Ispravak pogreški i Računovodstvo knjiženja po rješenju ... · Računovodstvo Ispravak pogreški i knjiženja po rješenju poreznog nadzora cjena i ispravljanja pogrešaka. hSFI

3910 / 2011 39

Računovodstv

o

Neven Baica, mag. oec.

Ispravak pogreški i knjiženja po rješenju poreznog nadzora

U okolnostima u kojima je poduzetništvo sve veći izazov, u vrijeme kada se više ne razmišlja o osvajanju tržišta već o golom preživljavanju, sa sve kraćim rokovima između ključnih odluka i značajnih preokreta, neizostavno mora doći do inflacije pogrešaka i propusta. U nastavku, kroz praktične primjere pojašnjavamo načine ispravljanja pogreški, te dajemo sheme knjiženja po rješenjima poreznog nadzora.

1. UvodPogreške mogu biti formalne i materijalne. Formalne pogreške

nastaju povredom načela dvojnog knjigovodstva. Od uvođenja raču-nala u knjigovodstvene procese ovakve pogreške su iznimno rijetke, a ako se i dogode lagano se otkrivaju. Materijalne pogreške mogu nastati:

1) kada knjigovodstvena isprava koja je trebala biti nije proknjiže-na u glavnoj knjizi;

2) kada se iznos iz knjigovodstvene isprave ne slaže se s izno-som proknjiženim u glavnoj knjizi;

3) kada je iznos iz glavne knjige proknjižen bez knjigovodstvene isprave;

4) kada je iznos proknjižen na pogrešnom kontu ili na pogrešnoj strani konta.

Većina pogrešaka može se otkriti jednostavnim kontrolama koje se uglavnom obavljaju na kraju nekog izvještajnog razdoblja, bilo da se radi o izvještajima koji su zakonska obveza ili izvještajima koji proizlaze iz ugovornog odnosa. No ne otkriju se sve pogreške pra-vovremeno.

Pogreške koje se ne otkriju neizostavno će utjecati na iskazani fi-nancijski rezultat, a time i na iskazanu obvezu poreza na dobit. Bilo koja od navedenih materijalnih pogreški može utjecati i na visinu iskazane obveze za druge poreze kao što su porez na dohodak ili porez na dodanu vrijednost ili pak na visinu obveznih doprinosa.

Otkrivanje pogreške naknadno, nakon što su već utjecale na neko izvještajno razdoblje može poduzetniku stvoriti višestruke probleme.

Osim, postupaka koje treba provesti u svezi ispravljanja pogreški, a koje mogu biti otežane zbog vremenskog odmaka od nastanka pogreške, poduzetniku ostaje i nezahvalan zadatak kvantificiranja i kvalificiranja pogreške i njegova razloga nastanka nadležnim institu-cijama i svim drugim zainteresiranim stranama. No, treba istaći da su posljedice naknadnog otkrivanja ipak veće kada takve pogreške prvi otkriju djelatnici poreznog nadzora.

U nastavku obradit ćemo postupanje u slučaju otkrivanja značaj-nih pogreški nastalih u tekućem ili prethodnim razdobljima, a poseb-nu pozornost posvetit ćemo ispravljanju pogreški temeljem rješenja poreznog nadzora.

2. Utvrđivanje i ispravak knjigovodstvenih pogreški

U slučaju otkrivanja pogreški obveznici hrvatskih standarda dužni su primijeniti odredbe hSFI-a 3 - računovodstvene politike, promje-ne računovodstvenih procjena i pogreške dok, obveznici primjene MSFI-a primjenjuju odredbe MrS-a 8 - računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške.

Obzirom da i hrvatski i međunarodni standardI imaju identična rje-šenja za slučaj otkrivanja pogreški, postupak ispravljanja pogreški opisan u narednim poglavljima odnosi se i na obveznike hSFI-a i na obveznike MSFI-a.

Cilj hSFI-a 3 je propisati kriterije za izbor računovodstvenih poli-tika, zajedno s računovodstvenim postupkom i objavljivanjem pro-mjena računovodstvenih politika, promjena računovodstvenih pro-

10 / 201140

Računovodstv

o


cjena i ispravljanja pogrešaka. hSFI 3 namjerava poboljšati važnost i usporedivost financijskih izvještaja poduzetnika, kao i usporedivost tih financijskih izvještaja kroz razdoblja i u odnosu na financijske iz-vještaje drugih poduzetnika (hSFI 3.1 i 3.2.).

Pogreške mogu nastati u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem ili objavljivanjem elemenata financijskih iz-vještaja (hSFI 3.30.).

2.1. Pogreške tekućeg razdoblja Prije nego što se krene u ispravljanje otkrivenih pogreški potrebno

je odrediti u kojem razdoblju su pogreške nastale. Pogreške mogu nastati u tekućem razdoblju ili u jednom ili više prethodnih razdoblja.

Moguće pogreške tekućeg razdoblja otkrivene u tom raz-doblju ispravljaju se prije nego što se financijski izvještaji odobre za izdavanje (hSFI 3.30.).

Dakle pogreške koje otkrijemo u tekućem razdoblju ispravit ćemo prije sastavljanja financijskih izvještaja za to razdoblje.

Pri tome se mogu koristiti dvije metode ispravljanja: � metoda storna (crvenog ili crnog) ili � metoda dopunskog knjiženja.

kada se koristi metoda storna tada se ispravnim knjiženjem poni-štava pogreška.

Metoda CRNOG storna

102 Blagajna 4461 Kotizacije za seminare

S° 5.000,00 1.450,00 (1) (1) 1.450,00 450,00 (2)

4652 Stručna literatura

(2) 450,00

kod metode crnog storna, pogrešno proknjiženi iznos još se jed-nom evidentira, ali na suprotnu stranu istog konta. Na taj način iz stanja konta isključuje se pogreška.

Metoda CRVENOG storna

102 Blagajna 4461 Kotizacije za seminare

S° 5.000,00 1.450,00 (1) (1) 1.450,00 (2) - 450,00

4652 Stručna literatura

(2) 450,00

Metodom crvenog storna pogreška se ispravlja tako da se po-grešno proknjiženi iznos upiše na istoj strani konta ali u negativnom iznosu. Na taj način i stanje i promet konta pokazuju stanje kakvo bi bilo da pogreška nije niti nastala.

Metoda crnog storna povećava promet konta što može stvarati poteškoće kod onih poduzetnika kojima su ti podaci potrebni za sa-stavljanje određenih izvještaja ili pokazatelja poslovanja. Iz tog razlo-ga preporučljivo je, kada je god to moguće koristiti metodu crvenog storna.

Metoda dopunskog knjiženja koristi se u slučaju kada je iznos pro-knjižen na ispravnom kontu ali u iznosu koji je manji od ispravnog. Po ovoj metodi iznos koji nedostaje do ispravnog iznosa knjiži se na istoj strani konta tako da zbrojeno ta dva knjiženja daju ispravan iznos.

2.2. Utvrđivanje pogreški prethodnog razdoblja

Značajne pogreške se ponekad ne otkrivaju prije kasnijeg razdo-blja, i tada se te pogreške prethodnog razdoblja ispravljaju u uspo-rednim informacijama prezentiranim u financijskim izvještajima za ta kasnija razdoblja (hSFI. 3.30.).

Pogreške prethodnog razdoblja su značajna izostavljanja iz finan-cijskih izvještaja ili značajna pogrešna prikazivanja u financijskim iz-vještajima poduzetnika za jedno ili više prethodnih razdoblja nastala propuštanjem uporabe ili pogrešnom uporabom pouzdanih informa-cija:

a) koje su bile dostupne kada su financijski izvještaji bili odobra-vani za izdavanje i

b) za koje se može razborito očekivati da su bile prikupljane i uzimane u obzir pri sastavljanju i prezentiranju tih financijskih izvještaja.

Takve pogreške uključuju učinke matematičkih pogrešaka, po-greške u primjeni računovodstvenih politika, previde ili pogrešno interpretiranje činjenica i prijevare (hSFI 3.5.).

Ako se otkrivene pogreške odnose na neko od prethodnih raz-doblja prije pokretanja postupka ispravljanja pogreške treba voditi računa o tome da li se radi o značajnim pogreškama te da li je isprav-ljanje izvedivo.

2.2.1. Utvrđivanje značajnosti

Treba istaći da se u gore citiranoj toč. hSFI-a 3.5. koja definira po-greške prethodnog razdoblja navodi pojam značajnog izostavljanja iz financijskih izvještaja i značajnog pogrešnog prikazivanja u financij-skim izvještajima poduzetnika.

Iz navedenog proizlazi da se postupci propisani odredbama hSFI-a 3 ne odnose na one pogreške koje potiču iz prethodnog razdoblja, ali koje ne zadovoljavaju pojam značajnosti iz citirane odredbe. pa možemo pojednostavljeno istaći slijedeće:

Za one pogreške iz prethodnog razdoblja koje nisu značajne nije nužno primijeniti odredbe hSFI-a 3.

Iz gore navedenog odmah se postavlja pitanje, na koji način utvrditi značajnost pogreške. Dio odgovora daju nam same odredbe hSFI-a.

Tako prema toč.. hSFI-a 3.6. značajno izostavljanje ili pogrešno pri-kazivanje stavki je značajno ako one mogu, pojedinačno ili skupno, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovi finan-cijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini i vrsti izostavljenog ili pogrešno prikazanog koje se prosuđuju u pripadajućim okolnostima. Veličina ili vrsta stavke, ili njihova kombinacija, može biti odlučujući čimbenik.

2.3. Ispravak pogreški prethodnog razdoblja

kada se utvrdi da se radi o značajnoj pogrešci prethodnog razdo-blja sukladno definiciji iz toč. hSFI-a 3.5 tada treba postupiti suklad-no točkama hSFI-a 3.31, 3.32 i 3.38.

4110 / 2011 41

Računovodstv

oNeven Baica, mag. oec.

Ako je izvedivo utvrditi, značajnu pogrešku prethodnog razdoblja poduzetnik treba ispraviti retroaktivnim prepravljanjem u prvom setu financijskih izvještaja nakon otkrića pogreške:

a) prepravljanjem usporednih iznosa za prezentirano prethodno razdoblje, odnosno prethodna razdoblja, u kojem je pogreška nastala, ili

b) ako je pogreška nastala prije najranije prezentiranog razdoblja, prepravljanjem početnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije prezentirano razdoblje (hSFI 3.31.).

retroaktivno prepravljanje označava ispravljanje priznava-nja, mjerenja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvještaja kao da se pogreška nije dogodila u prethodnim razdobljima.

Točkom hSFI-a 3.32. propisano je da će, kada je neizvedivo odre-diti učinke pogreške određenog razdoblja ili kumulativne učinke na sva prethodna razdoblja, poduzetnik prepraviti knjigovodstveni iznos po-četnog stanja imovine, obveza i kapitala za najranije razdoblje za koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (što može biti tekuće razdoblje).

2.3.1. Ograničenje i neizvedivost retroaktivne primjene

…prema HSFI-maIz gore navedenog lako je uočljivo da način prepravljanja pogreški

iz prethodnog razdoblja ovisi o izvedivosti učinaka pogreški. Postavlja se pitanje kada je izvedivo, a kada nije utvrditi učinke

pogreški. Dijelom odgovor na to pitanje dano je točkom hSFI-a 3.9. Tako je navedenom točkom definirano da je primjena zahtjeva nei-zvediva kada ih poduzetnik ne može primijeniti nakon svih razumnih nastojanja da to učini. Za određeno prethodno razdoblje, neizvedivo je primijeniti promjenu računovodstvene politike retroaktivno ili oba-viti prepravljanja retroaktivno da bi se ispravila pogreška ako:

a) nisu odredljivi učinci retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja;

b) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva pretpostavke o namjerama menadžmenta koje bi bile u tom razdoblju; ili

c) retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva značajne procjene iznosa i nemoguće je objektivno razlučiti od drugih informacija one informacije o tim procjenama koje:i) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum

na koji bi se ti iznosi priznali, mjerili ili objavili; iii) bile bi dostupne iz ostalih informacija kada bi financijski

izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavlji-vanje.

hrvatski standardi u ovom su dijelu izostavili ili značajno skratili odredbe MrS-a 8 koje se detaljnije bave problematikom ograniče-nja i neizvedivosti retroaktivne primjene, te pojašnjavaju primjenu samih odredbi.

…dodatna pojašnjenja u MSFI-maTako se u točkama 43.-47. MrS-a 8 navodi da pogrešku prethod-

nog razdoblja treba ispraviti retroaktivnim prepravljanjem, osim u razmjeru u kojem je neizvedivo odrediti ili

� učinak za određeno razdoblje ili � kumulativni učinak pogreške.

kada je neizvedivo odrediti učinak pogreške na usporedne infor-macije pojedinog prezentiranog prethodnog razdoblja, subjekt će prepraviti knjigovodstvena vrijednost imovine, obveza i kapitala naj-ranijeg razdoblja za koje je izvedivo retroaktivno prepravljanje (što može biti tekuće razdoblje). kada je neizvedivo odrediti kumulativ-ni učinak pogreške, subjekt treba prepraviti usporedne informacije počevši od najranijeg datuma od kojeg je to izvedivo.

Pogreška prethodnog razdoblja isključuje se iz dobiti ili gubitka razdoblja u kojem je otkrivena. Svaka informacija prezentirana za ranija razdoblja, uključujući sažete povije-sne financijske podatke, prepravlja se unazad sve dok je to izvedivo.

kada je neizvedivo odrediti iznos pogreške (primjerice, pogreške u primjeni računovodstvene politike) za sva prethodna razdoblja, subjekt prepravlja u skladu s točkom 45. usporedne informacije od najranijeg razdoblja od kojeg je izvedivo pa nadalje. On stoga za-nemaruje dio kumulativnog prepravljanja imovine, obveza i kapitala nastao prije tog datuma.

Točke 50. do 53. istog standarda pružaju upute o tome kada je neizvedivo ispraviti pogreške za jedno ili više prethodnih razdoblja koje u cijelosti prenosimo:

toč. 50.-53. MRS-a 8U nekim okolnostima neizvedivo je uskladiti usporedne informa-

cije jednog ili više prethodnih razdoblja kako bi se postigla uspore-divost s tekućim razdobljem. Primjerice, podaci se u prethodnom razdoblju odnosno prethodnim razdobljima nisu prikupljali na na-čin koji bi omogućio retroaktivnu primjenu nove računovodstvene politike ili retroaktivno prepravljanje kako bi se ispravila pogreška prethodnog razdoblja, te može biti neizvedivo ponovno stvoriti in-formacije.

Često je nužno raditi procjene pri primjenjivanju računo-vodstvene politike na elemente financijskih izvještaja prizna-te ili objavljene u vezi s transakcijama, drugim događajima i okolnostima. Procjenama je svojstvena subjektivnost i mogu se stvarati nakon datuma izvještaja o financijskom položaju. Stvaranje procjena je potencijalno teže u slučajevima retro-aktivne primjene računovodstvene politike ili retroaktivnog prepravljanja radi ispravka pogreške prethodnog razdoblja, zbog toga što dulje vremena može proteći od nastanka tran-sakcije, drugih događaja ili okolnosti koje ih nameću. Među-tim, cilj procjena koje se odnose na ranija razdoblja ostaje isti kao i za procjene koje se odnose na tekuće razdoblje, tj. procjena treba odražavati stanje koje postoji kada je nastala tran-sakcija, drugi događaj ili okolnost.

Stoga, retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politi-ke ili ispravljanje pogreške prethodnog razdoblja zahtijeva razliko-vanje od drugih informacija, onih informacija koje:

a) pružaju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum odnosno datume nastanka transakcije, drugog događaja ili okolnosti; i

b) bi bile dostupne kada bi financijski izvještaji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje.

Za neke vrste procjena (primjerice, procjenu fer vrijednosti koja se ne temelji na opaženim cijenama ili ulazima) neizvedivo je ra-

10 / 201142

Računovodstv

o


2.4. Porezni aspekt ispravka pogreški prethodnog razdoblja

Pogreške u poslovnim knjigama u proteklim razdobljima dovode do pogrešnog iskazivanja stavki u financijskim izvještajima, a to pak često utiče i na pogrešnu prijavu poreza na dobit.

kada je pogreška prethodnog razdoblja otkrivena, ispravlja se, te isključuje iz dobiti ili gubitka razdoblja u kojem je otkrivena. Tako je iskazana dobit ili gubitak tekućeg razdoblja rezultat samo tog razdo-blja, bez utjecaja pogreške prethodnog razdoblja.

U obrascu PD korekcijom porezne osnovice za iznos ispravka utiče se na povećanje ili smanjenje porezne osnovice. Iz tog razloga već pri samom evidentiranju ispravka pogreške iz prethodnog razdoblja, potrebno je priznati odgovarajući iznos odgođene porezne obveze ili odgođene porezne imovine.

2.4.1. Odgođena porezna imovina

Tako primjerice kada zbog pogreške nije iskazan rashod u tom prethodnom razdoblju (ili je pogrešno iskazan prihod), tada je u tom prethodnom razdoblju plaćen veći porez na dobit.

U tom je slučaju na dan 1. siječnja u financijskom izvještaju raz-doblja kada je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja potrebno iskazati:

� smanjenje imovine ili povećanja obveze (zbog neproknjiženog rashoda ili krivo iskazanog prihoda)

� smanjenje zadržane dobiti (80%) � odgođena porezna imovina (20% od neproknjiženog rashoda

odnosno krivo iskazanog prihoda) na teret računa 080 - Odgo-đena porezna imovina.

Odgođena porezna imovina ukida se na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD umanjuje porezna osnovica poreza na dobit za nei-skazani rashod (odnosno krivo iskazani prihod). Ukidanjem odgođe-ne porezne imovine umanjuje se dobitak tekuće godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze.

2.4.2. Odgođena porezna obveza

kada, primjerice, zbog pogreške u prethodnom razdoblju nije pri-znat prihod koji je tada trebao biti priznat ili je pak priznat rashod koji nije trebao biti priznat tada je u tom prethodnom razdoblju plaćen manji porez na dobit.

� U tom slučaju na dan 1. siječnja u financijskom izvještaju razdoblja kada je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja potrebno je iskazati:

� povećanje imovine ili smanjenje obveze (zbog krivo proknjiže-nog rashoda) odnosno knjiženja povećanja imovine ili poveća-nja potraživanja (zbog neproknjiženog prihoda)

� povećanje zadržane dobiti (za 80%) � odgođenu poreznu obvezu (20% od neproknjiženog prihoda

odnosno krivo proknjiženog rashoda).Odgođena porezna obveza ukida se na kraju financijske godine u

kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD povećava porezna osnovica poreza na dobit za nei-skazani prihod (odnosno krivo iskazani rashod). Ukidanjem odgođe-ne porezne obveze povećava se dobitak tekuće godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze.

zlikovati ove vrste informacija. Kada retroaktivno primjenjivanje nove računovodstvene politike ili ispravljanje pogreške prethod-nog razdoblja zahtijeva znatne procjene za koje nije izvedivo razlikovati navedene dvije vrste informacija, neizvedivo je retro-aktivno primijeniti novu računovodstvenu politiku ili retroaktivno ispraviti pogrešku prethodnog razdoblja.

Kada se primjenjuje nova politika ili ispravljaju pogreške prethodnog razdoblja ne smiju se koristiti novija saznanja bilo pri postavljanju pretpostavki o tome kakve bi bile namjere me-nadžmenta u prethodnom razdoblju ili pri procjenjivanju iznosa priznatih, mjerenih ili objavljenih u prethodnom razdoblju. Primje-rice, kada subjekt ispravlja pogrešku iz prethodnog razdoblja u vezi s mjerenjem financijske imovine koja se ranije klasificirala, u skladu s MRS-om 39 Financijski instrumenti: Priznavanje i mje-renje, u ulaganja držana do dospijeća, on neće kasnije mijenjati svoju osnovicu mjerenja za to razdoblje ako je menadžment od-lučio kasnije da ih ne drži do dospijeća.

toč. 50.-53. MRS-a 8Osim toga, ako subjekt ispravlja pogrešku prethodnog razdo-

blja u vezi s izračunavanjem svoje obveze, u skladu s MRS-om 19 Primanja zaposlenih, za kumulirana bolovanja zaposlenih, on zanemaruje informaciju o neobično jakoj epidemiji gripe tijekom narednog razdoblja koja se spoznala nakon što su financijski iz-vještaji prethodnog razdoblja bili odobreni za izdavanje. Činje-nica da su često potrebne značajne procjene kada se mijenjaju prezentirane usporedne informacije ne sprječava pouzdano usklađivanje i ispravljanje usporednih informacija.

Iz svega navedenog u prethodnim poglavljima možemo razlučiti da nakon otkrivanja pogreške, a prije provođenja samog postupka ispravka trebamo obaviti slijedeće:

1) Utvrditi da li se radi o pogrešci tekućeg razdoblja ili pret-hodnog razdoblja. Ako se radi o pogrešci tekućeg razdo-blja ispraviti pogrešku prije nego se financijski izvještaji odobre za izdavanje.

2) Ako se radi o pogrešci prethodnog razdoblja utvrditi da li je pogreška značajna sukladno odredbi hSFI-a 3.5.

3) Ako se radi o značajnoj pogrešci prethodnog razdoblja utvrditi da li je izvedivo retroaktivno prepravljanje.

Ako je izvedivo retroaktivno prepravljanje značajne pogreš-ke prethodnog razdoblja treba postupiti sukladno hSFI-u 3.

4310 / 2011 43

Računovodstv


2.5. Primjer knjiženja

Primjer 1.: Isporuka usluga nije zaračunanaeksterna revizija utvrdila je da društvo kse d.o.o.nije zaračunalo

usluge koje je u razdoblju lipanj 2009. do listopad 2010. obavilo druš-tvu Gte d.o.o. Uvidom u poslovne knjige utvrđeno je da je trebalo zaračunati:

� za 2009. iznos od 32.000 kn � za 2010. iznos od 65.000 kn

Uprava društva kse d.o.o. utvrdila je da se radi o značajnoj pogreš-ci, te da je retroaktivno prepravljanje izvedivo. Slijedeći financijski iz-vještaji za objavu su izvještaji za 2011. (usporedni podaci za 2010.).

Promjene u 2009.Cilj retroaktivnog prepravljanja jest ispravljanje priznavanja, mje-

renja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvještaja kao da se pogreška nije dogodila. Stoga će se u financijskim izvještajima izmijeniti pozicija koja je pogrešno iskazana, a time i sve zbrojne po-zicije na koje utiče promjena pogrešno iskazane osnovne pozicije. U nastavku dajemo pregled izmjena pozicija financijskih izvještaja zbog ispravljanja pogreške iz 2009. godine od 32.000,00 kn.

Oznakom “„“ označena je osnovna pozicija koja je ispravljena, dok se sve ostale pozicije mijenjaju posljedično, jer se radi o zbrojnim pozicijama.

Tablica 1.: Račun dobiti i gubitka za razdoblje od 1.1. do 31.12.2009.

Red.br.

Opis 2009.Korigirana

2009.1 2 3 4

I POSLOVNI PrIhODI 6.825.020 6.857.020

I.1. Prihodi od prodaje 6.795.100 6.827.100

VII. UkUPNI PrIhODI 7.452.150 7.484.150

IX. DOBIT PrIJe OPOreZIVANJA 352.000 384.000

XI. POreZ NA DOBIT 73.650 80.050

XII. DOBIT rAZDOBLJA 278.350 303.950

Tablica 2.: Pregled promjena u RDG-u

Red.br.

OpisRazlike

Kor . 2009. - 2009.1 2 3

IX. Povećanje dobiti prije oporezivanja 32.000

XI. Povećanje poreza na dobit 32.000 * 20% 6.400

XII. Povećanje dobiti razdoblja 32.000 - 6.400 25.600

Tablica 3.: Bilanca na datum 31.12.2009.

Red.br.


2009.1 2 3 4

C. krATkOTrAJNA IMOVINA 1.253.620 1.285.620

C.II. POTrAŽIVANJA 240.510 272.510

C.II.2. Potraživanja od kupaca 180.512 212.512

F. UkUPNO AkTIVA 3.120.420 3.152.420

A. kAPITAL I reZerVe 2.420.120 2.445.720

V. ZADrŽANA DOBIT ILI PreNeSeNI GUBITAk 352.000 352.000

V.1. Zadržana dobit 352.000 352.000

VI. DOBIT ILI GUBITAk POSLOVNe GODINe 278.350 303.950

Red.br.


2009.1 2 3 4

VI.1. Dobit poslovne godine 278.350 303.950

D. krATkOrOčNe OBVeZe 356.200 362.600

D.8. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 56.250 62.650

F. UkUPNA PASIVA 3.120.420 3.152.420

Promjene u 2010.Pogreška zbog neizdavanja računa u 2010. iznosi 65.000,00 kn.

U nastavku dajemo pregled izmjena pozicija financijskih izvještaja zbog ispravljanja ove pogreške.

Oznakom “” označena je osnovna pozicija koja je ispravljena, dok se ostale pozicije mijenjaju posljedično, jer se radi o zbrojnim pozicijama.

Tablica 4.: Račun dobiti i gubitka za razdoblje od 1.1. do 31.12.2010.

Red.br.


2010.1 2 3 4

I POSLOVNI PrIhODI 6.125.500 6.190.500

I.1, Prihodi od prodaje 6.050.800 6.115.800

VII. UkUPNI PrIhODI 6.320.190 6.385.190

IX. DOBIT PrIJe OPOreZIVANJA 280.100 345.100

XI. POreZ NA DOBIT 64.170 77.170

XII. DOBIT rAZDOBLJA 215.930 267.930

Tablica 5.: Pregled promjena u RDG-u

Red.br.

OpisRazlike

Kor . 2010. - 2010.1 2 3

IX. Povećanje dobiti prije oporezivanja 65.000

XI. Povećanje poreza na dobit 65.000 * 20% 13.000

XII. Povećanje dobiti razdoblja 65.000 - 13.000 52.000

Pozicije koje se mijenjaju zbog pogreške iz 2010. označili smo oznakom “”, dok su pozicije koje se mijenjaju zbog pogreške iz 2009. označene oznakom ““. Neoznačene pozicije mijenjaju se po-sljedično, jer se radi o zbrojnim pozicijama.

Tablica 6.: Bilanca na datum 31.12.2010.

Red.br.


2010.1 2 3 4

C. krATkOTrAJNA IMOVINA 1.425.200 1.522.200

C.II. POTrAŽIVANJA 284.000 381.000

C.II.2. Potraživanja od kupaca 214.250 311.250

F. UkUPNO AkTIVA 3.620.200 3.717.200

A. kAPITAL I reZerVe 2.698.470 2.776.070

V. ZADrŽANA DOBIT ILI PreNeSeNI GUBITAk 630.350 655.950

V.1. Zadržana dobit 630.350 655.950

VI. DOBIT POSLOVNe GODINe 120.400 172.400

VI.1. Dobit poslovne godine 120.400 172.400

D. krATkOrOčNe OBVeZe 50.200 69.600

D.8. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 84.764 104.164

F. UkUPNO PASIVA 3.620.200 3.717.200

10 / 201144

Računovodstv

o


kao što je vidljivo u Bilanci za 2010. osim promjena vezanih uz pogrešku iz 2010. godine u iznosu od 65.000 kn, određene pozici-je korigirane su i zbog pogreške iz 2009. godine. Tako je pozicija Potraživanja od kupaca korigirana ukupno za ukupno 97.000,00 kn (65.000 + 32.000). kumulativno je korigirana i pozicija Obveze za poreze, doprinose i slična davanja, za iznos od 19.400,00 kn koji je zbrojni iznos porezne obveze zbog korekcija u 2009. i 2010. Zbog pogreške iz 2009. korigirana je i pozicija Zadržana dobit.

radi preglednosti u nastavku dajemo tabelarni pregled promjena pozicija pasive u Bilanci za 2010.

Tablica 7.: Pregled promjena pozicija pasive u Bilanci za 2010.

Red.br.

OpisRazlike

Kor . 2010. - 2010.1 2 3

V.1. Zadržana dobit pogreška 2009. + 25.600

VI. Dobit poslovne godine pogreška 2010. + 52.000

D.8 Obveze za poreze i doprinose 6400 + 13000 + 19.400

F UkUPNO PASIVA 32000 + 65000 = 97.000

U slučaju kada se poreznoj upravi ne dostavljaju korigirani financij-ski izvještaji, uz prikazane izmjene korigiranih računa dobiti i gubitka i bilance za 2009. i 2010., potrebno je navedene promjene i proknjižiti u knjigovodstvu poduzetnika sa stanjem 1. siječnja 2011.

Knjiženje na dan 1.1. 2011.

Red. br.

Opis IznosRačun

Duguje Potražuje1 2 3 4 5

1. Povećanje potraživanja od kupaca zbog pogreške neobračunavanja obavljene usluge 97.000 1200 ---

- zadržana dobit 77.600 --- 9404

- odgođena porezna obveza 19.400 --- 9894

Pregled naziva korištenih konta:1200 - Potraživanja od kupaca u zemlji od prodaje proizvoda, roba i usluga 9894 - Odgođena porezna obveza kod promjena računovodstvenih politika i ispravaka temeljnih pogrešaka 9404 - Zadržana dobit iz ispravka pogreške

Knjiženje na dan 31.12. 2011.

Red. br.

Opis IznosRačun


Ukidanje odgođene porezne obveze 19.400 9894 811

Pregled naziva korištenih konta: 9894 - Odgođena porezna obveza kod promjena računovodstvenih politika i ispravaka temeljnih pogrešaka 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze

Zbog pogreške u prikazivanju prihoda od usluga, poduzetnik nije na vrijeme platio porez na dobit na taj dio prihoda, pa je zbog toga dužan platiti zatezne kamate Poreznoj upravi.

Zatezne kamate obračunavaju se na 6.400,00 kn manje plaćenog poreza na dobit zbog ne iskazivanja prihoda od usluga u iznosu od 32.000,00 kn i to za razdoblje od datuma predaje obrasca PD za 2009. do datuma plaćanja zatezne kamate poreznoj upravi u 2011. Zatezne kamate obračunavaju se i na 13.000,00 kn manje plaćenog poreza na dobit zbog ne iskazivanja prihoda od kamata u iznosu od 65.000,00 kn i to za razdoblje od datuma predaje obrasca PD za 2010. do datuma plaćanja zatezne kamate poreznoj upravi u 2011.

Navedena zatezna kamata koju smo platili poreznoj upravi 15.5.2011. iznosi:

� za razdoblje do 31.12. 2010. 4.680,00 kn � za razdoblje od 1.1.-15.5.2011. 1.120,00 kn

Zateznu kamatu za razdoblje do 31. 12. 2010. treba proknjižiti na dan 1.1.2011. na teret zadržane dobiti, a zateznu kamatu za razdoblje od 1.1.2011. do datuma plaćanja treba proknjižiti na teret rashoda tekućeg razdoblja (2011.).

Knjiženja u 2011.

Red. br.

Opis IznosRačun


Knjiženje sa 1.1.2011.

2. Obračun zateznih kamata do 31.12.2010. 4.680,00 --- 26698

- zadržana dobit 3.744,00 9404 ---

- odgođena porezna imovina 936,00 083 ---


3. Obračun zateznih kamata (2011) 1.120,0 72210 26698

4. Plaćanje zateznih kamata poreznoj upravi 5.800,00 26698 1000

Pregled naziva korištenih konta:083 - Odgođena porezna imovina kod promjena računovodstvenih politika i ispravaka temeljnih pogrešaka (Pozicija B V) 26698 - Obveze za zatezne kamate u svezi s javnim davanjima 72210 - Zatezne kamate - porezno priznate 9404 - Zadržana dobit iz ispravka pogreške

Na kraju godine poduzetnik treba proknjižiti ukidanje odgođene porezne imovine u momentu kada u obrascu PD umanjuje poreznu osnovicu poreza na dobit za zatezne kamate za razdoblje do 31. pro-sinca 2010.

Knjiženja u 2011.

Red. br.

Opis IznosRačun



5. Ukidanje odgođene porezne imovine 936,00 811 083

Pregled naziva korištenih konta:811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze

Postupanje sa kontom 811 detaljno je pojašnjeno u članku Iskazi-vanje odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze u knji-govodstvu i u računu dobiti i gubitka; mr. Zdravko Baica, dipl.oec,; riPup br. 3/2011 str. 29.

2.6. Izvještavanje o pogreškama prethodnog razdoblja

U razdoblju kada su otkrivene pogreške prethodnog razdoblja pre-ma točki hSFI-a 3.38. poduzetnik u financijskim izvještajima treba objaviti:

a) vrstu pogreške prethodnog razdoblja,b) u mjeri u kojoj je izvedivo, iznos ispravka za svaku stavku fi-

nancijskog izvještaja na koju ima učinak,c) iznos ispravka na početku prezentiranog najranijeg prethod-

nog razdoblja, id) ako je neizvedivo retroaktivno prepravljanje za određeno pret-

hodno razdoblje, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bili napravljeni ispravci pogrešaka.

Obveznici MSFI-a pogreške prethodnog razdoblja objavljuju u skladu sa točkom 49. MrS-a 8 koji određuje da se treba objaviti sljedeće:

4510 / 2011 45

Računovodstv


a) vrstu pogreške prethodnog razdoblja;b) za svako prezentirano prethodno razdoblje, u mjeri u kojoj je

izvedivo, iznos ispravka za:i) svaku stavku financijskog izvještaja na koju ima učinak; iii) ako je MrS 33 Zarade po dionici primjenjiv na subjekt,

osnovne i razrijeđene zarade po dionici;c) iznos ispravka na početku najranijeg prezentiranog prethod-

nog razdoblja; id) ako je neizvedivo retroaktivno prepravljanje za određeno pret-

hodno razdoblje, okolnosti koje su stvorile takve uvjete, te opis kako i od kada su bili napravljeni ispravci pogrešaka.

Na kraju navedenih odredbi (hSFI-a i MSFI-a) istaknuto je da ova objavljivanja ne treba ponavljati u financijskim izvještajima ka-snijih razdoblja.

3. Knjiženja po rješenju poreznog nadzora

3.1. Općenito o poreznom nadzoruPorezni nadzor uređen je člancima 103. do 112. Općeg poreznog

nadzora (Nar. nov., br. 147/08 i 18/11), no pojedina postupanja u svezi poreznog nadzora regulirana su i Zakonom o općem upravnom postupku (Nar. nov., br. 47/09) i Zakona o upravnim sporovima (Nar. nov., br. 20/10).

Porezni nadzor je dio porezno-pravnog odnosa u kojem porezno tijelo provodi postupak radi provjere i utvrđivanja činjenica bitnih za oporezivanje poreznih obveznika i drugih osoba.

Porezni nadzor provode porezna tijela sukladno zakonu kojim se uređuje pojedina vrsta poreza, a obavljaju ga porezni revizori, porezni inspektori, te drugi državni službenici i stručno osposobljene osobe ovlaštene za provedbu poreznog nadzora. No porezna uprava obavlja i poslove što se odnose na nadzor obračunavanja, naplatu i ovrhu radi naplate doprinosa za obvezna osiguranja, te podnošenje prekr-šajnih prijava i vođenje prekršajnog postupka zbog povrede propisa o plaćanju obveznih doprinosa.

Porezni nadzor može se obavljati kod svih poreznih obveznika i drugih osoba koje raspolažu činjenicama i dokazima bitnima za opo-rezivanje za razdoblje za koje nije nastupila zastara prava na utvrđi-vanje porezne obveze.

O ishodu poreznog nadzora, prije sastavljanja zapisnika, porezni nadzor obavlja s poreznim obveznikom zaključni razgovor gdje ra-spravlja o spornim činjenicama, pravnim ocjenama, zaključcima i njihovim učincima na utvrđivanje porezne obveze. O tome porezni nadzor sastavlja zabilješku.

O poreznom nadzoru sastavlja se zapisnik koji treba sadržavati: � naziv poreznog tijela, broj i datum poreznog akta � ime i prezime odnosno naziv poreznog obveznika � pravni i činjenični temelj � mjesto provođenja i vrijeme trajanja nadzora � imena ovlaštenih osoba koje su nadzor provele � vrste poreza i razdoblje obuhvaćeno nadzorom � opis radnja, činjenica i dokaza provedenih u postupku po koji-

ma su utvrđene nepravilnosti.

Zapisnik se mora voditi uredno, u njemu se ništa ne smije dodati ili mijenjati, prekrižena mjesta moraju ostati čitljiva, a ako zapisnik ima više listova, svaka stranica mora biti označena rednim brojem i potpisana. Porezni obveznik ima pravo podnijeti prigovor na zapisnik o poreznom nadzoru u roku koji ne može biti kraći od pet dana, a niti dulji od dvadeset dana, računajući od dana primitka zapisnika. Porezno tijelo dužno je razmotriti prigovor na zapisnik, te

� ako prigovor ne usvoji u obrazloženju poreznog rješenja treba navesti razloge neusvajanja.

� ako usvoji prigovor kojim su iznesene nove činjenice i materi-jalni dokazi zbog kojih bi trebalo promijeniti činjenično stanje utvrđeno u zapisniku ili izmijeniti prijašnje pravne ocjene, po-rezno tijelo će o takvim činjenicama i materijalnim dokazima ili novim pravnim ocjenama sastaviti dopunski zapisnik.

Na dopunski zapisnik ne može se podnijeti prigovor.

3.2. Porezno rješenjeNa temelju činjenica navedenih u zapisniku i u dopunskom zapi-

sniku o poreznom nadzoru donosi se rješenje u poreznom nadzoru.

Porezno rješenje je porezni akt kojim se odlučuje o pojedi-načnim pravima i obvezama iz porezno-pravnog odnosa.

Porezno rješenje mora najmanje sadržavati: � naziv poreznog tijela, broj i datum poreznog akta � ime i prezime odnosno naziv sudionika kome se upućuje � pravni i činjenični temelj i � potpis ovlaštene osobe.

rješenje se donosi najkasnije u roku od šezdeset dana od dana uručenja zapisnika ili dopunskog zapisnika o poreznom nadzoru.

3.2.1. Žalba na rješenje

Protiv poreznog rješenja donesenog u prvostupanjskom poreznom postupku dopuštena je žalba (čl. 49. st. 4. OPZ-a). Žalbu na porezni akt može podnijeti svaka osoba o čijim se pravima ili obvezama od-lučivalo u prvostupanjskom poreznom postupku i svaka osoba koja za to ima pravni interes. Žalba se podnosi u roku od trideset dana od dana primitka poreznog akta., nadležnom drugostupanjskom pore-znom tijelu, a predaje neposredno ili poštom preporučeno, odnosno izjavljuje na zapisnik prvostupanjskom poreznom tijelu. Dovoljno je da je iz žalbe razvidno tko je žalitelj i koji se porezni akt pobija. Žalba podnesena u roku, a predana nenadležnom tijelu, ne može se odba-citi kao nepravodobna.U žalbi treba navesti porezni akt protiv kojega se podnosi žalba i žalbene razloge zbog kojih se zahtijeva poništenje, izmjena ili ukidanje toga poreznog akta, te dokaze kojima se žalba obrazlaže. Žalitelj mora žalbu potpisati.

Osim prava na žalbu u određenim specifičnim slučajevima porezni obveznik ima na raspolaganju i neke vanredne pravne lijekove kao što su:

� mijenjanje i poništavanje rješenja u vezi s upravnim sporom � obnova postupka

10 / 201146

Računovodstv

o


� oglašavanje rješenja ništavnim te � poništavanje i ukidanje rješenja.

Detaljnije o pravu na žalbu i drugim pravnim lijekovima možete naći u članku Žalba i drugi pravni lijekovi u poreznom postupku; Božo Prelević, dipl. iur.; riPup br. 4/2011 str. 189.

3.2.2. Izvršnost poreznog rješenja

U poreznom postupku veoma je važno voditi računa o izvršnosti poreznog akta. Porezni akt ne smije se izvršiti prije nego je postao izvršan. radi toga se na porezni akt prije nego se dostavi na izvršenje stavlja klauzula izvršnosti.

Izvršnost poreznog akta predstavlja poseban pravni institut u od-nosu na konačnost i pravomoćnost istoga. Izvršnost poreznog akta može nastupiti zajedno sa konačnošću i pravomoćnošću, ali porezni akt može biti u određenim situacijama izvršan, a da nije ni konačan ni pravomoćan.1

Prvostupanjsko rješenje postaje izvršno istekom roka za žalbu ako žalba nije izjavljena, dostavom rješenja stranci ako žalba nije dopu-štena, dostavom rješenja stranci ako žalba nema odgodni učinak, dostavom stranci rješenja kojim se žalba odbacuje ili odbija, danom odricanja stranke od prava na žalbu te dostavom stranci rješenja o obustavi postupka u povodu žalbe.

Drugostupanjsko rješenje kojim se rješava upravna stvar postaje izvršno dostavom stranci (čl. 133. st. 2.-3. Zakona o općem uprav-nom postupku).

Žalba odgađa izvršenjeZa žalbu na porezni akt kažemo da ima odgodni pravni učinak.

Naime, sukladno čl. 167. st. 1. OPZ-a, žalba odgađa izvršenje pobi-janoga poreznog akta do donošenja rješenja o žalbi, osim u slučaju poreznog akta donesenog u skraćenom postupku.

3.3. Utvrđivanje obveza u poreznom nadzoru

Poreznim rješenjem utvrđuje se porezna obveza koja proizlazi iz ne-ispravne primjene poreznih i drugih propisa u nadziranom razdoblju.

Porezni nadzor osobito kontrolira primjenu slijedećih propisa:

� Zakon o računovodstvu (Nar. nov., br. 109/07)

� Opći porezni zakon (Nar. nov., br. 147/08 i 18/11)

� Zakon o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10)

� Zakon o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 177/04, 73/08 i 80/10)

� Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 47/95, - 94/09)

Poreznim rješenjem osim porezne obveze mogu biti određene i ob-veze za zatezne kamate te novčane kazne za porezni prekršaj.

3.3.1. Zatezne kamate

Porezna uprava zaračunava zatezne kamate od trenutka kada je porezna obveza trebala biti plaćana do datuma izdavanja rješenja. No, iznos zateznih kamata iskazan u rješenju nije konačni iznos koji će nadzirano društvo morati platiti.

Naime, zatezne kamate plaćaju se za razdoblje kada je porezna obveza trebala biti plaćena, do dana kada je konačno podmirena, a

1 Izvršenje poreznog akta i obračunske prijave; Berislav Matković, dipl. iur.; riPup br. 2/2007 str. 258.

to neće biti datum poreznog rješenja, već neki kasniji datum kada će društvo podmiriti obvezu iz rješenja. Dakle, neovisno o tome što je u rješenju iskazan i iznos zateznih kamata, nadzirano društvo morat će samo izračunati visinu zateznih kamata koje je dužno podmiriti ovisno o datumu kada je podmirena porezna obveza iz rješenja.

Zatezne kamate za nepravovremeno plaćene porezne obveze utvr-đene poreznim nadzorom porezno su priznati trošak.2 Da li će biti evidentirane kao trošak razdoblja ili na teret zadržane dobiti ovisi o tome da li se radi o kamatama koje se odnose na tekuće razdoblje ili na one koje se odnose na prethodna razdoblja.

Naime kamate koje se odnose na kašnjenje plaćanja od datuma kada je porez trebao biti plaćen do 31. prosinca protekle godine tre-ba evidentirati na teret zadržane dobiti, dok kamate za razdoblje od 1. siječnja tekuće godine do dana plaćanja porezne obveze treba evidentirati na teret rashoda.

3.3.2. Novčane kazne za porezne prekršaje

Dio poreznog rješenja mogu biti i novčane kazne za porezne pre-kršaje donesene temeljem odredbi članaka 206. do 210. OPZ-a ali i one propisane drugim propisima koji reguliraju porezne i druge ob-veze koje su bile predmetom nadzora.

Novčana kazna može biti određena nadziranom društvu, i odgo-vornoj osobi tog društva.

Novčana kazna određena nadziranom društvu jest priznati rashod razdoblja. Novčana kazna određena odgovornoj osobi obveza je te obveze koja ju je dužna podmiriti u svom trošku. Ukoliko ipak umje-sto odgovorne osobe takvu novčanu kaznu odluči podmiriti nadzi-rano društvo na svoj teret, tada takav izdatak nije porezno priznati rashod, ali se po toj osnovi ne mora obračunavati dohodak3.

3.3.3. Kazne za poreznu utaju

Porezno tijelo nema ovlasti istraživati utaju poreza niti propisivati kazne temeljem kaznenog zakona. No ukoliko se u poreznom nadzo-ru otkriju indicije za postojanje utaje, porezni nadzor dužan je nadlež-nim tijelima podnijeti kaznenu prijavu.

Porezna utaja i kaznene odredbe propisane su čl. 286. kaznenog zakona4.

2 Navedeno proizlazi iz čl. 9. Zakona o porezu na dobit, a dodatna potvrda dana je mišljenjem Ministarstva financija koje smo u cijelosti dali u sklopu poglavlja 5.1.4.

3 Da je plaćanje kazne umjesto odgovorne osobe nepriznat rashod ali ne i pla-ća dano je u stajalitu Porezne uprave od 5. ožujka 2008. (klasa 410-01/07-01/1723, Ur.broj: 513-07-21-01/08-3) čiji smo tekst citirali u časopisu riPup br. 2/2011 na str. 118.

4 Nar. nov., br. 110/97, 27/98, 50/00 – Odluka Ustavnog suda republike hrvat-ske, 129/00, 51/01, 111/03, 190/03 – Odluka Ustavnog suda republike hrvat-ske, 105/04, 84/05, 71/06, 110/07, 152/08, 57/11 i 77/11 - OUSrh

4710 / 2011 47

Računovodstv


čl. 28 6. Kaznenog zakona(1) Tko s ciljem da on ili druga pravna ili fizička osoba izbjegne

potpuno ili djelomično plaćanje poreza, doprinosa mirovinskog i zdravstvenog osiguranja, drugih propisanih doprinosa ili davanja, daje lažne podatke o zakonito stečenim dohocima, o predmetima ili o drugim činjenicama koje su od utjecaja na utvrđivanje iznosa ovakvih obveza, ili tko s istim ciljem u slučaju obvezne prijave ne prijavi zakonito stečeni prihod, odnosno predmet, ili druge činje-nice koje su od utjecaja na utvrđivanje ovakvih obveza, koje je po zakonu dužan prijaviti, a iznos obveze čije se plaćanje izbjegava prelazi deset tisuća kuna,kaznit će se kaznom zatvora od šest mjeseci do pet godina.

(2) Ako je počinjenjem kaznenog djela iz stavka 1. ovoga član-ka prouzročena šteta velikih razmjera, a počinitelj je postupao s ciljem prouzročenja takve štete, kaznit će se kaznom zatvora od tri do deset godina.

3.4. Evidentiranje pogrešaka u poreznim i poslovnim knjigama i evidencijama

Utvrđene porezne obveze porezni obveznik dužan je platiti u rokovi-ma utvrđenim poreznim zakonima, te voditi propisane porezne knjige i porezne evidencije.

No, pri samom evidentiranju ovih obveza porezni obveznik je du-žan osim odredbi poreznih propisa pridržavati se i odredbi računo-vodstvenih propisa što u nastavku pojašnjavamo.

3.4.1. Da li je svaka pogreška utvrđena poreznim nadzorom ujedno i računovodstvena pogreška?

rješenjem poreznog nadzora utvrđuju se porezne obveze koje proi-zlaze iz uočenih propusta i pogreški u nadziranom razdoblju, te se po-reznog obveznika upućuje na plaćanje iznosa iskazanog u rješenju.

Propust u obračunavanju i plaćanju poreza ne znači istovre-meno i postojanje računovodstvene pogreške.

Obveze po poreznom nadzoru

= �

Pogreške prethodnog razdoblja

No pogreška u obračunavanju i plaćanju poreza može biti ujedno i računovodstvena pogreška, što nadzirano društvo treba ocijeniti za svaki pojedini slučaj posebno.

računovodstveni propisi ne poznaju razliku između pogreški na-stalih u poslovanju, otkrivenih postupcima eksterne revizije, internih ili drugih kontrola, od onih otkrivenih poreznim nadzorom. Tako ćemo pri evidentiranju pogreški iz poreznog nadzora koja su ujedno i raču-novodstvene pogreške primjenjivati ista računovodstvenih pravila kao i kod bilo koje druge pogreške, što znači da ćemo prije knjiženja utvrditi značajnost pogreške odnosno trebamo li pogrešku evidenti-rati sukladno hSFI-u 3.

Način evidentiranja porezne pogreške dakle, ovisit će o tome da li se radi o pogrešci tekućeg razdoblja, odnosno, ako je pogreška iz prethodnog razdoblja, da li se radi o značajnoj pogrešci ili ne.

Sukladno računovodstvenim standardima, pogreške tekućeg razdoblja treba evidentirati na rashode odnosno prihode, dok će se značajne pogreške iz prethodnog razdoblja, evidentirati na teret za-držane dobiti. Pogreške u svezi poreza na dobit uvijek se evidentiraju na teret zadržane dobiti.

Ukoliko želi poslodavac može u svoje računovodstvene po-litike ugraditi odredbu kojom sve pogreške utvrđene pore-znim nadzorom smatra značajnima.

kao posljedica ovakve odluke može se dogoditi da se i zbog izuzet-no malih iznosa porezne obveze utvrđene rješenjem korigiraju stavke financijskih izvještaja te sastavljaju bilješke. No, time društvo pojed-nostavljuje postupak utvrđivanja značajnosti pogreške.

Ipak, savjetujemo da društva kojima je utvrđena porezna obveza po rješenju obave analizu uzroka nadzorom otkrivenih pogrešaka te utvrde:

� da li je bilo organizacijskih propusta koji su doveli do pogreške ili je pogreška posljedica propusta pojedinca.

� koje postupke treba obaviti da bi se u poreznim i poslovnim knjigama u potpunosti otklonile posljedice pogreške.

Ovu posljednju točku pojašnjavamo u nastavku.

3.4.2. Pogreške i evidentiranje u poreznim knjigama

Za poreznu obvezu utvrđenu poreznim nadzorom nadzirano druš-tvo zadužuje Porezna uprava po izvršnom rješenju. Iz navedenog proizlazi slijedeće:

Nadzirano društvo obveze za poreze i doprinose utvrđene poreznim nadzorom ne unosi u porezne obrasce i eviden-cije jer su te obveze već evidentirane temeljem izvršnog rješenja.

Ipak u pojedinim slučajevima obveze po rješenjima morat će se na određeni način evidentirati u poreznim knjigama i evidencijama.

kao poseban problem treba istaći nedostatnu zakonsku regulativu postupanja sa poreznom dokumentacijom na koju se poziva porezni

Pogreške prethodnih razdoblja

Pogreške tekućeg razdoblja

Porez na dobit

Ostale pogreške

Na zadržanu dobit

U prihode ili rashode

Značajne pogreške

Beznačajne pogreške

www.RiPup.hr

10 / 201148

Računovodstv

o


nadzor i po kojoj su evidentirane porezne obveze u poreznom nad-zoru, a koja zbog potrebe poslovanja i dalje egzistira u poslovnom procesu čime stvara porezne učinke ili pak takav učinak nastaje ras-knjižavanjem ili izdavanjem takve dokumentacije.

Tako primjerice, kada smo propustili obračunati prihod i PDV za obavljene isporuke, porezni nadzor rješenjem će utvrditi poreznu obvezu.

PDV koji se mora platiti po rješenju poreznog nadzora Ne unosi se u PDV obrazac (niti u PDV-k obrazac).

Mi tu poreznu obvezu nećemo evidentirani u knjizi I-rA. No ukoliko naknadno moramo izdati račun, radi zaduživanja kupca za obavljenu uslugu tada bi propisanim postupkom evidentiranja tog računa u knjizi I-rA i poslovnim knjigama ponovno stvorili obvezu za PDV i po-rez na dobit koji smo već platili temeljem rješenja poreznog nadzora.

kako bi se izbjeglo dvostruko plaćanja poreza po istoj osnovi sma-tramo da porezni učinak evidentiranja tog računa trebamo ispraviti u poreznim i poslovnim knjigama. kako se to radi objasnili smo u primjeru 2. gdje je obrađen slučaj izdavanja računa za isporuku za koju je prema rješenju nadzora već plaćen porez na dobit i PDV.

3.4.3. Da li su pogreške utvrđene poreznim nadzorom porezno priznati rashod?

Utvrđene pogreške koje se evidentiraju kao rashod tekućeg raz-doblja porezno su priznati rashod. Naime u čl. 7. Zakona o porezu na dobit nije propisano povećanje porezne osnovice za navedene rashode, iz čega nedvojbeno proizlazi da se radi o porezno priznatim rashodima.

No, pitanje priznavanja pogrešaka kao rashoda postavlja se u slu-čaju kada se pogreška knjiži na teret zadržane dobiti, odnosno nije računovodstveno iskazana kao rashod razdoblja.

Naše je mišljenje da za iznos pogreške evidentirane na teret zadržane dobiti, a koja bi, da je evidentirana na ras-hode bila porezno priznati rashod, treba umanjiti poreznu osnovicu poreza na dobit.

Smatramo da bi se za takvu pogrešku porezna osnovica trebala umanjiti preko red. br. 30. obrasca PD. Svi primjeri knjiženja koje smo dali u u ovom članku sastavljeni su u skladu sa navedenim stavom. Unatoč tome što ovo umanjenje nije eksplicitno navedeno u Zakonu o porezu na dobit, pravo na umanjenje proizlazi iz činjenice da je takva pogreška porezno priznati rashod kada se evidentira na rashode, te nema zakonske osnove za drugačijim pristupom u slu-čaju kada računovodstveni propisi zahtijevaju evidentiranje na teret zadržane dobiti.

Dodatno, u obrnutom slučaju - povećanja zadržane dobiti, u čl. 9. st. 1. Pravilnika o porezu na dobit izričito se navodi da se svako takvo povećanje smatra prihodom razdoblja. Ista takva odredba trebala bi postojati i za slučaj smanjenja zadržane dobiti, te vjerujemo da će navedeno biti dopunjeno već slijedećim izmjenama Pravilnika. Do tada, nadamo se da će porezna uprava u svezi navedenog dati svoje mišljenje.

U poglavlju 5.1. ovog članka dali smo dodatnu argumentaciju zbog koje smatramo da je neupitno da su svi rashodi po poreznom nadzoru (osim poreza na dobit) porezno priznati rashodi neovisno o tome da li su knjiženi na rashod razdoblja ili su umanjili zadržanu dobit.

4. Primjeri knjiženja po rješenju

4.1. Porezne obveze utvrđivanjem činjeničnog stanja

U nastavku kroz praktične primjere pojasnit ćemo načine knjiženja pojedinih zaključaka iz rješenja poreznog nadzora.

4.1.1. Propušteno evidentiranje prihoda koji su stvarno nastali

Dinamika ispostavljanja računa je predmet ugovornog odnosa iz-među kupca i prodavatelja. Tako u praksi možemo naći slučajeve da se prije isporuke traži plaćanje predujma, te ispostavlja račun za predujam, dok će usluga biti obavljena tek u kasnijem razdoblju, te slučajevi da se račun za obavljenu isporuku dobara ili usluga ispo-stavlja na kraju, nakon obavljene isporuke.

No, suprotno od liberalnog pristupa Zakona o obveznim odnosima, porezni propisi zahtijevaju evidentiranja porezne obveze onom dina-mikom kako se usluge obavljaju. Tako porezni obveznici koji imaju ugovoreno ispostavljanje računa na kraju isporuke znaju nesvjesno propustiti plaćanje poreznih obveza. To se posebno odnosi na pro-blematiku obračunavanja PDV-a kod kontinuiranih usluga. Primjer navedenog propusta dajemo u nastavku.

Primjer 2.: Nepravovremeno evidentiranje prihoda i obveze za PDV

Poreznim nadzorom u rujnu 2011. utvrđeno je da je porezni obve-znik Fed d.d. dao u najam poslovnu zgradu poduzetniku red d.o.o. Najam je trajao od travnja 2009. do ožujka 2011. godine. Ugovorom je utvrđeno da će poduzetnik najamninu zaračunati na kraju najma, te je u travnju 2011. ispostavljen račun na 2.952.000,00 kn (PDV 552.000,00). U tom obračunskom razdoblju račun je evidentiran u poreznim i poslovnim knjigama.

rješenjem poreznog nadzora utvrđeno je da je time porezni obve-znik propustio evidentirati obvezu za PDV u 2009. i 2010. godini, te je u tim godinama iskazao i prenisku osnovicu poreza na dobit.

Poreznim rješenjem utvrđena je slijedeća porezna obveza:PDV

� PDV za 2009. (23.000 x 9) 207.000,00 kn � PDV za 2010. (23.000 x 9) 276.000,00 kn � ukupno 583.000,00 kn

Porez na dobit � porez na dobit za 2009. (900.000 x 20%) 180.000,00 kn � porez na dobit za 2010. (1.200.000 x 20%) 240.000,00 kn � ukupno 420.000,00 kn

Zatezna kamata za 2009 i 2010 godinu iznosi 65.240,00 kn, a za 2011. godinu 12.300,00 kn.

Telefoni za savjete01/ 48 36 046 / 49 21 739

(isključivo putem PIN-a)

Radnim danom 8.30 – 13.00h

4910 / 2011 49

Računovodstv


Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1 Obračun obveza po poreznom nadzoru 938.592,00 9404 ---

� odgođena porezna imovina (583.000+ 65.240) x 20% 129.648,00 083 ---

� PDV 583.000,00 --- 2607

� porez na dobit 420.000,00 --- 2621

� zatezne kamate (2009 i 2010.) 65.240,00 --- 26698

1.a Obračun zateznih kamata (2011) 12.300,00 72210 26698

2. Plaćanje obveze za PDV i zatezne kamate 1.080.540,00 --- 1000

� PDV 583.000,00 2607 ---

� porez na dobit 420.000,00 2621 ---

� zatezne kamate (2010.) 77.540,00 26698 ---

Pregled naziva korištenih konta:083 - Odgođena porezna imovina kod promjena računovodstvenih politika i ispravaka temeljnih pogrešaka (Pozicija B V) 1000 - Žiro-račun za redovno poslovanje (analitika prema bankama) 2607 - PDV po rješenju poreznog nadzora 2621 - Obveze za porez na dobit po rješenju poreznog nadzora ¶ 26698 - Obveze za zatezne kamate u svezi s javnim davanjima 72210 - Zatezne kamate - porezno priznate 9404 - Zadržana dobit iz ispravka pogreške.

Odgođena porezna imovina ukida se na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD umanjuje porezna osnovica poreza na dobit za obračunani PDV i zatezne kamate za prethodna razdoblja. Ukida-njem odgođene porezne imovine umanjuje se dobitak tekuće godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


knjiženje sa 31.12.2011.

3. Ukidanje odgođene porezne imovine 129.648,00 811 083

Postupanje sa kontom 811 detaljno je pojašnjeno u članku Iskazi-vanje odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze u knji-govodstvu i u računu dobiti i gubitka; mr. Zdravko Baica, dipl.oec,; riPup br. 3/2011 str. 29.

4.1.2. Nepriznavanje dijela rashoda

kada porezno tijelo u nadzoru otkrije određene rashode koji nisu zadovoljili kriterije priznavanja prema poreznim propisima tada rje-šenjem određuje porezni učinak nepriznavanja tih rashoda na ob-vezu za porez na dobit, a kod obveznika koji su u sustavu PDV-a kao posljedica nepriznavanja ulaznog računa može nastati i obveza plaćanja poreza na dodanu vrijednost koji je priznat temeljem spor-nog računa.

U slijedećem primjeru nepriznavanje dijela troška dovodi do pove-ćanje porezne obveze za nadziranu godinu.

Primjer 3.: Obveza poreza na dobit utvrđena nadzoromPorezni obveznik Tzu d.o.o. primio je u siječnju 2010. zajam od

društva matice Sci d.d. u iznosu od 2.000.000,00 kn po kamatnoj stopi od 25%. Porezni nadzor utvrdio je da je pri tome došlo do tran-sfera dobiti sa društva Tzu d.o.o. koji je u 2010 poslovao pozitivno u društvo Sci d.d. koje iz 2009. ima nepokriveni preneseni porezni

gubitak, te poreznom obvezniku Tzu d.o.o. nije priznat dio troška ka-mata iznad tržišne vrijednosti.

rješenjem poreznog nazora, poreznom obvezniku uvećana je pore-zna osnovica za 2010. za 260.250,00 kn, te je porezni obveznik dužan uplatiti 51.250,00 kn poreza sa zateznom kamatom od 28.325,00 kn od kojih se 24.115,00 kn odnosi na 2010, a preostali dio na 2011.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Zadržana dobit 75.365,00 9404 ---

� porez na dobit 51.250,00 --- 2621

� zatezne kamate (2010.) 24.115,00 --- 26698

1.a Odgođena porezna imovina (24.115 x 20%) 4.823,00 083 9404

2. Obračun zateznih kamata za 2011. 4.210,00 72210 26698

3. Plaćanje obveza sa žiro računa 79.575,00 --- 1000

� porez na dobit 51.250,00 2621 ---

� zatezne kamate (2010.-2011.) 28.325,00 26698 ---

Ista knjiženja na T kontima:9404 Zadržana dobit iz ispravka

pogreške2621 Obveze za porez na dobit po rješenju poreznog nadzora

(1) 75.365,00 600.250,00 S°4.823,00 (1a)

(3) 51.250,00 51.250,00 (1)

083 Odgođena porezna imovina kod ispravaka temeljnih pogrešaka

26698 Obveze za zatezne kamate u svezi s javnim davanjima

(1a) 4.823,00 (39 28.325,00 24.115,00 (1)4.210,00 (2)

72210 Zatezne kamate – porezno priznate

1000 Žiro račun

(2) 4.210,00 79.575,00 (3)

Napomene:Porezni obveznik je temeljem donesenih računovodstvenih politi-

ka, poreznu obvezu i kamate iz 2010. evidentirao na teret zadržanog dobitka (knjiženje 1.)

Zatezne kamate za 2011. godinu su troškovi tekućeg financiranja i terete rashode razdoblja (knjiženje 2.).

Odgođena porezna imovina ukida se na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD umanjuje porezna osnovica poreza na dobit za obra-čunane zatezne kamate za prethodna razdoblja. Ukidanjem odgođe-ne porezne imovine umanjuje se dobitak tekuće godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze. knjiženje kao u primjeru 2.

Primjer 4.: Evidentiran ulazni račun, usluga nije obavljena račun vraćen

Porezni nadzor utvrdio je da je porezni obveznik Ber d.o.o. u stu-denom 2010. zaprimio račun r1 od dobavljača Gtz d.o.o. za studiju o tržištu usluga pranja rublja u republici Austriji te ju evidentirao u poslovnim i poreznim knjigama u slijedećim iznosima: ostali troškovi 200.000 kn, pretporez 46.000 kn.

Nadzorom je utvrđeno da navedena usluga nije obavljena, iz čega proizlazi obveza za PDV u iznosu od 46.000 kn i obveza za porez na dobit u iznosu od 40.000,00 kn, te zatezne kamate u iznosu od 8.400,00 kn od čega se na 2010. god. odnosi 2.300,00 kn.

10 / 201150

Računovodstv

o


Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun



� odgođena porezna imovina (46.000 + 2.300) x 20% 9.660,00 083 ---

� PDV 46.000,00 --- 2607

� porez na dobit 40.000,00 --- 2621

� zatezne kamate (2010.) 2.300,00 --- 26698

1.a Obračun zateznih kamata (2011) 6.100,0 72210 26698

2. Plaćanje obveze za PDV i zatezne kamate 94.400,00 --- 1000

� PDV 46.000,00 2607 ---

� porez na dobit 40.000,00 2621 ---

� zatezne kamate (2010.) 8.400,00 26698 ---

Odgođena porezna imovina ukida se na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD umanjuje porezna osnovica poreza na dobit za obračunani PDV i zatezne kamate za prethodna razdoblja. Ukida-njem odgođene porezne imovine umanjuje se dobitak tekuće godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze. knjiženje kao u primjeru 2.

Interna kontrola poreznog obveznika, na temelju rješenja poreznog nadzora potvrdila je nalaz porezne uprave te donijela odluku o otpi-sivanju obveza prema dobavljaču za uslugu koja nije obavljena, te vraćanju računa njegovu izdavatelju.

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Otpisivanje računa

� otpisivanje obveze prema dobavljaču 246.000 220 ---

� prihod 246.000 --- 7644Navedeni prihod iskazuje se u rednom broju 31. obrasca PD. Na taj način za iznos iskazan na tom kontu umanjuje se porezna osnovica, čime se izbjegava da se porez na dobit na navedeni iznos dva puta plati, jer je obveza za porez na dobit na ovaj iznos već obračunana rješenjem poreznog nadzora.

Nakon dobivenog rješenja poreznog nadzora, navedena knjiženja treba provesti i u slučaju ako se navedena isporuka u međuvremenu obavi. Naime, i u tom slučaju račun za isporuku koji smo dobili prije same obavljene isporuke treba stornirati, original računa vratiti ispo-ručitelju, te od njega zatražiti novi račun za isporuku koji ćemo potom redovno evidentirati.

4.1.3. Obveza za PDV kod ino usluga

U praksi je česta zabluda da se na uslugu koju domaći poduzetnik obavi inozemnom poduzetniku nikada ne obračunava PDV jer se radi o «izvoznoj» usluzi i obrnuto, da se na uslugu koju inozemni podu-zetnik obavi domaćem poduzetniku obvezno zaračunava PDV (te priznaje kao pretporez kada se plati) jer se radi o «uvoznoj» usluzi. Ovakvo razmišljanje uglavnom nije točno, pa porezno tijelo nerijetko u nadzoru otkrije upravo ovaj porezni propust.

Dok je kod uvoza robe obračun i naplata PDV-a organizirana preko carinarnice, kod usluga o pravovremenom obračunu i uplati PDV-a mora voditi računa sam poduzetnik. Propustu ne plaćanja PDV-a na usluge obavljene iz inozemstva posebno su skloni poduzetnici koje

nisu u sustavu PDV-a. Naime, obvezu plaćanja PDV-a na usluge obavljene iz inozemstva oporezive u hrvatskoj imaju svi poduzetnici kojima su takve usluge obavljene, neovisno o tome da li su u susta-vu PDV-a ili ne. U pokušaju da se razlikuje osoba koja plaća PDV po uvozu, ali nije u sustavu PDV-a od one koja jest u sustavu PDV-a, Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost uveden je pojam “po-vremeni porezni obveznik” za one koji nisu u sustavu PDV-a i “stalni porezni obveznik” za poduzetnike koji su u sustavu PDV-a.

knjiženja i porezni tretman propuštanja obračunavanja PDV-a na usluge obavljene iz inozemstva oporezive u rh nije isti kod stalnog i povremenog poreznog obveznika, pa kroz primjere 3.a i 3.b dajemo knjiženja u oba slučaja.

Primjer 5.a: Obveza PDV-a na usluge obavljene iz inozemstva kod stalnog poreznog obveznika

Poreznim nadzorom obavljenim u travnju 2011. godine utvrđeno je da porezni obveznik nije obračunao PDV na usluge iz inozemstva oporezive prema sjedištu primatelja (u rh). Usluge su obavljene 20. listopada 2010. godine u ukupnoj vrijednosti 23.400 ChF odnosno 128.546,45 kn (tečaj na dan 20.10.2010. iznosi 5,493438), pa po-rezna obveza iznosi 29.565,68. Zatezne kamate iznose 2.350,21 od čega se 850,21 kn odnosi na 2011.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Obveza za PDV 29.565,68 16040 26042

2. Obračun zateznih kamata 2.350,21 --- 26698

� kamate 2010 - na teret zadržane dob. 1.200,00 9404 ---

� kamate 2010 - odgođena por. imov. 300,00 083 ---

� kamate 2011. 850,21 72210 ---


� PDV 29.565,68 26042 ---

� zatezne kamate (2010.) 2.350,21 26698 ---

3.a Pretporez 29.565,68 16041 16040

Pregled naziva korištenih konta:16040 - Obračunani porez na usluge inozemnih poduzetnika 16041 - Plaćeni porez na usluge inozemnih poduzetnika 26042 - PDV na usluge inozemnih poduzetnika - 23%

Odgođena porezna imovina ukida se na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD umanjuje porezna osnovica poreza na dobit za obra-čunane zatezne kamate za prethodna razdoblja. Ukidanjem odgođe-ne porezne imovine umanjuje se dobitak tekuće godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze. knjiženje kao u primjeru 2.

Dakle, stalni porezni obveznik PDV koji je platio po usluzi obavljenoj mu iz inozemstva koristi kao pretporez u razdoblju kada je platio po-reznu obvezu. Iz prakse poznati su nam slučajevi kada porezni nadzor osporava pravo na povrat pretporeza u ovakvim slučajevima. Sma-tramo da nema nikakve zakonske osnove da se pravo na odbitak pretporeza osporava činjenicom da porez na usluge obavljene od ino poduzetnika nije plaćen pravovremeno, nego tek u sklopu poreznog postupka.

www.RiPup.hr

5110 / 2011 51

Računovodstv


Primjer 5.b: Obveza PDV-a na usluge obavljene iz inozemstva kod povremenog poreznog obveznika

Poreznim nadzorom obavljenim u travnju 2011. godine utvrđeno je da poduzetnik nije obračunao PDV na usluge iz inozemstva oporezive prema sjedištu primatelja (u rh). Usluge su obavljene 20. listopada 2010. godine u ukupnoj vrijednosti 23.400 ChF odnosno 128.546,45 kn (tečaj na dan 20.10.2010. iznosi 5,493438), pa porezna obve-za iznosi 29.565,68. Zatezne kamate iznose 2.350,21 od čega se 850,21 kn odnosi na 2011. Poduzetnik nije u sustavu PDV-a.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Obveza za PDV 29.565,68 --- 26042

� zadržana dobit 23.652,54 9404 ---

� odgođena porezna imovina 5.913,14 083 ---

2. Obračun zateznih kamata 2.350,21 --- 26698

� kamate 2010 - na teret zadržane dob. 1.200,00 9404 ---

� kamate 2010 - odgođena por. imov. 300,00 083 ---

� kamate 2011. 850,21 72210 ---


� PDV 29.565,68 26042 ---

� zatezne kamate (2010.) 2.350,21 26698 ---

Odgođena porezna imovina ukida se na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD umanjuje porezna osnovica poreza na dobit za obra-čunane zatezne kamate za 2010..

Ukidanjem odgođene porezne imovine umanjuje se dobitak teku-će godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgo-đene porezne imovine i odgođene porezne obveze. knjiženje kao u primjeru 2.

Povremeni porezni obveznik nije u sustavu PDV-a te je takvom poduzetniku plaćeni PDV trošak. Obzirom da je poreznim nadzorom utvrđeno da se radi o trošku iz 2010. godine, to je novostvorena obveza knjiženja sukladno hSFI-u 3 na teret zadržane dobiti.

4.1.4. Obveza za PDV kod utvrđenog manjka popisom kojeg je naložio porezni nadzor

Prema OPZ-u osim godišnjeg popisa, porezni obveznik mora popi-sati imovinu i obveze i u drugim slučajevima, a posebno po nalogu poreznog tijela u postupku poreznog nadzora, pri promjenama cijena dobara ili poreznih stopa ako je to bitno za oporezivanje isporuka tih dobara, kod statusnih promjena i kod otvaranja postupka stečaja ili postupka likvidacije ili prestanka obavljanja djelatnosti.

U nastavku dajemo primjer knjiženja manjka utvrđenog popisom tijekom godine koji je zahtijevao porezni nadzor.

Primjer 6: Manjak utvrđen popisom na zahtjev poreznog nadzora

Porezni nadzor u postupku nadzora u travnju 2011. naložio je pore-znom obvezniku “Frc” d.o.o. inventuru zaliha materijala. Inventurom je utvrđen manjak u iznosu 32.000,00 kn koji nije porezno priznat Po-rezni nadzor izdao je rješenje u kojem se poreznom obvezniku nalaže plaćanje PDV-a u iznosu od 7.360,00 kn.

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun


1. Obveza za PDV 7.360,00 7399 2607

2 Plaćanje obveze 7.360,00 2607 1000

Porezni nadzor rješenjem je utvrdio obvezu za PDV za utvrđeni ma-njak. Porezni nadzor nije pronašao indicije koje bi upućivale da je manjak nastao 2010. ili ranije, pa se polazi od stajališta da se radi o manjku nastalom u tekućoj godini. Premda ovaj rashod nije priznati rashod u smislu utvrđivanja osnovice za porez na dobit, rješenjem nije utvrđena obveza za porez na dobit jer se pogreška odnosi na tekuću godinu, a obveza za porez na dobit može se utvrditi tek kada je u svezi pogreški koje se odnose na protekle godine.

4.2. Porezna obveza utvrđena procjenomAko porezno tijelo ne može utvrditi poreznu osnovicu na temelju

poslovnih knjiga i evidencija, mora je procijeniti.Porezno tijelo procijenit će poreznu osnovicu:

� ako porezni obveznik ne može predočiti knjige ili evidencije koje je dužan voditi prema poreznim zakonima

� ako porezni obveznik ne izdaje propisane račune ili ne vodi po-slovne knjige točno, uredno i pravodobno

� ako porezni obveznik podatke za oporezivanje ne može doka-zati vjerodostojnom dokumentacijom

� ako porezni obveznik odbije sudjelovati u poreznom postupku ili onemogućava provedbu poreznog postupka

� ako porezni obveznik koji vodi podatke u elektroničkom obliku ne postupi u skladu s odredbama članka 57. ovoga Zakona.

Pri utvrđivanju porezne osnovice procjenom, porezno tijelo polazit će od:

� raspoložive uredne poslovne dokumentacije, ako ona postoji, a nije proknjižena

� raspoložive uredne poslovne dokumentacije o poslovanju u određenom razdoblju kraćem od razdoblja oporezivanja (dnev-nim, tjednim ili mjesečnim primicima), tako da se na temelju podataka o tom dijelu poslovanja procijeni porezna osnovica određenog razdoblja

� podataka i činjenica o ostvarenim primicima (dnevnim, tjed-nim ili mjesečnim) utvrđenih očevidom ili poreznim nadzorom, tako da se na temelju tih podataka procijeni porezna osnovica određenog razdoblja

� usporedbe iskazanih primitaka s primicima drugih poreznih obveznika koji obavljaju istu djelatnost na istoj ili sličnoj loka-ciji ili usporedbe s prosječnim primitkom više poreznih obve-znika iste djelatnosti na istoj ili sličnoj lokaciji

� podataka o mogućnostima isporuka dobara ili obavljanja uslu-ga (instaliranog kapaciteta) utvrđenih očevidom ili poreznim nadzorom.

Primjer 7.: Procjena obveza za PDV i porez na dobitIz zapisnika o obavljenom nadzoru ispostavljanja računa i evidentira-

nja prometa u trgovini Trg d.o.o. utvrđeno je da u razdoblju od 1.1. do 6.3. porezni obveznik ne posjeduje kontrolne vrpce. Nadzorom je i utvr-đeno da izdani račun broj 24071 nije evidentiran na kontrolnim vrpcama pripadajućih datuma, te da u knjigu IrA nisu uneseni računi od broja 25104 do 25502 te da za te račune također ne postoje kontrolne vrpce. Na temelju svega navedenog utvrđeno je da poslovna dokumentacija poreznog obveznika nije vjerodostojna te da ne prikazuje stvarno stanje

10 / 201152

Računovodstv

o


ostvarenog prometa u 2010. godini, te je temeljem toga procijenjena porezna obveza temeljem podataka o poslovanju poreznog obvezni-ka. Procjena je izvršena snimanjem dnevnog prometa od 10. siječnja 2011, do 20. siječnja 2011. te je utvrdio da prosječan promet po danu iznosi 3.500 kn. Na temelju ukupno iskazanog prometa u 2010. godini i prosječnog dnevnog prometa utvrđenog poreznim nadzorom porezno tijelo utvrdilo je godišnju razliku u prometu od 240.000,00 kn iz čega za poreznog obveznika proizlaze slijedeće obveze:

� PDV (240.000 x 18,6992%) 44.878,00 kn � porez na dobit ((240.000 - 44.878) x 20%) 39.024,00 kn � zatezne kamate za 2010. 7.210,00 kn � zatezne kamate za 2011. 2.240,00 kn

Knjiženja:

Red. br.

Opis IznosRačun



� odgođena porezna imovina (44.878 + 7.210) x 20% 10.417,60 083 ---

� PDV 44.878,00 --- 2607

� porez na dobit 39.024,00 --- 2621

� zatezne kamate (2010.) 7.210,00 --- 26698

1.a Obračun zateznih kamata (2011.) 2.240,00 72210 26698


� PDV 44.878,00 2607 ---

� porez na dobit 39.024,00 2621 ---

� zatezne kamate (2010.) 9.450,00 26698 ---

Ista knjiženja na T kontima:

9404 Zadržana dobit iz ispravka pogreške

2607 Obveze za PDV po rješenju poreznog nadzora

(1) 80.694,40 600.250,00 S° (2) 44.878,00 44.878,00 (1)

083 Odgođena porezna imovina kod ispravaka temeljnih pogreš.

2421 Obveze za porez na dobit po rješenju poreznog nadzora

(1) 10.417,60 (2) 39.024,00 39.024,00 (1)

72210 Zatrzne kamate – porezno priznate

26698 Obveze za zatezne kamate u svezi s javnim davanjima

(1a) 2.240,00 (2) 9.450,00 7.210,00 (1)2.240,00 (1a)

1000 Žiro račun

S° 150.800,00 93.352,00 (2)

Odgođena porezna imovina ukida se na kraju financijske godine u kojoj je utvrđena pogreška iz prethodnih razdoblja, u momentu kada se u obrascu PD umanjuje porezna osnovica poreza na dobit za obra-čunani PDV i obračunane zatezne kamate za prethodna razdoblja. Ukidanjem odgođene porezne imovine umanjuje se dobitak tekuće godine preko konta 811 - korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze. knjiženje kao u primje-ru 2.

Premda je radi utvrđivanja obveze za porez na dodanu vrijednost i porez na dobit porezni nadzor morao procijeniti promet odnosno pri-hod, iznos procijenjenog prihoda porezni obveznik nije dužan evidenti-rati. Naime procjena prihoda je samo metodologija kojom se utvrdila porezna obveza u specifičnom slučaju kada to nije moguće utvrditi

iz poslovnih i poreznih knjiga poreznog obveznika. rješenjem porezni nadzor ne zahtijeva evidentiranje prihoda već plaćanja poreza.

Dakle, porezni obveznik po navedenom rješenju dužan je evidentirati i platiti utvrđenu poreznu obvezu, a da nije du-žan evidentirati procijenjeni prihod.

5. Umjesto zaključka

5.1. Porezna obveza kao priznati rashodU poglavlju 3.4.3. ovog članka dali smo zakonske odrednice prema

kojima se obveze utvrđene poreznim nadzorom i u slučaju kada se knjiže na teret zadržane dobiti smatraju troškom razdoblja u kojem je utvrđena obveza. No, iz kontakta sa korisnicima primijetili smo postojanje dvojbi u svezi primjene navedenih odredbi, što ne čudi, obzirom da su ova prava, nisu izravno obrađena zakonskim odred-bama i podzakonskim aktima, te nedostatno obrađena u uputama i mišljenjima nadležnog poreznog tijela. U želji da otklonimo bilo kakve dvojbe oko primjene ovih poreznih prava u nastavku dajemo slijede-će konstatacije i argumente:

5.1.1. Računovodstveni standardi ne uređuju porezni tretman

evidentiranje obveza utvrđenih nadzorom obavlja se temeljem računovodstvenih standarda, kojima je uređeno da se pogreške iz prethodnih godina koje su značajne evidentiraju na teret zadržane dobiti, dok se one koje ne udovoljavaju kriteriju značajnosti eviden-tiraju na teret rashoda tekućeg razdoblja. Navedeno ne prejudicira porezni tretman navedenih troškova, već isključivo računovodstve-ni. računovodstveni propisi dakle uređuju da se kod značajnih po-greški iz proteklih godina treba ispraviti rezultat proteklih godina, a u svrhu ispravnog izvještavanja. Iz tog razloga standardi upućuju i na dodatno izvještavanje o navedenim pogreškama kroz Bilješke uz financijske izvještaje.

To što obveza nije evidentirana na rashod ne znači da u poreznom smislu ova obveza nije priznata kao rashod, isto kao što i u propisa-nim slučajevima određeni evidentirani rashodi neće biti i porezno priznati u poreznim izvještajima.

5.1.2. Nema pravne osnove za različit pristup značajnoj i beznačajnoj pogrešci

kada se radi o pogrešci prethodnog razdoblja koja se ne smatra značajnom porezni obveznik nije dužan primijeniti hSFI 3, te nave-denu pogrešku može iskazati kao rashod razdoblja. Ovakav rashod smatra se porezno priznatim.

kada se ista pogreška smatra značajnom, tada se temeljem ra-čunovodstvenih propisa navedena pogreška treba evidentirati na teret zadržane dobiti. No, osnova nastanka ove pogreške time se nije promijenila, pa nema osnove niti za različit porezni pristup. Iz tog razloga u poreznim propisima ne nalazimo odredbe koje bi upućivale da pogreška ima različit porezni tretman ovisno o tome kako je kate-gorizirana prema računovodstvenim propisima.

5.1.3. Propusti, prekršaji i prevare ne kažnjava ju se ukidanjem poreznih prava

kada se u poreznom nadzoru ustanovi da određena porezna ob-veza nije podmirena porezno tijelo utvrđuje činjenično stanje, te

5310 / 2011 53

Računovodstv


temeljem nalaza procjenjuje da li se radi o uobičajenom propustu u poslovanju ili je nepodmirena obveza rezultat nemara ili namjere.

Ako se radi o uobičajenom propustu, tada će porezni obveznik osim osnovne obveze biti dužan obračunati i uplatiti zatezne kama-te zbog nepravovremenog plaćanja porezne obveze. No, ukoliko je ocjena porezne uprave da se radi o poreznom prekršaju ili kazne-nom djelu, tada porezni propisi i propisi kaznenog prava omogućuju poreznom tijelu: ® propisivanje prekršajnih kazni kako poreznom obvezniku - pravnoj osobi, tako i radniku ili drugoj osobi koja je od-govorna za porezni prekršaj ® aktiviranje kaznenih odredbi u slučaju kaznenog djela, ® te kao krajnju mjeru privremenu ili trajnu zabranu obavljanje djelatnosti.

Stoga bi smatrali neozbiljnim kada bi porezno tijelo uz sve na-vedene mogućnosti poreznog obveznika kažnjavalo nezakonitim ukidanjem poreznih prava, pa navedeno od poreznog tijela niti ne očekujemo.

5.1.4. Porezna uprava odavno se izjasnila

Na pitanje da li se PDV, porez na dobit i zatezna kamata utvrđena nadzorom smatra troškom poslovanja porezna uprava odgovorila je mišljenjem još 2003. Iako se navedeno mišljenje Porezne uprave odnosi se na prije važeći Zakon o porezu na dobit smatramo da se može primijeniti i na sada važeći Zakon o porezu na dobit te ga u nastavku u cijelosti prenosimo.

Rashodi za PDV, porez na dobit i zatezne kamate po nadzoru

Ministarstvo financijaKlasa: 410-01/03-01/104 Ur. broj.: 513-07/03-2Zagreb, 17. travnja 2003.

Društvo za prijevoz putnika, turizam i trgovinu, nije u svojim po-slovnim knjigama evidentiralo prihode od prodanih voznih karata, prtljage i slobodnih vožnji u 1998., 1999. i 2000. godini te je u po-stupku nadzora na utvrđeni neevidentirani prihod zaračunan PDV, porez na dobit i kamata u ukupnom iznosu od 1.583.484,16 kuna. Postavljeno je pitanje kako knjižiti obveze za poreze i kamatu, te kako će navedeni iznosi poreza i kamata utjecati na popunjava-nje prijave poreza na dobit za 2002. godinu, te budući da očekuju reprogram na 4 godine, mogu li rashode rasporediti po godinama reprograma na koje je dogovoreno?

Odredbom članka 5. stavak 2. točka 8. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 127/00), propisano je da rashode poreznog razdo-blja čine i troškovi financiranja (redovne i zatezne kamate, tečajne razlike, valutne klauzule i jamstva), a u točki 10. istog stavka i svi drugi troškovi koji su nastali u svezi s ostvarivanjem prihoda ili do-biti poreznog obveznika. Kamate za nepravodobno plaćeni PDV i porez na dobit jesu troškovi financiranja i porezno priznati rashod. Utvrđena svota obveze za PDV je rashod utvrđen nakon datuma bilance i rezultira iz poslovne djelatnosti poreznog obveznika, te je porezno priznati rashod.

Obveza poreza na dobit nije poslovni rashod, pa tako nije ni po-rezno priznati rashod, jer se radi o dijelu stečene dobiti prethodnih razdoblja koji otpada na porez, što znači da za svotu obveze poreza na dobit treba teretiti kapital.

U skladu s navedenim, smanjenje kapitala nema utjecaja na osnovicu poreza na dobit i ne iskazuje se u poreznoj prijavi, PD obrascu. Ako društvo ima gubitak iznad vrijednosti kapitala, tada će za svotu porezne obveze uvećati taj gubitak, ali ga neće iskazati

u PD obrascu. Ako se takav gubitak prenosi iz prethodnog raz-doblja, potrebno je svotu prenesenog gubitka za svotu obveze poreza na dobit isključiti iz podataka na PD obrascu.

Drugo pitanje odnosi se na raspored rashoda na ime poreznih obveza po godinama i na njihovo iskazivanje u prijavi poreza na dobit, jer se očekuje reprogram, odnosno odgoda plaćanja pore-znih obveza. U navedenom slučaju radi se o događajima nakon datuma bilance, tj. O izvanrednim rashodima. Porezni obveznik rashode priznaje u financijskom izvješću i prijavi poreza na dobit kad smanjenje budućih gospodarskih koristi proizlazi iz smanje-nja sredstava ili povećanja obveza koji se mogu pouzdano izmje-riti. U skladu s tim, smatramo da porezni obveznik može razgra-ničiti rashode proistekle iz poreznih obveza po razdobljima kada će biti plaćeni i iskazati ih u poslovnim kao odgođeno plaćanje troškova.

5.2. Rješenja u korist poreznog obveznika

Porezni nadzor treba obavljati jednakom pozornošću u po-gledu svih bitnih činjenica, kako onih koje idu na štetu po-reznog obveznika tako i onih u njegovu korist (čl. 108. st. 2. OPZ-a).

Porezni nadzor treba usmjeriti na bitne činjenice koje mogu ko-načno povećati ili smanjiti poreznu obvezu… (čl. 108. st. 3. OPZ-a).

Obzirom da je rješenje porezni akt kojim se odlučuje jednako o obvezama iz porezno-pravnog odnosa kao i o pravima, za očekivati je da barem poneka rješenja osim porezne obveze utvrde i porezno pravo.

Primjerice, ako se u poreznom nadzoru utvrdi da je protekle godi-ne trebao biti obračunat PDV ili neki drugi porez koji bi u konačnici smanjio osnovicu poreza na dobit, u poreznom rješenju bi trebalo uz obvezu po osnovi poreza na dodanu vrijednost, biti utvrđeno i pravo po osnovi smanjenja obveze poreza na dobit.

Obzirom, na izvršnost rješenja, obveza porezne uprave za povrat preplaćenog poreza po osnovi utvrđenog prava, dospijeva istovre-meno kada i obveza poreznog obveznika u slučaju utvrđivanja po-rezne obveze.

Međutim, koliko je nama poznato, ovakva rješenja, ako i postoje, svakako nisu uobičajena. Stoga, ovom prilikom pozivamo porezna tijela da prilikom sastavljanja rješenja vode računa o potpunoj pri-mjeni obvezujućih odredbi OPZ-a, te ne zanemaruju činjenice koje idu u korist poreznog obveznika.

No, izostavljanje poreznih prava iz rješenja ne znači da porezni ob-veznik ta prava nema pravo koristiti sukladno poreznim i računovod-stvenim propisima, kako smo to dodatno obrazložili u prethodnom poglavlju.

Literatura:1) Izvršenje poreznog akta i obračunske prijave; Berislav Matković, dipl.

iur.; riPup br. 2/2007 str. 2582) Žalba i drugi pravni lijekovi u poreznom postupku; Božo Prelević, dipl.

iur.; riPup br. 4/2011. 1893) Pravni aspekt poreznog nadzora; Berislav Matković, dipl. iur.; riPup br.

11/2008 str. 834) Iskazivanje odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze u

knjigovodstvu i u računu dobiti i gubitka; mr. Zdravko Baica, dipl. oec.; riPup br. 3/2011 str. 29.

Documents

Ispravak pogreški i Računovodstvo knjiženja po rješenju ... · Računovodstvo Ispravak pogreški i knjiženja po rješenju poreznog nadzora cjena i ispravljanja pogrešaka. hSFI