INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL - tesis.ipn.mxtesis.ipn.mx/jspui/bitstream/123456789/12849/3/CP2013 A473e.pdf · como pilar principal del negocio, identificando la oportunidad en

INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL

ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN UNIDAD SANTO TOMAS

SEMINARIO: “ALTERNATIVAS PARA CUMPLIR ESTRICTAMENTE CON LAS OBLIGACIONES FISCALES”

“TRATAMIENTO LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA COMO FUENTE DE LIQUIDEZ EN LA ENTIDAD A TRAVÉS DE LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS PROVENIENTES DE OTRAS PERSONAS MORALES.”

TRABAJO FINAL QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE CONTADOR PÚBLICO

PRESENTAN: ERIKA GABRIELA ALARCON SALAS ANTONIO SALVADOR JUÁREZ OCHOA HUITZÍN MARTÍNEZ MARTÍNEZ ALMA EDITH RODRÍGUEZ ANTONIO JOVANY EDGAR TORRIJOS MARTÍNEZ CONDUCTOR: C. P. y M. en I. JOSÉ LUIS CASTRO PERALTA

MÉXICO, D. F. DICIEMBRE 2013

Alternativas para cumplir estrictamente con las obligaciones fiscales

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CONTENIDO

Introducción

1. Antecedentes de los dividendos.

1.1. Referencia histórica

1.2. Origen financiero

2. Los dividendos y las utilidades

2.1. Definición y tipos de dividendos

2.1.1. Dividendo activo

2.1.2. Dividendo decretado

2.1.3. Dividendo devengado

2.1.4. Dividendo diferido

2.1.5. Dividendo en acciones

2.1.6. Dividendo en efectivo

2.1.7. Dividendo extraordinario

2.1.8. Dividendo ordinario

2.1.9. Dividendo pasivo

2.1.10. Dividendo preferente

2.1.11. Dividendo a cuenta

2.1.12. Dividendo bruto

2.1.13. Dividendo complementario

2.1.14. Dividendo estatutario

2.1.15. Dividendo estimado

2.1.16. Dividendo exigible

2.1.17. Dividendo pendiente

2.1.18. Dividendo único

2.1.19. Dividendo acumulado

2.1.20. Dividendo en bonos

2.1.21. Dividendo opcional

2.1.22. Dividendo ficto

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11

11

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2.2. Dividendos en el extranjero

2.2.1. Acumulación del ingreso en ISR

2.2.2. Retención

2.2.3. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero

2.3. Definición y tipos de utilidades

2.3.1. Utilidad ordinaria

2.3.2. Utilidad retenida

2.3.3. Utilidad por acciones

3. Coeficiente de utilidad

4. Pérdidas fiscales

5. Tratamiento de los dividendos para el Impuesto sobre la Renta

5.1. Antecedentes del ISR

5.2. Concepto de Ingresos

5.3. Ingreso en crédito

5.4. Momento de acumulación

5.5. Tratamiento fiscal de la CUFIN

5.6. Tratamiento fiscal de la CUCA

6. Aspectos legales de los dividendos

7. Aspectos fiscales de los dividendos 8. Planeación Fiscal

8.1. Concepto de planeación fiscal

8.2. Fundamento Constitucional

9. Metodología de la planeación fiscal

9.1. Soporte jurídico

9.2. Identificación del problema

9.3. Elaboración de un diagnóstico

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10. Evasión Fiscal

11. Elusión Fiscal

12. Defraudación Fiscal

13. Simulación Fiscal

14. Conclusión

Abreviaturas

Bibliografía

80 82 82 91 98

100 101


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Introducción

El presente trabajo se encuentra focalizado hacia el sector privado, el cual, constituye uno

de los papeles más importantes en la economía mexicana, misma que hoy en día

representa una de las economías latinoamericanas con mayor avance en su integración

continental y extra continental, así como una de las economías con mayor apertura y

transnacionalización. No obstante, es de cuestionar el nuevo esquema económico

adoptado, puesto que se ha observado que las contradicciones internas se han violentado

y la formación social mexicana presenta síntomas de conflicto.

Por su parte, los empresarios, quienes a través de las entidades que representan fungen

como pilar principal del negocio, identificando la oportunidad en el mercado, aportando el

capital y en muchos casos supervisando las operaciones de sus representadas.

De lo anterior tenemos que, el empresario por naturaleza es aquella persona que toma

riesgos con el fin de obtener un mayor rendimiento sobre su inversión, por lo cual se ve

obligado a hacer un análisis sobre sus inversiones de capital y o flujos de efectivo de

todas las compañías en donde ha decidido depositar su patrimonio, para que después de

que estas produzcan un rendimiento, pueda reinvertir para generar más rentabilidad,

captar los dividendos correspondientes o simplemente retirar su aportación y buscar la

manera más adecuada de generar valor a su dinero.

Ahora bien, para el empresario es muy importante determinar cuál es la vía más idónea

según sea el caso, para que sea lo menos oneroso posible o bien tenga mayores

rendimientos del que hacer con su capital invertido, y de esta manera tenga la seguridad

de que en el futuro no tendrá contingencia fiscal alguna y así pueda libremente destinar

esos recursos a donde se quiera.

Debido a la magnitud trascendental referente a qué hacer con el capital que invierte un

empresario, es de suma importancia estudiar y analizar a fondo el tratamiento fiscal

dirigido hacia los dividendos que se distribuyan.


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Así las cosas, el presente trabajo se refiere a los principales aspectos a considerar en

materia fiscal encaminados a optimizar los resultados financieros de las empresas

derivados de su operación.

En este sentido, la legislación fiscal vigente dispone que las personas morales tienen la

obligación de llevar un control administrativo a través de los registros contables sobre los

resultados de sus operaciones que derivan en rendimientos, mismos que al ser repartidos

a sus integrantes, incrementarán el patrimonio de cada uno de ellos; así las cosas, nuestro

análisis se determina a partir de la necesidad de obtener mayor liquidez para los socios

basado en una planeación financiera que considere las menores cargas fiscales para ellos,

y específicamente enfocado en la distribución de los dividendos provenientes de otra

persona moral sin efectuar el pago (ingreso en crédito).

En este contexto, resulta indispensable identificar y definir cada uno de los elementos que

intervienen en el proceso de generación de utilidades, asimismo, es importante

considerar los indicadores fiscales inherentes a dicho proceso que puedan ser

susceptibles de la aplicación de una planeación fiscal considerando estrictamente las

disposiciones de la legislación fiscal vigente para el ejercicio 2013; asimismo, será

indispensable hacer mención de las condiciones bajo las cuales dos sociedades bajo una

misma relación corporativa podrían realizar la distribución de dividendos a los socios de

una de ellas sin que la otra finalmente efectúe el pago de los mismos.

Para lo anterior, es necesario definir en primera instancia los principales términos que de

manera general serán mencionados durante el desarrollo de nuestro análisis; cabe

mencionar que si bien, la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término “indicador

fiscal”, podemos identificar el concepto de manera aislada, toda vez que a partir del

análisis de las disposiciones legales aplicables y de las fuentes consulta, el concepto

“indicador”, es un dato o información que sirve para conocer o valorar las características y

la intensidad de un hecho o para determinar su evolución futura, mientras que la palabra

“fiscal” se refiere a los aspectos relacionados con el fisco o relacionados con la hacienda

pública y con el sistema de tributación.


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De lo anterior se deriva que los “indicadores fiscales” son los datos que sirven para

conocer, estimar o valorar características de hechos presentes o futuros en materia fiscal,

como es la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, conocida como “CUFIN”.

Ahora bien, como parte de nuestro trabajo, se realizó el análisis integral de dicha cuenta,

así como sus procedimientos aplicables, con el fin de demostrar la hipótesis de que es

posible incrementar la CUFIN con la distribución de dividendos sin realizar el pago de los

mismos entre dos personas morales, y en consecuencia analizando las repercusiones en

materia tributaria que conllevaría esta situación, apegándonos en todo momento a lo

establecido en las leyes que en materia corresponden, y de esta manera obtener un mayor

beneficio para los socios, así como para la sociedad, enterando estrictamente lo que las

leyes fiscales señalan.

No obstante, sobre este último aspecto, aquellas cuestiones que pudieran afectar al

tratamiento fiscal de las contribuciones referidas no han sido analizados de manera

específica, pues nuestro análisis se enfoca a los conceptos intrínsecamente relacionados

con la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.

Así las cosas, es importante hacer referencia en primer lugar, al beneficio o utilidad que

distribuyen las sociedades entre sus accionistas derivados de las aportaciones que éstos

realicen, conocido en el ámbito económico como dividendos; los cuales son señalados por

la Ley del Impuesto sobre la Renta como “la ganancia distribuida por personas morales

residentes en México a favor de sus accionistas, así como sus miembros”; ya que a partir

de éstos se dará inicio a nuestro análisis.


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1. Antecedentes de los dividendos.

1.1. Referencia histórica

La historia de un impuesto sobre dividendos en la Legislación Fiscal Mexicana, tiene sus

orígenes desde el año de 1941, el cual llevaba por nombre Impuesto Sobre Ganancias

Repartibles, contenido en el artículo 17 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,

posteriormente fue reformado mediante decreto publicado con fecha 28 de septiembre de

1945, asimismo establecía que las empresas debían retener y enterar una tasa

proporcional de 8% de las ganancias obtenidas, independientemente de que se

decretaran o no. Por tal motivo, se dividía en dos cédulas, la cédula I gravaba sobre las

utilidades sociales y tenía como sujetos del impuesto a las empresas, mientras que la

cédula II se dirigía a las ganancias repartibles entre socios y el impuesto recaía sobre

estos últimos.

Para el año de 1982, la Ley del Impuesto sobre la Renta se conformaba por dos sistemas

para el pago del impuesto por los ingresos percibidos a título de dividendos, el primero

consistía en el pago del Impuesto sobre la Renta a una tasa del 21% sobre el total de la

utilidad o dividendo percibido, y éste tenía el carácter de pago definitivo; mientras que el

segundo, consistía en acumular el dividendo percibido, siempre y cuando el accionista

fuera tenedor de acciones nominativas, permitiéndose acreditar el impuesto pagado por

la sociedad.

Para el año de 1983, y derivado de la reforma al Régimen de Dividendos, se conoció a éste,

entre el ámbito de los fiscalistas como Régimen de “Deducción – Acumulación”, éste

consistía, por un lado en que la persona que los distribuía consideraba el dividendo como

una deducción autorizada para efectos fiscales, y por otro lado, la persona que recibía el

dividendo lo debía considerar como ingreso acumulable para tales efectos; este método se

mantuvo hasta 1988.


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1.2. Origen financiero

A partir de la finalidad que tiene cualquier entidad mercantil, que es la obtención de

ganancias económicas, y que se traduce en utilidades, se desprende que parte de los

beneficios que conllevan las entidades son los rendimientos que generan, mismos que

reciben las personas físicas que invierten en ellas denominados accionistas / socios, y que

son a su vez sujetos del gravamen del Impuesto sobre la Renta, así como también, en parte

sujetos al fisco federal por el gravamen del mismo impuesto a las propias utilidades de la

entidad mercantil.

De lo anterior, tenemos que, la ganancia percibida por los accionistas que corresponde a

su participación en el capital, se identifica como dividendos, y tienen su origen en cada

entidad mercantil en el ámbito corporativo, contable y financiero, pero sus efectos fiscales

se derivan del ingreso a favor de los accionistas que son personas físicas.

De tal modo que, los dividendos, al encontrarse sujetos de la inversión de personas físicas

en las entidades mercantiles (personas morales) a las ganancias que obtienen dichas

entidades así como a sus rendimientos producto de su inversión, se debe observar un

panorama integral en el que se involucren los aspectos corporativos, contables y

financieros que permitan identificar todos los aspectos fiscales que conlleva el régimen de

dividendos.

2. Los dividendos y las utilidades.

Para efectos de que una persona moral pueda llevar a cabo un decreto de Dividendos o

Utilidades, se deben observar de manera particular las implicaciones legales y fiscales que

éstas conllevan, asimismo, resulta importante identificar los escenarios específicos

relacionados a los dividendos y a las utilidades que genera, a fin de tomar medidas

preventivas o correctivas al respecto.


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Por lo anterior, resulta necesario identificar y definir los tipos de dividendos y utilidades,

como sigue:

2.1. Definición y tipos de dividendos

Se conoce así, al derecho que adquieren los tenedores de acciones a momento de recibir

su participación correspondiente a las utilidades generadas de una empresa (distribución

de utilidades); y pueden ser entregados en efectivo, en acciones o en especie.

De manera específica se conocen a los dividendos entonces, como los derechos decretados

por las empresas emisoras de acciones, siendo el dividendo una cuota que corresponde a

cada acción al distribuir las ganancias de una compañía.

De lo anterior podemos concluir que el dividendo es la retribución a la inversión que se

otorga en proporción a la cantidad de acciones poseídas con recursos originados en las

utilidades de la empresa durante un periodo determinado.

Ahora bien, a continuación se muestran los términos para los distintos tipos de

dividendos, de acuerdo a lo siguiente:

2.1.1. Dividendo activo

Son los beneficios netos correspondientes al ejercicio económico y pagadero

periódicamente por cada una de las acciones previa entrega del cupón correspondiente.

2.1.2. Dividendo decretado

Participación de las utilidades de una empresa por entregar a los socios que corresponde

a una acción formalmente autorizada por el consejo de administración de una sociedad,

pagadero a partir de una fecha especificada.

2.1.3. Dividendo devengado

Utilidades acumuladas en una empresa, correspondientes a los accionistas por la posesión

de acciones. Se consideran dividendos vencidos, aun no pagadas.


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2.1.4. Dividendo diferido

Se llama así a las utilidades decretadas por acciones que no han sido pagadas, que ha sido

pospuesta la fecha de liquidación, cuando ocurran determinadas circunstancias.

2.1.5. Dividendo en acciones

Dividendo pagado en forma de acciones en vez de efectivo, también se conoce como

capitalización libre de costo y lo otorga la empresa cuando decide capitalizar utilidades.

Se produce cuando simultáneamente a la distribución del dividendo se amplía el capital

social compensándose el valor de la emisión de la acción con el dividendo a pagar a cada

accionista, por lo que realmente hay un pago o desembolso por las nuevas acciones; en

una compensación.

2.1.6. Dividendo en efectivo

Pago en efectivo de la parte proporcional de utilidades de acuerdo con el número de

acciones. El precio de mercado de la acción se ajusta luego del pago del dividendo.

2.1.7. Dividendo extraordinario

Dividendo que se paga fuera de la liquidación normal de los dividendos a los accionistas.

Frecuentemente las compañías acostumbran decretar anualmente un porcentaje fijo de

las ganancias como dividendo para las acciones comunes. Tal porcentaje puede ser

variado de acuerdo con los estatutos sociales, se llaman “dividendo extraordinario” a los

decretados además de los dividendos regulares.

Se origina normalmente, por una acción no habitual de una sociedad o unos beneficios

extraordinarios y no repetibles en el futuro, y no está vinculado al funcionamiento y

operación normal de una empresa.


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2.1.8. Dividendo ordinario

Los que se pagan en efectivo con cargo a utilidades obtenidas distribuidos a prorrata

entre todos los accionistas de una misma clase y como resultado de la decisión de una

asamblea ordinaria de accionistas.

2.1.9. Dividendo pasivo

Dividendo que corresponde a cada una de las entregas que hacen los accionistas hasta

satisfacer completamente el importe de las acciones suscritas, se conoce también como a

la parte del valor nominal de una acción no desembolsada; y salvo que leyes especiales o

estatutos sociales exijan un pago superior, toda acción debe desembolsarse al suscribirse

al menos una cuarta parte de su valor nominal.

2.1.10. Dividendo preferente

Los que corresponden a las acciones preferentes; deben asignarse con antelación a la

distribución final de utilidades entre las acciones ordinarias.

2.1.11. Dividendo a cuenta

Dividendo repartido como adelanto de los beneficios que se espera obtener en un

ejercicio en función de la marcha económica de una sociedad. Una vez distribuidas, el

resto, llamado dividendo complementario, se añade al dividendo pagado con anticipación.

2.1.12. Dividendo bruto

Se refiere al dividendo íntegro sin deducir impuestos.

2.1.13. Dividendo complementario

Es aquél que se añade al dividendo pagado con anticipación a cuenta.


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2.1.14. Dividendo estatutario

Dividendo cuyo importe se fija en los estatutos de una sociedad.

2.1.15. Dividendo estimado

Dividendo que se espera que se reparta a una sociedad con cargo al último ejercicio.

2.1.16. Dividendo exigible

Dividendo aquél en el que la exigibilidad por parte del accionista puede hacerse efectiva

de modo inmediato.

2.1.17. Dividendo pendiente

Dividendo que habiendo sido causado se encuentra sujeto a un plazo suspensivo, y por

tanto, no se ha hecho exigible. Por este motivo, debe registrarse como un pasivo externo

de ente emisor.

2.1.7. Dividendo único

Dividendo que se cobra en una sola exhibición, en vez de entregado un dividendo a cuenta

y otro complementario.

2.1.18. Dividendo acumulado

Son los dividendos estipulados de modo periódico y fijo, para ciertas acciones preferentes,

a las que se otorgan el derecho a percibirlos antes de la distribución de las utilidades a los

accionistas comunes y el de acumular el dividendo y diferir el pago si no hubiere

utilidades, hasta aquellos ejercicios en que si las hubiera.

2.1.19. Dividendo en bonos

Son los dividendos pagaderos o pagados con bonos u obligaciones emitidos por la propia

empresa.


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2.1.20. Dividendo opcional

Son los dividendos cuyo pago se ha autorizado para que pueda hacerse en más de una

forma, de acuerdo con la elección del accionista individual, por ejemplo en efectivo o en

acciones.

2.1.21. Dividendo ficto

Se refiere a aquél en donde, para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el socio

obtiene un beneficio económico, en lugar de la empresa, y en consecuencia éste lo asimila,

dándole el tratamiento fiscal como un dividendo, también se conoce como “dividendo

presunto”.

En este sentido, la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla en su artículo 165 como

dividendo o utilidades distribuidas, algunos conceptos que también se consideran

dividendos o utilidades distribuidos.

2.2. Dividendos en el extranjero

No solo los residentes en México están obligados al pago de impuestos para financiar los

gastos del gobierno, esta obligación también es aplicable para aquellos que son residentes

en el extranjero cuyos ingresos provengan dentro del territorio nacional.

Los residentes pueden obtener sus ingresos dentro del territorio nacional de diversas

formas, por ejemplo, por salarios y honorarios; venta y arrendamiento bienes muebles e

inmuebles, venta de acciones, arrendamiento financiero, regalías, intereses y premios.


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2.2.1. Acumulación del ingreso en ISR

El momento en que se acumulan los ingresos se encuentra establecido en su primer y

tercer párrafo del Artículo 17 de la Ley del ISR.

Las personas morales residentes en el país, incluida la Asociación en Participación,

acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de

cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, incluso los provenientes de sus

establecimientos en el extranjero.

Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se

considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o

varios establecimientos permanentes en el país, acumularan la totalidad de los ingresos

atribuibles s los mismos.

Cabe mencionar que a los ejercicios con utilidades, los dividendos como parte del

resultado fiscal, causan ISR a una tasa del 30% vigente en México para el ejercicio 2013,

en caso de tener perdida en el ejercicio, estos ingresos en automático, no causan

impuestos.

2.2.2 Retención

La persona que efectué pagos por los diversos ingresos antes ya mencionados, se debe

efectuar la retención de impuestos ya sea residente en el país o en el extranjero con

establecimiento permanente en México.

Ingreso Porcentaje de Retención de ISR Fundamento

Legal

Salarios

Exentos los primeros $125,900. 00 15% por ingresos de $125,900.00 hasta $1,000,000.00 30% por ingresos de $1, 000,000.00 en adelante.

Art. 180 I, II, III


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Legal

Honorarios 25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna.

Art.183 tercer párrafo.

Enajenación de inmuebles

25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna.

Art. 189 segundo párrafo.

Arrendamiento de bienes inmuebles

25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna.

Art. 186 tercer párrafo.

Arrendamiento de bienes muebles

25% sobre el total del ingreso obtenido sin deducción alguna. 5% tratándose de contenedores, aviones y embarcaciones que tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, siempre que sean utilizados directamente por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes.


Intereses pagados a personas registradas

en el registro de bancos, entidades de

financiamiento, fondos de pensiones y

jubilaciones y fondos de inversión del

extranjero.

10% sobre los intereses obtenidos sin deducción alguna.

Art. 195 decimo párrafo I

Intereses pagados a residentes en el

extranjero provenientes de títulos de crédito colocados entre el

gran público inversionista.

4.9% sobre los intereses pagados sin deducción alguna.

Art. 195 decimo párrafo II


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Legal

Intereses pagados a proveedores del extranjero por enajenación de

maquinaria y equipo, que forman parte del

activo fijo del adquirente

21% sobre los intereses pagados

Art. 195 decimo párrafo IV

Regalías por el uso o goce de patentes o

certificados de invención, marcas de

fábrica y nombres comerciales.

28% sobre las regalías

Art. 200 segundo y tercer párrafo I, II

Premios 1% sobre el valor del premio correspondiente a cada boleto o billete entero, sin deducción alguna.


2.2.3. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero

De acuerdo al Artículo 6 de la Ley del ISR, existe un mecanismo para poder acreditar en

México el impuesto que se haya pagado en el extranjero. Para ello, tenemos que las

personas morales que sean residentes en México y que reciban dividendos de sociedades

que sean residentes en el extranjero, se les permitirá acreditar el ISR pagado cuando

distribuyan dividendos o utilidades, en la parte proporcional que represente el ingreso

que se percibió en relación a la totalidad del dividendo distribuido, para que pueda llevar

acabo dicho acredita miento de impuesto tiene que ser propietaria de al menos el 10% del

capital social de esas sociedades durante los seis meses anteriores a la fecha en que se

decrete el dividendo.


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Por lo tanto la fórmula para determinar el monto proporcional de impuesto pagado en el

extranjero, sería:

( ISR pagado en el extranjero ) x ( Cociente )

= Monto proporcional de ISR de susceptible de acreditamiento

Donde:

Cociente =

Ingreso acumulable por dividendos en el extranjero

Utilidad de la PM residente en el extranjero

Para determinar el límite máximo de ISR acreditable se encuentra establecido en su sexto

párrafo del artículo 6 se entiende que:

( Utilidad de la PM residente en el extranjero ) x ( 30% -Tasa vigente en México)

Dentro de las obligaciones de los que pagan a residentes en el extranjero tenemos qué:

Calcular, retener y pagar el impuesto que le corresponda.

Pagar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en la fecha de pago

al momento en que se efectúe.

En caso de que los pagos se efectúen en moneda extranjera, el impuesto se pagará

haciendo la conversión en moneda nacional.

Presentar ante el SAT la declaración informativa de pagos efectuados a residentes

en el extranjero a más tardar el 15 de febrero de cada año.

Entregar a los residentes la constancia de pagos y retenciones a más tardar el 28

de febrero de cada año.


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2.3. Definición y tipos de utilidades

Se define como utilidades a las cantidades que las sociedades obtienen como

consecuencia del ejercicio de su actividad social, y que constituye un superávit a las

aportaciones realizadas por los socios accionistas al capital social, se puede considerar

también como la diferencia entre un ingreso y un costo cuando aquel es mayor, y existe

aun cuando la empresa la haya empleado para adquirir algún activo o para pagar

cualquier pasivo, ya que una inversión es diferente a un gasto o al costo.

En este sentido, y para esclarecer la terminología en este trabajo a continuación se

enlistan los tipos de utilidades con su descripción correspondiente:

2.3.1. Utilidad ordinaria

Es aquella que las empresas obtienen o generan por las actividades normales, sin que

existan acontecimientos extraordinarios que incrementen o modifiquen la misma, y se

obtiene durante la compraventa de bienes o prestación de un servicio de la empresa.

2.3.2. Utilidad retenida

Son aquellas que con el transcurso de los años se generan y se van acumulando, son

consideradas también utilidades netas para efectos de dividendos que se han retenido y

reinvertido en las empresas desde sus inicios.

2.3.3. Utilidad por acciones

Es aquella que se obtiene sobre el periodo de cada acción ordinaria en circulación,

calculada en dividendo del total de utilidades del periodo disponible para los accionistas

comunes de la empresa entre el número de acciones ordinarias en circulación.


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3. Coeficiente de Utilidad

Los impuestos se pueden definir como el tributo o se pide según sea la capacidad

financiera de aquellos que no están exentos de abonarlos, en México el principal impuesto

que pagamos es el impuesto sobre la renta, el cual como su nombre lo indica graba la

renta, o sea el ingresos del contribuyente, el servicio de administración tributaria lo

define como un impuesto que se aplica a la ganancia obtenida por el contribuyente por

llevar a cabo su actividad, es decir, la cantidad de restar los ingresos percibidos los gastos

realizados.

El impuesto sobre la renta se encuentra regulado en la Ley del impuesto sobre la renta, en

la cual se encuentran los ordenamientos aplicables en materia de este impuesto

Este impuesto debe declararse de manera anual ante las oficinas correspondientes, como

lo establece el artículo 10 de la LISR, y para ello el contribuyente debe hacer pagos

provisionales los cuales calculara de manera mensual y los enterara a cuenta del impuesto

anual como lo indica en su artículo 14 de la misma ley, en este artículo se indica el

procedimiento de cálculo y nos da entrada al tema de nuestro análisis, que es el

coeficiente de utilidad.

El Coeficiente de utilidad no se encuentra definido dentro de la legislación mexicana, al no

encontrarlo definido en algún otro ordenamiento buscamos la definición del diccionario,

de lo cual señalamos que coeficiente se define como, la expresión numérica de una

propiedad o característica de un cuerpo, que generalmente se presenta como una relación

entre dos magnitudes, y utilidad que es la ganancia que obtienen las empresas como

resultado de sus operaciones, de lo anterior podemos definir el Coeficiente de Utilidad,

como el factor que indica un tanto por ciento respecto a los ingresos de una empresa, es

decir, que por cada peso de ingresos que se obtuvieron le corresponderá un cierto margen

de utilidad.


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Una vez definido podemos proceder a explicar la mecánica del cálculo, dicho

procedimiento se encuentra plasmado en el texto del artículo 14 de la LISR en su fracción

I señala, “Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce

meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, se

adicionará la utilidad fiscal o reducirá la pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el

coeficiente, según sea el caso con el importe de la deducción a que se refiere el artículo

220 de esta Ley. El resultado se dividirá entre los ingresos nominales del mismo

ejercicio.” de lo anterior podemos hacer el siguiente planteamiento:

El propósito de este coeficiente es hacer que las empresas hagan pagos de impuestos a

cuenta del impuesto del ejercicio, ya que este coeficiente toma como base de su cálculo las

utilidades generadas en el ejercicio inmediato anterior, lo que refleja el porciento de

utilidad con respecto de los resultados del ejercicio anterior, teniendo así una utilidad

estimada para hacer el pago correspondiente y al momento de hacer la comparación de

dichos pagos contra el impuesto del ejercicio nos generaría los saldo a cargo o a favor

dependiendo de la situación y así liquidar el impuesto del ejercicio o en su caso, solicitar

la devolución del impuesto pagado en exceso.

La deducción inmediata se refiere a el artículo 220 se conoce también como deducción

inmediata, que es una opción que otorga la ley para hacer la deducción de la inversión en

bienes de activo fijo en un ejercicio, en lugar del procedimiento previsto en los artículos

37 y 43 de la misma ley, dado que se haría la deducción en un solo ejercicio, la deducción

será por un porcentaje menor al que correspondería al aplicar los porcentajes de estos

artículos.

Los ingresos nominales a los que se refiere el artículo 14 se integran por la totalidad de

los ingresos acumulables, excepto el ajuste anual por inflación que en su caso sea

acumulable, una vez definidos los elementos que integran el Coeficiente de Utilidad, se

procede a formular el calculo


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Mecánica del cálculo

Una vez analizado el texto de la ley, y explicado los elementos que intervienen en el

cálculo se procede a plasmar el procedimiento en estas fórmulas, que facilitan la

comprensión del calculo que nos menciona la ley, según sea la situación que se presente.

A) En el caso de que haya utilidades en el ejercicio inmediato anterior se estará a lo

siguiente:

Coeficiente de Utilidad = Utilidad Fiscal + Deducción Inmediata

Ingresos Nominales

B) En el caso de que existan perdidas en el ejercicio inmediato anterior:

Coeficiente de Utilidad = Perdidas Fiscales – Deducción Inmediata

Ingresos Nominales

En los casos en que en el último ejercicio de 12 meses no haya habido utilidad el último

párrafo de la Fracción I del artículo 14 e LISR señala que se deberá utilizar el coeficiente

del último ejercicio de 12 meses por el que se hubiera tenido utilidades, sin que este

mismo sea anterior a 5 años a el que corresponda presentar los pagos.

Reducción de Pagos Provisionales

Las empresas actualmente hacen proyecciones de su información financiera, queriendo

así tener certidumbre de lo que les depara el futuro en la materia, al hacer este tipo de

proyecciones tratan de prever cuanto generaran de ingresos, a cuanto se elevaran sus

gastos, etc.


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En consecuencia a lo anterior, cuando al reducirse el ingreso se vería afectado también el

Coeficiente, la ley del ISR observa esto en su artículo 15 Fracción II, el cual menciona que

los contribuyentes podrán reducir sus pagos provisionales a partir de la segunda mitad

del ejercicio al que correspondan los pagos provisionales.

Asimismo, si con motivo de la reducción de los pagos no se cubriera el monto del

impuesto anual, se procederá a cubrir la diferencia que surja aplicando recargos y

actualización por el impuesto que aún no se haya cubierto.

El artículo 12B de reglamento, genera la obligación de dar aviso a las autoridades fiscales,

de la aplicación de la reducción del pago provisional, para que surta efecto, se deberá

informar con un mes de anticipación a la fecha en la que se deba presentar el pago

provisional que se pretenda distribuir, por ejemplo si se disminuirá el pago provisional

del mes de Julio, deberá informarse a la autoridad, a más tardar el 17 de junio, para que la

reducción surta efecto.

4. Pérdidas fiscales.

La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio

y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor

que los ingresos.

La pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez

ejercicios siguientes hasta agotarla.

Cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios

anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo

en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.


Página 23

Actualización

El monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándolo por el

factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de

la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio.

La parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar

contra utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización

correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última

vez y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.

Para los efectos del párrafo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio

en que ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes

inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.

Pérdidas actualizadas:

Monto de la pérdida x Factor de actualización

= Monto de la pérdida actualizada

INPC del último ejercicio donde

Ocurrió la pérdida

FA=

INPC del primer mes de la segunda mitad

Del ejercicio en que ocurrió la pérdida

INPC del último de la primera mitad

del ejercicio donde se aplicará

FA=

INPC del mes en que se actualizó

por última vez


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Periodos impares

Para los efectos de lo anterior, cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que

ocurrió la pérdida, se considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes

inmediato posterior al que corresponda la mitad del ejercicio.

Fusión

El derecho a disminuir las pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufra y

no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión.

En los casos de fusión, la sociedad fusionante sólo podrá disminuir su pérdida fiscal

pendiente de disminuir al momento de la fusión, con cargo a la utilidad fiscal

correspondiente a la explotación de los mismos giros en los que se produjo la pérdida.

Escisión

En el caso de escisión las pérdidas fiscales pendientes de disminuirse de utilidades

fiscales, se deberán dividir entre las sociedades escindente y las escindidas, en la

proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por

cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta

realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la

sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales.

Asimismo, cabe mencionar que se deben excluir las inversiones en bienes inmuebles no

afectos a la actividad preponderante.


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5. Tratamiento de los dividendos para el Impuesto Sobre la Renta.

5.1 Antecedentes del ISR

El antecedente más remoto del impuesto sobre la renta es la Ley del Centenario en 1921,

esta ley fue de carácter transitorio puesto que solo tuvo un mes de vigencia y tenía por

objeto grabar las ganancias brutas que obtuvieran los contribuyentes y no en base a su

capacidad contributiva que es lo que determina la modificación de su haber patrimonial;

para 1924 surge la Ley para la Recaudación de los Impuestos Establecidos en la Ley de

Ingresos Vigente sobre sueldos, salario, emolumentos, y utilidades de las sociedades y

empresas, ésta ley a diferencia de la del centenario, fue de carácter permanente y gravaba

los ingresos percibidos en efectivo y en especie y no se acumulaban los percibidos en

crédito además que marcó el inicio del sistema cedular que es un sistema en el cual se

divide a los causantes de acuerdo a las actividades a las que se dedican, es decir de

acuerdo a la fuente de donde se origina el ingresos, permitiendo evaluar el sacrificio que

cada contribuyente realizó para alcanzar el ingreso obtenido.

Para 1925 aparece la primera ley denominada Ley del Impuesto Sobre la Renta, en la cual

se comienzan a grabar los ingresos en crédito, se define lo que debería de entenderse

como ingreso y en donde se comienza a grabar a los contribuyentes en base a su

capacidad contributiva, realizando el pago del impuesto respecto a las utilidades

obtenidas y no respecto a los ingresos brutos.

Por tanto esta ley es la primera que establece el concepto de modificación patrimonial

dejando así de gravar los ingresos brutos para permitir gravar solamente la utilidad

obtenida que es lo que representa la verdadera capacidad de pago y el incremento en el

haber patrimonial de los contribuyentes.

Esta forma de gravar a los contribuyentes en base a su modificación patrimonial

permanece en las leyes del impuesto sobre la renta de 1941, 1953, 1964 siendo esta

última de mayor trascendencia por cambiar el sistema o régimen cedular al sistema

global.


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El sistema global atiende al sujeto que percibe los ingresos sin importar la fuente en

donde se deriven a diferencia del cedular en donde la fuente de ingreso si es importante.

Es entonces hasta una reforma en 1975 en donde desaparece el concepto de modificación

patrimonial, por lo que para la ley de 1980 nuevamente se grava a los contribuyentes

respecto a la totalidad de los ingresos obtenidos y no respecto a la verdadera renta o

utilidad.

Desde entonces, la ley no define lo que debe entenderse por ingreso y renta, lo que hace

imposible que el objeto de la misma este bien entendido y establecido, lo que ocasiona

que muchos tratadistas concluyan que al no encontrarse una definición del concepto

“ingreso” y al no velar por el haber patrimonial de los contribuyentes por considerar

como objeto de gravamen cualquier ingreso que en infinidad de casos, no revelan

verdadera renta o riqueza.

Actualmente, la ley del impuesto sobre la renta que nos rige grava cualquier cantidad que

se asemeje o aparente renta, riqueza sin serlo verdaderamente, por ejemplo, el gravar

ingresos en crédito cuando aún no se perciben, ingresos por deudas no cubiertas, cuando

no se pagaron por carecer de recursos para el pago de las mismas, el ajuste anual por

inflación que en realidad no refleja ganancia alguna entre otros.

Todas estas cuestiones por mencionar algunas, son aparentemente ingresos que en

realidad no generan renta o utilidad y no reflejan verdadera capacidad contributiva

ocasionando por tanto una violación a dicho principio tributario.

5.2 Concepto de Ingresos.

Calvo Nicolau define al ingreso como toda la cantidad que modifique de manera positiva

el haber patrimonial de una persona, este estadista hace una distinción entre lo que debe

entenderse como patrimonio y lo que debe entenderse como modificación del haber

patrimonial y a manera de ejemplo señala que el patrimonio se conforma por el conjunto

de bienes, derechos, y obligaciones susceptibles de valuarse en dinero y que haber


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patrimonial se da cando la cantidad de los bienes y derechos exceden el moto de las

obligaciones y por tanto, habrá una modificación de manera positiva en el patrimonio

cuando el valor de los bienes y derechos aumente y habrá una modificación negativa

cuando los gastos que erogue el contribuyente y las pérdidas en que incurra sean

mayores.

Con base a lo anterior, Calvo Nicolau concluye mencionando que lo único que puede

modificar positivamente el haber patrimonial son los ingresos y que si el objeto de una ley

sin los ingresos entonces el objeto de gravamen es aquello que incremente el haber

patrimonial del sujeto obligado. Además señala que el concepto de ingreso no es

necesario que este textualmente definido en la ley puesto que de las disposiciones de la

misma se infiere cual es el objeto y a manera de ejemplo señala que tampoco el concepto

de patrimonio está definido en algún ordenamiento jurídico y que tal situación no invalida

la existencia del mismo.

5.3 Ingreso en crédito

La ley del Impuesto sobre la Renta menciona en su artículo 17 cinco clasificaciones, y son

las siguientes:

a) ingresos en efectivo

b) ingresos en bienes

c) ingresos en servicio

d) ingresos en crédito

e) otro tipo de ingresos

Siendo la cuarta en la que nos enfocaremos a su estudio dentro de este capítulo.

Concepto

La palabra crédito proviene del latín credere, que significa confianza, y se utiliza

figurativamente PARA Indicar la confianza que brinda el vendedor al comprador de

realizar el pago. “el vendedor entrega la cosa porque tiene fe, confianza en que el

comprador se la pagara, es decir, le da crédito a su promesa de pago”.


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Por lo tanto el crédito se compone de dos factores indispensables, el factor confianza, y el

factor tiempo, que en caso de no existir, no estaríamos en presencia de un crédito.

Operación de crédito.

“Operación de crédito es un acto jurídico por virtud del cual el acreedor transmite un

valor económico al deudor, y este se obliga a reintegrarlo en el tiempo estipulado”

Como operaciones de crédito debemos de considerar entre otras el mutuo, el reporto y

los créditos bancarios, la carta de crédito.

Artículo 2384 CCF

El mutuo es un contrato por el cual el mutante se obliga a transferir la propiedad de una

suma de dinero de otras cosas fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto

de la misma especie y calidad.

Artículo 259 LGSM

En el reporto, el reportador adquiere por una suma de dinero la propiedad de títulos de

crédito, y se obliga a transferir al reportado la propiedad de otros tantos títulos de la

misma especie, en el plazo convenido y contra reembolso del mismo precio más un

premio.

La carta de crédito “es una operación de crédito que consiste en la orden de pago expresa

en un documento girado por una persona llamada dador al destinatario, para que este se

ponga a disposición de persona determinada, el beneficiario, una cantidad fija o varias

cantidades indeterminadas, cuyo límite se señala en el mismo documento”

Ingreso en crédito

La ley no contiene específicamente una definición clara sobre el ingreso en crédito, a

nuestra consideración, el ingreso en crédito es el derecho que tiene una persona sobre

otra a exigir una contraprestación, cuyo importe ha sido pactado diferidamente a un plazo

futuro.


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El ingreso es por la totalidad correspondiente al valor de la contraprestación que se tiene

derecho a recibir en un futuro, la cual podría ser en efectivo, en bienes o en servicios. Sin

embargo, debe tenerse en cuenta, que al momento de ser recibidos dichos ingresos, no se

deben tomar en cuenta para el cálculo del ISR, puesto que ya fueron considerados con

anticipación.

Es importante identificar el ingreso en crédito de la operación, pues difieren de

significado en el ámbito fiscal. Por lo tanto se puede decir, que una operación en crédito

no implica necesariamente un ingreso en crédito para efectos fiscales.

También es necesario identificar la diferencia que existe entre ingresos en crédito y pagos

anticipados. Como ya comentamos, para que exista ingresos en crédito, tiene que haberse

celebrado con anticipación una operación que establezca el pago de la contraprestación

en plazos, sin embargo en el caso de los pagos anticipados, la obligación se da posterior a

los pagos, es decir se pueden considerar depósitos previos a la celebración de la

operación, la naturaleza jurídica de ambos conceptos es totalmente diferente, pues los

pagos anticipados, al realizarse con antelación a la operación, pueden representar un

beneficio patrimonial, sin embargo este no siempre es el caso con los ingresos en crédito.

Este concepto de “ingreso en crédito” también convierte en innecesaria la mención en la

LISR contiene “ingresos de cualquier otro tipo”, ya que cualquiera pudiera ser tal ingreso

necesariamente provendría de un acto jurídico o situación jurídica, los cuales siempre

originan un derecho de crédito y por ende, un ingreso en crédito ya que se origina una

modificación positiva al haber patrimonial de la persona jurídica que lo obtiene.


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5.4 Momento de acumulación

Momento de acumulación del ingreso en crédito, se refiere al momento en el cual se

considera acumulable para las personas morales, es decir, se debe enterar a las

autoridades fiscales de su obtención lo podemos localizar en el artículo 18 de la LISR.

Se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros

artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

I. Enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando se dé cualquiera de los

siguientes supuestos, el que ocurra primero:

a) Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.

b) Se envíe o entregue materialmente el bien o cuando se preste el servicio.

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun

cuando provenga de anticipos.

II. Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, cuando se cobren total o parcialmente

las contraprestaciones, o cuando éstas sean exigibles a favor de quien efectúe dicho

otorgamiento, o se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la

contraprestación pactada, lo que suceda primero.

III. Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los

Contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total

del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.

En el caso de enajenaciones a plazo en los términos del Código Fiscal de la Federación, los

contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total

del precio pactado, o bien, solamente la parte del precio cobrado durante el mismo.

La opción a que se refieren los dos párrafos anteriores, se deberá ejercer por la totalidad

de las enajenaciones o contratos. La opción podrá cambiarse sin requisitos una sola vez;

tratándose del segundo y posteriores cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco

años desde el último cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra


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dicho plazo, se deberá cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el

Reglamento de esta Ley.

El ordenamiento nos indica los tres momentos de acumulación de los ingresos por regla

general debiéndose tomar en cuenta a aquel que suceda primero, es decir no obstante que

el contribuyente no hubiere cobrado el precio de la contraprestación pactada, si expidió el

comprobante o entrego o envío el bien transmitido, este tendrá la obligación de acumular

al resto de sus ingresos el total de la operación, para conformar la base gravable del

impuesto.

Tal situación es llamar la atención, pues como podemos ver no es relevante si el

contribuyente cobra o recibe el monto de la contraprestación ya que al expedir el

comprobante, al entregar o enviar el bien, o al momento que sea exigible el precio, el

contribuyente deberá acumular el total de la operación.

Ponemos especial atención a las enajenaciones a plazo, indicando que puede considerarse

como ingreso acumulable ya sea el total de la contraprestación o únicamente lo cobrado, a

elección del contribuyente siempre y cuando la opción que se desee ejercer se utilice para

todas las enajenaciones pudiendo cambiar tal elección de acuerdo al numeral citado. Sin

embargo como veremos, para encajar en este supuesto debemos cumplir con ciertos

requisitos.

Debemos de entender como enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, para

comprender mejor la cita anterior debemos analizar el artículo 14 del CFF que a la letra

dice:

Se entiende que se efectúan enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades,

cuando se efectúen con clientes que sean público en general, se difiera más del 35% del

precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. Se consideran

operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan los

comprobantes fiscales simplificados a que se refiere este Código.


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Como observamos la ley impide la acumulación de los ingresos efectivamente pagados

cuando se realicen enajenaciones a plazo con contribuyentes que no encuadren con los

mencionados, es decir, incluso con aquellos que no son el público en general.

Para el régimen de pequeños contribuyentes, no se acumularan los ingresos en crédito ya

que este régimen está basado en el flujo de efectivo y para lo cual la LIRS en su artículo

138 en su párrafo tercero nos señala “Lis ingresos por operaciones en crédito se

consideraran para el pago del impuesto hasta que se cobren en efectivo en bienes o

servicios.

Para la ley del impuesto sobre la renta no es considerado de igual manera el ingreso en

crédito para todos los contribuyentes.

Para las personas morales y personas físicas con actividad empresarial debe considerarse

acumulable el ingreso en crédito aun cuando apenas se expida el comprobante que

ampare la contraprestación en cambio para los demás contribuyentes solamente es

acumulable tal ingreso hasta el momento de ser efectivamente cobrado, tal situación es

violatoria al principio de equidad al tratar de manera diferente a contribuyentes con

características similares.

5.5 Tratamiento Fiscal CUFIN

Artículo 165 LISR. ¿Qué se considera Dividendos?

El tercer párrafo de este artículo, se consideran dividendos o utilidades distribuidas, los

siguientes:

I. Interés de acuerdo a los artículos 85 y 123 de la LGSM.

II. Préstamos a socios.

III. Erogaciones que no sean deducibles conforme a la Ley y beneficien a los

accionistas de personas morales.

IV. Omisión de ingresos o compras no realizadas e indebidamente registradas.

V. Utilidad fiscal determinada por las autoridades fiscales, inclusive

presuntivamente


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VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de precios de transferencia, hecha

por las autoridades fiscales.

Fecha de pago por dividendo distribuido.

Concepto Fecha

Interés art. 85 y 123 LGSM Al pago

Erogaciones que no sean deducibles

conforme a la Ley y beneficien a los

accionistas de PM.

Al momento en que se realizó cada

erogación

Préstamos a socios Al otorgar cada préstamo

Omisión de ingresos o compras no

realizadas e indebidamente registradas.

En la fecha de omisión o registro

indebido

Utilidad fiscal determinada por las

autoridades fiscales, inclusive

presuntivamente.

En la fecha en que la autoridad fiscal lo

determine (Crédito firme)

La modificación a la utilidad fiscal

derivada de precios de transferencia,

hecha por las autoridades fiscales

En la fecha en que la autoridad fiscal lo

efectúe

la modificación (crédito firme)

Artículo 88 de la LISR. Obligación de las personas morales de llevar una cuenta de utilidad

fiscal neta.

De acuerdo con lo que establece la LISR, las personas morales se encuentran obligadas a

llevar una cuenta de utilidad fiscal neta, esta cuenta representa la cantidad de utilidades

que se repartan a los socios las cuales no generaría pago de impuesto.


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Artículo 11 LISR. ISR de Dividendos pagados que no provienen de CUFIN

En su cuarto párrafo, se establece que no se estará obligado al pago del impuesto a que se

refiere el mismo artículo cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de

utilidad fiscal neta (CUFIN) que establece esta Ley.

Por otro lado, si los dividendos no provienen de CUFIN, se debería proceder como sigue:

1er Párrafo.

Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar

el impuesto que corresponda a los mismos aplicando la tasa establecida en el artículo 10

de esta Ley.

(Primer párrafo)….Tasa del 30% sobre base piramidada con el factor de 0.4286.

(Último párrafo)….Tasa del 30% sobre el dividendo o utilidad distribuido del artículo

165-I y II de la LISR (intereses y préstamos a socios respectivamente).

Se puede concluir que se distinguen varios tipos de dividendos agrupados de conformidad

al Artículo 11 (1er y 4to párrafo)

Distribuidos (Base Piramidada) LGSM

Dividendos Primer párrafo (Artículo 11) F

O Fictos

Utilidades Cuarto párrafo (Artículo 11)

Fr. III, IV, V y VI Art 165 LISR

Fr. I y II Art 165 LISR


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Determinación de la CUFIN:

CUFIN al inicio del ejercicio

(+) Utilidad fiscal neta (UFIN) del ejercicio

(+) Dividendos o utilidades percibidos de PM residentes en México

(+) Ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes

(–) Importe de los dividendos o utilidades pagados

(–) Utilidad distribuida (Art 89)

(–) UFIN negativa (en su caso)

(=) CUFIN al cierre del ejercicio

No se deben incluir los dividendos o utilidades en acciones o aquellos reinvertidos en la

suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye dentro de los 30

días naturales siguientes a su distribución.

Actualización del saldo de la CUFIN

El saldo de la CUFIN que se tenga al cierre de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal

neta del mismo ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que

se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.

Se actualizará conforme a lo siguiente:

Saldo de la CUFIN

(x) Factor de actualización (F. A.)

(=) Saldo de la CUFIN actualizado al cierre del ejercicio


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Donde:

INPC del último mes del ejercicio de que se trate

F.A.=

INPC del mes de la última actualización

Cuando se distribuyan o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la

actualización, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o de

percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó

la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los dividendos

o utilidades.

El saldo de la cuenta que se tiene al momento de la percepción ó distribución se actualiza

como sigue:

INPC del mes en que se perciben /distribuyen los dividendos o utilidades

F.A.=

INPC del mes de la última actualización

5.6 Tratamiento Fiscal CUCA

Cuenta de capital de aportación (CUCA) Artículo 89 LISR

Esta cuenta constituye el valor presente de las cantidades aportadas por los socios, para

ser consideradas en el caso de reducción de capital o liquidación de la sociedad, a efecto

de determinar o no la existencia de dividendos.


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La LISR en su quinto párrafo del artículo 89, estipula que las personas morales deberán

llevar una CUCA.

El monto del saldo de la cuenta de capital de aportación por acción determinado para el

cálculo de la utilidad distribuida, se multiplicará por el número de acciones que se

reembolsen o por las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se

trate. El resultado obtenido se disminuirá del saldo que dicha cuenta tenga a la fecha en la

que se pagó el reembolso.

Ejemplo de determinación:

Aportación inicial de socios: $ 100,000.00

(100 acciones de $ 1000.00 c/u)

+ Aumento de capital: $ 50,000.00

(50 acciones de $ 1000.00 c/u)

- Reducciones al capital: $ 5,000.00

(5 acciones de $ 1,000.00)

Saldo de la cuenta de capital de aportación: $ 145,000.00

Incremento o reducción de la CUCA

La CUCA se puede incrementar en base a dos situaciones:

Aportaciones de capital.

Primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas.


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A su vez se disminuye por las reducciones que se efectúen

APORTACIONES, PRIMAS NETAS POR SUSCRIPCION DE ACCIONES

CUCA

REDUCCIONES DE CAPITAL

Conceptos que se excluyen de la CUCA

Los conceptos que a continuación se enlistan no se incluirán como parte de la CUCA:

Reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro Concepto que

integre el capital contable de la persona moral.

Reinversiones de dividendos o utilidades en aumentos de capital social de las

personas que los distribuyan, realizadas hasta dentro de los 30 días siguientes a su

distribución.

Cabe mencionar que los aumentos de capital se adicionan a la CUCA en el

momento en que se pagan y las reducciones de capital en el momento en que se

pague el reembolso.

Reducción de capital

Cuando las personas morales reduzcan su capital deberán determinar su utilidad

distribuida conforme a lo siguiente:

Se disminuye del reembolso por acción, el saldo de la cuenta de capital de aportación por

acción que se tenga a la fecha en que se pague el reembolso.


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Reembolso por acción 10,000

Menos Saldo de la CUCA por acción 5,000

Menos Saldo de la CUFIN por acción 2,000

Igual Utilidad distribuida por acción 3,000

La utilidad distribuida será la cantidad que resulte de multiplicar el número de acciones

que se reembolsen o las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se

trate, según corresponda, por el monto que resulte conforme a la determinación de la

utilidad por acción.

Número de acciones 100

Por Utilidad distribuida por acción 3,000

Igual Utilidad distribuida total 300,000

Por Factor 1.4286

Igual Base 428,580

Por Tasa 30% .30

Igual ISR 128,580

Actualización de la CUCA

Artículo 89 fracción II décimo quinto párrafo

La actualización de la cuenta de capital de aportación se realizará desde el mes en que se

efectuó la última actualización y hasta el mes de cierre del ejercicio que se trate:


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INPC del mes del ejercicio (Diciembre 2012)

INPC del mes en que se efectuó la última actualización (Diciembre 2011)

(=) Factor de actualización

(x) Saldo de la CUCA

(=) CUCA Actualizada

Cabe mencionar que en los casos en que se realice una aportación o reducción de capital

se aplicara el procedimiento antes referido cuando este ocurra.

Primera parte

Ejemplo: Supongamos que el saldo determinado de $ 150,000.00 esta actualizado al 31 de

diciembre de 2011 y queremos actualizar el saldo de la cuenta al 31 de diciembre de

2012, entonces:

Saldo de la CUCA

Actualizado al 31 de Diciembre 2011: $ 150,000.00

X Factor de actualización: INPC Dic. 2012 107.246 = 1.0356

INPC Dic. 2011 103.551

= Saldo de la CUCA actualizado

Al 31 de diciembre de 2012: $ 155,340.00

Segunda parte

Siguiendo con el ejemplo, tenemos un pago de reembolso por reducción de capital el día

31 de marzo de 2013 y queremos actualizar el saldo de la cuenta a esa fecha. El reembolso

fue por $15,000 representados por 10 acciones, entonces:


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Saldo de la CUCA actualizado al

31 de diciembre de 2012: $ 155,340.00

X Factor de act.: INPC Mar. 2013 = 109.002 = 1.0163

INPC Dic. 2012 = 107.246

Saldo de la CUCA actualizado a la fecha

Del reembolso: $ 157,872.04

El siguiente paso es determinar el saldo de la cuenta después del reembolso por reducción

de capital, sería:


31 de marzo de 2013: $ 157,872.04

(Representado con 100 acciones con valor de $ 1,500 c.u.)

Reembolso por reducción de capital: 15,000

Saldo de la CUCA actualizado

Después del reembolso: $ 172,872.04

Segunda parte

Ahora supongamos que después del reembolso de capital, el accionista mayoritario

aporto capital por $ 51,000.00 el día 31 de marzo. La actualización no se modifica debido

a que se realizó en el mismo periodo, sin embargo el saldo después del pago de la

aportación sería de la siguiente manera:


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31 de marzo de 2013 después del reembolso: $ 172,872.04

+ Aportación de socio: $ 51,000.00

= Saldo de la CUCA actualizado después

del pago de la aportación: $ 223,872.04

CUCA en Fusión y Escisión

Cuando ocurra una fusión o una escisión el saldo de la cuenta de capital de aportación se

deberá transmitir a las sociedades, que surjan o que subsistan con motivo de dichos actos,

según corresponda

FUSIÓN

ESCISIÓN

CUCA EMPRESA A

100,000

CUCA EMPRESA B

100,000

CUCA EMPRESA A

200,000

CUCA EMPRESA A

200,000

CUCA EMPRESA B

100,000 CUCA EMPRESA A

100,000


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6. Aspectos legales de los dividendos.

Como ya se mencionó las disposiciones fiscales, legales y jurídicas no establecen una

definición implícita y exacta de estos conceptos, mas sin embargo la LISR procura señalar

a la utilidad como Utilidad Fiscal, definiéndola como, “el resultado de disminuir de la

totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones

autorizadas del Título II de la LISR, y la PTU pagada”.

Asimismo en la doctrina fiscal se encuentra al dividendo desde dos sentidos; “cuota a

repartir entre los accionistas de una sociedad deducida del beneficio total obtenido por la

empresa durante el ejercicio, o cuota a deducir de la parte de capital que representa cada

acción destinada a constituir un fondo con el cual cubra las necesidades u obligaciones de

la empresa”.

Se conoce así, al derecho que adquieren los tenedores de acciones al momento de recibir

su participación correspondiente a las utilidades generadas de una empresa (distribución

de utilidades); y pueden ser entregados en efectivo, en acciones o en especie.

De manera específica se conocen a los dividendos entonces, como los derechos decretados

por las empresas emisoras de acciones, siendo el dividendo una cuota que corresponde a

cada acción al distribuir las ganancias de una compañía.

Con lo anterior podemos afirmar que el concepto dividendo va de la mano con el de

utilidad, que es el provecho o ganancia que se obtiene de algo, en tanto que el dividendo,

al suponer tal provecho, es una cuota que, al distribuirse tales ganancias o provechos,

corresponde a cada socio de la sociedad. En ese sentido, establecemos la diferencia entre

ambos conceptos: la utilidad no requiere de la existencia de dividendos, sin embargo,

estos especulativamente sí requieren de la utilidad.

Entonces, podemos concluir que el dividendo es la retribución a la inversión que se otorga

en proporción a la cantidad de acciones poseídas con recursos originados en las utilidades

de la empresa durante un periodo determinado.


Página 44

El propósito de este análisis es el demostrar o rechazar si es posible, de qué manera y que

beneficios tendría la distribución de dividendos sin el pago de los mismos hacia otra

persona moral. Es decir ¿Cómo distribuir dividendos sin haberlos pagarlos? ¿Qué

tratamiento fiscal se le tendría que dar a estos? ¿Qué beneficios se obtendrán durante y

después de estos? y ¿Es posible aprovechar estos beneficios?. La respuesta se encuentra

en una visionada interpretación en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, así como en la Ley

General de Sociedades Mercantiles, además de estudiar un poco las repercusiones de la

cambiante estructura en materia fiscal que se pudiesen presentar al distribuir o pagar

dividendos.

Ahora bien, a continuación se muestran los términos para los distintos tipos de

dividendos, de acuerdo a lo siguiente:

Los dividendos podrán ser distribuidos cuando sea de voluntad social el hacerlo

considerando lo estipulado en el artículo 16 de la Ley General de Sociedades Mercantiles,

que primeramente señala las reglas generales para el reparto de utilidades que se tiene

que distribuir en forma proporcional a sus aportaciones; posteriormente en el Art. 19 de

la misma establece que para poder proceder a su distribución, primero deben existir

estados financieros; segundo, que estos hayan sido aprobados; tercero, que dichos

estados financieros arrojen utilidades; cuarto, que la asamblea acuerde no solamente su

existencia, sino además, su distribución, en consecuencia de que el socio adquirirá la

posición de acreedor de la sociedad por los dividendos que le correspondan.

Ahora bien, la finalidad del socio al involucrarse con otras personas a formar una

sociedad, en materia mercantil, es generalmente el percibir utilidades con relación al

capital o trabajo invertido, y como compensación al riesgo que ciertamente corre.

En ese orden de ideas, la finalidad de obtención de ganancias podría considerarse, incluso,

como un elemento básico por parte de la persona que ingresa como socio a una sociedad

mercantil. Ciertamente, junto con los otros clásicos factores: el acuerdo para la realización

de un fin común, y la necesidad de realizar aportaciones, se encuentra, precisamente, la

disposición para repartirse las ganancias y soportar las pérdidas.


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7. Aspectos fiscales de los dividendos

Como se sabe una Persona Moral con características mercantiles en términos generales

tributa en los términos del Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, conocido como

el Régimen General y estas acumulan ingresos conforme a lo estipulado en el Art. 17 que

nos señala que los contribuyentes acumularán al total de sus ingresos los percibidos, en

efectivo, en bienes, en servicios, en crédito, o en cualquier otro tipo que se obtenga en el

ejercicio.

El ingreso en crédito, es el ingreso por excelencia, al obtener este las personas no

perciben efectivo, pero si incrementa su haber patrimonial, al obtener el derecho al cobro.

Asimismo el artículo 18 de la LISR establece que el momento de acumulación de los

ingresos estipulados en el artículo 17 dependerá de tres supuestos en el caso de la

enajenación de bienes o prestación de servicios los cuales se enumeran:

1. La expedición del comprobante que ampare el precio de la contraprestación,

2. Se transmitan todos los derechos u obligaciones, y

3. Se cobre la totalidad o parcialidad del precio o la contraprestación pactada, aun cuando

provengan de anticipos.

Para efectos de dividendos el artículo 17 de la LISR establece que los dividendos

provenientes de otras personas morales. no se considerarán ingreso acumulable, mas sin

en cambio sí formarán parte de la renta gravable para la determinación de la

Participación de los Trabajadores en las Utilidades es decir si hay ingreso pero no es

acumulable para efectos de la LISR.

En el artículo 11 de la LISR se encuentra el tratamiento fiscal que debe seguir la

distribución de dividendos, para ello establece que las Personas Morales que distribuyan

dividendos o utilidades deberán adicionar el ISR, resultante de multiplicar al importe de

los dividendos distribuidos por el factor de 1.4283; para el año 2013 y al resultado

aplicar la tasa del artículo 10.


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Asimismo establece que el impuesto se pagará en conjunto al impuesto del ejercicio a que

se refiere el artículo 10 de la LISR, este tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará

ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se

pagaron los dividendos o utilidades. Es decir el impuesto se deberá de pagar una vez que

los dividendos hayan sido efectivamente pagados o bien se causara en el momento de su

distribución pero se enterará en el momento del pago de los dividendos, en conclusión, el

impuesto si se causa, pero se entera cuando sea pagado el dividendo, por lo que solo nace

una expectativa de pago.

Las Personas Morales del régimen general tienen como obligación la creación de una

CUFIN establecida en el artículo 88 de la misma Ley, la cual se incrementa con la Utilidad

Fiscal Neta, adicionando con los dividendos percibidos de otras Personas Morales; por lo

que se entiende que los dividendos percibidos inclusive pueden ser en crédito, es decir

aun cuando no sean cobrados, y se disminuirá con los dividendos o utilidades pagados así

como con las utilidades distribuidas.

Por lo que, la CUFIN indica de alguna manera las utilidades fiscales que ya pagaron el

impuesto sobre la renta y que al momento de pagar las utilidades/dividendos a los socios,

las mismas no pagaran dicho impuesto hasta por el mismo importe de la CUFIN.

En este momento México se encuentra en una situación versátil debido a los constantes y

exponenciales cambios en las estructuras financieras y fiscales; ya que con la Iniciativa de

Reforma Hacendaria aprobada, 2014; contempla cambios radicales en los procedimientos

y establecimientos que actualmente rigen la ordenanza fiscal. Para este caso hacemos

mención al gravamen adicional correspondiente al 10% sobre los ingresos percibidos de

la Bolsa de Valores o en su caso a los dividendos y/o utilidades percibidas de Personas

Morales residentes de México. Dicho impuesto será definitivo y la P.M. que distribuya

tendrá la obligación de retención de dicho gravamen exclusivamente tratándose de los

dividendos que perciban las personas físicas, cabe señalar que este será aplicable

únicamente a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014. Por lo que si una P.M.

distribuye dividendos provenientes del ejercicio 2013 o anteriores no sería aplicable la


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mencionada disposición. Esta disposición transitoria se encuentra en el artículo 9.

Fracción XXX de la nueva LISR, que entra en vigor el 1º de enero de 2014.

De lo anterior tenemos entonces que los dividendos distribuidos estarían gravados a una

tasa de 10% adicionales ya sean provenientes de CUFIN o no.

Aplicación Fiscal

Ya con los elementos convenidos anteriormente encontramos una mecánica que

sugerimos donde se esclarece la hipótesis si es que se pueden distribuir dividendos sin

hacer el pago de los mismos, así como los efectos que tendrían estos.

La mecánica en cuestión la encontramos innovadora, legal y eficiente enfocada a la

distribución de los dividendos y está estructurada de la siguiente manera:


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Como puede observarse, la sociedad “A” distribuye dividendos, pero no los paga, por lo

que si se causa el ISR sobre dividendos, pero se entera cuando se paguen dichos

dividendos, por el lado de la sociedad “B” percibe un ingreso llamado dividendo en

crédito, porque nació el derecho al cobro, y por tal motivo establece el artículo 88 de la

LISR, que los dividendos percibidos de otras personas morales incrementa su CUFIN.

Por otro lado la sociedad B conforme a lo dispuesto en el Art. 88 de la LISR tiene la

facultad de aumentar la CUFIN mediante los dividendos distribuidos, es decir

acrecentándola como un ingreso en crédito de otra persona moral, estos al no ser un

ingreso acumulable no causan ISR; con esto la sociedad B pudiese hacer uso de la CUFIN

que se incrementó de la manera en que más le sea conveniente.

Hoy en día es muy común encontrar en la economía Mexicana grupos o alianzas de

empresas, por lo que esta es una herramienta fundamental para este caso, ya que al tener

una sociedad como patrimonio, es decir que una sociedad sea socia de otra encontramos

una manera de demostrar el punto.

La sociedad “A” distribuye dividendos a la sociedad “B” mediante acuerdo social, pero no

hace el pago de los mismos; al realizar esta operación se crea una cuenta por pagar de

parte de la sociedad A y una cuenta por cobrar de la sociedad B. Los efectos que provoca

esta operación es el causé de ISR pero no el entero ya que los dividendos solo están

siendo distribuidos mas no pagados, cabe mencionar que la obligación de retener

adicionalmente un 10% sobre el monto distribuido, para efectos de la reforma fiscal del

ejercicio 2014, no será aplicable debido a que esta retención solo se realiza si el dividendo

lo percibe una persona física.

Como resultado se tiene a la sociedad B con un saldo importante en su CUFIN, disponible

para hacer uso de ella, y así los dividendos pagaderos no se verían afectados en cuanto a

ISR.

Dicho esto la LISR establece que el tributo se causa por la distribución de los dividendos,

especificando que el impuesto causado se entera como consecuencia al pago de dichos

dividendos, por lo tanto: si los dividendos no son pagados, el impuesto causado no deberá


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enterarse, solo se crea la provisión, para que llegado el momento del pago, el impuesto se

entere.

8. Planeación Fiscal

8.1 Concepto de Planeación Fiscal.

La planeación fiscal consiste en la elección por parte del contribuyente, del acto(s)

jurídico(s) más convenientes a sus intereses para obtener un objeto lícito en la

realización de sus actividades, que detone el menor costo fiscal posible, sin violentar la

ley.

“Se podría decir de la planeación fiscal que es auténticamente una lucha entre Hacienda y

el contribuyente, en la cual la primera tratará de allegarse la mayor cantidad posible de

tributos, en tanto que el contribuyente luchará por pagar lo menos posible, pero siempre

dentro del marco legal. Esto, a lo que se denomina lucha, está caracterizado por

determinadas reglas que deben respetar ambas partes, muchas de las cuales se derivan

principalmente del principio de ‘está permitido realizar todas las conductas que no estén

explícitamente prohibidas’, reglas a las que se les conoce como planeación fiscal.

Dentro de estas reglas es válida la interpretación de las leyes en lo no previsto por las

leyes fiscales, y que aprovechadas por el contribuyente sean consideradas como

planeación fiscal. ‘Está permitido realizar todas las conductas que no estén explícitamente

prohibidas’ y que encuentran vigor en la garantía de legalidad, interpretada como que

todo lo no expresamente prohibido está permitido, por más que pueda parecer injusta o

ventajosa la posición del contribuyente ante los ojos de Hacienda.”

Así las cosas, un elemento distintivo de la planeación fiscal con las demás actividades que

pueden realizar los contribuyentes con la misma finalidad de obtener las menores cargas

tributarias posibles, consiste en no contrariar las disposiciones legales aplicables, pues de

lo contrario, nos encontraríamos ante la presencia del abuso del derecho o bien, de la

evasión y defraudación fiscal.


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En la planeación fiscal, al igual que en las demás estrategias desarrolladas por el

contribuyente, el elemento ingenio juega un papel fundamental en la constante búsqueda

de ser más competitivos y exitosos en la empresa que se haya elegido.

En ocasiones, una adecuada planeación fiscal determina la viabilidad o no de una

operación e incluso, la supervivencia misma de una empresa.

Dada la complejidad y dinamismo con el que se desarrolla la economía, las leyes fiscales

se tornan más complejas y cambiantes pues buscan precisamente, no quedarse a la zaga

de los avances tecnológicos ni de la invención de nuevas figuras económicas que tienen

que encontrar al amparo del principio de legalidad tributaria, una clara y específica

regulación que permita la causación de contribuciones en un caso específico.

Ante este escenario, los asesores y expertos fiscales juegan un papel preponderante pues

es indispensable conocer con precisión, las distintas instituciones jurídicas para elegir

aquella figura que resulte apropiada y más conveniente para conseguir los objetivos

buscados por el contribuyente, incluido entre ellos, desde luego, evitar cargas fiscales

innecesarias.

Sin embargo, un aspecto sumamente relevante y que por ende, requiere de una atención

particular, se refiere a establecer hasta qué punto la elección del vehículo jurídico

empleado por el contribuyente tiene una justificación más allá meramente, de los

beneficios fiscales que provoca, pues posiblemente, si no se produjeran éstos, se hubiese

utilizado otra figura jurídica.

No debe perderse de vista que los contribuyentes pueden válidamente, evitar costos

innecesarios pero, siempre y cuando, su actuación no viole la ley o propicie un abuso del

derecho al forzar instituciones jurídicas que no son las idóneas al caso en cuestión.


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8.2 Fundamento Constitucional

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en su artículo 5, contempla la

garantía individual conocida como libertad de trabajo y de contratación al disponer

textualmente lo siguiente:

“A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión, industria, comercio o

trabajo que le acomode, siendo lícitos. El ejercicio de esa libertad sólo podrá vedarse por

determinación judicial, cuando se ataquen los derechos de tercero, o por resolución

gubernativa, dictada en los términos que marque la ley, cuando se ofendan los derechos

de la sociedad…”

Al amparo de dicha garantía constitucional, los contribuyentes se encuentran en libertad

de celebrar los actos jurídicos que mejor convengan a sus intereses en el desarrollo de sus

actividades, con las limitantes a que el propio precepto constitucional se refiere.

Consecuentemente, los contribuyentes al diseñar las estrategias de actuación en el

desarrollo de sus actividades para ser más competitivos y por ende, productivos, eligen

las figuras o vehículos jurídicos que les permitan alcanzar dicho objetivo.

En este sentido, conviene resaltar el hecho de que si un contribuyente puede elegir de

entre distintos contratos para realizar determinada transacción, podrá libre y

válidamente, escoger aquel que resulte más efectivo y económico, considerando inclusive,

las repercusiones fiscales que él mismo detone.

Es decir, los contribuyentes de ninguna manera, se encuentran obligados a elegir el

contrato o instrumento jurídico que genere la mayor cantidad de contribuciones en

beneficio de las autoridades fiscales, sino que en la medida de que el camino elegido no

vulnere la ley, se encuentran en plena libertad de seleccionar el más conveniente a sus

intereses.

En relación con el tema que nos ocupa, resultan interesantes las reflexiones que en su

trabajo como ponente general, realiza el Sr. Frederik Zimmer respecto del tema a debatir


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en el Congreso de la Asociación Fiscal Internacional , relativas a la forma y la sustancia en

el Derecho Fiscal:

“Sin embargo, el concepto de las transacciones artificiales y doctrinas

análogas debe equilibrase frente al principio, que parece ser básico en

muchos países, de que el contribuyente debe tener libertad para organizar sus

asuntos del modo que elija y que no está obligado a elegir las transacciones

que conducen a impuestos más altos que otras posibilidades. La declaración

clásica de este principio se haya en el caso judicial estadounidense Helvering

v. Gregory de 1934: ‘Toda persona puede organizar sus negocios de modo que

sus impuestos sean lo más bajos que sea posible; no está obligado a elegir el

procedimiento que dé más ingresos a la Tesorería’. Asimismo, el concepto de

Gestatungsfreiheit es fundamental en la legislación fiscal de Alemania y

Austria, y en Bélgica, el Tribunal de Causación se ha referido al principio de la

‘libre elección de la ruta con menos impuestos’ como argumento para

rechazar la doctrina de la fraus legis en la legislación fiscal.

La llamada “doctrina de elección”, elaborada por el Tribunal Supremo de

Australia en los años setenta, puede percibirse como una opinión radical

sobre este tema: si las normas fiscales dan al contribuyente la posibilidad de

elegir entre dos o más opciones debe respetarse la elección de la forma legal

realizada por el contribuyente, incluso en los casos de arreglos artificiales que

no tienen otra justificación que ahorrar impuestos.

El Tribunal Supremo modificó más tarde considerablemente esta posición al

decir que la doctrina de la elección no puede cubrir transacciones de carácter

artificial o tramado.”

Según podemos advertir, existe una tendencia mundial por reconocer el derecho que

tienen los contribuyentes para realizar libremente sus actividades eligiendo las figuras

jurídicas más convenientes a sus intereses, respetando asimismo, las consecuencias

fiscales que de las mismas se generen, sin que por ello se considere que infringen la ley

por no haber celebrado actos jurídicos distintos que hubiesen generado mayores

contribuciones.


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Incluso, en nuestra legislación, a diferencia de lo que sucede en otros países, las

autoridades fiscales no tienen facultades para recaracterizar las operaciones o contratos

celebrados por los contribuyentes a fin de atribuirles mayores consecuencias fiscales, sino

que en todos los casos, cuando consideren que el contribuyente se excedió en el ejercicio

de sus derechos y por ende, violentó las leyes aplicables, deberán acudir ante la autoridad

competente, en este caso un juez del Poder Judicial, para que determine si existe o no, la

posibilidad de declarar la nulidad de la operación realizada por el contribuyente y en su

caso, reconocerle distintos efectos jurídicos y fiscales.

De ahí que advertimos una clara protección de nuestra legislación a la garantía de libertad

de trabajo y contratación con que cuentan los contribuyentes en el desarrollo de sus

actividades productivas.

Una vez precisada la libertad de actuación y contratación con que cuentan los

contribuyentes, debe atenderse a las consecuencias fiscales que las mismas generan.

Con base en lo anterior, la voluntad de las partes juega un papel predominante ya que

serán ellas precisamente, quienes establecerán el alcance de los derechos y obligaciones

que deseen plasmar en los contratos respectivos y por ende, la forma que deba darse a las

operaciones correspondientes.

Es decir, una vez que las partes se han puesto de acuerdo en el tipo de operación que

desean celebrar, habrá que documentarla a través del convenio o contrato (forma) que

refleje claramente su voluntad y del cual derivarán diversas consecuencias fiscales, según

la legislación específicamente aplicable.

La legislación fiscal mexicana en términos generales, atribuye las consecuencias fiscales

de las operaciones realizadas por los contribuyentes respetando la naturaleza jurídica de

las mismas, es decir sin desnaturalizar la esencia que tienen en el Derecho Privado.

Sin embargo, recientemente, dicha legislación ha ido adoptando una clara tendencia a

establecer disposiciones fiscales que desconocen los efectos que la operación genera en el

Derecho Privado atribuyendo consecuencias fiscales distintas a la operación realizada por


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los contribuyentes atendiendo más a la sustancia económica de la operación que a la

forma de la misma.

Ejemplos de ello los encontramos en los casos de las definiciones de enajenación que

para efectos fiscales, se contienen en el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación en

las que aún y cuando para efectos del Derecho Civil o Mercantil no ha operado una

transmisión de la propiedad, para efectos fiscales se considera que ya ocurrió. Otros

ejemplos los encontramos en la LISR en donde para efectos exclusivamente fiscales, se

redefinen instituciones jurídicas como es el caso de las regalías, las operaciones

financieras derivadas, los casos de liquidación de una sociedad, entre otros ejemplos.

Sin embargo, en la mayoría de los casos, se respeta la operación realizada por los

contribuyentes, atribuyéndole las consecuencias fiscales que la misma genera para el

Derecho Privado.

De ahí, la importancia de que la voluntad de las partes quede claramente expresada en los

contratos respectivos, a fin de determinar las consecuencias fiscales que los mismos

generan, situación que en ocasiones se torna complejo dada la especialización y la propia

complejidad de las operaciones que hoy se realizan entre los grandes grupos corporativos

o en las operaciones multinacionales.

En este sentido, las reglas de interpretación de los contratos cobran mucha relevancia ya

que las consecuencias que los mismos generan, no se limitan a las partes contratantes,

sino en muchos casos, a terceros incluyendo entre ellos a las autoridades fiscales.

Nuestra legislación dispone que en la interpretación de los contratos civiles y mercantiles,

debe atenderse en primer lugar, a la literalidad de las cláusulas convenidas por las partes

y en su defecto, se deberá estar a la intención de los contratantes.

Por ello, las autoridades fiscales, en principio, no pueden desconocer dichas reglas y

pretender interpretar la voluntad de los contratantes al amparo de un criterio

recaudatorio en el sentido de que lo que quisieron celebrar los contribuyentes fue un

negocio jurídico distinto que genera mayor carga tributaria.


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Efectivamente, resulta conveniente destacar el contenido de los artículos 1851, 1852 y

1854 del Código Civil Federal que disponen textualmente lo siguiente:

“1851. Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los

contratantes, se estará al sentido literal de sus cláusulas.

Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes,

prevalecerá ésta sobre aquéllas.

1852. Cualquiera que sea la generalidad de los términos de un contrato, no deberán

entenderse comprendidos en él cosas distintas y casos diferentes de aquellos sobre los

que los interesados se propusieron contratar.

1854. Las cláusulas de los contratos deben interpretarse las unas por las otras,

atribuyendo a las dudosas el sentido que resulte del conjunto de todas.”

Por su parte, nuestros tribunales han señalado las siguientes reglas en torno a la

interpretación de los contratos en general:

Octava Época

Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación

Tomo: IX, Febrero de 1992

Página: 162

CONTRATOS, INTERPRETACION DE LOS. La naturaleza de los contratos

depende, no de la designación que le hayan dado las partes, que puede ser

errónea, sino de los hechos y actos consentidos por las mismas, en relación

con las disposiciones aplicables, atenta a la regla de interpretación del Código

Civil vigente en el Estado de México, consistente en que: "Si las palabras

parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, ésta

prevalecerá sobre aquéllas."


Página 56

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Amparo directo 483/90. Alberto Mondragón Pérez. 13 de septiembre de 1990. Unanimidad de votos. Ponente: María del Carmen Sánchez Hidalgo. Secretaria: Edith Alarcón Meixueiro.

Véase:

Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1985, Cuarta Parte, Tesis 108.

Octava Época

Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEGUNDO CIRCUITO.


Tomo: IX, Febrero de 1992

Página: 162

Octava Época

Instancia: TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGESIMO CIRCUITO.


Tomo: I, Segunda Parte-1, Enero a Junio de 1988

Página: 207

CONTRATOS, INTERPRETACION DE LOS. La interpretación de los contratos

debe hacerse en forma integral a fin de esclarecer cuál es el deseo y voluntad

de los contratantes con independencia de cualquier obscuridad por indebida

redacción.

TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGESIMO CIRCUITO.

Amparo directo 88/87. América Grajales Vda. de Acosta. 16 de febrero de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Marcos Arturo Nazar Sevilla. Secretario: Miguel Eusebio Selvas Acosta.

Octava Época

Instancia: OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.


Tomo: XI, Mayo de 1993

Página: 311


Página 57

CONTRATOS MERCANTILES. INTERPRETACION DE LOS. Conforme a las

reglas de interpretación de los contratos mercantiles, debe atenderse en

primer lugar a la literalidad de las cláusulas convenidas por las partes, y, en

su defecto, es decir, de no solucionarse el conflicto conforme al sentido literal

de dichas cláusulas, se deberá entonces ocurrir a la intención de los

contratantes, de acuerdo con lo establecido por los artículos 78 del Código de

Comercio y 1851 del Código Civil del Distrito Federal, de aplicación supletoria

al citado en primer término.

OCTAVO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 21/92. Proyecto Connie, Asociación Civil. 11 de febrero de 1993. Unanimidad

de votos. Ponente: Guillermo Antonio Muñoz Jiménez. Secretario: Alejandro Sánchez López.

Como podrá apreciarse, tanto la legislación como los criterios jurisdiccionales, consideran

la voluntad de las partes como la base o fundamento para la interpretación de las

cláusulas contractuales y, por ende, las consecuencias fiscales que de los mismos se

generen, salvo que exista disposición fiscal expresa en contrario que determine

consecuencias fiscales distintas a la operación de que se trate, amparado en el criterio de

atender a la sustancia económica de la operación y no a la forma de la misma.

Lo anterior, sin dejar de reconocer que en determinados casos que se analizan más

adelante, las autoridades fiscales cuentan con otros instrumentos legales para combatir

las actuaciones ilegales y engañosas de algunos contribuyentes para evadir el pago de

contribuciones.

La forma y la sustancia.


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Si bien es cierto que nuestro sistema jurídico contempla derechos a favor de los

particulares para que libremente organicen sus negocios de la mejor manera que

convenga a sus intereses, no debe perderse de vista que la propia legislación y la doctrina,

determinan que el ejercicio de dichos derechos no autoriza ni legitima a dichos sujetos

para que violenten la ley a través del engaño o bien, disfrazando operaciones que tienen

una clara reglamentación jurídica en otro tipo de figuras, a través de la simulación de

actos jurídicos con la finalidad de obtener beneficios que no les corresponden.

Al igual que algunos de los temas previamente tratados, esta situación no es privativa del

sistema jurídico mexicano ya que en muchos países del mundo, se ha puesto especial

atención a determinar hasta qué momento el contribuyente ejerce válidamente sus

derechos y cuando transgrede la ley ejerciéndolos más allá de lo razonable causando

perjuicio a terceros.

Otra preocupación de las autoridades fiscales y del propio Poder Legislativo, ha consistido

en determinar hasta que momento la voluntad de las partes puede respetarse como una

legítima expresión de la verdadera actuación de los contribuyentes o bien, cuándo es

legítimo atender a la sustancia de la operación y no a su forma a fin de evitar que se eluda

la causación y pago de contribuciones.

La sustancia de la operación se refiere a la naturaleza jurídica de la misma con

independencia del nombre o clasificación que le hayan querido conferir las partes,

atendiendo al principio de derecho generalmente aceptado que dispone que las cosas son

por su naturaleza y no por el nombre que se les designe.

Por su parte, la forma, es la clasificación o nombre que las partes le dan a determinado

negocio jurídico, adecuándose a las disposiciones y requisitos que le resulten aplicables.

“La sustancia se refiere al contenido económico de la transacción o la relación legal

(denominada a menudo sustancia económica). Con frecuencia no hay tensión entre la


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forma legal y la sustancia económica, como sucede en la venta de una casa de alquiler o en

la recepción de intereses procedentes del deudor. Sin embargo, en muchos casos existe

esa tensión y ahí es donde comienza el tema de la forma y la sustancia.

Esa tensión puede producirse en particular en la combinación de dos o más transacciones

(transacciones por etapas). Si esas transacciones llevan al contribuyente

aproximadamente al lugar donde empezó (transacciones circulares por etapas), sus

sustancia económica puede ser despreciable o nula, por ejemplo, la venta a través de un

sujeto intermedio.

El concepto de sustancia legal se refiere muy frecuentemente a la identificación que surge

de un examen detenido de los derechos y obligaciones en una relación legal; por ejemplo,

si una transacción debe caracterizarse como venta o arriendo. La función principal del

concepto de la sustancia legal consiste en señalar que las transacciones simuladas o

encubiertas y las identificaciones jurídicas erróneas por el contribuyente no deben

tenerse en cuenta para fines fiscales.”

Piénsese en el caso de que dos personas celebran un negocio jurídico que de acuerdo a los

derechos y obligaciones que en el mismo se crean, transforman, modifican o extinguen,

tiene una determinada naturaleza jurídica regulada por el ordenamiento jurídico

aplicable pero que no obstante ello, las partes deciden denominarlo bajo otra figura

jurídica dado que sus efectos fiscales resultan más conveniente.

En este caso en particular, la sustancia sería lo que determina el tipo de negocio jurídico

que se haya celebrado atendiendo a los derechos y obligaciones que en el mismo se

pactaron, mientras que la forma sería el tipo de contrato elegido incorrectamente por las

partes.

En este escenario, atendiendo a las reglas que sobre la interpretación de los contratos han

sostenido nuestros tribunales, si la voluntad evidente de los contratantes resultare


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contraria a las palabras, prevalecerá esta, por lo que los efectos que tal negocio jurídico

generaría, serían, incluidos los fiscales, los que resultarían aplicables a la figura jurídica

correspondiente a su sustancia y no por el nombre que le hayan conferido erróneamente

las partes.

Ya veremos más adelante que este caso tiene un efecto y regulación distinta a aquellos en

los que a través de la simulación de actos jurídicos se pretende gozar ilegítimamente de

determinados beneficios fiscales.

Atendiendo precisamente a esta posible dicotomía entre la forma y la sustancia, los

distintos países han orientado su legislación ya sea facultando a las autoridades fiscales

para que se encuentren legitimadas para recaracterizar los negocios jurídicos efectuados

por los contribuyentes, a través del establecimiento de normas antielusión o bien,

penalizando determinadas conductas desde el punto de vista penal.

“El hecho de que los impuestos sobre sociedades en muchos países de derecho civil estén

fuertemente basados en reglas contables puede conducir a que prevalezca de hecho la

sustancia económica. Ello se refiere a la reciente amplitud con que las reglas contables (y

evidentemente en grados variados de un país a otro) están basadas en la sustancia

económica más que en la forma legal.

Incluso en las jurisdicciones con aplicación estricta de los conceptos del derecho privado

en el derecho fiscal puede haber conceptos en los estatutos fiscales que no correspondan

a los conceptos del derecho privado o de los que el legislador ha indicado claramente que

el concepto tendrá otro contenido que las relaciones del derecho privado.

Las autoridades fiscales tienen el derecho, y quizás también la obligación, de efectuar su

propia identificación y de utilizarla como base para la determinación de los impuestos; en

definitiva, los tribunales decidirán el problema de la identificación.


Página 61

Como se señala por ejemplo, en la ponencia del Canadá, esta actitud surge de la opinión de

que la tributación se basará en la ‘sustancia legal’, en oposición a la forma dada por el

contribuyente en la transacción.”

En México, las autoridades fiscales no pueden válidamente recaracterizar operaciones con

un contenido distinto a no ser por una incorrecta clasificación como las apuntadas líneas

atrás en la que la voluntad evidente de las partes resulte contraria al texto del contrato

respectivo.

Sin embargo, el legislador ha venido definiendo una serie de conceptos que tienen

aplicación exclusiva en el ámbito fiscal, a través de la atención a la sustancia de las

operaciones, desconociendo la forma legal y atribuyéndoles las consecuencias que desde

el punto de vista económico considera como adecuadas aunque se trate de ficciones desde

el punto de vista legal, con su cuestionable validez constitucional.

Este fenómeno ha sido reconocido por el Poder Judicial de la Federación como los

instrumentos utilizados por el Poder Legislativo para superar las dificultades que

enfrenta el fisco para la determinación y comprobación de conductas evasoras de los

contribuyentes o para frustrar el fraude a la ley tributaria.

Al respecto, resultan sumamente interesantes los siguientes criterios judiciales:

Octava Época

Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.


Tomo: III, Segunda Parte-2, Enero a Junio de 1989

Página: 570


Página 62

PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES. LA FUNCION Y APLICACION DE

ESTAS TECNICAS EN MATERIA TRIBUTARIA. En el sistema mexicano es

frecuente la presencia de construcciones jurídicas que entendidas ya como

presunciones legales de pleno derecho (iuris et de iure) ya como ficciones,

sirven al legislador en su tarea de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley

Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión. Las

presunciones absolutas suponen el enlace establecido por su autor entre un

hecho conocido y otro que aunque se desconoce debe reputarse existente

para efectos de la ley, por ser realmente posible o probable su realización

cuando así lo demuestren las máximas de la experiencia y el conocimiento del

mundo fáctico sobre el que se pretende actuar. Desde un ángulo sustantivo

más que probatorio, se advierte una ficción jurídica cuando su autor recoge

datos de la realidad y los califica jurídicamente de un modo tal que,

violentando conscientemente su naturaleza, crea un concepto de verdad legal

(artificial) distante de coincidir con la realidad. En ambos casos, la aplicación

de las normas reguladoras de estas figuras representa para los

contribuyentes un efecto irrebatible dispensado de toda prueba adicional,

justificado por la necesidad de resolver la incongruencia entre la realidad

jurídica y la realidad económica a cuya coincidencia aspira la justicia

tributaria.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Revisión fiscal 103/89. Llanticredit, S.A. 3 de mayo de 1989. Unanimidad de votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.

Octava Época

Instancia: TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.


Tomo: III, Segunda Parte-2, Enero a Junio de 1989

Página: 668


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RENTA, DIVIDENDOS Y GANANCIAS DISTRIBUIDAS, ARTÍCULO 120 DE LA LEY

DEL IMPUESTO SOBRE LA. Las fracciones V y VI del artículo en mención son

ejemplos de las técnicas creadoras de presunciones legales iuris et de iure y de

ficciones legales que emplea el legislador a fin de superar las dificultades que

enfrenta el fisco para la determinación y comprobación de conductas evasoras

de los contribuyentes. La primera de las fracciones que reputa ganancias

distribuidas a las erogaciones no deducibles que beneficien a los socios o

accionistas de las sociedades, regula fenómenos en los que los contribuyentes,

a través de desnaturalizar los fines legalmente típicos de ciertos actos,

contratos o formas autorizadas por el ordenamiento, o mediante su simulación,

obtienen resultados económicos similares a los gravados por el tributo pero al

margen de las fórmulas previstas en el hecho imponible. A la actuación

simulada o disimulada del particular, la legislación responde con la presunción

de una realidad no comprobada. Y en la segunda fracción que considera

ganancias distribuidas a los ingresos omitidos y las compras rechazadas, se

califica jurídicamente un hecho equiparándolo a un supuesto contemplado en

una regla tributaria para el efecto de hacerle extensivo su tratamiento, a pesar

de sus radicales diferencias y de la ausencia de un enlace lógico- causal entre

ellos, llegando incluso a construir a partir de él una categoría jurídica con total

abstracción de su naturaleza real, todo enmarcado por reflexiones de contenido

valorativo o de mera conveniencia.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Revisión fiscal 103/89. Llanticredit, S.A. 3 de mayo de 1989. Unanimidad de votos. Ponente:

Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.


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Sin embargo, el propio Poder Judicial en una jurisprudencia vigente, ha sostenido que el

legislador ordinario no se encuentra constitucionalmente legitimado para desnaturalizar

las figuras jurídicas del derecho privado, con la única finalidad de determinar la causación

de contribuciones, según se puede a preciar a continuación:

“LEGISLADOR ORDINARIO, ALCANCE DE LAS FACULTADES DEL, PARA

DICTAR NORMAS SOBRE INSTITUCIONES JURIDICAS ESTABLECIDAS. Las

facultades otorgadas por la Constitución al legislador ordinario para dictar

normas sobre las instituciones jurídicas establecidas y cuya existencia supone

el legislador constituyente, no abarcan las de trastornar la naturaleza de

dichas Instituciones, esto es, la facultad de desnaturalizarlas, ni las de

sustituir por otras sus elementos esenciales, por lo que mediante una simple

declaración legislativa no se puede cambiar una obligación de fuente

contractual de naturaleza mercantil, en un crédito fiscal, lo cual contraría

nuestro Pacto Fundamental, que solo autoriza al H. Congreso de la Unión para

legislar en materia de comercio, es decir, para la promulgación de leyes

encaminadas al mejor régimen normativo de los actos, problemas o

situaciones de tal naturaleza; pero no para cambiar la esencia jurídica de los

actos, ni para darles un doble carácter pretendiendo que para los particulares

sean de derecho privado y declarando que para el Estado son de derecho

público, pues nuestra Carta Magna reserva al legislador constituyente esta

clase de facultades expresas, es claro que al no estar consignadas en la

Constitución para el legislador ordinario, éste no puede arrogárseles.

Consecuentemente, si nos encontramos en presencia de una obligación

puramente contractual, que por su esencia y naturaleza jurídicas repugna y

excluye los caracteres que identifican el crédito fiscal, debe concluirse que

nunca una obligación contractual que se rige por el derecho privado puede

ser transformada en crédito fiscal regido por el derecho público, sin

desnaturalizar las instituciones jurídicas y los principios generales de

derecho, además de que, para esto las autoridades no tienen facultades

constitucionales, toda vez que nuestra Constitución no funda precisamente

estos principios generales de derecho y los acepta, así como sus instituciones,


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al mencionarlas en su articulado sin dar definición de las mismas, cambiando

o tratando de variar alguno de sus elementos.

Amparo en revisión 6327/55. Cía. de Fianzas México, S. A. 25 de enero de 1957.

Amparo en revisión 4458/54. Fianzas México, S. A. 7 de mayo de 1956.

Amparo en revisión 4752/54. Cía. de fianzas de México, S. A. 10 de mayo de 1956.

Amparo en revisión 6124/54. Cía. de Fianzas México, S. A. 10 de mayo de 1956.

Amparo en revisión 5639/55. Cía. de Fianzas de México, S. A. 11 de mayo de 1956.

(Semanario Judicial de la Federación, Parte: CXXXI, Página: 175).

La Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró la inconstitucionalidad de un precepto

de la abrogada Ley del Impuesto Sobre la Renta al considerarlo violatorio del principio de

proporcionalidad tributaria, al contener una ficción legal que desconocía la verdadera

capacidad contributiva del contribuyente, violando el artículo 31 de la Constitución.

Específicamente, en el caso de la llamada piramidación de la base para el cálculo del

impuesto sobre la renta a los dividendos.

De acuerdo con lo anterior, si bien las autoridades fiscales y el Poder Legislativo, pueden

recurrir a la recaracterización de determinadas operaciones realizadas por los

contribuyentes atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica y a su sustancia económica,

ello no las releva del cumplimiento y respeto a las garantías individuales que en materia

tributaria establece nuestra Constitución.

Otros países, contemplan normas contra la elusión de las contribuciones y por ende, no se

preocupan tanto por penalizar las infracciones fiscales ya que de cualquier manera, al

aplicar dichas normas, obtienen el objetivo perseguido de recaudación.

“En muchos países de derecho civil, las normas escritas o no escritas sobre la evasión

fiscal tienen sus raíces en el concepto de derecho romano de las disposiciones in fraudem

legis. En Alemania y Austria se han promulgado normas estatutarias fiscales sobre el

abuso de la forma legal, pero se discute su significado jurídico. El abuso de la norma legal

en el derecho fiscal francés parece tener mayor significado. Asimismo, en España, una


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norma frau legis existe en el derecho fiscal, pero se han planteado muy pocos casos al

respecto y en la actualidad se examina en una comisión jurídica. En Bélgica e Italia, por el

contrario, los tribunales fiscales han adoptado de que el concepto de derecho privado

fraus legis no se aplica en los casos fiscales; en Bélgica se piensa que es una cuestión de

principio, mientras que en Italia no se cumplen las condiciones de la norma fraus legis del

Código Civil.

La mayoría de las normas contra la evasión parecen requerir algún tipo de intención

subjetiva para evitar los impuestos o, por lo menos la falta de finalidad empresarial de la

transacción o transacciones en cuestión.

Sin embargo, esta no es una cuestión universal. Por ejemplo, las doctrinas

estadounidenses de la sustancia sobre la forma y del engaño económico (o la falta de

sustancia económica) no requieren una intención subjetiva del contribuyente; sin

embargo, las condiciones objetivas indican a menudo tal intención. Por ejemplo, la base de

la doctrina del engaño económico es que la sustancia económica de una transacción sea

insignificante en relación con los beneficios fiscales obtenidos.

En los casos en que se requiere la intención subjetiva de evitar impuestos, la pregunta que

se plantea es si ésa debe ser la única intención de la transacción y, en cómo debe

atribuirse a la misma transacción el equilibrio entre la intención de evadir y no evadir”.

Límites en la actuación de los contribuyentes.

En el sistema jurídico mexicano, una máxima reconocida por nuestros tribunales consiste

en que las autoridades solamente pueden hacer aquello que expresamente les autorizan

las leyes, mientras que los particulares pueden hacer todo aquello que no les esté

expresamente prohibido por las mismas.


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Sexta Época

Instancia: Segunda Sala

Fuente: Apéndice de 1995

Tomo: Tomo I, Parte SCJN

Tesis: 303

Página: 283

RETROACTIVIDAD. NO SOLAMENTE PUEDE PRESENTARSE COMO

CONFLICTO DE LEYES EN EL TIEMPO. CIRCULARES. En aquellos casos en

que la conducta del gobernado no haya sido normada en forma alguna por el

poder legislativo, de manera que no pueda ser considerada prohibida, ni

válida únicamente cuando se ciña a determinadas restricciones, su

realización constituirá el ejercicio de un "derecho", emanado precisamente

de la ausencia de una ley reguladora, y tutelado, por lo mismo, por el orden

jurídico, en cuanto a éste, al dejar intacto el ámbito de libertad en que tal

conducta es factible, tácitamente ha otorgado facultades para obrar

discrecionalmente dentro del mismo. Por consiguiente, la ausencia de

normas limitativas de la actividad del individuo configura un derecho

respetado por las autoridades, aun por el propio legislador, cuya vigencia

desaparecerá hasta que surja una norma legislativa al respecto. Es decir,

antes de la prevención legislativa, el derecho estriba en poder obrar sin

taxativas; después de ella, el derecho está en obrar conforme a tal

prevención, pues mientras las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley

les faculta, el gobernado puede hacer todo lo que dicha ley no le prohíbe.

Establecido que la ausencia de normas legislativas configuran para el

gobernado el derecho de obrar libremente, y que tal derecho también es

tutelado por el orden jurídico, porque todo lo no prohibido por las normas

legales ni sujeto a determinadas modalidades le está por ellas permitido,

tiene que admitirse que el surgimiento de una ley que regule una situación

hasta entonces imprevista legislativamente sólo puede obrar hacia el futuro,

ya que de lo contrario estaría vulnerando el artículo 14 constitucional, que

estatuye que a ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona

alguna. Ahora bien, si en un caso no existía ley alguna anterior a unas


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circulares reclamadas, que fijara el precio oficial de un producto para los

efectos de la cuantificación del impuesto de exportación, los quejosos

tuvieron el derecho de exportar tal producto al precio que estimaron

pertinente, tomando en cuenta para su fijación exclusivamente los costos de

producción y un margen de utilidad. En consecuencia, las circulares que

"rigen situaciones anteriores a la fecha de su publicación" vulneran el

derecho de los quejosos derivado precisamente de la ausencia de

disposiciones legales que lo limitaran o reglamentaran.

Sexta Época:

Amparo en revisión 6895/60. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. y coags. 7 de junio de 1961. Cinco votos.

Amparo en revisión 2054/60. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. y coags. 27 de agosto de 1961. Unanimidad de cuatro votos.

Amparo en revisión 3032/61. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. 7 de septiembre de 1961. Unanimidad de cuatro votos.

Amparo en revisión 2550/61. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. 20 de septiembre de 1961. Unanimidad de cuatro votos.

Amparo en revisión 7236/60. Cía. Minera de San José, S. A. de C. V. 27 de octubre de 1961. Unanimidad de cuatro votos.

NOTA:

Aparece también publicada en el Informe de 1961, con la tesis número 6, localizable en la

página 25, variando el texto de la tesis, ya que el del Informe es más extenso y con el

siguiente rubro: "RETROACTIVIDAD, NO SOLAMENTE PUEDE PRESENTARSE EL

FENOMENO DE LA, COMO CONFLICTO DE LEYES EN EL TIEMPO".

Ante esta situación, se presenta la interrogante en el caso que nos ocupa, de hasta qué

punto los contribuyentes pueden ejercer el derecho de libre contratación.

La respuesta aparentemente es simple, pueden actuar, siempre y cuando no violen la ley.


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Sin embargo, es difícil distinguir en qué momento los particulares han abusado del

derecho o incluso, lo han violentado a través de esquemas defraudatorios que amparados

en el elemento engaño, ocultan la verdadera intención de las partes para obtener un

beneficio que no les corresponde o bien, para eludir la causación de contribuciones.

La utilización del ingenio para eludir el pago de contribuciones utilizando figuras jurídicas

que posiblemente no sean las idóneas pero que finalmente funcionan obteniendo el

beneficio, implica forzar las propias instituciones y en ocasiones provocar el fraude a la

ley.

Mucho se ha discutido en la doctrina si la elusión debe de ser penalizada o bien, si

simplemente implica una habilidad para no violentar la ley y obtener beneficios que en

estricta ética no les corresponden a diferencia de la verdadera planeación fiscal.

Por otro lado, encontramos casos en los que los particulares hacen uso del engaño a

través de la simulación de actos jurídicos lo que evidentemente, trae implícito un

elemento de intencionalidad defraudatoria, engaño, que debe de ser penalizado.

Es necesario diferenciar a la elusión de la evasión fiscal debido a que las autoridades

fiscales en un claro afán por obtener mayores recursos tributarios, se han dado a la tarea

de identificarlos como lo mismo, lo que resulta inadmisible a la luz de los principios que

rigen a nuestro sistema jurídico, atento a la máxima jurídica expresada al inicio de esta

sección consistente en que a los particulares les está permitido hacer todo aquello que

expresamente no les prohíban las leyes, siendo que la principal diferencia entre la elusión

y la evasión consiste en que ésta última se sustenta en la violación de la ley.

“Consideramos que es prioritario y fundamental considerar, para evitar toda duda, si se

puede homogeneizar la conducta elusiva como conducta evasiva dentro de la voluntad del

legislador. Sea un caso u otro, es interesante precisar conclusiones acerca del tratamiento

penal a asignar a la elusión tributaria.


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Afirmamos lo que antecede, habida cuenta que respecto del congreso o coloquio que

realizan las Administraciones tributarias, se aboga por equiparar prácticamente las

conductas elusivas a las evasivas con el fin de facilitar la persecución del fraude al

organismo administrador.

Para rebatir tal dislate conviene precisar que, por elusión debe entenderse la acción

individual tendiente a, por procesos lícitos, alejar, reducir o postergar la realización del

hecho generador que opera como un recurso para minimizar, dentro de las opciones

legales, costos tributarios, de donde, previa a toda consideración, y base a lo que antecede,

el término ‘elusión tributaria’ ha de referirse siempre a medios lícitos del pago de

tributos.

Últimamente, tal como se ha advertido en forma insistente, viene avanzando una escuela

doctrinaria en el continente europeo, donde se parte del principio que la elusión es un

medio doloso, bajo los conceptos ‘que la neutralidad impositiva aún de darse como tal no

impide juzgar conductas disvaliosas si provienen de la utilización anómala de estructuras

societarias’.”

En México, la elusión fiscal no está penalizada como tal y se diferencia de la evasión y

defraudación fiscal por el elemento engaño. Mientras que en la elusión fiscal el

contribuyente busca la forma de no actualizar la hipótesis de causación de contribuciones

sin contravenir la ley, en la evasión fiscal, se viola la ley ya que aún y cuando se actualiza

la hipótesis de causación se pretende a través del engaño, eludir su cumplimiento.

En esencia, en la elusión fiscal no existe contribución a cargo mientras que en la evasión

fiscal existe una carga tributaria que no se cumple a través de maquinaciones, simulación

de actos jurídicos y por ende, del engaño.

No obstante, hay quienes sostienen que la elusión fiscal en algunos casos, puede ser

constitutiva de delitos por llevar implícito el elemento engaño.


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“El término elusión proviene del latín eludere, que hace referencia a evitar algo mediante

algún artificio.

Ahora bien, cuando se elude el impuesto al no sujetarse al mismo pero obrando fuera del

marco de la ley, este comportamiento puede llegar a constituir alguno de los delitos

previstos en el CFF, en cuyo caso lo que se hace es colocarse en una situación de no

sujeción al impuesto cuando se encuentra obligado a ello; por ejemplo cuando se recurre

a artilugios, o engaños, para evitar el contribuyente que Hacienda se dé cuenta que debe

sujetarse a las obligaciones fiscales, dicho comportamiento se entiende como

ocultamiento ante la Hacienda y en este sentido puede dar lugar a que sea considerado

como elusión fiscal.”

La diferencia entre los conceptos apuntados consiste en la definición que le demos a la

elusión fiscal ya que si existe el elemento engaño, nos encontraremos ante la presencia de

la figura de la evasión fiscal y no propiamente de la elusión, es precisamente el que

distingue a dichas figuras.

De cualquier manera, queda claro que el límite en la actuación de los particulares, se

encuentra determinado por el marco normativo, siendo que el contribuyente no puede

realizar actos que se encuentren prohibidos por las leyes.

9. Metodología de la Planeación fiscal

9.1 Soporte jurídico

Todo programa o actividad a desarrollar en la empresa debe quedar debidamente

soportada, para evitar caer en pago de impuestos excesivos o en un problema fiscal con

las autoridades hacendarias.


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El soporte que se debe llevar a cabo es el siguiente:

1.- Soporte fiscal.- que la operación o actividad a efectuar esté dentro de las leyes fiscales

debidamente fundada.

2.- Soporte jurídico.- que tenga el soporte jurídico necesario para que en caso de alguna

discrepancia con las autoridades fiscales se pueda defender cualquier operación o

actividad realizada.

3.- Soporte documental.- que se cuente con el documento contrario, acta, etc., respectiva

que sea necesaria. Existe el dicho “papelito habla” lo que es totalmente cierto.

4.- Soporte contable.- uno de los requisitos de la deducibilidad es el registrar

contablemente todas y cada una de las operaciones efectuadas, ya que el no hacerlo tiene

como castigo la no deducibilidad de la partida, aunque se reúnan todos los demás

requisitos fiscales.

5.- Razón de negocios.- que cuando se efectúe algún programa empresarial se realice no

nada más por el aspecto fiscal, sino por una razón de negocios, por ejemplo: el constituir

un corporativo de negocios para evitar que una huelga paralice las actividades de la

empresa.

6.- Dictamen fiscal.- en toda organización es importante tener la seguridad de que la

información que se tiene para la toma de decisiones es confiable, así como para tener una

garantía jurídica en la implementación de programas de optimización fiscal, por lo que

resulta un acierto el dictaminarse para efectos fiscales y financieros. Los dictámenes que

la empresa puede hacer sin los siguientes:

Para efectos fiscales y financieros

De enajenación de acciones

Para efectos del seguro social

Declaratorias devolutivas de IVA


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Toda planeación debe estar basada en un programa, un programa además de contar con

los soportes antes mencionados se debe de manejar siempre como “un traje a la medida”,

ya que no se pueden tener “recetas de cocina” que sean aplicables a todo tipo de

contribuyentes o estructuras empresariales, pues cada una de ellas guarda una forma

propia del manejo de sus negocios, sus necesidades son distintas y sus estructuras

accionarías tienen siempre diversas particularidades.

9.2 Identificación del problema

Existen dos formas de identificar el problema de una organización que requiera de una

planeación fiscal, sin embargo, las dos se utilizan conjuntamente en el diseño del

programa y son las siguientes:

La primera forma de identificación del problema es con charlas de inducción con los

accionistas, principales ejecutivos o contadores de la organización, en donde externaran

su problemática, en caso de que se tenga identificada su filosofía personal y empresarial,

los éxitos alcanzados e incluso los tropiezos sufridos.

La segunda forma es allegarse de la información necesaria de la organización, a fin de

estar en posibilidad de efectuar una radiografía de sus estructuras, la que consiste en

elaborar una solicitud de información, considerando entre otras la siguiente:

1.- Nombre y domicilio del contribuyente.

2.- Giro y fecha de inicio de actividades.

3.- Nombre de los accionistas con su porcentaje de participación en el capital y

mencionar si existen accionistas de “paja” en la empresa.

4.- Si tienen inversiones en otras empresas, proporcionando el nombre, giro y

participación en las mismas.

5.- Cuantos intereses accionarios (familias) existen en el grupo.

6.- Bajo qué régimen patrimonial están casados los accionistas.


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7.- Descripción de los inmuebles propiedad de la empresa (copia de la escritura).

8.- Existen terrenos o maquinaria y equipo que se esté utilizando y sean propiedad de

terceros, accionistas o familiares (descripción).

9.- Listado de maquinaria y equipo propiedad de la empresa con su fecha de adquisición,

valor de adquisición y valor en libros.

10.- Número de trabajadores que se encuentran por sueldos y salarios.

11.- Nombre de los principales ejecutivos en la empresa (familiares también)

12.- Actualmente como se les está pagando a los ejecutivos (sueldos, honorarios, etc. el

importe de los mismos

13.- Se han pagado dividendos de la empresa de algún ejercicio.

14.- Importe de los pasivos que existan a favor de los accionistas y antigüedad de los

mismos.

15.- Proporcionar la siguiente documentación:

15.1 Copia de la escritura constitutiva y reformas de la misma.

15.2 Copia de las actas de aumento o disminuciones de capital efectuados.

15.3 Nombre del administrador único de las personas que formas el consejo.

16.- Copia de las declaraciones anuales de 1975 a la fecha

17.- Importe anual por pagar del IMPAC en el ejercicio (estimado)

18.- Avisos que ha presentado la sociedad a la SHCP

19.- Proyección de resultados.

20.- Balance a la fecha y al cierre del último ejercicio con sus auxiliares


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21.- Copia de los Dictámenes, en su caso, efectuados a la empresa

22.- Promedio de existencias en inventarios y su porcentaje de utilidad en la venta

23.- Estado de Resultados Fiscal.

24.- Listar el equipo de transporte a nombre de la empresa

25.- Proporcionar copias de los contratos de préstamos en peses o en moneda extranjera,

que tenga celebrados la sociedad.

26.- Señalar si se tienen nuevos proyectos de inversión y en su caso:

26.1 Inversión a efectuar

26.2 Si se realiza solo o con asociados mexicanos o extranjeros.

26.3 Tiempo en que se llevara a cabo

26.4 Convenios celebrados etc.

27.- Indicar el monto de su gasto anual en capacitación y desarrollo tecnológico.

28.- Comentar cualquier otra situación que se considere importante para la elaboración

del diagnóstico.

Nota: Esta información se debe presentar por cada de las empresas del grupo.


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9.3 Elaboración de un diagnóstico

Cuando se efectúa un diagnóstico médico se requiere obtener elementos para realizar de

la mejor manera posible dicho diagnóstico, en el caso nuestro se elabora una radiografía

en donde se extrae la información importante que visualmente nos proporciona un

análisis detallado de la problemática de una organización, desarrollando enseguida una

propuesta de radiografía:

Análisis jurídico:

Antes de elaborar un diagnóstico se debe efectuar un análisis jurídico de la organización,

este debe realizarse de acuerdo a los siguientes aspectos:

1.- Corporativos:

Estatutos sociales y Actas

Accionistas y acciones

Contratos

Propiedad industrial

2.- Laborales:

Número de empleados

Numero de ejecutivos

Sindicatos

Reglamento interno de trabajo

Contratos individuales de trabajo

Seguridad social


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3.- Grupo:

Estructuración del grupo.

Operaciones ínter compañías

Estatutos sociales:

Es importantísimo efectuar un análisis jurídico de los estatutos sociales de cada una de las

empresas del grupo, ya que normalmente son “formatos” que utilizan los notarios, los

cuales no permiten tener flexibilidad en el uso de los mismos, por lo que se debe iniciar el

estudio en la siguiente forma:

Naturaleza jurídica:

Se debe vigilar que la naturaleza jurídica es la indicada para el desarrollo de sus

actividades, ya que por ejemplo se encuentran sociedades mercantiles realizando

prestación de servicios o sociedades civiles efectuando actividades empresariales, se debe

buscar la óptima tanto jurídica como fiscalmente.

Denominación:

Si es una empresa que da imagen al grupo ante terceros, hay que buscar que su

denominación sea la ideal para este efecto.

Objeto social:

Algunas empresas tienen un objeto social que estrictamente establece el giro principal,

por lo tanto es necesario casi siempre, ampliarlos para que pueda desarrollar las

operaciones que requiere y darle a la empresa la flexibilidad para la optimización de los

recursos patrimoniales.

Domicilio:

Es conveniente verificar que su domicilio fiscal y legal estén de acuerdo con lo que

establecen las leyes fiscales.


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Duración:

Verificar la duración a efecto de no caer en un problema de disolución y liquidación de la

sociedad.

Cláusula de extranjería:

En épocas actuales de alianzas estratégicas resulta conveniente que en los estatutos de la

sociedad se prevea la admisión de extranjeros, excepto si por su giro o por alguna otra

circunstancia no se pueda efectuar.

Capital social:

En cuanto al capital social hay que analizar que se tenga el suficiente para soportar la

operación de la empresa y tener cubierta su situación financiera, así como que se puedan

efectuar aumentos o disminuciones del capital en su parte variable por simple asamblea

de accionistas, además de capitalizar reservas, superávits, pasivos y amortizar acciones,

tener diversas clasificaciones y tipos de las mismas, emitir acciones sin valor nominal etc.

Asambleas de accionistas:

Es importante establecer en los estatutos la regla de que las resoluciones tomadas fuera

de asamblea son válidas, siempre que sean aprobadas por todos los accionistas.

Administración de la sociedad:

Existen dos formas de administrar a la sociedad con un administrador único o con un

consejo de administración, por lo que resulta conveniente regularlo a fin de evitar

responsabilidades excesivas en las personas físicas.

Liquidación de la sociedad:

Cuando se trata de una sociedad que no podrá recibir donativos hay que establecer en los

estatutos de la sociedad que no podrá distribuir remanentes a los socios y al momento de

liquidarlos se deben de entregar los bienes a otra sociedad autorizada para recibir

donativos.


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Precios de transferencia:

El concepto de precio de transferencia ha despertado inquietud en la autoridad fiscal, ya

que a través de su aplicación es posible incrementar la recaudación, al revisar las

operaciones celebradas entre sujetos pasivos (empresas) relacionados y sin la necesidad

de modificar substancialmente los procesos de fiscalización. Esta inquietud también se ha

manifestado a nivel del contribuyente, ya que éste trata de eliminar los riesgos para no

ubicarse en la determinación de un precio o producto de una operación que pueda ser

considerada como un medio para transferir ingresos, pérdidas o deducciones entre entes

vinculados.

Cuando no se cumpla con esta obligación, las autoridades fiscales podrán determinar los

ingresos acumulables y deducciones o monto de la contraprestación en operaciones

celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios y

montos de las contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en

operaciones comparables, ya sea que estas sean con personas morales, residentes en el

país o en el extranjero, personas físicas y establecimientos permanentes o bases fijas en el

país de residentes en el extranjero, así como en el caso de las actividades realizadas a

través de fideicomisos.

Partes relacionadas:

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas cuando una participa de

manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una

persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración,

control o capital de dichas personas. Tratándose de personas físicas también se

consideran partes relacionadas

Cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con el artículo 68 de la ley aduanera.

Una vez que se tenga la radiografía y la información adicional, se procederá a la

elaboración del diagnóstico en donde se deberá tomar en cuenta lo siguiente:


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Diagnóstico

En todo diagnóstico, como se veía con anterioridad, se deben de analizar conjuntamente a

la empresa al empresario y al empleado.

Entre otras, el diagnostico debe tener las siguientes características:

Señalar los antecedentes de las empresas

Identificar la problemática claramente, no solo Para darle solución, sino para que

el cliente se dé cuenta que las soluciones serán las acertadas.

Señalar las alternativas de soluciones y describir las herramientas jurídicas para

llevarlas a cabo.

Establecer los soportes fiscales, jurídicos y razón de negocios en cada una de las

operaciones.

Dejar claramente asentado las ventajas y desventajas del programa.

Alternativas de solución

Nuevamente señalamos que en las alternativas de solución deben estar involucrados el

empleado, la empresa y el empresario como persona física.

10. Evasión fiscal

La palabra evasión significa esquivar, huir, librarse de algo, por su parte, la palabra

elusión, no existe en la lengua española, sin embargo, lo más cercano es eludir que

significa también huir, librarse o evitar algo.

Por lo anterior podemos señalar que las palabras evasión y elusión son sinónimos, ya que

en las dos se interpreta como huir o librarse de algo.


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Existen diversas definiciones sobre la evasión fiscal, sin embargo, consideramos que la

más acertada es la del Lic. Rogelio Martínez Vera, el cual la define como:

“El acto intencional o no, omitivo o comisivo por medio del cual el sujeto pasivo de la

obligación se sustrae al pago de un tributo en forma total o parcial al que está obligado

conforme a los ordenamientos legales”.

La evasión fiscal no tiene los mismos efectos en relación al tiempo y a los diferentes

sistemas fiscales, sin embargo, para que ésta aparezca es necesario que se den

determinadas situaciones legales, sociológicas, económicas, psicológicas o morales que

alienten el cumplimiento de las obligaciones.

Tipos de evasión

Evasión total o parcial:

La evasión de los tributos puede ser total o parcial, será total cuando el sujeto se sustrae

completamente al cumplimiento de la obligación tributaria y parcial cuando el deudor

cubre en parte su obligación y omite en parte su cumplimiento.

Evasión simple o compleja:

Se presenta simple cuando el sujeto huye del cumplimiento solamente no pagando, y es

compleja cuando se realizan maniobras y artificios fuera d la ley para obtener un

beneficio no contemplado en la misma.

Intencionalidad en la Evasión Fiscal:

Constituye al elemento que sirve a la autoridad para distinguir la infracción simple o

calificada y aún más para tipificar.


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11. Elusión fiscal

La elusión la entendemos como una actividad motivada por una maliciosa intención de

evadir un impuesto justo, a través del empleo de formas y posibilidades de adaptación de

las estructuras del derecho privado inadecuadas para la realización de las finalidades

empíricas, que se propone el contribuyente; concepción que no acepta con respecto a su

naturaleza ilícita, pronunciándose en contra de su configuración como tipo penal.

12. Defraudación fiscal

La defraudación fiscal consiste en la omisión por parte de los contribuyentes a través de

engaño, del pago de las contribuciones que les corresponden conforme a las disposiciones

legales aplicables, bien porque simulen una operación que aparentemente no tenga

consecuencias fiscales o las tenga en menor cantidad a las que en realidad le

corresponderían, o bien, a través de la clara ignorancia e incumplimiento de la ley

tributaria que les resulte aplicable.

Se han dado diversas definiciones por parte de la doctrina y por la legislación pero, en

realidad, todas recogen la principal preocupación del Estado y la sociedad, consistente en

evitar, a través de la criminalización de la infracciones fiscales, que determinados

contribuyentes busquen burlar de manera ilegal, las diversas disposiciones que

establecen cargas tributarias y que por ende, sean los demás contribuyentes cumplidos,

los que soporten la totalidad de los sacrificios fiscales.

“Se podría decir que el delito de defraudación fiscal debe consistir no sólo en eludir la

obligación de enterar o pagar determinadas contribuciones, sino que, para que se pueda

perseguir penalmente, debe dirigirse a ocultar o desfigurar el hecho tributario o las bases

tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer determinados impuestos. Existe

la posibilidad de que el sujeto activo realice las maniobras fraudulentas en beneficio

propio o de un tercero; en muchas ocasiones incluso el autor del delito no es el mismo

contribuyente.”


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“En tal alcance existe fraude fiscal cuando una conducta humana se vale de un artificio

para conseguir un resultado prohibido inserto como específico en la norma tributaria, el

que se concreta por una modalidad intrínseca, o como bien expresa Amatucci se

individualiza el objeto jurídico del delito fiscal en el bien público protegido por las normas

tributarias y las modalidades de lesión de ello en la tipología del comportamiento del

delincuente.”

Mucho se ha discutido acerca de las causas que generan la evasión o defraudación fiscal, a

fin de establecer la forma más conveniente de combatirla, bien sea a través de solucionar

dichas causas o, mediante la criminalización de las infracciones fiscales.

En esencia, podríamos resumir algunas de las principales causas que la provocan:

A.- La falta de civismo social, el contribuyente pierde o nunca adquiere el sentido del

deber fiscal.

B.- La complejidad de la legislación fiscal que incita a utilizar distintos vehículos para

obtener el engaño y la consecuente evasión fiscal.

C.- La falta de autoridad moral del Gobierno para cobrar contribuciones, atribuible al mal

manejo de los recursos tributarios o bien, a actos de corrupción.

D.- Las excesivas cargas tributarias que alientan la búsqueda desesperada de los

contribuyentes de pagar menos o no pagar contribuciones.

E.- La existencia tolerada por parte de las autoridades fiscales de la economía informal

que compite deslealmente con los contribuyentes.

F.- La incapacidad por parte de las autoridades fiscales de incrementar la base de

contribuyentes siendo éstos los mismos de siempre, a pesar de que muchas otras

personas que se aprovechan de los servicios públicos, impunemente no pagan

contribuciones.


Página 84

G.- La corrupción en las autoridades fiscales encargadas de la fiscalización de las

contribuciones, en virtud de que resulta fácil solucionar en una auditoria y fuera del

marco de la ley, las omisiones en el pago de contribuciones.

H.- La existencia de asesores fiscales poco preparados que irresponsablemente, idean

esquemas que no encuentran un claro fundamento legal, con la finalidad de ofrecer

aparentes alternativas de tributación más convenientes a sus clientes, que en realidad se

traducen en actos simulados y por ende, defraudatorios.

“Creo que conviene detenerse a reflexionar sobre lo que sostiene entre otros, el relator de

Ecuador, porque ello cada día toma más conciencia en América Latina. Recientemente ha

dicho Carlos Fuentes que, no puede haber política tributaria creíble en nuestro continente

sin castigo ejemplar de la evasión, pero también, sin erradicar la corrupción de políticos

avezados en dicho arte; la deshonestidad y la ineficacia para que la administración, de

cada peso fiscal, rinda la máxima productividad en términos sociales y de desarrollo

humano.

El análisis de la legislación en varios países participantes de este evento, delata que no se

ha previsto que la posibilidad de evasión varía para cada una de las figuras que integran el

sistema tributario, en razón que la falta de justicia en la medición de la verdadera

capacidad contributiva poblacional propicia toda clase de resistencia fiscal, más cuando la

ficta capacidad pretendida en gravabilidad tiene como único objetivo financiar gastos

antisociales.”

Tomando en consideración lo anterior, una gran cantidad de países incluido México, han

considerado que la forma más efectiva de combatir la defraudación fiscal es a través de la

penalización de las infracciones fiscales, al considerarlas como delitos e imponer a los

infractores penas de carácter corporal.

Esta situación ha generado diversas críticas desde sostener que con ello, se violan

convenciones internacionales que prohíben la imposición de penas por deudas, hasta que

la imposición de dichas sanciones solamente podrá ocurrir, una vez que el gobierno haya

puesto el ejemplo mediante la administración ordenada y transparente de sus recursos,


Página 85

cuando se atienda al destino que efectivamente le corresponde a las contribuciones y la

carga tributaria recaiga por igual en la población económicamente activa.

“Se ha planteado que los delitos patrimoniales pueden ser violatorios de la garantía

establecida en el artículo 17 de la Constitución, que establece que nadie puede ser

perseguido por deudas de carácter civil y que incluso los tipos penales como el abuso de

confianza y el fraude no son figuras meramente del Derecho Civil, que se han elevado a la

categoría de delitos porque se considera conveniente político-criminalmente.”

Por su parte, Fernando Vásquez Pando va más allá al sostener que la tipificación de los

delitos fiscales es una clara violación de los tratados internacionales como es el caso de la

Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Una vez anotadas las ideas que sobre el tema han sostenido diversos tratadistas, conviene

reflexionar sobre los riesgos que existen por el hecho de que las autoridades fiscales en un

afán de criminalizar las infracciones fiscales que traigan como consecuencia la no

recaudación de contribuciones, se excedan y generen un clima de terrorismo fiscal, como

de hecho ha ocurrido en diversos países de América Latina.

Dicha situación resulta sumamente preocupante y criticable al atentar contra los derechos

fundamentales de los contribuyentes de realizar los negocios jurídicos que mejor

convengan a sus intereses dentro del marco de la ley, desincentivando la creatividad y

productividad de los mismos.

En una situación como la anteriormente descrita, se generaría un terror en los

contribuyentes al elegir las figuras jurídicas que mayores beneficios les generaran

incluyendo los fiscales, ya que las autoridades siempre buscarían sancionar la utilización

de instrumentos o vehículos legales que provocaran una menor recaudación tributaria,

bajo el argumento de la defraudación fiscal.

De ahí, la gran importancia que cobran las leyes fiscales en cuanto a la clasificación de las

conductas que puedan constituir delitos y que no dejen margen de interpretación a las

autoridades en la aplicación de las mismas.


Página 86

Recordemos que si bien es cierto que las autoridades fiscales tienen el derecho y la

obligación de revisar el debido cumplimiento de las leyes fiscales por parte de los

contribuyentes, no deben ejercer dichas facultades desmedidamente al pretender

intimidar a los contribuyentes en su actuación sino, simplemente, sancionar a aquellos

que violen la ley fiscal a través del engaño o la simulación.

De no ser así, la realización de actividades económicamente productivas se vería limitada

e incluso, las propias autoridades fiscales, se convertirían en víctimas de su actuación

voraz y desmedida.

Lo anterior es así, ya que si algún inversionista no tiene la plena libertad de estructurar

sus operaciones de la manera más eficiente y productiva posible, obteniendo los mayores

rendimientos de su inversión dentro de los cauces legales, sino que necesariamente

deberá elegir de entre los instrumentos legales, aquél que determine la mayor causación

de contribuciones, se generaría un efecto negativo en el inversionista que en un mundo

globalizado como en el que vivimos, podría orientarlo a emprender su negocio en otro

país que respete el libre ejercicio de la libertad de contratación, con la consecuente

pérdida en la recaudación por parte de las autoridades.

Es válido que el legislativo criminalice determinadas conductas fraudulentas de

contribuyentes a fin de evitar que se burle la ley, siempre y cuando, se respeten las

garantías constitucionales y no se genere un clima desfavorable, como sucede cuando se

permite una libre y abierta interpretación de las disposiciones que contemplen los tipos

penales por las autoridades fiscales, como consecuencia de que las hipótesis normativas

no sean lo suficientemente precisas, en plena contravención del principio de legalidad en

materia penal, con los llamados delitos de tipo abierto.

“Si se permite que la ley penal elimine la infracción fiscal, se acabará castigando cualquier

incumplimiento de los deberes tributarios con graves penas de prisión, convirtiendo al fin

y al cabo la ley represiva en un instrumento de terror tributario.


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Una razonada interpretación de todo lo que antecede permite colegir que en el fondo de

los problemas planteados siempre existe un gran margen de evaluación subjetiva por

parte de la autoridad fiscal o del propio juzgador penal en contrapunto con el principio de

taxatividad penal.

Ello amerita sostener que en determinadas ocasiones se forman procesos penales

mediante una evaluación arbitraria de los componentes tributarios desarrollados por los

entes sociales, que se encuentran contaminados por los susodichos elementos subjetivos

por lo que tales conductas societarias atentan contra la realización fiscal.

La multiplicación frenética y disorgánica de normas represivas contríngen al intérprete a

una continua interpretación racional de la norma, y ello se manifiesta en forma especial

en la mutuante legislación tributaria, la que aparece como un movimiento vertiginoso que

atenta contra la propia seguridad jurídica y se la intenta aplicar, más de una vez, como

una refundación de los principio sacramentales del derecho penal.”

En el Derecho Fiscal Mexicano

La defraudación fiscal en México, se encuentra regulada tanto a nivel federal como a nivel

local a través de los distintos ordenamientos jurídicos, que contemplan las distintas

conductas que pueden dar lugar a la comisión de delitos, así como las facultades de las

autoridades fiscales para proceder penalmente en contra de los posibles delincuentes.

Debemos resaltar que en nuestro país, constitucionalmente, el monopolio de la acción

penal se encuentra en manos del Ministerio Público como institución garante de los

derechos de la sociedad.

Consecuentemente, cuando producto del ejercicio de las facultades de fiscalización por

parte de las autoridades fiscales, se llegue a considerar que determinadas conductas

puedan ser constitutivas de delitos, primeramente se hacen del conocimiento de la

autoridad competente, comúnmente la Procuraduría Fiscal Federal o local según se trate

de contribuciones federales o locales, autoridad ésta, que realiza el dictamen


Página 88

correspondiente a fin de en su caso, solicitar al agente del Ministerio Público se ejercite la

acción penal.

Desafortunadamente, en la gran mayoría de los casos, los agentes del Ministerio Público

distan mucho de tener la calificación profesional necesaria como para determinar si

desde el punto de vista legal, alguna estructura u operación realizada por algún

contribuyente pueda considerarse como defraudatoria y por ende, confían plenamente en

el dictamen elaborado por la Procuraduría Fiscal salvo asuntos evidentemente

improcedentes como es el caso de delitos cuya acción penal se encuentre prescrita de

conformidad con los ordenamientos aplicables.

Esta situación obedece a la complejidad y dinamismo de las leyes fiscales en las que para

estar en posibilidad de comprender el contexto en el que son emitidas por el Poder

Legislativo, se requiere de un constante estudio y análisis de las mismas en el día con día,

al mismo tiempo que se requiere conocer las características de operatividad de

determinado sector de la economía para así, lograr entender las estrategias

implementadas por las empresas o demás contribuyentes y en su caso, analizar si las

mismas son o no defraudatorias.

De cualquier manera, la experiencia ha demostrado que en nuestro país, no son muchos

los casos en que las autoridades fiscales han obtenido resultados exitosos en los procesos

penales iniciados por defraudación fiscal al incurrir en muchas irregularidades de

carácter formal que hacen incluso innecesario por parte de los jueces, el análisis del fondo

de la controversia, situación a la que obedece que existan muy pocos precedentes

judiciales sobre el fondo de la materia.

De cualquier manera, a nivel federal, el Código Fiscal de la Federación contiene las

distintas conductas que se consideran como defraudación fiscal y sus asimilables,

contemplando las penas aplicables a los mismos.

A este respecto, la legislación ha sufrido cambios en cuanto al tipo de conductas

equiparables a la defraudación fiscal, e incluso, a la gravedad que se le ha otorgado a este

delito.


Página 89

Hace algunos años, en la llamada época del terrorismo fiscal mexicano, finales de los años

80, el delito defraudación fiscal era considerado como un delito grave que no daba lugar a

obtener la libertad provisional bajo caución o fianza, por lo que el presunto delincuente

era detenido durante el tiempo en que transcurría su proceso.

Desde luego, existió un claro abuso por parte de las autoridades fiscales puesto que al

ejercer sus facultades de comprobación y constatar que determinado contribuyente había

realizado alguna estructura basado en la planeación fiscal, aprovechaban para comentarle

que a los ojos de las autoridades fiscales dicha operación sería considerada como

defraudación fiscal y que se procedería penalmente en contra del contribuyente,

consiguiendo con ello intimidarlo para que auto corrigiera su situación fiscal, no obstante

que su operación fuera perfectamente válida y por ende legal.

Incluso, en algunos litigios iniciados por los contribuyentes, las autoridades fiscales

sugerían el desistimiento bajo la amenaza velada que de lo contrario, procederían

penalmente en su contra y que incluso, si llegara a obtener alguna resolución favorable a

sus intereses, durante la tramitación de todo el procedimiento, quedaría privado de su

libertad.

Esta penosa situación, obedecía principalmente, al tipo de carácter abierto que se

contenía en el anterior artículo 109 fracción IV del Código Fiscal de la Federación

conocido como defraudación fiscal equiparada, precepto que en su parte conducente

establecía lo siguiente:

“Artículo 109

Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal,

quien:

…

IV. Realice dos o más actos relacionados entre ellos, con el único propósito

de obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

…”


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Afortunadamente, debido a las distintas críticas que los abogados especialistas en la

materia penal y fiscal enarbolaron en contra de este tipo penal y, ante la posibilidad clara

de que el mismo fuera declarado inconstitucional por parte de los tribunales competentes,

se consiguió la modificación del tipo penal.

Al respecto, en el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de

Diputados, de fecha 11 de diciembre de 1997, se afirmó lo siguiente:

“En cuanto a precisar el delito asimilable al de defraudación fiscal, contenido en el artículo

109, consistente en realizar dos o más actos relacionados entre sí con el único fin de

obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, estableciendo en su lugar que

éste se configurará cuando exista simulación de uno o más actos o contratos por parte del

contribuyente con el único fin de obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco

federal, la que Dictamina considera debe aprobarse dicha mediada, ya que permite que

este tipo penal se clarifique y acote, lo que redundará en beneficio del contribuyente.”

Actualmente, la conducta que mayor relevancia tiene en cuanto a los delitos de

defraudación fiscal equiparable, la encontramos en el propio artículo 109 fracción IV, que

dispone lo siguiente:

“Artículo 109

Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:

…

IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con

perjuicio del fisco federal.

…”

En fechas recientes, las autoridades fiscales han efectuado acercamientos con los

diputados, a fin de convencerlos de incorporar nuevamente en nuestra legislación, el tipo

de carácter abierto anteriormente comentado y tan ampliamente criticado, lo que

evidentemente, denota una clara intención por parte de dichas autoridades, de iniciar una


Página 91

cruzada en contra de los contribuyentes que pudiera generar un clima de terrorismo fiscal

similar al que imperó en los finales de los años 80 y principios de los 90, hacemos votos

porque esta petición no prospere y que nuestros representantes sociales, velen por

nuestras garantías individuales y por el estado de derecho.

13. Simulación fiscal

“Etimológicamente, simular es representar una cosa, fingiendo o imitando lo que no es.

Simulación significa la acción de simular, la alteración aparente de la causa, la índole o el

objeto verdadero de un acto o contrato.

El engaño en esta figura implica necesariamente provocar en un tercero, que bien pueden

ser las Autoridades Fiscales Federales, la creencia de que sucedió algo distinto a lo que en

realidad ocurrió entre las partes.

La simulación pretende hacer ver o presentar algo que ocurrió de manera diferente, o

bien algo que no ocurrió, con el fin directo e inmediato de engañar a terceros.”

“El núcleo del concepto es que la forma que recibe una relación legal no abarca la realidad

prevista por las partes. Como se define a menudo en los Códigos de Derecho Civil, el

concepto de simulación abarca dos situaciones principales: en la primera no existe

realidad en absoluto y, en la segunda, la transacción simulada cubre otra transacción o

relación oculta.”

En México, las disposiciones fiscales no definen al concepto de simulación sino que el

mismo se encuentra contemplado por la legislación civil.

El Código Civil Federal, en su artículo 2180 dispone lo siguiente:

“Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad

no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.”

El propio ordenamiento reconoce dos tipos de simulaciones al señalar en su artículo 2181

lo siguiente:


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“La simulación es absoluta cuando el acto simulado nada tiene de real; es relativa cuando

a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter.”

Por su parte, nuestros tribunales han señalado que existe simulación cuando se reúnen

los requisitos antes mencionados más, que la creación del acto sea con la finalidad de

engañar a terceros.

Octava Época

Instancia: SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMO SEXTO CIRCUITO.


Tomo: XII, Agosto de 1993

Tesis: XVI.2o.25 C

Página: 572

SIMULACION, ELEMENTOS QUE LA CONSTITUYEN. Una correcta

interpretación de los preceptos legales que regulan la figura jurídica de

simulación, lleva a concluir que ésta se compone de los siguientes elementos:

a) La existencia de la disconformidad entre la voluntad real y lo declarado

externamente; b) La intencionalidad consciente entre las partes para ello; c)

La creación de un acto aparente como consecuencia de lo anterior y d) Que la

creación de ese acto aparente sea con la finalidad de engañar a terceros. Lo

anterior si se tiene en cuenta que el concepto de tal figura consiste en la

existencia de un contrato aparente, regido por otro celebrado a la vez y

mantenido en secreto por las partes, para producir, con fines de engaño, la

apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto del que

realmente se ha llevado a cabo. Así, cuando se invoca como excepción en un

asunto jurídico, el demandado debe indicar con precisión los hechos que a su

juicio configuraron cada uno de los elementos que la constituyen y, desde

luego, aporta las pruebas necesarias para su demostración. De esta suerte, si

quien alega la simulación no precisó y menos probó cuál era el otro contrato

que regía el simulado, pues no dijo haberse celebrado éste para engañar a


Página 93

otro, ni tampoco señaló la existencia de un tercero afectado, no opera la figura

jurídica de la simulación.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL DECIMO SEXTO CIRCUITO.

Amparo directo 477/92. Alfredo Fuentes Sánchez. 12 de enero de 1993. Unanimidad de

votos. Ponente: Juan Manuel Arredondo Elías. Secretario: Francisco Javier Solís López.

Sobre el tema en análisis, el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones

Jurídicas de la UNAM, describe a la simulación de la siguiente manera:

“En el orden del derecho, el concepto simulación tiene aplicación en la

teoría de los actos jurídicos. Se dice que hay simulación, cuando

conscientemente se declara un contenido de voluntad que no es real y esa

disconformidad entre lo declarado y lo querido se realiza por acuerdo de

los declarantes con el propósito de engañar creando un negocio jurídico

donde no existe ninguno, o es distinto de aquél que ocultamente las partes

han celebrado”.

El Código Civil Federal en su artículo 2182 señala los efectos que produce la simulación de

actos jurídicos:

“La simulación absoluta no produce efectos jurídicos. Descubierto el acto

real que oculta la simulación relativa, ese acto no será nulo si no hay ley

que así lo declare”.

Ahora bien, suponiendo que un contribuyente realizara un acto jurídico simulado

absoluto o relativo y este fuera detectado por las autoridades fiscales, cabe destacar que a

diferencia de lo que sucede en otros países, las citadas autoridades no se encuentran

facultadas legalmente para declarar la nulidad de tal actuación y desconocer sus efectos

jurídicos y fiscales.


Página 94

En todo caso, las autoridades fiscales tendrían que demostrar la ilegalidad y nulidad del

contrato celebrado entre las partes ante un juez competente ya que en nuestro sistema

jurídico no existen las nulidades de pleno derecho.

Octava Época

Instancia: SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

Tomo: 59, Noviembre de 1992

Tesis: VI.2o. J/222

Página: 67

NULIDAD. NO EXISTE DE PLENO DERECHO. Si no hay disposiciones

expresas en las leyes y para los casos que ellas comprendan, nuestra

legislación no autoriza que se reconozca la existencia de nulidades de

pleno derecho, sino que las nulidades deben ser declaradas por la

autoridad judicial, en todos los casos, y previo el procedimiento formal

correspondiente.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.

Amparo en revisión 532/91. Javier Ramírez Maldonado y otro. 26 de noviembre de 1991.

Unanimidad de votos. Ponente: José Galván Rojas. Secretario: Armando Cortés Galván.

Amparo en revisión 63/92. Ambrosio Saloma García. 11 de febrero de 1992. Unanimidad de

votos. Ponente: José Galván Rojas. Secretario: Armando Cortés Galván.

Amparo directo 72/92. Salvador Macías Acevedo. 11 de marzo de 1992. Unanimidad de

votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Humberto Schettino Reyna.

Amparo directo 208/92. Gregoria Morales Aguilar. 29 de mayo de 1992. Unanimidad de

votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Humberto Schettino Reyna.

Amparo en revisión 262/92. Santiago Morales Osorno. 10 de septiembre de 1992.

Unanimidad de votos. Ponente: José Galván Rojas. Secretario: Armando Cortés Galván.


Página 95

Siendo este el estado de las cosas, resulta importante reconocer que las autoridades

fiscales tendrán una tarea difícil para demostrar la existencia de una simulación de actos

jurídicos debido a que en la gran mayoría de los casos, los únicos documentos que avalan

la operación son los contratos celebrados entre las partes que obviamente, manifiestan la

voluntad aparente y no la oculta.

Adicionalmente, resultan aplicables las normas de interpretación de los contratos en las

que claramente se está a la voluntad de las partes expresada en los contratos.

Por esta situación es que se permite al juez resolver acerca de la posible simulación de los

actos jurídicos a través de pruebas presuncionales y de indicios que puedan aportar

elementos para evidenciar la verdadera intención oculta de los contratantes y de esta

manera, acreditar la simulación y con ello, la comisión del delito respectivo.

Apoyan las ideas antes expuestas los siguientes precedentes judiciales:

Octava Época

Instancia: SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.


Tomo: XIV, Julio de 1994

Página: 817

SIMULACION, PRUEBA DE LA, MEDIANTE PRESUNCIONES. La simulación es

por regla general refractaria a la prueba directa, de tal manera que, para su

demostración, tiene capital importancia la prueba de presunciones.

SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO DEL SEXTO CIRCUITO.

Amparo directo 357/88. Elena Molina de Romero y coags. 28 de noviembre de 1988. Unanimidad de votos. Ponente: Gustavo Calvillo Rangel. Secretario: Jorge Alberto González Alvarez.

Véase: Apéndice de Jurisprudencia 1917- 1985. Tercera Sala, pág. 276.


Página 96

Sexta Época

Instancia: Tercera Sala

Fuente: Apéndice de 1995

Tomo: Tomo IV, Parte SCJN

Tesis: 363

Página: 244

SIMULACION, PRUEBA DE LA, MEDIANTE PRESUNCIONES. La simulación es

por regla general refractaria a la prueba directa, de tal manera que, para su

demostración, tiene capital importancia la prueba de presunciones.

Sexta Época:

Amparo directo 5325/57. Fernando López. 27 de agosto de 1958. Mayoría de cuatro votos.

Amparo directo 5916/57. Jesús Heredia Quiñones. 13 de marzo de 1959. Unanimidad de cuatro votos.

Amparo directo 1581/57. Rosina C. de Greene. 12 de junio de 1959. Mayoría de cuatro votos.

Amparo directo 4689/59. Herminia Martínez vda. de Coronado. 12 de abril de 1961. Mayoría de cuatro votos.

Amparo directo 7300/59. Virginia Cajica de Almendaro. 11 de junio de 1962. Unanimidad de cuatro votos.

En otros países, existen reglas antielusión que atienden más a la sustancia económica de

la operación que a la forma que le hayan atribuido las partes, o bien, se permite a las

autoridades fiscales para que reasignen la naturaleza jurídica de la operación realizada

por las partes, a fin de atribuirle los efectos fiscales correspondientes.

“La significación de los conceptos de engaño/simulación en el derecho fiscal difiere

apreciablemente, primero en función de que el país en cuestión tenga o no reglas contra la

evasión fiscal. Así, en Dinamarca y Finlandia por ejemplo, el concepto de engaño tiene


Página 97

poca importancia debido a la amplitud de la norma contra la evasión, y en Italia, la

importancia de las reglas sobre la simulación fue notablemente reducida con la

introducción de la primera norma contra la evasión fiscal en 1990. En Colombia y México,

por otra parte, la simulación es el único remedio general de que disponen las autoridades

fiscales.

Normalmente, las autoridades fiscales están en condiciones de aplicar ellas mismas las

normas sobre engaño/simulación, como parte integrada en el tratamiento del caso fiscal

en cuestión. En ese sentido, México es una clara excepción a la norma general. En este

país, las autoridades fiscales no pueden declarar por sí mismas la simulación sino que

tienen que acudir al fiscal para que inicie un proceso a fin de declarar que la transacción

en cuestión es nula como una simulación.”

De acuerdo con lo anterior, es clara la tendencia a nivel mundial de facultar a las

autoridades fiscales a recaracterizar las operaciones efectuadas por los contribuyentes y

atribuirles las consecuencias fiscales correspondientes, lo que evidentemente resultaría

atentatorio de garantías constitucionales en México.

Consecuentemente, a fin de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurídica, las

autoridades fiscales deben de acreditar fehacientemente, ante los jueces competentes,

aquellos casos en que por excepción, los contribuyentes cometen fraude a través de la

simulación de actos jurídicos y no facultarlas para que indiscriminadamente puedan

reclasificar operaciones para recaudar mayores contribuciones pues se generaría un

clima de inseguridad y seguramente de arbitrariedad por parte de las autoridades fiscales

que no es válido a la luz de los principios consagrados en nuestra Constitución.


Página 98

14. Conclusión

Una vez que hemos estudiado el origen del tributo hacia los dividendos en la

normatividad Fiscal Mexicana, así como el esclarecimiento de los conceptos,

fundamentación y aplicación en materia fiscal referentes a la distribución de los mismos y

que, como ya establecimos, será la segregación de las utilidades en relación a la parte

proporcional conforme al acuerdo social de la entidad, que desee distribuirlos, además de

la existencia de utilidades en un periodo determinado.

Cabe señalar que este ensayo implanta fundamentos legales y la interpretación analítica,

profesional y ética, con el fin de poder contribuir a una opción novedosa y eficaz, hacemos

la alusión de nuestras conclusiones en ya mencionado tema.

Hoy en día México los empresarios buscan un mayor crecimiento económico, el cual se ha

constituido bajo la nueva reforma fiscal ya aprobada, entre otras herramientas. Pero ¿Esto

en que nos beneficia o en su caso en que nos repercute? Es muy cierto que esta reforma

busca una mayor recaudación en un breve periodo, al analizarla se ven afectados los

dividendos al ser gravados en un 10% adicional a la normatividad ya establecida.

En términos de dividendos la normatividad fiscal, es muy clara la Ley, se encuentra

estipulado que estos se gravan en un 42.86%, podría decirse que es uno de los impuestos

más caros en la legislación mexicana, siempre y cuando estos dividendos no provengan de

una CUFIN; de ser así no estarían gravados, pero si se verían afectados en un 10% cuando

los dividendos provengan de utilidades de ejercicios 2014 o posteriores.

Mencionado esto ¿Qué tratamiento fiscal siguen los dividendos? Al haber analizado

detenidamente la Ley actual en el artículo 88 de LISR establece que la CUFIN podrá

incrementarse con los dividendos distribuidos por otras personas morales, los cuales no

son un ingreso acumulable puesto que así lo establece el artículo 17 de la misma Ley, pero

¿se pueden considerar distribuidos los dividendos provenientes de otra persona moral sin

efectuar el pago? (ingreso en crédito) La Ley busca procedimientos holísticos, que

encuentre reciprocidad en las operaciones que se efectúan, mientras que el artículo 18 de

la LISR decreta tres momentos de la percepción de ingresos.


Página 99

Tratándose de enajenación o prestación de servicios, en los cuales destaca el ingreso en

crédito, gracias a este artículo es posible considerar la distribución de los dividendos

cuando no hay el pago de ellos, ya que para la contra parte esta estaría facultada para

poder percibirlos conforme al artículo 17 de la LISR, que señala que si es un ingreso pero

no acumulable, y el artículo 88 de la misma donde se incrementa la CUFIN, por los

ingresos percibidos de otras personas morales.

Por lo que nos resta comentar que sí es posible la distribución de dividendos sin hacer el

pago de ellos, y en consecuencia no tendría repercusión fiscal en el sentido de entero de

ISR, a menos que estos provengan de utilidades de 2014 o posteriores.

Finalmente se asume que esta opción dentro del sector privado puede generar grandes

beneficios fiscales y provechosas oportunidades en la economía mexicana.


Página 100

Abreviaturas

LISR .- Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CUFIN.- Cuenta de Utilidad Fiscal Neta.

CUCA.- Cuenta de Capital de Aportación.

ISR.- Impuesto Sobre la Renta.

PTU.- Participación de los Trabajadores en las Utilidades.

INPC.- Índice Nacional de Precios al Consumidor.

FA.- Factor de Actualización.

UFIN.- Utilidad Fiscal Neta.

LGSM.- Ley General de Sociedades Mercantiles.

CCF.- Código Civil Federal.

CFF.- Código Fiscal de la Federación.

PF.- Persona Física

PM.- Persona Moral.

FA.- Factor de Actualización


Página 101

Bibliografía

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Editorial: Colecciones UABC Plaza y Valdez editores

Título: Terminología financiera

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Título: Diccionario de derecho mercantil

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Título: Reporte General Forma y Sustancia en el Derecho Fiscal, Asociación Fiscal

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Autor: Zimmer Frederik

Editorial : Editorial Klumer.

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