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INFORME ESPECIAL

N° 774, Primera quincena, ENERO 2014F1R E V I S T A D E A S E S O R I A E S P E C I A L I Z A D A

InformativoCaballero Bustamante

Informe Especial

F1 La regularización tributaria en las operaciones no reales y en los delitos tributarios

La regularización tributaria en las operaciones

no reales y en los delitos tributarios

INFORME ESPECIAL

Voces: Operaciones no reales – Crédito fiscal – Gasto deducible –Delitos tributarios – Regularización tributaria – Excusa absolutoria.

En el presente informe se analizará las implicancias penal tributa-ria de las operaciones no reales y el acogimiento al beneficio deexcusión a través de la regularización tributaria.

IntroducciónSegún nota de prensa emitida por la SUNAT, el Estado ha dejado de

percibir S/.230 millones al año por Operaciones no reales, es decir, porla compra de facturas falsas, un documento específicamente impresopara evadir el pago de impuestos o clonado (impresión de una facturacon el número de un RUC existente) en donde se consignan datos simu-lados en lo referente al valor de venta, cantidades de unidades vendidasy de los productos transferidos.

En efecto, la recaudación tributaria tiene dos grandes enemigos:la evasión y la elusión de impuestos, el primero consiste en ocultar aSUNAT la realización de hechos gravados y la compra de facturas;mientras que la elusión se manifiesta como un hecho simulado , estoes, se presenta un hecho menos gravado, en vez del hecho real . Eneste caso, la ley faculta desde 1996 a SUNAT para gravar el hecho real,no el simulado.

Siendo este el panorama, el 18 de julio de 2012 se publicó el De-creto Legislativo N° 1121 mediante el cual se incorporó en el TítuloPreliminar del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N°130-2013-EF, la novísima Norma XVI, una cláusula anti elusiva generalque tiene como objeto combatir la elusión mediante el fraude a la ley.

En líneas generales, se conoce como fraude a la ley a una figura deelusión fiscal en la que se sanciona que el contrato o vía legal usadapor el contribuyente (denominada norma de cobertura y que tiene unamenor carga tributaria) no se corresponde con el propósito del negocioque lleva a cabo (debiendo haberse utilizado en realidad otra formalegal, con una mayor carga fiscal y que se denomina norma defrauda-da), por lo que se presume que la verdadera razón de haber tomadodicha decisión fue la obtención de una ventaja fiscal. Así, habiéndo-

se configurado el fraude a la ley, la nueva norma faculta a la SUNATa aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales opropios (que grava la compraventa o la renta obtenida mediante ella),desconociendo la ventaja fiscal y exigiendo el pago deuda tributaria.

Paralelamente, mediante el Decreto Legislativo N° 1114, publicadoel 5 de julio de 2012, se modificó el Decreto Legislativo N° 813, LeyPenal Tributaria, dicha norma introduce una serie de modificaciones ala Ley Penal Tributaria, con el objeto, según sus considerandos iniciales,de reducir los márgenes de evasión existentes en el país.

Siendo este el escenario legal es necesario conocer cuándo unaoperación puede ser calificada como operación no real a efectos deevitar consecuencias nefastas para nuestra empresa.

1. Operaciones No Reales

En lo relativo a los ingresos y los gastos, las normas del Impuesto ala Renta y el Impuesto General a las Ventas establecen tres obligacionespara demostrar la fehaciencia de la operación: la declaración jurada, elregistro del comprobante de pago y la existencia de otros documentosque acrediten la existencia o fehaciencia de la operación.

En efecto, el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a laRenta señala que no serán deducibles para la determinación de la rentaimponible de tercera categoría los gastos cuya documentación susten-tatoria no cumpla con los requisitos y características mínimos estable-cidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, ni los gastos sus-tentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que,

a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “nohabidos” según la publicación realizada por la Administración Tribu-taria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente hayacumplido con levantar tal condición de infracción.

Por su parte, el artículo 1° del Reglamento de Comprobantes dePago indica que el comprobante de pago es un documento que acreditala transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.

Cabe señalar que al respecto el Tribunal Fiscal(1) en reiterada jurispru-dencia ha señalado que la deducibilidad y fehaciencia de un gasto debeacreditarse mediante su devengamiento en el ejercicio gravable, el com-probante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo y condocumentación que demuestre con indicios razonables la efectiva realiza-ción de la operación tales como: contratos, informes, reportes, emails, etc.

1.1. ¿Qué es una operación no fehaciente?

La fehaciencia del costo o gasto es un requisito que no está ex-presamente regulado en el artículo 37° de la Ley del Impuesto ala Renta, pero si en los artículos 42° y 44° de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas.

Mery Bahamonde Quinteros (*)



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Sin embargo, de una interpretación sistemática de la legislacióntributaria es necesario remitirnos al encabezado del artículo 37° deITexto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobadopor Decreto Supremo N° 179-2004-EF, el cual dispone que a fin deestablecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta

bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, entanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley. Por su parte, el artículo 18° del Texto Único Ordenado de la Ley

del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto SupremoNº 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 950, esta-blece como requisitos sustanciales para tener derecho al créditofiscal que las adquisiciones de bienes, servicios o contratos deconstrucción sean permitidas como gasto o costo de la empresa,de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuandoel contribuyente no esté afecto a este último impuesto, y que sedestinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.

El artículo 44° de la citada ley, modificado por Decreto Legislativo N°950, establece que el comprobante de pago o nota de débito emi-tido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del

impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión, yel que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendráderecho al crédito fiscal o a otro derecho o beneficio derivado delImpuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bie-nes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.

Adicionalmente, el citado artículo indica que se consideran opera-ciones no reales las siguientes:a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago

o nota de débito, la operación gravada que consta en éste esinexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca seefectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización deservicios o contrato de construcción; y

b) Aquella en la que el emisor que figura en el comprobante depago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la

operación, habiéndose empleado su nombre y documentospara simular dicha operación, agregando que si el adquiren-te cancela la operación a través de los medios de pago queseñale el reglamento, mantendrá el derecho al crédito fiscal,para lo cual deberá cumplir con lo dispuesto en el reglamento.

Según PICON GONZALEZ(2) existen tres modalidades de operacio-nes no fehacientes:

Clonación de comprobantes de pago.-Este supuesto se presentacuando la empresa contabiliza compras sustentadas en compro-bantes de pago en los cuales la empresa figura como emisor noha realizado la operación. Cabe señalar que existen bandas delin-cuenciales que clonan facturas y se dedican a la venta de facturas.

Comprobantes de pago verdaderos pero operaciones noreales.- En este caso el comprobante de pago ha sido emitido

por el contribuyente que figura como emisor pero no sustentauna operación real.

Comprobantes de pago verdaderos, operaciones reales norealizadas por el emisor.- Este es el caso el comprobante depago emitido de favor, es decir el emisor emite un comproban-te de una operación inexistente.

De lo expuesto se tiene que, la imputación de una operación noreal requiere que la Administración demuestre que las operacio-nes sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes delImpuesto General a las Ventas y del Impuesto a la Renta no sonreales y/o fehacientes, actuando una serie de elementos probato-rios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión.

1.2. Acreditación de la fehaciencia de las operaciones

El Tribunal Fiscal ha señalado que para demostrar que la operaciónes real y por lo tanto se pueda aceptar el uso del crédito fiscal, cos-to y/o gasto, es preciso que se investigue todas las circunstanciasdel caso, actuando para tal efecto los medios probatorios perti-

nentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el orde-namiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apre-ciación razonada, de conformidad con el artículo 125° del CódigoTributario, los artículos 162° y 163° de la Ley del ProcedimientoAdministrativo General y el artículo 197° del Código Procesal Civil.

En ese sentido, la fehaciencia de las operaciones se puede acredi-tar con la documentación que demuestre haber recibido los bie-nes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su casocon indicios razonables de la efectiva prestación del servicio, porlo que la carga de la prueba de la fehaciencia de las operacionesrecae tanto en la SUNAT y en el contribuyente como se puedeapreciar en los siguientes criterios jurisprudenciales:

RTF N° 11824-3-2009: Se señala que paralelamente a la fiscalización ala recurrente, la Administración llevó a cabo investigaciones adicionales,tales como tomas de manifestaciones, verificaciones, solicitudes de infor-mación a entidades o instituciones y cruces de información con los pre-suntos proveedores, siendo que éstos no cumplieron con presentar algúndocumento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadascon la recurrente; y por consiguiente, correspondía que la recurrente acre-ditase en forma fehaciente la realidad de las operaciones observadas, no

siendo suficiente que contase con los comprobantes de pago respectivos.RTF N° 1454-3-2010: Se señala que paralelamente a la fiscalización ala recurrente, la Administración llevó a cabo cruces de información consus proveedores, siendo que éstos no cumplieron con presentar algúndocumento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadas; ypor consiguiente, correspondía que la recurrente acreditase en forma fe-haciente la realidad de las operaciones, no siendo suficiente que contasecon los comprobantes de pago.RTF N°04773-4-2006: Se resuelve revocar la apelada en relación a repa-ros por operaciones no reales de determinadas facturas siendo que de ladocumentación proporcionada por la recurrente se evidencia el pago dela operación mediante el cheque y estado de cuenta bancario, así comoel envío del bien mediante la guía de remisión y/o kardex de salida delbien del proveedor y de ingreso del bien del almacén de la recurrente.RTF 11745-2-2007: Se confirma la resolución apelada por cuanto la recu-rrente no cumplió con presentar un mínimo de elementos de prueba respec-

to de las operaciones supuestamente realizadas, que de manera razonable ysuficiente hubieran permitido acreditar que constituían operaciones reales,asimismo, respecto de otras operaciones supuestamente realizadas se limitóa presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos,de cuya revisión no se tiene certeza que efectivamente correspondan a losservicios descritos en las facturas reparadas ni a la oportunidad en que éstoshabrían sido prestados pues la información contenida en ellos es genéri-ca, no habiendo acompañado documentación adicional que en conjuntohubiera permitido otorgar convicción sobre la realidad de las operaciones.

1.3. Criterios considerados por la SUNAT para calificar una opera-ción como no real

En las fiscalizaciones realizadas por la Administración Tributaria,ésta considera que existe indicios que una operación es no realcuando se configuran los siguientes supuestos:

a) Emisor del comprobante que tiene condición no habido Al respecto, la SUNAT suele considerar una operación no real,

cuando el emisor del comprobante de pago tienen la con-dición de no habido; al respecto debe mencionarse que laAdministración debe acreditar que la condición de no habidodel proveedor se configuró en la fecha en que se efectuó latransacción, asimismo dicha causal por sí misma no es suficien-te para desconocer la realidad de la operación como lo señalalos siguientes criterios jurisprudenciales:

RTF N° 03243-5-2005 La condición de no habido no es un hecho quepor sí solo evidencie que la operación realizada no sea real, pues los he-chos materia de examen se determinaron durante la fiscalización, siendoque en el caso de autos no se evidencia que la condición de no habidoexistía durante la realización de las operaciones observadas

RTF N° 00891-1-2000 No es posible cuestionar la fehaciencia de unafactura de compra a contribuyente no habido pues la circunstanciade que al realizar la verificación y cruce de información posterior nose haya podido ubicar al vendedor, no es imputable al comprador, nopudiendo por tanto desconocerse su crédito fiscal.



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De la doctrina y criterios jurisprudenciales expuestos, se deno-ta la necesidad de sustentar costo o gasto las empresas debencontar con la ficha RUC impresa del emisor del comprobantede pago obtenida por SUNAT Virtual, la cual deberá ser impre-sa el día de la emisión del comprobante de pago; además de

contar con documentación adicional que acredite la fehacien-cia de la operación.

b) Pago de la operación a través de medios de pago En las fiscalizaciones la SUNAT toma como indicio de feha-

ciencia de la operación la acreditación del pago de la misma através de medios de pago, entiéndase cheque no negociable,depósito en cuenta, orden de pago, criterio que ha sido valida-do por el Tribunal Fiscal, pero el cual solo es un indicio más.

Cabe señalar que la no utilización de medios de pago pormontos inferiores a los requeridos por el artículo 3 de la LeyN° 28194, no han sido materia de reparo por dicha causal, sinoque se ha evaluado un conjunto de indicios que acreditaron lano fehaciencia de la operación.

Lo antes señalado se puede corroborar en los siguientes crite-rios jurisprudenciales:

RTF N° 26463-2-2009: Las adquisiciones deben estar sustentadas endocumentación adicional que acredite que estuvieron destinadas a lageneración de sus rentas gravadas o al mantenimiento de su fuente pro-ductora, así como se debe de presentar elementos de prueba que sus-tentaran la existencia de las adquisiciones, tales como: guías de remisión,registros de ingreso al almacén u otros documentos, medios de pago.RTF N° 04355-3-2008: No se acreditado que los proveedores debienes o servicios hubieran realizado efectivamente operacionescon la recurrente, siendo que por el contrario se advierten cir-cunstancias que restan fehaciencia a las operaciones económicascontenidas en las facturas emitidas por dicho proveedor, toda vezque la recurrente no probó haber empleado medios de pago pordichas operaciones.RTF N° 06426-4-2007: Que con relación a lo alegado por la recu-

rrente en cuanto a que la Administración le exige documentaciónque no se encuentra obligada a llevar así como la utilización de me-dios de pago por operaciones que no corresponden a dicho sistema,cabe señalar que si bien en el requerimiento de la Administración seseñalan documentos con los cuales acreditar la adquisición de bie-nes y servicios, éstos eran meramente enunciativos pues conformese señala en dicho requerimiento no resultaban excluyentes de otrosque a criterio de la recurrente hubiesen acreditado la realización detales operaciones, lo que no ha cumplido, en el mismo sentido, lareferencia a vouchers o estados de cuenta que acrediten el pago delas operaciones reparadas resultan ser referenciales.

Ahora bien, a propósito de la utilización de los medios de pagocomo un indicio que acredita la fehaciencia de la operación, esnecesario analizar si es que es posible invocar el reconocimien-to del costo o gasto, si es que se pagó con medio de pago un

comprobante de pago calificado como no fidedigno de acuer-do a la Ley del IGV.El artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, seña-la que en el caso de los comprobantes de pago no fidedignoso que no cumplan con los requisitos legales y/o reglamenta-rios permite convalidar el crédito fiscal del IGV en tanto cum-plan los siguientes requisitos: contengan la información míni-ma regulada en el artículo 1 de la Ley N° 29215, se cancele conuno de los medios de pago establecidos en el Reglamento dela Ley del IGV, se cumplan con los requisitos de la referida ley.

Al respecto la SUNAT ha emitido el siguiente informe:

Informe 146-2009-SUNAT/2B0000 Lo establecido en el texto vi-gente del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N.° 29125solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en

comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legalesy reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto delImpuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existenorma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a esteúltimo tributo.

En línea con la jurisprudencia antes citada, consideramos queel pago mediante medio de pago no es prueba suficiente queacredite la fehaciencia de la operación, sino que deberá con-siderarse dicha circunstancia como un indicio más que acre-dite la fehaciencia de la operación, por lo que consideramos

parcialmente acertada la posición de la SUNAT en el informeantes citado.

c) Información obtenida de la Declaración Anual de Opera-ciones con Terceros - DAOT

Del análisis de los resultados de requerimientos de fiscaliza-ciones recientes realizadas por la Administración es frecuen-te encontrar como fundamento del reparo por operación noreal, cuando el proveedor ha omitido presentar la declaraciónanual de operaciones con terceros y/o cuando existen opera-ciones de compra no declarada por el contribuyente que hansido declaradas en el DAOT por el supuesto proveedor.Al respecto cabe precisar que el Tribunal Fiscal en la Resolu-ción N° 5247-4-2013 ha señalado que en dichos supuestos laAdministración debe efectuar una adecuada actuación proba-toria de diversa documentación que acredite que la informa-ción declarada o no en DAOT conlleva a determinar la existen-cia de una operación no real.

1.4. Consecuencias de la calificación como no fehaciente La calificación de una operación como no fehaciente tiene conse-

cuencias nefastas para las empresas pues implica: Desconocimiento del costo o gasto para determinar el Impues-

to a la Renta, supuesto que lo hemos analizado bastamente enel presente informe.

Desconocimiento del Crédito Fiscal para determinar el Im-puesto General a las Ventas, pues el artículo 18° de la Ley delIGV señala que solo otorgan derecho a crédito fiscal aque-llos conceptos que impliquen costo o gasto para el Impuesto

a la Renta. El pago de dividendos presuntos, pues el inciso g) del artículo

24°A de la citada ley y el artículo 13°B de su reglamento, esta-blecen que se entiende por dividendos toda suma o entrega enespecie que al practicarse la fiscalización resulte renta gravable detercera categoría en tanto signifique una disposición indirecta dedicha renta no susceptible de posterior control, y que, entre otroscasos, ello se produce cuando existen gastos sustentados porcomprobantes de pago que acreditan una situación inexistente.

Determinación de las infracciones tipificadas en el artículo 178°numeral 1 del Código Tributario, por omisiones en la deter-minación del Impuesto a la Renta y en el Impuesto Generala las Ventas.

Presunción de delito de Defraudación Tributaria, la reducción

de la base imponible del Impuesto a la Renta por el uso de gas-tos no reales se encuentra tipificada en el artículo 1° de la LeyPenal Tributaria regulada por Decreto Legislativo N° 813, sinembargo para que se procese por este delito debe probarse laintencionalidad de la empresa de defraudar al fisco.

2. Los Delitos Tributarios

El delito de defraudación tributaria se encuentra regulado en elartículo 1º de la Ley Penal Tributaria, aprobada por Decreto Legislati-vo N° 813, el cual es considerado como el tipo base ya que reúne demanera general los elementos de la descripción de la conducta que sepretende sancionar.

Así pues, el artículo 2° de la Ley Penal Tributaria regula las mo-dalidades del delito de defraudación tributaria referido, tales como a)Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasi-vos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagary b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o



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percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazoque para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

Recordemos que mediante el Decreto Legislativo N° 1114, vigentedesde el 6 de julio de 2012, se modificó el Decreto Legislativo N° 813,“Ley Penal Tributaria”, introduciéndose una serie de modificaciones a la

Ley Penal Tributaria, con el objeto, según sus considerandos iniciales, dereducir los márgenes de evasión existentes en el país.La nueva regulación incorpora tres delitos nuevos en los artículos

5°-A, 5°-B y 5°-C. El artículo 5°-A, sanciona conductas que defraudan eldeber de veracidad frente a la administración tipificándose como deli-to tributario simples actos de falsedad y se prevé una sanción apenasagravada (pena máxima de 5 años de privación de la libertad)(3).

Asimismo el nuevo artículo 5-B sanciona un comportamiento queen general corresponde a un simple ilícito administrativo, y que en elpeor supuesto a imaginar equivaldría a un acto preparatorio de defrau-dación tributaria; este nuevo tipo penal sanciona la simple conducta dealmacenar bienes cuyo valor supera las 50 UIT en lugares no declaradoscomo domicilio fiscal o anexo, acto que en estricto equivale a una sen-cilla infracción administrativa en la que no se aprecia ningún aspecto

defraudatorio, sino una ausencia de autorización administrativa.El artículo 5°-C sanciona también un simple acto preparatorio deldelito tributario en general. Se instaura un delito específico relativo a laelaboración, uso o tráfico de documentos contables con la finalidad decometer o posibilitar la comisión de cualquier delito tributario.

Como puede observarse, con la actual regulación penal no es ne-cesario que el ilícito tributario se cometa, sino que es suficiente el merocomportamiento de acopio o tráfico de documentos contables que se-rán usados en otro momento para infringir la ley penal tributaria, con loque al igual que en el delito del artículo 5°-B nos hallamos frente a undelito de tendencia interna trascendente, acción cuya pena es idénticaa la señalada para el delito de defraudación tributaria, de forma que seequipara la sanción entre un acto preparatorio y el delito consumado.

El artículo 5-D instaura tres nuevas circunstancias agravantes del

delito de defraudación, esto es 1) cuando: se usan testaferros u or-ganizaciones de fachada para la comisión del delito de defraudación,porque ello impone mayores dificultades para el descubrimiento y per-secución del delito; 2) cuando el tributo defraudado supera las 100 UITy 3) cuando la defraudación es producto de un delito de organización.

Finalmente, la reforma penal tributaria incorpora una nueva con-secuencia accesoria contra la persona jurídica implicada en la comisióndel delito fiscal. Si se hubiese utilizado la organización de una perso-na jurídica o negocio unipersonal, “con conocimiento de sus titulares”,además de las ya conocidas consecuencias previstas en el artículo 17incisos a, b y c del Decreto Legislativo N° 813 (cierre temporal o clausuradefinitiva, cancelación de licencias y disolución de la persona jurídica),se añade ahora como literal d la consecuencia de “Suspensión para con-tratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco años”.

3. La regularización tributaria

Las reformas de relevancia penal se centran en las facultades de laSUNAT frente al poder de persecución penal previstas en los artículos189° y 192° del Código Tributario.

Así pues, el artículo 189° del Texto Único Ordenado del Código Tri-butario, señala que: “No procede el ejercicio de la acción penal por partedel Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributariopor parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularicela situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la rea-lización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributariocontenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la corres-pondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta deésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimien-to de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaronlas conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia (…)”.

En interpretación del antes citado artículo la Corte Suprema a tra-vés del Acuerdo Plenario de la Corte Suprema N° 2-2009/CJ-116 de

13.11.09, en el fundamento 9 ha interpretado que el artículo 189° delCódigo Tributario incorpora una causa material de exclusión de penaconcebida procesalmente como un impedimento procesal, cuyo efec-to es, de un lado, excluir la punibilidad del hecho típico, antijurídicoy culpable, y, de otro lado, impedir la iniciación del proceso penal y

en tanto se trata de una causa material de exclusión de punibilidad expost factum sus efectos liberatorios de la sanción penal necesariamentealcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito – autoresy partícipes.

Como se aprecia, son tres los cambios a destacarse, 1) La denunciade parte de la SUNAT no es condición de procedibilidad para el iniciode la persecución penal tributaria, 2) Se condiciona la regularización tri-butaria a que se produzca antes del inicio de investigaciones por partedel Ministerio Público y 3) la regularización tributaria no tiene efectoscancelatorios de la persecución penal.

Cabe precisar los cambios antes mencionados no alteran la vigen-cia los fundamentos 11A y 12 del citado Acuerdo Plenario N° 2-2009/ CJ-116 de 13.11.09 que ha precisado que la regularización tributaria,para efectos de cancelar la persecución penal, debe darse “antes que la

Fiscalía inicie diligencias preliminares de averiguación sobre la posiblecomisión de un delito tributario”, no siendo necesario que la Fiscalíadicte una disposición de formalización de investigación preparatoriapara bloquear la improcedencia de la acción penal.

La tercera modificación está relacionada al momento máximo paraque la regularización tributaria determine la improcedencia de la ac-ción; en tal sentido se señala que dicha regularización no tiene efectoscancelatorios de la persecución penal si la SUNAT inicia “cualquier pro-cedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que serealizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre lamateria”. Con ello el “beneficio” del artículo 189° es de aplicación másrestringida, cualquier acto de fiscalización de la SUNAT relativo al tribu-to y periodo que podría regularizarse, ya impide o bloquea la exclusiónde la persecución penal.

Por último, se ha modificado también el artículo 192° del Có-digo Tributario, el cual impone el deber de la SUNAT de comunicaral Ministerio Público los indicios de la comisión de cualquier delitotributario o aduanero que conozca en el ejercicio de sus funcionesfiscalizadoras. Asimismo en virtud del citado artículo la SUNAT deberesolver la causa administrativa, vinculada y a la vez paralela a la pe-nal, en el término de 90 días desde la notificación de la formalizaciónde la investigación preparatoria o el auto de apertura de instrucción,según corresponda, para lo cual, el Fiscal o el Juez dispondrá que senotifique a la SUNAT de todas la disposiciones fiscales, resoluciones

judic iales, informes de peritos, dictámenes de la Fiscal ía e informesdel Juez que se produzcan.

NOTAS

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, es-pecialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscalen la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por laUniversidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Institu-to Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de AdministraciónTributaria-SUNAT. [email protected].

(1) El Tribunal Fiscal mediante RTF N° 09555-3-2008, 010579-3-2009,09583-4-2009 señala que la sola emisión del comprobante de pagono acredita la fehaciencia de la operación, sino que adicionalmente, serequiere que el gasto se encuentre sustentado con otros documentos.

(2) PICÓN GONZALEZ, Jorge. Quién se llevó mi gasto, la Ley, la Sunato lo perdí yo . Ediciones Dogma, Tercera Edición, Lima Perú 2011.Pág. 50 y 51.

(3) Ello considerando que dichas conductas ya estaban tipificadas como

modalidades de falsedad genérica (artículo 438° del Código Penal:pena máxima de 4 años de privación de la libertad) o falsa declaraciónen procedimiento administrativo (artículo 411° del Código Penal tam-bién pena máxima de 4 años de privación de la libertad).

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