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Los Contratos de Colaboración Empresarial
Carlos G. Rodríguez – Juan Esteban Sanín G.
Medellín | Octubre 22 de 2018 | Comité TributarioVicepresidencia de Asuntos Jurídicos
Agenda
I. Tratamiento Jurídico de los Contratos de Colaboración
Empresarial.
II. Tratamiento Contable de los Contratos de Colaboración
Empresarial.
III. Tratamiento Fiscal de los Contratos de Colaboración
Empresarial; Problemas y Propuestas de Solución.
El concepto de
“contratos de colaboración”
Definición:
“(…)son figuras en virtud de las cuales, varias personas naturales o
jurídicas, unen sus esfuerzos, conocimientos, capacidad técnica y
científica para la gestión de intereses recíprocos y, aunque parten de
una base asociativa, no hay socios propiamente dichos, sino un modelo
de colaboración para la ejecución de uno o varios proyectos, pero
cada uno de los asociados conserva su independencia”
Superintendencia de Sociedades, Circular Externa 115-006 del
23/12/2009
Contexto histórico y empresarial de
los contratos de colaboración
• Imperio Británico Conquista de nuevo territorio.
• Siglo XX Mercados en aumento;
grandes transformaciones.
• Proyecto de Vías, puertos, aeropuertos,
Infraestructura telecomunicaciones. Participación
del Estado en iniciativas privadas
(APP’s).
Contratos de Colaboración Empresarial
en el derecho internacional
• USA Joint Ventures
Desarrollo jurisprudencial
desde el siglo XIX.
• España Asociaciones y uniones de empresas
Ley 196/1963 y Ley 18 de mayo de 1982.
• Francia Agrupaciones de interés económico
Ordenanza 67-821 del 28 de septiembre
1967.
• Italia Consorcios Ley 377
Contratos de Colaboración Empresarial
en el derecho internacional
• Argentina Agrupamientos de colaboración y
unión transitoria de empresas.
Ley 22.903 del 15 de septiembre de 1983
• Brasil Consorcios
Ley 6.404 del 15 de diciembre de 1976
• Portugal Agrupamiento complementario de
empresas – Ley de pequeña y mediana
empresa (1976)
Un intento tímido de regulación integral
Proyecto de Ley (hoy Ley 222/95)
Art. 63. Contrato de agrupación. Mediante el contrato de agrupación dos o más
empresarios se unen para facilitar o desarrollar de manera estable, determinadas fases de
su actividad económica o para mejorar o incrementar los resultados de esta. Por este
contrato no se forma una persona jurídica independiente, ni se constituye una sociedad
de hecho.
Art. 64. Contrato de unión transitoria. Por el contrato de unión transitoria dos o más
empresarios podrán reunirse para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o
suministro, concretos. Por este contrato no se forma una persona jurídica independiente, ni
se constituye una sociedad de hecho. El consorcio y la unión temporal son modalidades
de unión transitoria.
Características de los contratos de
colaboración empresarial
Es un género contractual, tal como lo son los contratos de
contraprestación, donde el ALEA no es necesariamente un
elemento de la esencia.
“Ya que el contrato de colaboración empresarial es el género
de las modalidades que se pueden presentar de unas especies
de negocios jurídicos (….)” Concepto DIAN. 112 del 10 de
febrero de 2016.
Clasificación de los contratos de colaboración
frente a otros tipos contractuales
Contratos de contraprestación(-Quid pro Quo-)
(Beneficio individual)
Contratos de prestación de servicios
Contratos de intermediación
Contratos de distribución
Contrato de compraventa
Contrato de obra
Contratos de colaboración(Beneficio o pérdida común)
Joint Ventures, Alianzas Estratégicas
Contratos de cuentas en participación
Consorcios y Uniones Temporales
Contrato de mandato (?)
Sociedad de hecho
Contrato de agencia comercial
El Contrato de Mandato como Contrato de
Colaboración
Existe una gran discusión acerca de si el mandato es o no un contrato de colaboración:
“Bajo los llamados contratos de colaboración mercantil se encuentran los tipos contractuales, que podrían estar legalmente contemplados o no, en los que se gestionan intereses ajenos como medio
para establecer y obtener la colaboración de un tercero en la realización de determinadas actividades (…)”
iberley.es
“En esta denominación (contratos de colaboración) se incluyen figuras muy diversas, pero, por regla general, se trata de contratos en los que se contraen obligaciones de hacer relacionadas con la
gestión de intereses ajenos a cambio de algún tipo de contraprestación económica”
javiersancho.es
El Contrato de Mandato como Contrato de
Colaboración
“(…) siendo evidente que los contratos de colaboración tienen naturaleza jurídica distinta al contrato de mandato (…) siendo el contrato de colaboración un acuerdo entre las partes, en donde cada una asume unas obligaciones y unos derechos, en la medida en que existan cláusulas realizables a título de mandato, como las de efectuar a nombre y representación de la otra parte alguna otra actividad económica o de otra índole en particular, ésta deberá entenderse realizada bajo las condiciones de esta figura y en consecuencia tendrá lugar a los efectos consagrados sobre dicha cláusula de mandato, convirtiendo el contrato en sí en una mixtura entre colaboración y mandato”.
Concepto DIAN 10461 del 3 de mayo de 2016
El Contrato de Mandato como Contrato de
Colaboración
Contabilización de los contratos de colaboración empresarial – Contratos de Administración Delegada celebrados entre particulares o entre estos y el Estado. Circular Externa 115-006 (23/12/2009)
“Las personas o entidades que celebren contratos de colaboración tales como consorcios o uniones temporales, contratos de mandato o administración delegada (…)”. Res. N. 060 de 30/10/2017 Art. 26
El Contrato de Mandato como Contrato de
Colaboración
Definición:
“Un contrato en que una persona confía la gestión de uno o más negocios a
otra, que se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera (art. 2142
C.C.)”
“Un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o a ejecutar uno o más
actos de comercio por cuenta de otra (art. 1262 C. de Co.)”
El Contrato de Mandato como Contrato de
Colaboración
El mandato:
Puede ser:
Con representaciónEfectos civiles recaen en el mandante
Sin representaciónEfectos civiles recaen en el mandatario
Efectos frente a terceros
Efectos frente a las partes
Efectos siempre en
cabeza del mandante
(por actuar “por cuenta
de”)
Aspectos tributarios del contrato de Mandato
Mandatario:
Factura a terceros.
Recibe facturas a su nombre.
Practica retenciones en lafuente en pagos a terceros.
Certifica al mandante los
ingresos, gastos, deducciones
e impuestos descontables.
Declara, consigna lasretenciones, expide
certificados y lleva
contabilidad.
D. 3050/97
D. 1514/98
D. 1828/2013
Mandante:
Declara los ingresos y solicita loscostos, deducciones, retenciones
en la fuente e impuestos
descontables.
Practica retención en la fuente
sobre honorarios del mandatario.
Reembolsa gastos en que incurrió el
mandatario
Ejemplo contrato de mandato
105
TerceroMandatarioMandantes
Certifica
90
(100 – Retención)
Consigna
Retenciones (10)
DIAN
* Los mandantes contratan con un tercero la prestación de un servicio. Se contrata al mandatario
para que a nombre propio, pero por cuenta ajena, contrate y pague el servicio (por $100).
* Mandatario recibe $105 ($100 como un ingreso para un tercero; $5 como su comisión).
*Paga al tercero $90 ($100 menos retención).
*Consigna los $10 como retención en la fuente.
*Certifica las retenciones a los mandantes
*Factura su comisión a los mandantes ($5)
Desarrollo Normativo de los Contratos de
Colaboración en Colombia
Joint Ventures-• Contrato atípico desarrollado por la doctrina americana• Poca regulación en Colombia (Ctos. de Asociación Petrolera*)• Sentencias C- Const. C-994/01, C-1002/03, C-228/10, Laudo
Arbitral de NCT Energy Group V. Alange Corp. CONPES 3135• Casos en Colombia: Juan Valdez, GM-Isuzu, Fibrit-Vargas
Rubiano, Noel-Bimbo, Postobón-CCU (Heineken), Toyota (JP) y Distoyota.
*Hoy denominados contratos de exploración y explotación de hidrocarburos, gases y minerales.
Desarrollo Normativo de los Contratos de
Colaboración en Colombia
Consorcios y Uniones Temporales-
Ley 80 de 1993. Estatuto General de Contratación de la Administración Pública.
ARTÍCULO 7o. Para los efectos de esta ley se entiende por:
“1o. Consorcio. Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para laadjudicación, celebración y ejecución de un contrato,. En consecuencia, las actuaciones, hechos y
omisiones respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la
propuesta y del contratos que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán atodos los miembros que lo conforman.
2o. Unión Temporal. Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta
para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el
cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de
las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la
participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal (…)”
Desarrollo Normativo de los Contratos de
Colaboración en Colombia
Consorcios y Uniones Temporales-• Vehículos de contratación estatal creados por el D. 222/83 y luego por la ley 80/93.• Ley 75/86 (non bis in ídem) – Consorcios son contribuyentes; son declarantes y se
les asimila como sociedades de Resp. Ltda. Al haber pagado impuesto, las distribuciones no son gravadas para los socios.
• Ley 49/90 – Se deroga la norma y vuelven a ser NO contribuyentes• Ley 80/93 – Los vuelven a gravar, sin embargo aclaran que no pueden ser gravados
doblemente (empresa y consorcio)• Ley 223/ 95. (primer Art. 18 del E.T.) establece que los Consorcios y U.T.s NO son
contribuyentes. Hoy el Art- 18 del E.T. fue modificado por la Ley 1819/2016.
Consorcios y U.T.´s
Aspectos tributarios del Consorcio y de la Unión Temporal:
No son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios
(art. 18 del E.T.).
Agentes de retención en la fuente (art. 368 del E.T.).
Deben obtener RUT y NIT (art. 9 del D. 589 de 2016 ).
Son responsables del IVA cuando realizan actividad gravada (art.
437 del E.T.).
Son responsables de ICA (art. 54 de la Ley 1430 de 2010 y art. 177 de
la Ley 1607 de 2012).
Sin ser persona jurídicas, pueden demandar y ser demandados
(Sentencia de Unificación – Consejo de Estado).
Consorcios y U.T.´s
Aspectos contables de los consorcios y de las uniones temporales:
Deben llevar su propia contabilidad (Concepto 724 del 15 de
mayo de 2015, CTCP).
Deben expedir los certificados correspondientes para que los
consorciados o los unidos temporalmente soporten su
contabilidad.
Constituyen (casi siempre) un Acuerdo Conjunto bajo la
modalidad de Operación Conjunta,.
Contratos de Sociedad de Hecho
Definición y marco legalC. de Co. Art. 498-506
- La sociedad es de Hecho cuando no se constituye por E.P. o no es registrada ante la
Cámara de Comercio (en el caso de las S.A.S. o de las sociedades de la Ley 1014/2006).
- Los derechos y obligaciones que contraiga se entenderán contraídos o adquiridos a favor
o a cargo de todos los socios.
- Los socios responden solidaria e ilimitadamente.
- Los bienes utilizados para el negocio social, serán destinados preferencialmente a pagar a
los acreedores sociales (en preferencia a los demás acreedores).
- Cualquier asociado podrá pedir, en cualquier tiempo que se haga la liquidación de la
sociedad.
- Beneficios? Dividendos (para los socios)? Aportes (para la sociedad)?
Contratos de Cuentas en Participación
Definición y marco legalArt. 507 – 514
“Dos o más comerciantes toman interés en una o varias operaciones de comercio
determinadas, que realiza uno de ellos bajo su propia responsabilidad exclusiva y alamparo de su propio crédito, para repartirse entre todos la utilidad o pérdida
resultante de la ejecución”.
(Oficio 220-1711216 del 18 de diciembre de 2011. Superintendencia de Sociedades).
Figuras similares: Contratos de aparcería y explotación ganadera.
(Ley 6 de 1975, art. 1, D. 2815 de 1975, Art. 3, L. 200/1936,
L. 100/1934, L.57/1887)
Contrato de Asociación; contrato marco de
colaboración empresarial
Laudo de Lispy vs. El Retiro Centro Comercial
Diferencia entre los diversos contratos de
colaboración empresarial
Asunto Consorcio / UT Soc. de hecho
Cuentas en participación
Joint Venture
Responsabilidadde los partícipes
Solidaria salvo por la sanción en la UT
Solidaria e ilimitada
Responde el gestor Responsabilidadmancomunada
Personalidadjurídica
No –
Pero…
Puede demandar/
ser demandado/Adquirir bienes, etc.
No – No – No –
Salvo que sea incorporado
Ánimo de
permanencia
No Si No No
Patrimonio común No –
Pero…
Si No No – Salvo que sea
incorporado
Solidaridad fiscal
por impuestos no
pagados
??! ??! ??! ??!
Responsabilidad solidaria por tributos
no pagados
Art. 793. Responsabilidad solidaria.
“Responden con el contribuyente por el pago del tributo:
b) En todos los casos los socios, copartícipes, asociados, cooperados,
comuneros y consorciados, responderán solidariamente por los impuestos,
actualización e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personería
jurídica de la cual sean miembros, socios, copartícipes, asociados,
cooperados, comuneros y consorciados, a prorrata de sus aportes en las
mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo
período gravable. La solidaridad de que trata este artículo no se aplicará a las
sociedades anónimas o asimiladas a anónimas.
e) Los titulares del respectivo patrimonio (sic) asociados o copartícipes,
solidariamente entre sí, por las obligaciones de los entes colectivos sinpersonalidad jurídica.”
La normatividad fiscal aplicable a los
contratos de colaboración
En artículo 18 del E.T. establece que:- Las partes en el contrato de colaboración “deben declarar de manera independiente los
activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan de acuerdo con suparticipación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en el desarrollodel mismo”.
- Las partes deberán llevar un registro de sus actividades desarrolladas que permitanverificar los ingresos, costos y gastos incurridos en el mismo.
- El gestor o administrador del contrato certificará tal información financiera.
- En contratos con rendimiento garantizado se considerará que no hay aporte sinoenajenación o prestación de servicios.
Tratamiento Contable
PRESENTACIÓN
DR. CARLOS G. RODRÍGUEZ
Normas aplicables:
La NIIF 11 y la Sección 15 de las NIIF pymes
Otras normas a consultar
NIIF 10 Estados Financieros Consolidados NIC 27 Estados Financieros SeparadosNIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes
Normas aplicables.
Aspectos generales de análisis del contrato
Representación fiel – respecto de los contratos.
La representación fiel significa que la información financiera representa laesencia de un hecho económico y no sólo representa su forma legal o jurídica.Representando una forma legal o jurídica diferente de la esencia económicade un hecho económico no podía darse una representación fiel.
Acuerdo mediante el cual dos o más personas mantienen el control conjunto de una inversión o negocio NIIF 11, pár. 4
Definición de acuerdo conjunto.
Poder Rendimientos
variables
Capacidad de usar el poder
para influir sobre
rendimientos variables
CONTROL
Control
10 Un inversor tiene poder sobre una participada cuando éste posee derechos que le otorgan la capacidad presente de dirigir las actividades relevantes, es decir, las actividades que afectan de forma significativa a los rendimientos de la participada.
Matriz
Acuerdos
Conjuntos
IAS 31 – IFRS 11
AsociadasIAS 28
Subsidiarias
IAS 27 – IFRS 10
Control conjunto
Influencia significativa
Acuerdo20% - 50%
Consolidación Según modalidad
Método de participación
Principal /Agente
No hay entidad
Relación Principal – Agente
Si la entidad es el principalreconoce los ingresosordinarios con base en lacantidad bruta de los pagosrecibidos del cliente, con losgastos relacionados por lospagos al tercero proveedor.
Si la entidad es un agentereconoce los ingresosordinarios con base en lacomisión que recibe por laventa (la cantidad bruta delos pagos recibidos delclientes, menos los pagosal tercero proveedor).
Relación Principal – Agente
Los indicadores de que la entidad es un agente incluyen los siguientes:
Otra parte es el responsable primario por el cumplimiento del contrato;
La entidad no tiene riesgo de inventario en ningún momento durante el contrato (i.e. antes o
después que los bienes hayan sido ordenados por el cliente, durante el envío o en la
devolución);
La entidad no tiene discreción en el establecimiento de los precios por los bienes o servicios
de la otra parte y, por consiguiente, el beneficio que la entidad puede recibir de esos bienes
o servicios es limitado;
La consideración de la entidad es en la forma de una comisión; y
La entidad no está expuesta a riesgo de crédito por la cantidad por cobrar al cliente en el
intercambio por los bienes o servicios de la otra parte
Aspectos relevantes .
Al estudiar un contrato del cual se puede tener control conjunto se debe tener en cuenta lo
siguiente
•La estructura legal ya no es el factor
determinante
•La contabilidad debe seguir la sustancia del
acuerdo conjunto para cada parte
−Existen dos tipos de acuerdos
conjuntos bajo NIIF 11
−Operaciones conjuntas
−Negocios conjuntos
•Todos los hechos y circunstancias
acordados por las partes para el
arreglo deben ser considerados
Negocio Conjunto
Se tiene derecho a los activos
netos del acuerdo (patrimonio), se
estructura a través de un vehículo
separado, como en el caso de las
sociedades, fondos de inversión,
etc.
Operación conjunta
Las partes tienen derecho a los
activos y obligaciones con
respecto a los pasivos, ingresos y
gatos de acuerdo con su
participación
Clasificación
Acuerdos conjuntos
Propia/ Participación de activos, pasivos, ingresos, gastos
Inversión (la consolidación proporcional no está permitida)
Clasificación de los Acuerdos Conjuntos
Clasificación de los Acuerdos Conjuntos
Estructura del acuerdo
No estructurados a través de
un vehículo separado Estructurado a través de un
vehículo separado
Operación conjunta Negocio conjunto
Una estructura financiera identificable, de forma separada, que incluye entidades legalmente separadas oentidades reconocidas por estatutos, independientemente de si estas entidades tienen personería jurídica.
Clasificación de los Acuerdos Conjuntos
Identifique los acuerdos conjuntos
¿El acuerdo está en un medio separado?
Operación conjunta
¿La forma legal implica separación entre partes y
medios?
¿Los términos contractuales le otorgan a las partes derechos a
activos y obligaciones sobre pasivos en el desarrollo normal de las actividades comerciales?
¿Las partes consumen su participación del rendimiento?
Negocio conjunto
No
Sí
Sí
No
No
Sí
No
Sí
Clasificación de los Acuerdos Conjuntos
Clasificación de los Acuerdos Conjuntos
CONTRATO A ANALIZAR SI NO
¿El contrato genera una estructura separada?
¿Los términos contractuales otorgan derechos a activos y obligaciones para
pasivos?
Participantes obligados a tomar todo el producto
La clave para establecer si existe un acuerdo conjunto es advertir
si dos o más de los participantes en el contrato tiene el control
conjunto, lo que implica que para la toma de las decisiones
relevantes se requiera el consentimiento unánime de las partes.
Punto importante…..
Para la evaluación del control, la norma ha propuesto el
siguiente árbol de decisiones
Inversiones en
subsidiarias, asociadas y
negocios conjuntos
Valor razonable con cambios en resultados
Valor razonable con cambios en el ORI
Método de la participación
Al costo
Tratamiento contable y fiscal de los negociosconjuntos formato 2516
Categoría Naturaleza Tratamiento
Inversiones al valor razonable concambios en resultados
Son instrumentos financieros, quese mantienen para generarganancias o rentas generadas porun mercado activo (NIIF 9:instrumentos financieros).
La inversión se reconoce al valorrazonable y las variaciones afectanlos resultados del ejercicio comouna ganancia o una pérdida.
Inversiones en valor razonable concambios en otros ingresos delresultado integral
Son instrumentos financieros, quese mantienen para generarganancias o rentas que no segeneran por un mercado activo(NIIF 9: instrumentos financieros).
La inversión se reconoce al valorrazonable y las variaciones afectanel otro resultado integral.
Inversiones en subsidiarias(entidades controladastotalmente)
Son inversiones en entidadesdonde se ejerce el control y elpoder de dirigirlas políticasfinancieras y operativas paragenerar resultados (NIIF 10:estados financieros consolidados).
La inversión se consolida,separando el patrimonio de lacontrolante y el interés minoritario.
Categoría Naturaleza Tratamiento
inversiones en asociadas ynegocios conjuntos
Son inversiones en entidades donde se ejerce influenciasignificativa o el control conjunto, pero no se tiene el poderde dirigir las políticas financieras y operativas e incidir sobrelos resultados.
La inversión se reconoce al método departicipación sobre los resultados de laparticipada, en los estados financierosconsolidados y al costo o valor razonable en losestados financieros separados.
Acuerdos conjuntosSon acuerdos contractualmente establecidos, donde laspartes tienen control sobre las operaciones conjuntas.
El operador conjunto reconocerá:
1. Sus activos, adicionando los activos enparticipación.
2. Sus pasivos, adicionando los pasivos enparticipación.
3. Sus ingresos, adicionando los ingresos enparticipación.
4. Sus gastos, adicionando su participación enlos gastos en participación.
Activos no corrientesmantenidos para la venta
Son inversiones en entidades, mantenidas en el largo plazo,que se han dispuesto para la venta, con un plan deenajenación de corto plazo (NIIF 5: ANCMV).
La inversión se reconoce al menor entre elimporte en libros y el valor razonable menoslos costos de venta.
Información InicialBalanceBalance
Activos del acuerdo 10.000 Activos de Solo de A pero aportados al acuerdo 6.000
Pasivos 4.000
Activos netos 12.000 Estado de Resultados
Ingresos 10.000
Costos 8.000
Utilidad 2.000 Participación A Y B 50%
Operación Conjunta
Negocio Conjunto
Principal / Agente
P1 P2 P1 P2 P1 P2Balance
Activos 5.000 5.000 10.000
Activos de A 6.000 6.000 6.000
Inversiones 3.000 3.000 -
Pasivos 2.000 2.000 4.000
Patrimonio neto 9.000 3.000 9.000 3.000 12.000 -Estado de Resultados
Ingresos 5.000 5.000 10.000 1.000
Costos 4.000 4.000 9.000
Método de Participación 1.000 1.000
Tratamiento contable de los negocios conjuntos formato 2516
Definición y marco legalArt. 507 – 514
“Dos o más comerciantes toman interés en una o varias operaciones de comercio determinadas, que realiza uno de ellos bajo supropia responsabilidad exclusiva y al amparo de su propio crédito, para repartirse entre todos la utilidad o pérdida resultante de laejecución”. (Oficio 220-1711216 del 18 de diciembre de 2011. Superintendencia de Sociedades).
Contrato de Cuentas en Participación
Cuentas en Participación
Aplicación del Artículo 18 del Estatuto Tributario:
ítem Aplicabilidad
Declaración independiente de activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que le corresponda a cada parte de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones incurridos en el contrato de colaboración.
Si
Registro sobre actividades desarrolladas que permita verificar ingresos, costos, gastos, etc.
SI
Suministro de información a la DIAN Ok
Certificación del gestor o administrador sobre información financiera y fiscal Ok - mensual
El contrato de cuentas en participación
Antes y después de la ley 1819 (decreto reglamentario
y concepto unificado) (Relación entre partícipes)
Regulación fiscal:
Teniendo en cuenta que la relación entre el partícipe oculto y los terceros no se vio alterada por la
modificación introducida por la Ley 1819 de 2016:
(i) el partícipe gestor es el obligado a la declaración, pago, certificación de la retención en la fuente
que se practique a terceros y, en consecuencia, será el partícipe gestor quien descuente en su
declaración de renta las retenciones practicadas a título de dicho impuesto,
(ii) El partícipe gestor será quien preste los servicios a terceros y realice la facturación
correspondiente, por ende, se causará el IVA en cabeza de éste, teniendo derecho a tomarse el
impuesto descontable. En ese sentido, permanecen vigentes los conceptos emitidos por la
DIAN en relación con este aspecto puntual. CONCEPTO GENERAL Nº 008537
El contrato de cuentas en participación
Antes y después de la ley 1819 (decreto reglamentario
y concepto unificado) (Relación entre partícipes)
Regulación fiscal:
Retención en la
Antes Después
Se practicaba retención a la
conceptos” y la utilidad se
deducible para el gestor.
No puede llevarse como gasto la utilidad
Tampoco tendrá la obligación de practicar
cuanto no transfiere una utilidad neta sino un
afectado con los costos, gastos y deducciones
0376/2018)
¿Consideran que el método establecido para el registro fiscal, es el de la NIIF 11 o es el
desaparecido método de consolidación proporcional de la NIC 31?
¿Todos los contratos de colaboración empresarial de que trata el artículo 18 del E.T.
Contablemente son considerados operaciones conjuntas?
¿Qué pasa fiscalmente con las operaciones entre las partes y el acuerdo?
¿Qué implicación tiene el hecho que el contrato lleve contabilidad?
¿Qué pasa cuando en un consorcio es grupo 1 y los demás son grupo 2?
¿Cómo se hace el reporte en medios?
Algunos problemas relacionados con el régimen fiscal de los contratos de
colaboración:
- Encuadramiento y armonización
- Tratamiento de los contratos de colaboración con rendimiento garantizado
- La certificación y el registro de actividades
- Los medios magnéticos
- La ausencia de régimen de transición
- Extraño uso del principio de transparencia
- La no deducibilidad de la utilidad pagada al partícipe oculto (y la ausencia de retención
sobre la misma)
- Las formalidades extralegales (fiscales y contables)
- El uso de contratos de colaboración por extranjeros no residentes
- El uso simultáneo de varios contratos de colaboración
- Los contratos de colaboración empresarial y los tratados de doble imposición
- Tratamiento de las operaciones de las partes con los contratos de colaboración
- Las autorretenciones y los autorretenedores en el contrato de cuentas en participación
- La depreciación de bienes ajenos
- Disminución en el Impuesto de Industria y Comercio a cargo (¿Problema?)
Los ProblemasTratamiento de los contratos de colaboración con
rendimiento garantizado
ESTATUTO TRIBUTARIO, Artículo 18.
“Las relaciones comerciales que tengan las partes del contrato de colaboración empresarial que tengan
un rendimiento garantizado*, se tratarán para todos los efectos fiscales como relaciones entre partes
independientes. En consecuencia, se entenderá que no hay aporte al contrato de colaboración
empresarial sino una enajenación o una prestación de servicios (…)”.
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Decisión 599/2004, Art. 7
“Venta o transferencia de negocios, sucesiones, cesión o transferencia de títulos valores y aportes de bienes a
entidades económicas.
Los impuestos tipo valor agregado no se generarán: (…)
e) Aportes temporales de bienes a consorcios, “joint ventures” y demás figuras empresariales o entidades
económicas similares y su reingreso a las entidades aportantes.
Disposición Transitoria.- No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los Países Miembros que a la fecha de
entrada en vigencia de esta Decisión graven algunas de las operaciones previstas en este artículo**, podrán
continuar haciéndolo”.
*Pago fijo con independencia de si el negocio da utilidad o pérdida (Concepto Dian
007397 de 2017).
*Ahí estaba vigente el Concepto DIAN 041483 de 2004 según el cual “los aportes entre colaboradores para el
desarrollo del objeto del contrato no generan IVA”.
Los Problemas
La certificación y el registro de actividades
¿En un contrato de cuentas en participación en donde un socio oculto aporta un dinero y
el socio gestor va a aportar su trabajo y el uso de sus instalaciones para adelantar un
negocio (y donde acuerdan ir 50%-50% sobre utilidades), como se certifica el % del oculto
en los activos, pasivos ingresos, costos y deducciones?
Balance del NegocioActivos 100Aporte Socio Gtr. 50Aportes Socio Oct. 50
P y GIngresos 20Costos 10Deducciones 5Utilidad 5
Opción 1Activos 50Aporte S.G. 0Aporte S.O 50
P y GIngresos 10 Costos 5Deducciones 2.5Utilidad 2.5
Opción 2Activos 50Aporte S.G. 0Aporte S.O. 50
P y GIngresos 0Costos 0Deducciones 0Utilidad 2.5
Registro de actividades (Opción 1)Socio oculto hizo el 50% del trabajo, contactó al 50% de los clientes, realizó el 50% de los gastos… por lo tanto tiene el 50% de la utilidad.
Registro de actividades (Opción 2)Socio oculto aportó el 50% del capital para el negocio y por ende tiene derecho al 50% de la utilidad.
¿Cómo certificar lo que jurídicamente no puede existir?
Los ProblemasLos medios magnéticos
La Resolución 060 del 30 de octubre de 2017 (Art. 26) establece que serán los
gestores, administradores consorciales, mandatarios, operadores de los contratos
de exploración minera, o administradores del Joint Venture quienes deberán
suministrar la información sobre todas las operaciones del negocio conjunto.
Problema:
En el caso del socio oculto que solo aporta recursos y espera un rendimiento; si en
medios magnéticos le reportó que tiene una participación del 50% sobre activos,
pasivos, ingresos, costos y gastos… esto generaría un incremento no justificado de
su patrimonio fiscal y podría dar lugar a una investigación por inexactitud en sus
declaraciones.
Los ProblemasAusencia del régimen de transición
Tal como lo estableció el artículo 123 de la ley 1819 de 2016 para varios asuntos
(depreciación, saldos a favor, pérdidas fiscales, crédito mercantil, contratos de concesión,
diferencia en cambio, ventas a plazos, etc.) también debió establecerse un régimen de
transición en materia de contratos de colaboración empresarial (especialmente en materia
de contratos de cuentas en participación).
Este mecanismo no es extraño en materia fiscal:
- Régimen de transición del IVA en contratos de construcción e interventoría
derivados de los contratos de concesión de infraestructura (Art- 193 Ley 1819/2016).
Cuál es el “deber ser”?
• Principio de Confianza Legítima / Aplicación del principio de ultra-actividad para preservar
los derechos adquiridos. (DIAN, 01436 Concepto del 24 de agosto de 2018)
• Aplicación del Art. 264 de la Ley 223/1995 para contratos que se sigan desarrollando.
Los ProblemasExtraño uso del principio de transparencia fiscal
En Concepto 7692/2017 la DIAN estableció que aplicaba la transparencia fiscal
para los contratos de cuentas en participación. Así pues, la retención en la fuentepodía ser utilizada proporcionalmente por los socios ocultos a prorrata de la
participación en la ejecución del contrato.
En Concepto Unificado 0376/2018 la DIAN cambia su posición indicando que solo
el socio gestor puede ser titular del ingreso sometido a retención.
Paradoja:
- Se distribuyen los ingresos entre los partícipes pero no puede distribuirse las
retenciones.
- Socio gestor puede declarar 20% de los ingresos pero con el 100% de las
retenciones (saldo a favor).
Los ProblemasLa no deducibilidad de la utilidad pagada al partícipe
oculto (y la ausencia de retención sobre la misma)
Retención en la
fuente
Antes Después
Se practicaba
retención a la
tarifa de “otros
conceptos” y la
utilidad se llevaba
como gasto deducible para el
gestor.
No puede llevarse como gasto la utilidadpagada al partícipe oculto. Tampoco
tendrá la obligación de practicar retención
en la fuente. Ello por cuanto no transfiere
una utilidad neta sino un valor bruto que
deberá ser afectado con los costos, gastos y
deducciones que resulten deducibles.
(Cpto. 0376/2018).
Los Problemas
Las formalidades extra-legales
(contables y fiscales)
El contrato de cuentas en participación es un contrato consensual, no sujetocomercialmente a ningún requisito para que surta efectos jurídicos.
En Concepto Unificado 0376/2018 la DIAN establece que la diferencia entre el
ingreso declarado para renta e IVA, al no coincidir (pues declara –para renta- su
parte en el ingreso pero todo el ingreso para efectos de IVA) solo podrá
justificarse con la “suscripción” de un contrato de cuentas en participación.
Igualmente la NIIF 11 exige la existencia de un contrato suscrito para poderdeterminar el carácter de acuerdo conjunto del contrato colaborativo.
¿Dónde queda el carácter consensual de este tipo contractual?
El ProblemaEl uso de los contratos de colaboración empresarial
por parte de extranjeros no residentes
Los no residentes pueden ser parte en un contrato de colaboración empresarial. Noobstante, existen posiciones hostiles de la DIAN que dificultan esta dinámica
empresarial.
- No residente como partícipe oculto:
- En principio aplicaría el art. 592-2 del E.T.
- No obstante, de aplicarse la tesis del PRINCIPIO DE TRANSPARENCIA FISCAL,
un extranjero no residente, no obligado a llevar contabilidad y quien no se le
ha hecho un pago pero sí se le ha distribuido un % de ingresos, costos,
gastos, activos y pasivos, podría ser obligado a presentar declaración de
renta en Colombia.
- No residente como partícipe gestor:
- Si bien la ley no lo prohíbe, se vería en serias dificultades operativas al: emitir
certificaciones, presentar medios magnéticos y el traspaso de activos sería
inmediatamente gravado por el artículo 319 y ss. del Estatuto Tributario, entre
otras.
El Problema
El uso simultáneo de varios contratos de
colaboración
Es común ver casos donde coexisten varios contratos de
colaboración empresarial tales como:
- Cuentas en Participación y Mandato:
- Necesidad de permitir la flexibilización por lo menos en el
marco de los Grupos Empresariales.
- Consorcios y Cuentas en Participación:
- Concepto 99 del 12 de Feb. 2018 “debe primar la realidad
fáctica sobre los acuerdos particulares que pueden o no
coincidir con la realidad fiscal (…)”
El ProblemaLos contratos de colaboración empresarial
y los tratados de doble imposición
Los problemas aquí son de dos (2) tipos:
1.- Determinar si los aportes de un socio oculto, miembro de un país
contratante, constituyen un Establecimiento Permanente en el país de la
fuente y por ende pueden ser gravados en éste (Art. 5 y 7 del MOCDE).(Concepto DIAN 36046 de Junio 5 de 2012)
El ProblemaLos contratos de colaboración empresarial
y los tratados de doble imposición
2.- Determinar si aplica o no la transparencia fiscal en los contratos de
cuentas en participación para fondeo de operaciones financieras que
realicen socios ocultos extranjeros a través de contratos de fiducia
mercantil en Colombia. ¿Reciben intereses o utilidades? ¿Dónde se
gravan?
El ProblemaTratamiento de las operaciones de las
partes con los contratos de colaboración
A vende un activo al consorcio por $1.000 (costo contable y fiscal $700). Utilidad = $300
A
CONSORCIO
A = 60%
B = 40%
Según la NIIF 11, cuando una entidad realiza una transacción con una operación conjunta en la que es unoperador conjunto, está realizando la operación “con las otras partes de la operación conjunta”. La utilidad opérdida se reconocerá en el resultado solo en la medida de las participaciones de las otras partes de laoperación conjunta.A solo podría reconocer en el resultado el 40% de la utilidad que le corresponde a la participación de B (300x40%= 120) y se tendrá una ganancia no realizada contablemente de $180. ¿Cómo debe tributar? ¿Sobre los300? ¿Sobre los 120? Qué norma aplico? Art. 28, 21-1 o Art. 18 del E.T? (Ejemplo de Carlos Giovanni Rodríguezen mesa redonda del ICDT).
El ProblemaLas autorretenciones y los autorretenedores en el contrato de Cuentas en Participación
Concepto DIAN 001472 del 30 de Agosto de 2018
Principio General: Socio gestor no practica retención a socio oculto.
Excepciones:
1. * Socio Gestor con calidad de autorretenedor:
- Debe practicar autorretención sobre la totalidad de los
ingresos percibidos y no sólo por la participación que le
corresponda en el contrato.
2. *Socio Oculto con calidad de autorretenedor:
- Si socio oculto es autorretenedor; por regla general no debe
practicar autorretenciones pues los ingresos ya fueron objeto
de retención o autorretención por el gestor (excepciones?)
El ProblemaLa depreciación de bienes ajenos
En Concepto 0376 del 9 de abril de 2018, estableció la DIAN que:
“En consecuencia, un activo que corresponda a un bien (SIC) deberá ser registrado
por cada uno de los partícipes involucrados –con independencia de quien sea el
propietario del bien- de tal manera que cada uno de ellos podrá aplicar la misma
proporcionalidad a la hora de registrar y declarar, por ejemplo, el gasto por
depreciación”.
Problemas?
- Imposibilidad de depreciar por quienes no llevan contabilidad.
- Imposibilidad de tomar como un mayor valor del costo el IVA pagado
por quien no lo pagó.
El ProblemaDisminución en el Impuesto de Industria y Comercio a cargo
(¿Problema?)
“Ley 1819 de 2016. Art. 342. Artículo 196. Base gravable y tarifa. La base gravable del impuesto de
industria y comercio está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios
percibidos en el respectivo año gravable, incluidos los ingresos obtenidos por rendimientos
financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este
artículo. No hacen parte de la base gravable los ingresos correspondientes a actividades exentas,
excluidas o no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de
activos fijos”.______________
Ley 1430 de 2010. Artículo 54. Sujetos pasivos de los impuestos territoriales. Son sujetos pasivos de
los impuestos departamentales y municipales, las personas naturales, jurídicas, sociedades de hecho,
y aquellas en quienes se realicen el hecho gravado, a través de consorcios, uniones temporales,
patrimonios autónomos en quienes se figure el hecho generador del impuesto. (…) En los contratos
de cuenta de participación (sic) el responsable del cumplimiento de la obligación de declarar es el
socio gestor; en los consorcios, socios o participes de los consorcios, uniones temporales, los será el
representante de la forma contractual.
Las soluciones
Reforma Tributaria –- Modificación al Art. 18
- ¿Tratamiento Tributario según el Tratamiento en NIIF?
- ¿Eliminación de la palabra “cuentas en participación”?
No puede tratarse igual a los desiguales.
Las soluciones
Expedición de un nuevo Decreto Reglamentario (y
revocatoria de los Conceptos Unificados) –
Donde se especifique el tratamiento diferencial para
cada contrato de colaboración empresarial, tal como
sucede con la resolución de medios magnéticos.
No puede tratarse igual a los desiguales.
Las soluciones
Demanda de Inconstitucionalidad en contra de la
expresión “cuentas en participación” del Art. 18–?
- Inconstitucionalidad por violar el orden justo (Art. 4
de la Constitución Política.
No puede tratarse igual a los desiguales.
Las soluciones
Demanda de Incumplimiento de Colombia ante el
Tribunal de Justicia Andina de la CAN?
- Por expedir y hacer cumplir coactivamente una
norma que viola la Decisión 599/2004.
No puede tratarse igual a los desiguales.
Gracias
Medellín
Octubre 22 de 2018
