul valoric al desfurrii procesului 231deproducie, cu cheltuielilepecarele comportaceast informare.El se stabiletefieprincomparaiesauanalogiecualtentreprinderi careau acelai obiect de activitate i utilizeaz aceeai tehnologie de fabricaie, fie pe calea observaiei innd seama de o serie de criterii.De menionat totui c la delimitarea i constituirea fazelor de calculaie este necesar s se ia neaprat n considerare acele faze din care rezultsemifabricateoriprodusefinitecaredupdestinaialorconstituie producia marf; n acest fel se creeaz condiii pentru determinarea costului i a rentabilitii produciei marf a ntreprinderii.Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric, se simbolizeaz isetranspundimensionalntr-o schem.Simbolurileatribuitefazelor de calculaiesenscriu obligatoriun toate documentele privind consumurile ocazionate i producia fabricat n cadrul lor.Fazele de calculaie valabile la un moment dat se regsesc n antecalcul sub forma calculaiilor pe produs sau a bugetului costului unitar; iar n postcalcul sub form de analitice ale contului 921 Cheltuielile activitii de baz sau sub form de Situaii operative de urmrire a costurilor.Pebazadocumentelor primare, emiseanticipat nconcordancu programul de producie i cu normele de consum, precum i cu bugetele de cheltuieli, seidentificpefazedecalculaienunumai cheltuielile directe (consumul de materii prime, de materiale directe, de energie electric, ap, aburiialte utiliti tehnologice,salariile directe,contribuiile i protecia socialasupraacestoraetc.), ciiunelecheltuieli care, nprincipiu, sunt considerateindirecte, cumarficheltuielilecuntreinerea i funcionarea utilajului i chiar o parte din cheltuielile generale ale seciei. Pentru acestea nu mai sunt necesare calcule de repartizare pe faze,ci se preiau direct n costul semifabricatelor sau produselor.Celelalte cheltuieli de producie care se menin n categoria indirecte se repartizeaz pe faze prin procedeul suplimentrii.Costul efectiv pe unitatea de produs se calculeaz n ultim instan prinprocedeul diviziunii simple, dacdinfazadatseobineocantitate oarecare de produs omogen.nceeaceprivetereflectareacostului semifabricatelor internepe faze de calculaie, aceasta implic luarea n considerare a particularitilor 232tehnologiei de fabricaie, a caracteristicilor tipului de producie, precum i a modului de organizare a produciei i a muncii n ntreprindere.n cazul produciei de mas, creia i este specific faptul c produsul finit rezult din transformarea unor materiale iniiale n cadrul unor procese de prelucrare i manipulaiuni conexe, cheltuielile de producie sunt legate, caiproducia, deacesteprocesesaustadii deprelucrare. nconsecin, lucrriledecalculaietrebuieastfel organizatenct nstructuracostului unitar s fie reflectate toate cheltuielile de producie n dependena lor fa de stadiile de prelucrare. Aceasta poate avea loc n dou variante, i anume: n varianta cu semifabricate i n varianta fr semifabricate.a)Variantacusemifabricatepresupunecalculaiacostului pentru fiecare semifabricat nparte, penomenclatura specific aarticolelor de calculaie, lundnconsiderareatt costul materiilor primeprimitedela magazie,sau al semifabricatului primit din faza anterioar, ct i celelalte cheltuieli directe i indirecte privind faza n cauz. Costul semifabricatului obinut ntr-un anumit stadiu al procesului de producie se transfer deci n fazadecalculaieurmtoare.n acestfel,costul calculat pentru producia ultimei faze, constituie costul produsului finit.Reflectnd modul de formare a costului pe unitate de produs finit, n varianta cusemifabricate, formula sintetic ncazul antecalculaiei este urmtoarea:( )( )fmjijnxdx f s jch ch ct c ct

,_

+ + 1 11 ,iar n cazul postcalculului pe unitatea de produs, aceasta devine:( )( )jfmjijnxd f sjQch ch ct Cct

,_

+ + 1 11,unde: ct - costul pe unitatea de produs;j - produsul fabricat;s - semifabricatul utilizat n procesul de producie;f - faza de calculaie (n cazul de fa, ultima);c - consumul standard pe unitate de produs;chd- cheltuieli directe;233chi- cheltuieli indirecte;x - componentele cheltuielilor directe (articolele de calculaie);j - componentele cheltuielilor indirecte (articolele de calculaie);C - consumul efectiv total de semifabricate;Q - volumul fizic al produsului obinut.Trecerea fizic a semifabricatelor de la un stadiu la altul de prelucrare, precum i transferarea costului de la o faz de calculaie la alta n variantacusemifabricatesepoatereprezentagrafic, aacumrezultdin schema din figura 5.1.Transferul costului semifabricatelor de la o faz de calculaie la alta se poate efectua defalcat pe componente (articole de calculaie) sau printr-un articol de calculaie complex, intitulat Semifabricate din producie proprie.Varianta cu semifabricate se aplic n ntreprinderile care fabric un numr relativredus deprodusencadrul unor procesetehnologice mai ndelungate, unde semifabricatele stabile rezultate din diferitele faze nu se consum imediat i integral n faza urmtoare, intervenind, de regul, depozitarea temporar i manipularea gestionar a lor, cu toate consecinele cedecurgdinaceasta(sczmintenaturale, pierderi prinmanipulareetc., care trebuie evaluate); varianta se mai utilizeaz i atunci cnd din acelai semifabricat se obin mai multe produse, sau cnd o parte din semifabricate sunt destinate vnzrii.Principalul dezavantaj al acestei variante const n faptul c pune n dependen calculaia costului privindproducia obinut ntr-unanumit stadiu de fabricaie de calculaia costului produciei din stadiul precedent, cu excepia primei faze de calculaie. n plus, aceast variant mrete volumul calculelor privind determinarea cheltuielilor pe componentele structurale ale costului unitar, att n etapa de antecalcul, ct i postcalcul, dac transferul costului semifabricatelor interne ntre faze se face defalcat.234Fig. 5.1. Corelaia stadii de prelucrare faze de calculaie, n varianta cu semifabricate235b)Varianta fr semifabricatepresupune calculul i colectarea cheltuielilor directei indirectepefiecarefazdecalculaienpartei stabilirea costului produciei obinute dintr-o faz oarecare, numai pe baza cheltuielilorsale, fra luan considerare- decifra transfera- costul semifabricatelor de la o faz la alta.Costul produsului finit seobinenfinal centralizndcheltuielile calculate n prealabil pe faze, n structura pe articole de calculaie, ncepnd cu stadiul introducerii materiei prime n fabricaie i terminnd cu cel al obinerii produsului finit, potrivit relaiei:

,_

+ kffmyijnxdx jch ch ct1 1 1, dac este vorba de antecalcul,iar n cazul postcalculului, relaia are urmtoarea form:jkffmyijnxdxjQch chct

,_

+1 1 1 ,n care ch reprezint cheltuielile aferente produciei fabricate ntr-o anumit perioad de gestiune (celelalte simboluri i pstreaz semnificaia din formulele precedente).Trecerea semifabricatelor dintr-unstadiudeprelucrare nstadiul urmtor i calculul costului unitar n varianta fr semifabricate se poate reprezenta grafic, dup cum se poate vedea n figura 5.2.Variantafrsemifabricatesepoateaplicacubunerezultaten ntreprinderile care obin din fabricaie un numr mare de produse, ai cror intermediari trec, de regul, de la o faz la alta, fr gestionare, depozitare, stocare, conservare etc.Dezavantajul acestei varianteconst, nprimul rnd, nfaptul c impune n cazul fiecrui produs, pe lng calculaiile intermediare pe faze, i o calculaie de centralizare a cheltuielilor pe produs, pentru a stabili costul fiecrui produs. n al doilea rnd, ea nu permite urmrirea prin contabilitate a circulaiei semifabricatelor ntre faze, motiv pentru care se impune n acest scop organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. n schimb, depiriledecheltuieli sunt mai uor i mai corect localizabiledect n varianta cu semifabricate.236Fig. 5.2. Corelaia stadii de prelucrare - faze de calculaie, n varianta fr semifabricateReferitor la repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai 237S t a d i i l e d e p r e l u c r a r e F a z e l e d e c a l c u l a i eM a t e r i a p r i m S t a d i u d ep r e l u c r a r e n r . 1S e m i f a -b r i c a tn r . 1S t a d i u d ep r e l u c r a r e n r . 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .S t a d i u l d ep r e l u c r a r e " f - 1 "S e m i f a -b r i c a tf - 1S t a d i u l d ep r e l u c r a r e " f "S e m i f a -b r i c a tn r . 2C h e l t u i e l i l e d e p r o d u c i ea l e p r i m u l u i s t a d i ud e p r e l u c r a r eF a z a d e c a l c u l 1C o s t u l d e p r o d u c i ed i n f a z a IC h e l t u i e l i l e d e p r o d u c i ed i n f a z a I I ( f r c o s t u ls e m i f a b r i c a t u l u i n r . 1 )F a z a d e c a l c u l 2C o s t u l p r e l u c r r i id i n f a z a I IC h e l t u i e l i l e d e p r o d u c i ed i n f a z a " f - 1 "F a z a d e c a l c u l " f - 1 "C o s t u l p r e l u c r r i id i n f a z a " f - 1 "C h e l t u i e l i l e d e p r o d u c i ed i n f a z a " f " ( f r c o s t u ls e m i f a b r i c a t u l u id i n f a z a f - 1 )F a z a d e c a l c u l " m "C o s t u l p r e l u c r r i id i n f a z a " f - 1 "C o s t u l p r o d u s u l u if i n i tmulte produse obinute simultan din aceeai faz i la procedeele folosite n acest scop, trebuie menionat c pentru a putea separa, din total, cheltuielile care revin fiecrui produs i a calcula astfel costul acestuia, este necesar s setiececaracter auproduseleobinute(dacsunt ntotalitateproduse principale sau unele sunt principale, iar altele secundare; aceasta se stabilete n funcie de importana lor pentru ntreprindere), dup care calculul costului unitar se efectueaz n raport cu aceti factori, folosind n condiiile artate procedeele cunoscute: procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produselor, procedeul deducerii valorii produselor secundare .a.2.4. Metoda de calculaie standard-cost2.4.1. Caracterizare generaln prima sa form, metoda costurilor standard a aprut n anul 1901 nStatele UnitealeAmericiisubdenumireade EstimatedCost System (sistemul costurilor antecalculate). Acest sistemconst, n esen, n antecalculareaanualacosturilordeproduciepeunitateadeprodus. Ca principal avantaj al sistemului respectiv se subliniaz simplificarea substanial a calculaiei costurilor ca urmare a renunrii la postcalculul pe unitatea de produs.Fundamentul sistemului costurilor antecalculate a fost pus de specialitii n organizarea tiinific a muncii n frunte cu F.W. Taylor, F.B. Gilberth, S.E. Thompson, H. Emerson etc.Spre deosebire de metodele de calculaie folosite pn la nceputul secoluluial XX-lea, carecalculeazcostuldupterminarea procesuluide producie, metoda costurilor standard promoveaz, pentru prima dat, ideea calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. Prima prezentare a acestei metodeafost fcutdeG.CharterHarisson nanul 1918,carea experimentat-o ncepnd din anul 1911 la mai multe firme din S.U.A.n rile europene, metoda costurilor standard a strnit un viu interes, muli specialiti europeni(J.A.Haas,F.W.Winkelmann,F.Sommer, Th. Downie.a.) urmrindspreiaexperiena american, sdezvolte i s perfecioneze procedeele metodei de calculaie a costurilor standard.Simplificrile adusencalculaie i avantajele oferitedemetoda 238standard-cost au determinat att o larg rspndire a sa (Germania, Anglia, Frana), ct i o evoluie rapid ctre forme superioare.nprimaetapaevoluiei sale, sistemul costurilorantecalculate apare n lucrrile de specialitate sub denumirea de Standard Cost Accounting(calculaiarigidacosturilor standard). nacest stadiu, se ntlnete o metod de calcul rigid a costului antecalculat, n care abaterile costurilor efective fa de cele antecalculate afectau direct rezultatele firmei.Calculaia rigid a costurilor standard a fost fundamentat n perioada 1909-1911. Ea concretizeaz antecalculaiile prin standarde riguroase privind consumul de materiale i manoper, iar n cazul cheltuielilor de regie pune la baza calculaiei bugete de cheltuieli cu caracter rigid sau fix.Ulterior, n cutarea unor forme mai perfecionate, n perioada 1924-1926devinecunoscutCalculaiaflexibilacosturilor standard. Ease deosebete i este superioar fa de calculaia rigid a costurilor standard prin aceea c are la baz, n cazul cheltuielilor de regie, bugete de cheltuieli elaboratenfunciedemai multegradedeactivitate. Acestebugetese folosesc n cursul anului n raport de situaia n care se afl ntreprinderea la un moment dat, din punct de vedere al gradului de utilizare a capacitii de producie.n prezent, metoda standard-cost se folosete i n combinaie cu alte metode de calculaie aprute ulterior, cumar fi metoda direct-costing (Standard - direct - costing) sau metoda T.H.M. (Standard - T.H.M.) etc.Indiferent decombinaiilecaresepot organizacualtemetodede calculaie, metode standard-cost i pstreaz caracteristica sa de metod de calculaiepe purttori de costuri, care i-a fost imprimat de la nceput de creatorii si.2.4.2. Coninutul i particularitile metodei standard-costMetoda costurilor standard promoveaz consecvent calculul anticipat al costurilor deproducie, precumideterminarea, urmrireaicontrolul abaterilor de la acestea.Costurilestandardsuntcosturideproducieantecalculate, pebaze 239tiinifice riguroase, n condiiile impuse de procesele tehnologice utilizate pentru fabricarea produselor, precumi de structurile organizatorice i funcionalealentreprinderii, valabilenperioadaluatncalcul. Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor normale n care trebuie s se desfoare producia.Aceste costuri antecalculate sau prestabilite, fiind determinate tiinific, sunt considerate n acelai timp i costuri reale. De aceea, orice abatere de la ele ivit pe parcursul desfurrii procesului de producie se consider ca abatere delarealitate(normal) i setrecepeseamarezultatelor finale(profit i pierdere) ale ntreprinderii. Pentru produsele obinute din fabricaie nu se mai calculeaz costuri efective unitare dup procedeele clasice.Conceptul de baz al acestei metode const, n esen, n stabilirea cuanticipaieacosturilordirecte de producie (materii prime i materiale directe, salarii directe, inclusiv contribuiile aferente acestora etc.), care sunt denumite standarde i a costurilor indirecte (cheltuieli indirecte de producie, cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere), denumite bugete de cheltuieli. Acestea formeaz etaloanele de msur i de comparaie cu costurile efective de producie.nceeaceprivetestructuracostului peprodus, metodastandard-cost utilizeaz, de regul, trei articole principale de calculaie, i anume:- materiale directe;- manoper direct;- cheltuieli de regie.n ceea ce privete cheltuielile de regie, acestea se bugeteaz i se urmresc dou grupe:- cheltuieli generale de producie;- cheltuieli generale de administraie i desfacere (vnzare).Propriumetodei standard-cost i estei faptul cpuneaccent pe gruparea cheltuielilor nraport cuevoluia lor fa devolumul fizic al produciei; deaici i procedeele carederiv dincorelaia liniar dintre volumul fizic al producieiisuma diferitelor cheltuieli care se cuprind n costuri i pe care le promoveaz consecvent.Mrimile standard, care stau la baza ei, sunt n principiu eliberate de 240influenele directe ale activitii din trecut, ele fiind orientate spre viitor.Aplicareametodei standard-cost presupune, nesen, parcurgerea urmtoarelor etape:1. calculul costurilor standard pe produs;2. calculul, urmrirea, analiza i controlul abaterilor de la costurile standard;3. urmrirea costurilor prin contabilitate potrivit cerinelor metodei standard-cost.Metoda standard-cost poate fi utilizat n prezent n orice ntreprindereindustrial, cu condiia ca structurile interne ale acesteia, tehnologiadefabricaie, moduldeorganizareidedesfurareamuncii, precum i preurile i tarifele s aib, dup caz, o anumit stabilitate.2.4.3. Calculul costurilor standard pe produs2.4.3.1. Noiunea i clasificarea standardelorStandardele reprezint mrimi fizice sauvalorice cucaracter de etalon, stabilite n mod tiinific, pe baza unor metode moderne de observare, nregistrarei analizacomportamentului fenomenelor cese desfoar n ntreprindere.Elaborarea standardelor necesare ntocmirii antecalculaiilor de costuri peproduseesteooperaiunelaborioascarecuprindentreagaactivitatea ntreprinderii, n primul rnd produsele cu tehnologia lor de fabricaie i apoi nmodanaliticfunciunilentreprinderii i structurareaorganizatoriccu detalierea ei pe secii, ateliere i alte centre generatoare de costuri.Reuita aplicrii metodei standard-cost depinde, n mare msur, de exactitatea cu care sunt elaborarea standardele. n literatura de specialitate sunt prezentate diferite feluri de standarde care pot fi sistematizate dup mai multe criterii, astfel:1. Din punct de vedere al formei de exprimare a mrimilor pe care le reprezint, standardele pot fi grupate n: standarde cantitative i standarde valorice.Standardelecantitativesunt acelea care se pot exprima cantitativ subdou forme, i anume, n uniti de msur specifice materialelor (greutate, volumetc.) i nuniti detimpdelucru(minute, ore, zilede 241muncetc.), motivpentrucaresemai numesci standardenaturalesau fizice. Rezult deci c standardele cantitative pot fi mprite n: standarde privind consumul de materii i materiale i standarde de timp.Standardelepentrumaterialereprezint, pefeluri demateriale, cantitatea necesar pentru fabricarea unui reper, subansamblu, semifabricat sau produs finit n condiiile tehnice i organizatorice date.Standardele de timp reprezint durata de timp, pe operaii i pe total, necesar pentru executarea unei piese, semifabricat sau produs oarecare.Standardelecantitativese elaboreaz de ctre personalultehnic de specialitate,avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. Ele se caracterizeaz printr-o valabilitate mai ndelungat n timp (2- 3 ani), schimbarea lorfiind impus numai de apariia unor modificri n tehnologia de fabricaie a sortimentelor de produse sau a unor situaii noi fa de cele avute n vedere n momentul elaborrii standardelor.Standardelevaloricesunt cele care reprezint expresia valorica standardelor cantitative. Aceste standarde sunt elaborate de personalul economic de specialitate.Standardele valorice au o valabilitate mai redus n timp, comparativ custandardelecantitative, dincauzafrecvenei destul demarentimpa modificrilor de preuri i tarife.Tot n categoria standardelor valorice intr i standardele de cheltuieli indirecte sau bugetele de cheltuieli.Acestea cuprind cheltuielile indirecte de producie i cheltuielile generale de administraie, precum i pe celededesfaceredelimitatevaloricprinbugeteleelaboratepelocuri de producie i compartimente funcionale generatoare de costuri.Deasemenea, tot ncategoriastandardelor valoricesecuprindi standardele valorice calculate pentru diverse elemente patrimoniale ale ntreprinderii (standarde pentru: debitori, furnizori, creditori etc.).2. Dinpunct devederealscopului ncareurmeazafi folosite,standardele pot fi grupate n: standarde curente i standarde de baz.Standardele curentesunt cele care se stabilesc n funcie de condiiile concrete existente n perioada la care se refer ele. Acestea trebuie s fie reactualizate la orice modificare intervenit fa de condiiile iniiale. 242Durata valabilitii lor variaz de la o sptmn pn la un an.Standardele de baz reprezint obiective ctre care se tinde i la a cror determinare nu este necesar s se in seama de posibilitile efective derealizare i deaceeaoriceapropierearezultatelor denivelul lor se consider realizare pozitiv. Aceste standarde sunt elaborate pentru perioade mai ndelungate de timp (5-10 ani).3. Din punctdevedere alcondiiilor avute n vedere la stabilirea lor,standardelepot fi clasificaten:standardeideale, standardenormalei standarde reale.Standardele ideale sunt cele stabilite pe baza unor condiii ideale de desfurare a procesului de producie. De aceea folosirea lor este mai mult orientativ.Standardelenormalesunt aceleacaresestabilescpebazaunor condiii repetabile i normale.Pentru transformarea lor n elemente dinamice de orientare a activitii viitoare,este necesar actualizarea lor n funcie de condiiile n care urmeaz s se desfoare producia i de alte elemente previzionale.Standardele reale reprezint mrimi standard care n anumite condiii date pot fi realizabile, ndeplinite saurespectate. Specialitii ndomeniu consider c, dintre toate categoriile de standarde, standardele reale sunt cele mai eficiente instrumente de conducere modern a ntreprinderii.Calculul costurilor standard pe produs se fundamenteaz pe:- calculul costurilor standard pentru materiale;- calculul costurilor standard pentru manoper;- elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie.2.4.3.2. Calculul costurilor standard pentru materialeStandardele pentru materiale au la baz cantitile standard de materiale pe produs i preurile de aprovizionare standard ale materialelor respective.Standardele cantitative de materiale sunt elaborate prin colaborarea personalului tehnic cu cel economic, pe baza documentaiei tehnice, avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. nacest sens, seprocedeazlaoanalizatent, lundu-senconsiderare 243urmtoarele: cantitateanecesar, calitatea, tipo-dimensiunea, posibilitile de aprovizionare, operaiile de prelucrare pe care le comport etc.Dupceaufost elaborate, standardelecantitativedematerialese consemneazndocumentaiatehnic. ngeneral, acestestandardeauo valabilitate mai ndelungat n timp. Ele trebuie ns recalculate dac apar modificri n tehnologia de fabricaie sau dac apar situaii noi fa de cele avute n vedere la momentul elaborrii standardelor respective.Preurile de aprovizionare standard trebuie s aib i ele caracter de etalon. La stabilirea lor se poate opta pentru una din urmtoarele variante:- varianta preurilor medii calculate pe baza datelor dintr-o perioadanterioar mai ndelungat de timp (de regul 5-10 ani) care d posibilitateainfluenrii acestora cu diferitele abateri ce intervin n perioada luat n calcul;-varianta folosirii datelor dinperioada imediat precedent celei pentrucaresecalculeazstandardele, atunci cndnuexistdatedinanii precedeni sau cnd datele respective nu sunt concludente;- varianta trend-ului care ine seama de direcia micrii preurilor n perioada luat n calcul.Standardele cantitative de materiale se nscriu n lista standardelor cantitative de materiale,iar preurile stabilite drept standard se nscriu n lista de preuri standard.Pondernd standardele cantitative de materiale cu preurile standard de aprovizionare corespunztoare, se obin costurile standard pentru materiale (tab. 5.3).Tabelul 5.3.Produsul: Crbune (huil)Denumirea materialului necesarStandard cantitativPre unitar standard(lei)Standard valoric (lei)1. Lemn de min0,0 17 mc121.2002.060,40 2. Plas metalic2,500 kg2.3105.775,00 3. Profil T.H.1,300 kg1.2651.644,50 4. Exploziv0,300 kg4.6961.408,80 5. Capse--0,750 buc --2.203 --1.652,25 --Total cheltuieli standard cu materialele12.612,85 244nmodsimilarsestabilesccosturilestandardpentruconsumul de utilititehnologice,de semifabricate i de prestaii din afar etc., carese includ la acelai articol de calculaie Materiale.Datelerezultate din calcule se nscriu n fia de costuri standard a produsului.2.4.3.3. Calculul costurilor standard pentru manoperStandardele pentru manoper au la baz standardele de timp i tarifele de salarizare standard corespunztoare.Standardele de timpse stabilesc avnd n vedere procesele tehnologice standard i procedeele consacrate (cronometrare, msurare, apreciereetc.) pentrustabilireatimpului demuncnecesar cucaracter de etalon. Cu aceast ocazie se completeaz formulare speciale pentru studiul i msurarea timpului de lucru, care cuprind n final timpul standard pe operaii.Tarifele de salarizare standardse stabilesc pe baza calificrii standarda muncitorilor, a datelor cuprivire la salariile pltite n perioadele anterioare i a condiiilor de munc i de via din perioada urmtoare pentru care se calculeaz standardele. Drept tarife de salarizare standard pot fi luate i salariile valabile n momentul elaborrii standardului, dac acestea corespund condiiilor generale de munc i de via a muncitorilor. La stabilirea tarifelor standard de salarizare trebuie s se in seama i de legislaia muncii.Pondernd, n cazul fiecrui produs, subansamblu etc. standardele de timpcutarifeledesalarizarestandard, seobincosturilestandardpentru manoper (tab. 5.4).Tabelul 5.4.Produsul: crbune (huil)Denumirea operaiei Timp standard (posturi)Tarif de salarizare unitar (lei)Standard valoric (lei)1 . Perforare1,702328,30558,76 2. Tiere cu exploziv 3. Susinere 4. ncrcare abataj --11,3203,544 8,910 --320,14 328,30 306,18 --3.623,98 1.163,49 2.728,06 --Total cheltuieli standard cu manopera72.871,79 245Sumele rezultate din calcul senscriu n fia de costuri standard a produsului.2.4.3.4. Elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regieDincauzaconinutului eterogeni acomportamentului diferit pe carel aucheltuielilederegiefademodificareavolumului produciei, pentru bugetarea lor se folosesc procedee diferite, i anume:- procedeul global;- procedeul analitic.Procedeul global,cunoscut i sub denumirea de procedeul standardelor globale, presupune calculul cheltuielilor de regie standard pe fiecare categorie de cheltuieli care intr n structura cheltuielilor de regie, i anume:- cheltuieli generale de producie;- cheltuieli generale de administraie i desfacere (vnzare).Calculul cheltuielilor de regie standard, grupate pe cele dou categorii de cheltuieli menionate mai sus, se poate efectua n dou variante, i anume:- pe baza cheltuielilor medii determinate n funcie de datele provenite din mai multe perioade de gestiune anterioare;- pe baza cheltuielilor efective din anul precedent.n prima variant se calculeaz mai nti media anual a cheltuielilor generale de producie i a cheltuielilor generale de administraie i desfacere, lund n considerare datele efective pe o perioad anterioar mai ndelungat de timp (5-10 ani), folosind relaia:nChh Cnii 1,unde: h C - cheltuielile medii anuale;Ch - cheltuielile anuale efective (cheltuieli generale de producie, respectiv cheltuieli generale de administraie i desfacere);i - categoria de cheltuieli de regie;n - numrul anilor precedeni luai n calcul.246n continuare se procedeaz la verificarea caracterului realist i stimulativ al cheltuielilor medii calculate. Pentru determinarea caracterului realist al cheltuielilor medii, se ia drept etalon volumul mediu al produciei exprimat fie cantitativ (dac producia este omogen), fie valoric sau n ore de activitate standard etc., n alte situaii.Volumul mediu al produciei se calculeaz innd seama de producia efectiv din aceleai perioade de gestiune luate n calculul cheltuielilor (5-10 ani), folosind formula:nQQnii 1,unde:Q- volumul mediu al produciei;Qi- volumul produciei dintr-un an;n - numrul anilor luai n calcul.Dac volumul mediu al produciei este egal sau aproximativ egal cu volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi considerate standard. Dac exist ns diferen apreciabil ntre volumul mediu al produciei din etapaluatncalcul i volumul standardal acesteia, mediilecelor dou categorii de cheltuieli de regie se coreleaz cu volumul produciei standard.n acest scop se calculeaz mai nti indicele de modificare a volumului produciei, care este nacelai timpi indice decorelare al cheltuielilor cu volumul produciei standard, astfel:QQIsm ,unde: Im- indice de modificare a volumului produciei;Qs- volumul standard al produciei;Q- volumul mediu al produciei.Se determin apoi cheltuielile de regie corelate, folosind relaia:m cI h C Ch ,unde: Chc- cheltuielile corelate.Dac se apreciaz c noile niveluri ale celor dou categorii de cheltuieli deregienusunt suficient destimulative(nuimplicsuficiente eforturi dinpartea personalului ntreprinderii pentrurespectarea lor), se procedeazla reducerea acestora cu procentul corespunztor factorului de stimulare i se obine astfel nivelul standardal cheltuielilor respective, 247potrivit relaiei:100s cc sF ChCh Ch ,unde:Chs- cheltuielile standard;Fs- factorul de stimulare, exprimat procentual.Cheltuielile generale de producie standard se nsumeaz cu cheltuielile generale de administraie i desfacere standard i se obin astfel cheltuielile de regie standard.Pentru exemplificare, presupunem urmtoarele date: media anual a cheltuielilor generale de producie:lei . . h Cgp000 000 180 ; media anual a cheltuielilor generale de administraie i desfacerelei . . h Cgad000 000 120 ; volumul mediuanual al produciei calculat pentruaceeai perioad de timp:lei . . . Q 000 000 200 1 ; volumul standard al produciei:Qs = 1.500.000.000 lei.ntrevolumul mediual produciei (1.200.000.000lei) i volumul standardal acesteia, aferent anului pentrucareseelaboreazstandardele (1.500.000.000 lei) se observ o diferen apreciabil de 300.000.000 lei.Deaceeasedeterminmodificareavolumului produciei standard fa de cea medie, astfel:25 1000 000 200 1000 000 500 1,. . .. . .Im .innd seama de media anual a fiecreia dintre cele dou categorii de cheltuieli de regie i de indicele de modificare determinat ca mai sus, se calculeaz noile lor niveluri corelate, astfel:Chc/gp = 180.000.000 x 1,25 = 225.000.000 lei;Chc/gad = 120.000.000 x 1,25 = 150.000.000 lei.Se apreciaz c suma cheltuielilor calculate ca mai sus trebuie corectat cu 2%, corespunztor factorului de stimulare; nivelurile standard 248ale cheltuielilor vor fi:lei . .. .. . Chgp / s000 500 2201002 000 000 225000 000 225 ;lei . .. .. . Chgad / s000 000 1471002 000 000 150000 000 150 .Deci cheltuielile de regie totale, corespunztoare volumului produciei standard, vor fi:Chs = 220.500.000 + 147.000.000 = 367.500.000 lei.n cea de a doua variant, standardul global privind cheltuielile de regie se calculeaz acceptnd drept standard pentru fiecare categorie component cheltuielile efective ale anului (perioadei) imediat precedent. i nces