gestión contable y financiera

Gestió comptable, fiscal i financera de

l’empresa

GESTIÓN CONTABLE FISCAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA

(1a parte)

PRÓLOGO

El Centro de Formación de Fomento del Trabajo Nacional es uno de los servicios que la patronal catalana pone a disposición de las empresas, contribuyendo a mejorar su competitividad a través de la calificación de sus recursos humanos y a favorecer su internacionalización.

El Centro de Formación de Fomento del Trabajo Nacional, con más de 30 años de experiencia acumulada, tiene por objeto ofrecer actividades formativas y servicios a las empresas que faciliten la adaptación de los trabajadores a los continuos cambios que de forma acelerada se imponen en todas sus áreas de actividad, afectando de forma transversal a los puestos de trabajo de todos los sectores de la actividad empresarial.

A través del conocimiento privilegiado de las necesidades formativas de las empresas a lo largo de los últimos años, tanto a nivel sectorial como territorial, se ha podido elaborar un amplio programa de actividades formativas que da respuesta a las exigencias de mejora de la competitividad y la gestión de las empresas, especialmente las Pymes.

Los programas se renuevan permanentemente adecuándolos a las necesidades de las empresas y de los mercados, potenciando la vinculación con otras organizaciones y entidades punteras en formación continúa para el desarrollo de los proyectos conjuntos, de carácter innovador, que elevan el nivel de calidad y que mantienen nuestro Centro de Formación como punto de referencia importante.

ÍNDICE

1

ÍNDICE

ÍNDICE ___________________________________________1

CONTABILIDAD – CONCEPTOS GENERALES ________________3

Información contable: Objetivos y características _________________ 3

Definición de Contabilidad ___________________________________________ 3

Estados contables básicos _____________________________________ 4

Bienes, derechos y obligaciones _______________________________________ 6

Balance de Situación: Patrimonio Empresarial ___________________________ 7

Criterios de ordenación del Balance de Situación ________________________ 7

Cuenta de Pérdidas y Ganancias: Gestión Empresarial ___________________ 9

Integración de los estados contables ____________________________ 9

¿Cómo se integran los estados contables? _____________________________ 10

La reforma de la normativa contable ___________________________ 12

METODOLOGÍA DEL REGISTRO COnTABLE _______________ 14

Clases de hechos económicos y reglas para su representación en contabilidad _______________________________________________ 14

Clasificación de los Hechos Contables _________________________________ 14

Cuentas contables. Clasificación de las cuentas __________________ 17

Clasificación de las Cuentas: ________________________________________ 22

Esquema del funcionamiento de las Cuentas Contables: _________________ 23

Plan general de contabilidad __________________________________ 23

Principios contables _______________________________________________ 24

Cuadro de Cuentas ________________________________________________ 26

Definiciones y relaciones contables ___________________________________ 29

Cuentas anuales ___________________________________________________ 29

Normas de registro y valoración ______________________________________ 30

Libros de contabilidad: Libro de inventarios y CUENTAS ANUALES, LIBRO DIARIO, LIBRO MAYOR. LEGALITZACIÓN DE LIBROS Y DEPÓSITO DE CUENTAS ANUALES _________________________________________________________ 30

ÍNDICE

2

ACTIVO NO CORRIENTE. INMOVILIZADO. AMORTIZACIONeS _ 32

Inmovilizado material ________________________________________ 32

Inmovilizado intangible ______________________________________ 35

La amortización ____________________________________________ 40

Métodos de amortización ___________________________________________ 42

Sistemas de amortización ___________________________________________ 48

Sistema de amortización lineal ______________________________________ 51

Tablas de amortización: ____________________________________________ 53

Sistema de amortización degresiva ___________________________________ 55

FINANCIAMIENTO BÁSICO: PATRIMONIO NETO – PASIVO EXIGIBLE A LARGO PLAZO ___________________________ 65

Fondos propios: Capital social y Reservas _______________________ 65

Pasivo exigible a largo plazo __________________________________ 68

Financiamiento básico ajeno: Arrendamiento financiero – leasing _________ 69

CONTABILIDAD – CONCEPTOS GENERALES

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Información contable: Objetivos y características

Definición de Contabilidad

Ciencia de naturaleza económica cuyo objeto es producir información per hacer posible el conocimiento del pasado y presente de la realidad económica de la empresa en términos cuantitativos, con la finalidad de dar soporte a la adopción de decisiones de carácter financiero a nivel externo y decisiones de planificación y control internas.

Por tanto podemos afirmar que la contabilidad general es una herramienta al servicio de la gestión de la empresa la cual tiene dos objetivos primordiales:

· Dejar constancia de les operaciones económicas realizadas, es decir registrarlas de forma fehaciente.

· Aportar información para a interpretar lo ocurrido en el pasado y fundamentar las decisiones empresariales en el futuro. Esta información tendrá una doble vertiente:

o A nivel interno: Con el fin casi exclusivo del conocimiento interno de la propia empresa.

o A nivel externo: Dirigida a personas e instituciones fuera de la empresa con interés en esta información. Por ejemplo Entidades de Crédito, Mercado de Capitales, Inversores Privados e Institucionales, Organismos Públicos, etc.

Ahora bien, ¿qué características ha de tener la información contable externa?

· Clara. La información suministrada ha de ser comprensible y útil para los usuarios correspondientes para la toma de decisiones económicas.

· Inteligible, para ello ha de cumplir una serie de requisitos:

o Seguir una determinada terminología

o Seguir una determinada presentación


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· Credibilidad social. Ha de ser una información garantizada, lo cual se consigue cumpliendo dos condiciones:

· Ser objetiva, cumpliendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, los veremos en el tema 2.

· Estar revisada, a través de la auditoría de cuentas. Libre de errores materiales y neutral (Marco Conceptual de la Contabilidad)

· La información contable ha de ser oportuna

· La información contable ha de ser accesible

· La información contable ha de ser relevante y completa (incluir todos los datos).

Estados contables básicos

Todo aquel que lleva a cabo actividad económica ha de hacer constar por escrito las operaciones que efectúa, lo cual permite analizar posteriormente estas operaciones, así como demostrar su autenticidad ante de terceros.

La necesidad de dejar constancia de les operaciones implica el desarrollo de la técnica de registro contable.

Para facilitar el registro de les operaciones y su posterior interpretación, cada concepto se ha de definir de la misma forma y expresarse en los documentos contables de la misma manera. En otras palabras, se ha de usar siempre un mismo lenguaje.

Mediante el registro de les operaciones económicas de la empresa, la Contabilidad General deja testimonio del carácter y cantidad de estas operaciones y de las personas o entidades, con las que se llevan a cabo

Para que la Contabilidad General cumpla con el segundo de sus objetivos, es a decir, aportar información, es necesario que permita conocer:

ð La situación patrimonial de la empresa

ð El resultado económico de la actividad empresarial


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Les empresas necesitan saber el valor y composición de se Patrimonio Neto, formado por los bienes que poseen y las cantidades que tienen derecho a cobrar de terceros, menos las deudas contraídas. El valor patrimonial es diferente en cada momento de la vida de una empresa y su variación depende de la gestión realizada, es decir, del resultado económico obtenido.

La Contabilidad General informa de la situación patrimonial de la empresa en un momento dado y del resultado económico de la actividad empresarial desarrollada en un período determinado.

Para facilitar la toma de decisiones en el momento oportuno, la Contabilidad General ha establecido una serie de procedimientos y técnicas para la clasificación, ordenación y síntesis de la información registrada y ha diseñado unos documentos en los que se presenta de forma resumida esta información. Estos documentos son el Balance de Situación y la Cuenta de Pérdida y Ganancias.

El Balance de Situación y la cuenta de Pérdidas y Ganancias proporcionan la información básica necesaria para la toma de decisiones.

* El Balance de Situación informa de la situación patrimonial * La Cuenta de Pérdidas y Ganancias informa del resultado de la gestión económica, es decir, de los beneficios o de las pérdidas.

· Bienes: Elementos materiales que son propiedad de la empresa(probabilidad de obtener rendimientos económicos en un futuro con los bienes y derechos)

· Derechos: Todo lo que una tercera persona, física o jurídica debe a la empresa y esta tiene la facultad de recuperar

· Obligaciones: Todo lo que la empresa tiene obligación de devolver a una tercera persona (probabilidad de salida de recursos que podrían producir beneficios en un futuro).

El Patrimonio es el conjunto de bienes, derechos menos obligaciones.


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Bienes, derechos y obligaciones

Para calcular el Patrimonio, lo primero que se ha de hace es averiguar qué elementos lo constituyen y determinar si son bienes derechos u obligaciones.

Seguidamente se relacionan algunos de los elementos que con más frecuencia forman parte del Patrimonio de una empresa. Al mismo tiempo se determina su naturaleza y se indica la denominación que reciben en la terminología contable.

· El edificio propiedad de la empresa donde se encuentran sus talleres, almacenes y oficinas.

Es un bien, es decir, un elemento material que posee la empresa. En la terminología contable, los bienes de este tipo se denominan Construcciones.

El conjunto de máquinas o bienes de equipo usados en al extracción o elaboración de los productos.

Son bienes. Los elementos materiales usados en el proceso de producción y que son propiedad de la empresa reciben en contabilidad el nombre de Maquinaria.

· Las mesas de escritorio y otros muebles accesorios que se encuentran en les oficinas de la empresa.

Son bienes. Los elementos de estas características que son propiedad de la empresa reciben en contabilidad el nombre de Mobiliario.

· Los productos que, después de realizar un recuento físico se han encontrado en el almacén.

Son bienes. En contabilidad estos bienes se denominan Existencias.

· Las facturas que los proveedores han emitido a nombre de la empresa por la compra de materias primas o mercaderías, y que todavía están pendientes de pago.

Son obligaciones. Las deudas por la compra de materiales que la empresa tiene la obligación de pagar a los suministradores, reciben el nombre, en contabilidad, de Proveedores. Extinción futura a cambio de recursos que pueden producir beneficios.


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Balance de Situación: Patrimonio Empresarial

El Balance de Situación es el documento que muestra la composición y el valor del Patrimonio en un momento determinado. Para que sea fácil de interpretar se presenta de acuerdo con la siguiente estructura:

ACTIVO PASIVO

BIENES

+

DERECHOS

PATRIMONIO NETO

+

OBLIGACIONES

Como ya sabemos, en esta estructura hay una serie de igualdades:

ACTIVO = PASIVO

ACTIVO = BIENES + DERECHOS

PASIVO = PATRIMONIO NETO + OBLIGACIONES

También sabemos que en el Pasivo hay las siguientes igualdades:

PATRIMONIO NETO = PASIVO NO EXIGIBLE

OBLIGACIONES = PASIVO EXIGIBLE

El Balance de Situación está formado por Activo y Pasivo, y muestra la composición y el valor del Patrimonio en un momento determinado.

Criterios de ordenación del Balance de Situación

Los elementos que componen el Balance de Situación se ordenan de acuerdo con unos criterios determinados, diferentes para el Activo y el Pasivo.


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El Activo se ordena siguiendo el criterio de disponibilidad o liquidez. Se entiende por disponibilidad o liquidez el grado o facilidad con la que un bien o un derecho se harán efectivo o líquido.

Los elementos del Activo tienen diferente grado de disponibilidad o liquidez y se relacionan ordenados de menor a mayor disponibilidad. A continuación figuran algunas observaciones sobre el grado de disponibilidad de varios de estos elementos:

· El edificio donde está ubicada la empresa es muy poco disponible o líquido, ya que no suele ser intención de la empresa venderlo o traspasarlo.

· Las existencias que hay en el almacén tienen un mayor grado de liquidez, ya que es probable que sean vendidas antes de un año.

· El derecho de cobro un cliente suele hacerse efectivo en un plazo de 30, 60 o 90 días.

· El dinero depositado en los bancos, aunque no es totalmente líquido, puede hacerse efectivo inmediatamente.

· Por último, las cantidades depositadas en caja representan la liquidez pura: son dinero en efectivo.

El Pasivo se ordena siguiendo el criterio de exigibilidad. El grado de exigibilidad de una obligación depende del plazo en el que el cumplimiento de esta obligación será exigido a la empresa. Los elementos del Pasivo suelen relacionarse en el Balance de Situación de menor a mayor exigibilidad.

El Patrimonio Neto o Pasivo No Exigible es el elemento con menor grado de exigibilidad. Para ordenar el resto de elementos que constituyen el Pasivo Exigible hay que atender a su fecha de vencimiento.

· El Activo suele ordenarse según el criterio de disponibilidad o liquidez creciente, relacionándose primero los elementos de menor disponibilidad.

· El pasivo suele ordenarse según el criterio de exigibilidad creciente, relacionándose primero los elementos de menor exigibilidad.


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Cuenta de Pérdidas y Ganancias: Gestión Empresarial

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias informa del resultado económico derivado de la actividad de una empresa durante un determinado período de tiempo, y de las causas que lo han ocasionado, lo cual permite analizar la gestión empresarial y realizar les correcciones oportunas si fueran necesarias.

El resultado que muestra la Cuenta de Pérdidas y Ganancias coincide con la diferencia de valor del Patrimonio Neto que se desprende de los Balances de Situación correspondientes al inicio y final del período analizado, ya que, como es lógico, una empresa únicamente pueda tener un resultado.

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias es un documento contable que informa del resultado obtenido durante un período de tiempo, así como de les causas que lo han originado.

Integración de los estados contables

BALANCE DE SITUACIÓN PÉRDIDAS Y GANANCIAS

BALANCE DE SITUACIÓN 1 de enero

BALANCE DE SITUACIÓN 31 de diciembre

INGRESOS Y GASTOS

CONTABILIDAD GENERAL


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BALANCE DE SITUACIÓN CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Informa de la situación patrimonial.

Hace referencia a un momento dado

Informa de los bienes, derechos y obligaciones en ese momento.

Calcula el valor patrimonial: Patrimonio Neto = Bienes + Derechos – Obligaciones

Se presenta estructurado en masas patrimoniales.

Su visión dinámica permite calcular el resultado de un periodo por diferencia entre el valor patrimonial al inicio y al final. Pero esto no informa de como se ha generado este resultado. Del que sí informa es de como ha variado el valor de cada elemento patrimonial, de cómo se ha modificado la estructura patrimonial.

Informa de la gestión económica.

Hace referencia a un periodo de tiempo.

Informa de los ingresos y de los gastos en ese periodo.

Calcula el resultado: Resultado = Ingresos – Gastos

Se presenta estructurado por tipos de resultados.

Informa de como se ha ido generando el resultado y de como esto ha provocado cambios en la estructura patrimonial. No informa de como se ha modificado el valor de cada un de los elementos patrimoniales, como a consecuencia de los ingresos y de los gastos.

El Balance de Situación y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias aportan informaciones diferentes, pero complementarias.

¿Cómo se integran los estados contables?

Hasta ahora hemos elaborado cada uno de los documentos contables por separado. A partir de ahora, se elaboraran de forma simultánea, integrando la información que aportan.

Por eso hay que tener presentes los siguientes aspectos:


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· Hay que seleccionar previamente la información que se da. Un concepto contable incide en el Balance de Situación o en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, pero no en los dos tipos de documentos a la vez.

· Con los bienes, derechos y obligaciones se confecciona el Balance de Situación.

· Con los ingresos y obligaciones se establece la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

· El tratamiento de las existencias se ha de llevar a cabo con mucha diligencia. Las existencias son un elemento patrimonial e informan del valor del stock en una fecha determinada. Por lo tanto, al elaborar el Balance de Situación se ha de reflejar el valor de les existencias en aquella fecha. Es decir, el valor de les existencias finales es el asignado a las existencias en la fecha en que se redacta el Balance de Situación. Otra cosa diferente es que para calcular el Coste de Ventas se utilice el valor de la existencia inicial e final, y así determinar la variación de existencias. Recordar que la existencia inicial menos la existencia final es la variación de existencias; si a ésta le sumamos las compras, obtenemos el Coste de Ventas.

· El resultado obtenido, sea pérdida o ganancia, corresponde al resultado antes de liquidar los impuestos que toda empresa ha de pagar a la Hacienda Pública por los resultados obtenidos. Por esto,

BALANCE DE SITUACIÓN PÉRDIDAS Y GANANCIAS

BIENES DERECHOS

OBLIGACIONES

INGRESOS GASTOS

INFORMA DE


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una parte del resultado generado se considerará como un gasto para la empresa en concepto de impuestos, y como tal obligación habrá de figurar en el Pasivo del Balance de Situación. Una vez restados estos impuestos, el resultado neto obtenido también se habrá de reflejar en el Balance de Situación para expresar la variación del Patrimonio Neto generada en este período. El Patrimonio Net habrá de coincidir con el valor, en aquel momento, del conjunto de bienes, derechos menos obligaciones.

La reforma de la normativa contable

La ley 16/2007 de 4 de julio marca las bases de la reforma de la contabilidad en España, siguiendo las pautas indicadas en la normativa de la U.E. en el camino para armonizar las normativas mercantiles y contables a nivel internacional.

La citada ley 16/2007 modifica de esta manera los aspectos correspondientes del código de comercio y de la le del impuesto sobre sociedades. En concreto ha habido modificaciones en las siguientes materias:

· Cuentas anuales (con la introducción de nuevos documentos: el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo).

· Nueva denominación de les masas patrimoniales del balance: activo fijo-no corriente, activo circulante-corriente.

· Nueva estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias.

· También hay cambios en la manera de definir los elementos integrantes del balance:

Activos, Pasivos y Patrimonio neto. Característica fundamental: activos son elementos de los cuales es probable que la empresa obtenga beneficios en un futuro.

· Nueva formulación de los principios contables, con matización del principio de prudencia valorativa, que pierde su carácter preferente.


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· Introducción de nuevos criterios de valoración de los diferentes elementos que conforman el balance: valor razonable, valor actual, valor neto realizable y el ya conocido de coste histórico.

· Nuevo tratamiento contable para el fondo de comercio.

· Desarrollo de los aspectos fundamentales relativos a la consolidación de cuentas anuales.

· Modificaciones en la ley del Impuesto sobre sociedades como consecuencia del cambio en la determinación del resultado contable, del cual parte este impuesto para la fijación de la base imponible.

· Derogación del régimen simplificado de la contabilidad actualmente vigente.

· Definición de un nuevo marco contable más simplificado (Plan General Contabilidad de Pymes) para las PYMES y microempresas.

METODOLOGÍA DEL REGISTRO COnTABLE

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METODOLOGÍA DEL REGISTRO CONTABLE

Clases de hechos económicos y reglas para su representación en contabilidad

Clasificación de los Hechos Contables

El origen de los hechos Contables se encuentra en les transacciones que realiza la empresa en su actividad. En función de lo anterior, clasificamos los hechos contables teniendo en cuenta si afectan al patrimonio, a la gestión de la empresa o ambos a la vez.

Primera clasificación: Permutativos, Modificativos y Mixtos

· Permutativos: Hechos que modifican la estructura económica o financiera de la empresa o las dos estructuras, pero sin modificar la cuenta de resultados. Suponen un cambio en la composición o calidad del patrimonio.

Ejemplo 1. Compra de mercaderías a Crédito

Activo Pasivo

Mercaderías Proveedores

En este caso no ha aumentado el patrimonio de la empresa:

Activo + (Incremento de Activo) = Pasivo + (Incremento de Pasivo) + Neto

Ejemplo 2. Pagamos a proveedores 3.000.000:


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Activo Pasivo

Caja (-3.000.000) Proveedores (-3.000.000)

Activo – (disminución de Activo) = Pasivo – (disminución de Pasivo) + Net

Ejemplo 3. Cobramos de clientes 500.000 en efectivo:

Activo Pasivo

Clientes (-500.000) Caja (+500.000)

Activo + (Incrementos de Activo) – (Disminuciones de Activo) = Pasivo + Neto

Ejemplo 4. Aceptamos a uno de nuestros Proveedores una letra per 2.500.000:

Activo Pasivo

Proveedores (-2.500.000)

Proveedores a efectos de pagar (+2.500.000)

Activo = Pasivo + (Incrementos de Pasivo) – (Disminución de Pasivo) + Neto

· Modificativos: Son aquellos que afectan a resultados e introducen variaciones cuantitativas en el balance.


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Ejemplo 1. El banco nos abona 30.000 en concepto de intereses de la cuenta corriente:

Activo Pasivo

Bancos (+30.000) Intereses (+30.000)

Activo + (Incrementos de Activo) = Pasivo + Net (incremento de Net)

Ejemplo 2. Pagamos 800.000 de sueldos al personal:

Activo Pasivo

Bancos (-800.000)

Sueldos y salarios (+800.000)

(Neto -800.000)

Activo – (Disminuciones de Activo) = Pasivo + Neto (-Disminuciones de Neto)

· Mixtos: Afectan a resultados y además hay permuta de elementos patrimoniales.

Ejemplo 1. Vendemos un terreno que nos costó 300.000 con un edificio construido de 500.000. El importe total de la venta es de 1.000.000:

Activo Pasivo

· Antes de la venta

· Después de la venta

Terrenos(300.000) Edificios (500.000)

Capital (800.000)

Capital (800.000)


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Bancos (1.000.000) Neto (200.000)

Segunda clasificación: Simples y Compuestos

· Simples: Hechos en el que sólo intervienen dos elementos patrimoniales.

· Compuestos: Aquellos en los que intervienen más de dos elementos patrimoniales.

Ejemplo de hecho simple. Compra de mercaderías a crédito:

Activo Pasivo

Mercaderías Proveedores

Ejemplo de hecho compuesto. Compra de mobiliario por 1.000.000, pagando 30% al contado y el resto a 18 meses:

Activo Pasivo

Mobiliario (+1.000.000) Caja (-300.000)

Proveedores de inmovilización a largo plazo (+700.000)

Cuentas contables. Clasificación de las cuentas

Cuenta Contable: Instrumento conceptual para reflejar de una manera detallada las variaciones que experimenta un elemento patrimonial independientemente de los otros. Es decir, representa un elemento


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patrimonial y nos informa de los cambios que se producen en su cuantía a lo largo de un ejercicio económico.

DEBE HABER

INVERSIONES O DESTINO

ANOTACIÓN: DEBE–CARGAR

SALDO DE LA CUENTA : DEBE-HABER

Saldo deudor: la suma de las cantidades anotadas en el DEBE es superior a las sumas de las cantidades anotadas en el HABER

FINANCIACIÓN O ORIGEN

ANOTACIÓN: ABONAR-ACREDITAR-DATAR

Saldo creditor: La suma de las cantidades anotadas en el HABER es superior a la suma de les cantidades anotadas en el DEBE

Ejemplo de anotaciones en cuenta:

1. Un comerciante abre un negocio de fabricación y venta de tejidos

aportando 100.000€ en efectivo:

Activo Pasivo

Caja (100.000) Capital (100.000)

2. Se invierte parte del dinero en una nave industrial que le cuesta

20.000€:


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Activo Pasivo

Caja (80.000) Edificios (20.000)

100.000

Capital (100.000)

100.000

3. Adquiere maquinaria pagando 10.000€ en efectivo y 30.000€ a crédito:

Activo Pasivo

Caja (70.000) Edificio (20.000) Maquinaria (40.000)

130.000

Capital (100.000) Proveedores Inmob. (30.000)

130.000

4. Compra materiales diversos para la fabricación de tejidos. Estas mercaderías quedan en el almacén hasta su utilización posterior. Pago en efectivo 10.000€:


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Activo Pasivo

Caja (60.000) Edificio (20.000) Maquinaria (40.000) Materias primas (10.000)

130.000


130.000

5. Con los materiales fabrica tejidos pagando 5.000€ de sueldos:

Activo Pasivo

Caja (55.000) Edificio (20.000) Maquinaria (40.000) Prod. Termi. (15.000)

130.000


130.000

6. Vende los tejidos por 22.000€, cobrando 20.000€ en efectivo y quedan 2.000€ pendientes de pago:


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Activo Pasivo

Caja (75.000) Edificio (20.000) Maquinaria (40.000) Clientes (2.000)

137.000

Capital (100.000) Proveedores Inmob. (30.000) Beneficio (7.000)

137.000

7. El beneficio obtenido puede tener dos posibles destinos: reservas (autofinanciación) o repartición entre los accionistas.

El empresario recupera para sí los beneficios:

Activo Pasivo

Caja (68.000) Edificio (20.000) Maquinaria (40.000) Clientes (2.000)

130.000


130.000


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Representación del movimiento de la cuenta de Caja:

Debe Haber

100.000 (1) 20.000 (6) 120.000

20.000 (2) 10.000 (3) 10.000 (4) 5.000 (5) 7.000 (7) 52.000

Saldo deudor: 68.000€

Clasificación de las Cuentas:

· Administrativas: Aquellas en las que el cargo y el abono se hacen con el mismo criterio de valoración. El Saldo de estas cuentas nos indica en cualquier momento del ejercicio económico cual es su existencia.

· Especulativas: Aquellas en las que los abonos y los cargos se realizan con diferentes criterios de valoración (ej. Precio de coste y precio de venta). Tienen un saldo que no significa nada, tal es el caso de la cuenta de las mercaderías.

· Diferenciales: Las que recogen sólo el Beneficio o Pérdida.


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Esquema del funcionamiento de las Cuentas Contables:

AUMENTOS DISMINUCIONES

A. CUENTAS DE ACTIVO ANOTACIÓN EN EL DEBE ANOTACIÓN EN EL HABER

B. CUENTAS DE PASIVO ANOTACIÓN EN EL HABER ANOTACIÓN EN EL DEBE

C. CUENTAS DE INGRESOS ANOTACIÓN EN EL HABER ANOTACIÓN EN EL DEBE

D. CUENTAS DE GASTOS ANOTACIÓN EN EL DEBE ANOTACIÓN EN EL HABER

A y B: CUENTAS DE BALANCE

C y D: CUENTAS DE RESULTADOS

Plan general de contabilidad

Estructura básica y grupos que lo componen.

El nuevo Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007 del 16 de noviembre, constituye el desarrollo en materia contable de la ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional en base a la normativa de la U.E.

El Plan General es divide en 5 partes:

· Marco Conceptual de la Contabilidad, con seis apartados:

o Cuentas anuales: imagen fiel.

o Requisitos de la información contable.

o Principios Contables.

o Elementos de las cuentas anuales.

o Criterios de reconocimiento contable de los elementos de las cuentas.

o Criterios de Valoración.


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· Cuadro de Cuentas: Establece una terminología unificada, una clasificación de las cuentas –atendiendo a la naturaleza de los activos y pasivos que las integran, o ingresos y gastos que recogen definiciones precisas de los diferentes conceptos-, y un esquema general del funcionamiento.

· Definiciones y Relaciones Contables.

· Cuentas Anuales.

· Normas de registro y valoración para pequeñas y medianas empresas.

El marco conceptual de la contabilidad es el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales. En este sentido se indica que la contabilización de las operaciones ha de responder y mostrar la sustancia económica y no sólo la forma jurídica de estas transacciones.

En el sentido de mostrar la imagen fiel de la realidad económica de las pequeñas y medianas empresas se enuncian los principios contables que seguidamente analizamos.

Principios contables

Los principios de contabilidad son de obligado cumplimiento para la formulación de la contabilidad de las empresas y en especial para el registro y valoración de los elementos que integran las cuentas anuales. Respecto al PGC de 1990, se reducen de nueve a seis y en relación al principio de la prudencia pierde su preferencia y se sitúa en un plano de igualdad respecto del resto de principios.

Principios Contables Obligatorios

Principio de Empresa en funcionamiento.

Se considera que la gestión de la empresa, no teniendo prueba en contra, continuará en un futuro previsible. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no se encaminará a determinar el


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valor del patrimonio a efectos de alienación global o parcial ni el importe resultante en cas de liquidación.

Principio de Prudencia.

Se habrá de ser prudente en les estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. Ahora bien la prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que han de reflejar las cuentas anuales.

Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, habrán de ser contabilizadas en el momento que sean conocidas, a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de les realizadas o irreversibles.

En consecuencia, al realizar el cierre del ejercicio se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando estos riesgos y pérdidas fueran conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias, se habrá de facilitar la información en la Memoria.

Igualmente, se tendrá en cuenta toda clase de depreciaciones (amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos), tanto si el resultado del ejercicio fuera positivo como negativo.

Principio del devengo

La imputación de ingresos y gastos se habrá de realizar en función de la corriente real que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera de los mismos.

Principio de No Compensación

En ningún caso (si no hay una norma que disponga de forma expresa lo contrario) podrán compensarse les partidas de Activo y Pasivo del Balance ni de los ingresos y gastos que integran la cuenta de Pérdidas y Ganancias establecidos en el modelo de las Cuentas Anuales. Se


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valorarán separadamente los elementos integrantes de las diferentes partidas del Activo y del Pasivo.

Principio de Uniformidad.

Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables, dentro de las alternativas que en su caso estos permitan, se habrá de mantener en el tiempo y en el espacio en tanto que no se alteren los supuestos que motivaron la elección de este criterio.

De alterarse estos supuestos se podrá modificar el criterio en aquel día, pero en tal caso estas circunstancias se habrán de hacer constar en la Memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

Principio de Importancia Relativa

Se podrá admitir la no aplicación estricta de alguno de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hecho produce sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las Cuentas Anuales como expresión de imagen fiel de la realidad económica de la empresa.

En caso de conflicto entre principios contables, habrá de prevalecer el que mejor lleve a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Cuadro de Cuentas

La clasificación de las cuentas responde al criterio decimal, de forma tal que los Grupos son del 1 al 7, los subgrupos introducen un segundo dígito, las cuentas se expresan con tres dígitos y las subcuentas con cuatro o más dígitos.

Cuentas del Grupo 1. FINANCIÓN BÁSICA

Recoge aquellas cuentas en las que se integra el patrimonio neto y los recursos cuya vinculación temporal excede de los límites del corto


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plazo, es decir, son fondos que no pueden ser exigidos a la empresa antes de un año. Esto implica que estos recursos se materializan en aquellos bienes integrantes de lo que se conoce como activo no corriente (infraestructura de la empresa). Ahora bien, también han de cubrir un margen razonable del Activo Corriente. Dentro de Grupo 1 encontramos también los ingresos a distribuir en varios ejercicios, acciones propias y otras situaciones transitorias de la financiación básica.

Cuentas del Grupo 2. ACTIVO NO CORRIENTE

Contiene elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, incluidas las inversiones financieras, la venta o realización se espera que habrá de producirse en un plazo superior al año. En concreto indica el PGC las siguientes reglas:

· No se ha de incluir en este grupo los Activos financieros mantenidos para negociar.

· Si se adquieren activos financieros híbridos se incluirán en la cuenta que corresponda a la naturaleza del contrato principal.

· La diferencia entre el valor por el que se reconocen inicialmente los activos financieros y su valor de reembolso se registrará como un cargo o abono en las cuentas correspondientes con compensación en la cuenta del subgrupo 76 que corresponda según la naturaleza del instrumento.

Inmovilizaciones Intangibles.

Activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a los proveedores de estos inmovilizados. También se incluirán entre otros los siguientes elementos: derechos comerciales, propiedad industrial o licencias.

Inmovilizado material.

Elementos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles (excepto aquéllos que han de ser clasificados en el subgrupo 22). Se trata, por


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tanto, de bienes que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa, tienen por lo general, una vida útil predeterminada, que transciende la duración de un ejercicio económico, condicionada por el desgaste y la evolución tecnológica y que no están destinados a la venta.

Cuentas del Grupo 3. EXISTENCIAS

En este grupo se incluyen las cuentas que reflejan los saldos de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos, productos semiacabados, productos acabados y subproductos. Igualmente se recogen las correspondientes cuentas para reflejar las pérdidas del valor que pueden experimentar estos elementos del activo circulante, son las cuentas de Deterioro del Valor de las existencias.

Cuentas del Grupo 4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES

En los saldos de las cuentas de este grupo quedan reflejadas las relaciones de la empresa con terceros – ya sean de carácter deudor o acreedor – basadas en las operaciones que se encuadran en la actividad de la empresa. En consecuencia, en este Grupo no aparecen bienes, si no solo derechos y obligaciones. También se encuentran aquí reseñadas las cuentas con Administraciones Públicas, incluso las que corresponden a saldos con vencimiento superior a un año.

Cuentas del Grupo 5. CUENTAS FINANCIERAS

Se incluyen aquí las cuentas de acreedores y deudores a corto plazo (inferior a un año) por transacciones independientes del tráfico habitual de la empresa (las del grupo 4), también encontramos aquí las cuentas que se refieren a los medios líquidos disponibles.

Cuentas del Grupo 6. COMPRAS Y GASTOS

Comprende este grupo los aprovisionamientos en mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, ya sea sin alterar


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su forma y sustancia (mercadería) o bien sometiéndolos a una transformación (materias primas y auxiliares).

También se encuentran aquí los restantes gastos de explotación clasificados según su naturaleza.

Cuentas del Grupo 7. VENTAS E INGRESOS

Se agrupan en este apartado las ventas y prestaciones de servicios que constituyen la actividad típica de la empresa, así como otros ingresos (de carácter ordinario o extraordinario) que se distribuyen atendiendo a su naturaleza.

Definiciones y relaciones contables

En esta parte el PGC procede a una descripción detallada de cada uno de los Grupos, Subgrupos y Cuentas que lo integran, indicando el contenido y los rasgos fundamentales de las transacciones que afectan a cada una de las cuentas.

Las relaciones contables explican los motivos más comunes para proceder a un cargo (anotación en el Debe) o un abono (anotación en el Haber), en cada una de las cuentas contables.

Cuentas anuales

Son los documentos que contienen la información que ha de ser facilitada a los diferentes agentes económicos y sociales, los cuales estarán interesados en conocer la coyuntura presente y futura de la sociedad, entre estos destinatarios se encuentran: accionistas, acreedores, trabajadores, Administraciones Públicas, etc.

Como característica fundamental de esta información se ha de destacar que sea comprensible, relevante, fiable, comparable y oportuna.

· Las Cuentas Anuales incluyen:

· El Balance de Situación.

· La Cuenta de Pérdidas y Ganancias.


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· Memoria

· El estado de cambios en el patrimonio neto.

Normas de registro y valoración

Son de seguimiento inexcusable, se ajustan a lo dispuesto en la Legislación mercantil y suponen un desarrollo de los principios contables insertados en la primera parte del Plan, así como del mismo marco conceptual de la contabilidad. Incluyen criterios y reglas aplicables a las diversas transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos patrimoniales.

Libros de contabilidad: Libro de inventarios y CUENTAS ANUALES, LIBRO DIARIO, LIBRO MAYOR. LEGALITZACIÓN DE LIBROS Y DEPÓSITO DE CUENTAS ANUALES

Los libros de contabilidad recogen físicamente las operaciones que se realizan en la empresa, se pueden confeccionar de forma manual o bien ser mecanizados, incorporados a registros informáticos.

El articulo 25.1 del Código de Comercio indica que todo empresario llevará necesariamente, sin perjuicio de lo que puedan disponer las leyes y otras normas especiales, un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y a Libro Diario.

En el Libro Diario se registrarán diariamente las transacciones que se realizan en la empresa, ahora bien, la norma legal habilita que se practiquen anotaciones que incorporen bloques de operaciones correspondientes a períodos no superiores a un mes. En este caso, se habrá de llevar un registro auxiliar en el que se reseñe el detalle de estas operaciones, aunque no esté el citado registro legalizado.

El Libro de Inventarios y Cuentas Anuales se iniciará con el inventario de apertura, es decir un detalle de los bienes, derechos y obligaciones. Además con periodicidad trimestral se anotará el Balance de Comprobación de Sumas y Saldos, el cual resume la información de cada un de las cuentas existentes en el Libro Mayor. Anualmente este libro recogerá el inventario y las Cuentas Anuales, las cuales habrán de ir firmadas por el empresario si se trata de una persona individual o


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bien por todos los administradores en el caso de ser una sociedad mercantil.

El Libre Mayor no tiene el carácter de obligatorio según el Código de Comercio, pero no obstante esto las empresas lo siguen llevando porque proporciona información contable interna de gran utilidad, ya que recoge de forma particular todas las cuentas que tienen que ver con la contabilidad de la empresa. Se forma al traspasar a cada cuenta los movimientos que la misma haya experimentado según los asientos de libro diario.

El Libro Diario, el de Inventarios y Cuentas anuales se han de legalizar en el Registro Mercantil del lugar en el que radique el domicilio de la empresa, antes de comenzar a utilizarlos, en el caso de llevarlo manualmente. Actualmente les empresas confeccionan su contabilidad de manera mecanizada, formando listados que tras su encuadernación constituyen los libros correspondientes, los cuales habrán de ser legalizados posteriormente dentro de los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio.

Para finalizar, hace falta indicar la obligatoriedad de presentar a depósito en el Registro Mercantil correspondiente las cuentas anuales, en un plazo no superior a 30 días desde la fecha de aprobación de las cuentas por la Junta General de la Sociedad. Los documentos que se han de presentar so además de las cuentas anuales, el Informe de Gestión y el Informe de Auditoria si la sociedad tiene la obligación de auditarse.

ACTIVO NO CORRIENTE. INMOVILIZADO. AMORTIZACIONeS

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ACTIVO NO CORRIENTE. INMOVILIZADO. AMORTIZACIONES

Inmovilizado material

Bienes muebles e inmuebles, tangibles y que se utilizan en la actividad productiva de la empresa con carácter permanente. Tienen por definición una vida útil predeterminada, que sobrepasa un ejercicio económico, y que está ligada a su desgaste y a la evolución tecnológica. Como última característica, indicar que no se tratan de elementos destinados a la venta (excepción del subgrupo 22 Inversiones Inmobiliarias que pueden tener la finalidad de obtención de plusvalías).

Su valor vendrá fijado en función de su precio de adquisición cuando se compren a un tercero o por el coste de producción cuando sean fabricados por la propia sociedad. Se ha de incluir en el precio de adquisición la cantidad que facture el proveedor más los gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en marcha del inmovilizado, por ejemplo, gastos de explanación y derribo, transportes, aduanas, seguros, honorarios por instalaciones y montajes, etc.

El nuevo PGC indica que las empresas habrán de incorporar al valor del inmovilizado material la estimación inicial del valor actual de les obligaciones asumidas derivadas del retiro o desmontaje de los activos, p.e. coste de rehabilitación del lugar en el que se instala. Antes se realizaba vía provisión.

En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros devengados antes de la entrada en funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la compra, fabricación o construcción.

Una vez adoptado un criterio de valoración se habrá de mantener en el tiempo mientras que no se altere de forma sustancial el supuesto que motivó su elección –principio de uniformidad-.


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Sólo se puede este principio en los casos de regularización de balances realizados acogiéndose la empresa a las disposiciones legales correspondientes.

Las mejoras y reparaciones aumentaran el valor del inmovilizado siempre y cuando se traten de ampliaciones o mejoras que lleven aparejado un aumento del rendimiento de la maquinaria, por ejemplo de sus años de vida útil o de la capacidad productiva del bien en cuestión..

El criterio de valoración se podrá dejar de cumplir en aquellos casos en que el importe o la vida útil de estos bienes sea reducida –principio de importancia relativa-, lo que llevará a que estas adquisiciones se consideren como gasto del ejercicio.

También hay modificación en la normativa reformada en relación al tema de permutas, en este sentido indica la norma de valoración vigente que en les permutas, el inmovilizado recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más en su caso les contrapartidas monetarias que se hayan efectuado. Igualmente se utilizará como referencia el valor razonable para los casos de aportaciones no dinerarias de capital a las sociedades.

En el aparatado de criterios de valoración encontramos la definición de valor razonable: importe por el que se puede intercambiar un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción económica en condiciones de independencia mutua. No tendrá nunca la consideración de valor razonable el derivado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. Para acabar de definir este concepto el PGC considera que la mejor referencia para el valor razonable es la del valor fiable de mercado, siendo en este sentido muy fiable el precio cotizado en un mercado activo.

Elementos integrantes:

· Cuenta 210. Terrenos y Bienes Naturales: solares de naturaleza urbana, fincas rústicas y otros terrenos no urbanos, minas y canteras. Se valoran por su precio de adquisición más el coste de todos los elementos que con carácter permanente y sin que suponga cambio de su condición previa se incorporan a los mismos (por ejemplo vallas para cerrar un solar, movimientos de tierras, obras de saneamiento y drenaje etc.)


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· Cuenta 211. Construcciones: Recogerá el valor del solar correspondiente más el valor correspondiente a la edificación (incluyendo entre otras, por ejemple el coste del proyecto, licencias, etc.). Los valores correspondientes al solar y a la construcción se presentaran por separado en caso que se disponga de esta información.

· Cuenta 212. Instalaciones Técnicas: Son unidades complejas que se encuentran formadas por diferentes elementos separables, desde un punto de vista contable: edificaciones, maquinaria, etc. Ahora bien, dado su estrecho nexo de unión desde la perspectiva del funcionamiento son sometidos a un idéntico tratamiento contable en aspectos como la amortización (per ejemplo una central nuclear).

· Cuenta 213. Maquinaria: Conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la extracción o elaboración de los productos. Dentro de de este apartado se encuentran los elementos de transporte interno que se destinan al traslado de personal, animales, materiales y mercancías dentro de del recinto de las fábricas.

· Cuenta 214. Utillaje y Herramientas. Conjunto de útiles y herramientas que se pueden utilizar autónomamente o conjuntamente con la maquinaria, incluidos moldes y plantillas. Regularización anual de su valor con cargo a la cuenta 659.

· Cuenta 215. Otras Instalaciones: Elementos atados de forma definitiva por su funcionamiento e incursos al mismo ritmo de amortización, diferentes de los indicados a la cuenta 212, se incluyen los recambios válidos exclusivamente por este tipo de instalaciones.

· Cuenta 216. Mobiliaria: material, muebles y equipos de oficina excepto ordenadores que su valor se recogerá en la cuenta 217 – Equipos para Proceso de Información.

· Cuenta 218. Elementos de Transporte: vehículos de toda clase por el transporte aéreo, marítimo o terrestre.

· Cuenta 219. Otro Inmovilizada Material: Elementos patrimoniales que no encajan en ningún de los otros grupos. Se han de incluir en ésta cuenta los envases y embalajes que por sus características deben considerarse como inmovilizado.


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· Dentro de del grupo del inmovilizado material el nuevo Plan General de Contabilidad crea un subgrupo independiente , 22 INVERSIONES INMOBILIARIAS con dos cuentas

· Cuenta 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales.

· Cuenta 221. Inversiones en construcciones.

Se trata de activos no corrientes, naturalmente que sean inmuebles y que la empresa tenga en propiedad para obtener rentas, plusvalías o ambas. PERT tanto no se utilizaran en la producción, subministro de bienes o servicios o bien para finalidades administrativas. Tampoco será su destino la venta en el curso ordinario de las operaciones. Se aplicaran los criterios de registro y valoración aplicables al resto del inmovilizado material.

Inmovilizado intangible

Son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica. Se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa, tienen una duración que trasciende al ejercicio económico y sólo en algunos casos podemos determinar su vida útil, ya que en otros la empresa la puede considerar ilimitada. En caso de que la vida útil sea indefinida no se amortizará ahora bien habrá de analizarse su deterioro por lo menos una vez anualmente. Estos elementos no están predestinados a la venta y en determinados supuestos se puede producir cierto desgaste.

La valoración se sujeta al precio de adquisición o coste de producción y también rige el principio de uniformidad, no se podrá actualizar el valor en función de actualizaciones legales, sólo aplicables al inmovilizado material.

El nuevo PGC establece que para el reconocimiento inicial de este tipo de inmovilizado deben cumplir con el criterio de identificabilidad, es decir debe cumplir uno de los dos siguientes requisitos:

· Ser separable, es decir susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido o dado por su explotación, arrendado o cambiado.


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· Que salga de derechos legales o contractuales con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

Elementos integrantes:

· Cuenta 200. Investigación: Estudio original y planificado que busca descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes en los terrenos científicos o técnico. Incorpora los gastos de investigación activados por la empresa de conformidad con las normas de registro y valoración del PGC.

En principio estas normas indican que son gastos del ejercicio en el que se producen, ahora bien se pueden activar como inmovilizado intangible desde el momento en el que se dan las siguientes circunstancias:

o Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente indicado para que pueda ser dividido en el tiempo.

o Tener motivos fundamentados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto del cual se trata.

Los gastos de investigación han de amortizarse durante su vida útil y como máximo en el plazo de cinco años, si se dan dudas razonables en relación al éxito técnico o la rentabilidad económica del proyecto se han de imputar directamente a pérdidas del ejercicio.

· Cuenta 201. Desarrollo: aplicación concreta del resultado obtenido a la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan de para producir materiales, productos, métodos o procesos o sistemas nuevos o sustancialmente mejorados hasta que se inicia la producción comercial. Contiene los gastos de desarrollo activados por la empresa con las mismas condiciones que para la activación de los gastos de investigación.

· Cuenta 202. Concesiones Administrativas: Valor de los derechos de investigación o explotación otorgados por el Estado u otras Entidades Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.

· Cuenta 203.Propiedad industrial: Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho de uso o a la concesión de uso de las


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diferentes manifestaciones de la propiedad industrial, en aquellos casos que , por las cláusulas de los contratos hayan de pasar a formar parte del inventario de la empresa compradora. Se incluyen aquí las patentes de invención, las certificaciones de protección de modelos de utilidad pública y las patentes de introducción. También se incluyen en ésta cuenta los gastos realizados en desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos iniciados por la empresa sean positivos, y una vez cumplidos los requisitos administrativos se inscriban en el correspondiente Registro.

Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro de conformidad con las normas generales establecidas para el inmovilizado intangible.

· Cuenta 204. Fondo de comercio: corresponde a la cantidad que una empresa ha pagado como sobreprecio sobre el importe del patrimonio neto de otra sociedad que ha adquirido. Es decir sólo surgirá en el supuesto de adquisición de otra empresa (también para el caso de las fusiones y escisiones). El motivo del porqué se paga este sobreprecio puede ser variado: clientela, nombre comercial, imagen de marca, cuota de mercado, red de distribución, etc.

El fondo de comercio, al no tener una vida útil definida no es susceptible de ser amortizado, ahora bien en el cierre de cada ejercicio deberá ser sometido a un test de deterioro, que si se produce sería irreversible, es decir no será objeto de reversión en los ejercicios posteriores.

En relación a los gastos de I+D así como al fondo de comercio el artículo 213 del TRLSA (modificado por la ley 16/2007) que trata de la distribución del resultado, condiciona la distribución de dividendos al cumplimiento de dos requisitos:

o Los gastos de I+D pendientes de amortizar que figuren en el activo han de estar compensados con reservas disponibles.

o La empresa habrá de dotar una reserva indisponible de al menos el 5 % del fondo de comercio que aparece en el activo, hasta llegar al valor del citado fondo de comercio. Si no hubiera beneficio o fuera insuficiente, la dotación mínima del 5% es hará con cargo a reservas de libre disposición.


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· Cuenta 205. Derechos de Traspaso: Precio por las ventajas asociadas en el lugar donde se ubica un negocio, a fondo perdido o recuperable a través de otra nueva empresa que alquile el local en cuestión. En la definición del nuevo PGC es el importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el adquirente de este derecho y a la vez nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior.

· Cuenta 206. Aplicaciones Informáticas: Cantidad satisfecha por la propiedad o el derecho de uso de programas informáticos, ya sea comprados a terceros o bien creados por la propia empresa. Igualmente incorpora los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre y cuando su utilización esté prevista a lo largo de varios ejercicios.

· Cuenta 209. Anticipos por inmovilizaciones intangibles: cantidades entregadas a proveedores y otros suministradores de elementos del inmovilizado intangible, normalmente en efectivo, en concepto de avance de suministros futuros.

· Inmovilizado financiero (activos financieros)

Son bienes patrimoniales de naturaleza financiera, es decir participaciones en el capital de otras sociedades, títulos representativos de créditos (por ejemplo obligaciones, bonos, etc). En la definición de las normas de valoración y registro del nuevo PGC se dice que un activo financiero es cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa, o bien suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos y pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables.

No se utilizan en la actividad productiva de la empresa de una forma directa, aunque pueden tratarse de participaciones en compañías relacionadas con esta actividad (por ejemplo empresas proveedoras).

La duración o el vencimiento de estas inversiones es superior a un ejercicio económico, y la empresa puede recuperar su valor a través de su venta en mercados organizados o también por la devolución de la deuda. Muy importante: en caso de que pierdan valor, por ejemplo para que su cotización en los mercados disminuya, se deberá registrar


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la correspondiente pérdida, corrección valorativa –principio de prudencia-.

La norma de registro y valoración indica que la empresa deberá reconocer un activo financiero en su balance cuando sea parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.

Los activos financieros a efectos de su valoración se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

· Activos financieros a coste amortizado.

· Activos financieros reservados para negociar.

· Activos financieros a coste.

Cuentas que integran el grupo 25:

· Cuenta 250. Inversiones Financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. Inversión a largo plazo en derechos sobre el patrimonio neto – acciones con o sin cotización en un mercado organizado- u otros valores como participaciones en instituciones de inversión colectiva, o participaciones en sociedades de responsabilidad limitada, siempre de entidades que no tengan la consideración de parte vinculada.

· Cuenta 251. Valores representativos de deuda a largo plazo .Inversiones a largo plazo en obligaciones, bonos u otros valores representativos de deuda, incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de índice o sistemas similares.

· Cuenta 252. Créditos a Largo Plazo.

· Cuenta 253. Créditos a Largo Plazo por venta de inmovilizado.

· Cuenta 258. Imposiciones a Largo plazo.

Indicar respecto a las acciones que se habrán de valorar de forma diferente las que corresponden a empresas con cotización oficial y a acciones de empresas que no cotizan en bolsa, la valoración de las cuales es el resultado de dividir el patrimonio neto de la sociedad por el número de acciones.


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La amortización

La amortización es la expresión en términos contables de la pérdida de valor que padecen ciertos activos fijos a largo plazo. A esta pérdida de valor se la conoce con el nombre de depreciación. Así se dice que la amortización es la expresión contable de la depreciación que sufren ciertos activos fijos.

Como es fácil intuir, la depreciación incide directamente sobre los estados contables, por lo que cada vez que se desee obtener unos estados contables que reflejan la situación real de la empresa es necesario proceder, mediante un ajuste interno, a la revisión del valor de los elementos patrimoniales que se haya depreciado.

Por ejemplo, si se compra una máquina es muy probable que al cabo de 20 años no se obtenga el mismo rendimiento que cuando era nueva, además si se pone a la venta en este momento, sólo podremos lograr un valor como chatarra, es decir se ha producido una depreciación o pérdida de valor.

DEPRECIACIÓN ® PÉRDIDA DE VALOR AMORTIZACIÓNN ® REGISTRO CONTABLE DE LA PÉRDIDA

La amortización es la forma en la que se contabiliza la depreciación.

Hemos indicado que la amortización se refiere a los bienes que integran el Activo Fijo o material de la empresa, que perduran durante más de un ejercicio (maquinaria, edificios, etc.). Las causas por las que pierden valor estos elementos del activo fijo se pueden resumir en dos grandes grupos:

· Técnicas: deterioro que se produce por el uso del inmovilizado o simplemente por el paso del tiempo.

· Económicas: en función de la obsolescencia, es decir por un envejecimiento prematuro por la evolución tecnológica.

Ejemplo:

Una maquinaria por la fabricación de tornillos tiene una vida útil de 12 años, sin embargo la evolución tecnológica hace que aparezcan cada cuatro años máquinas que ofrecen un mayor rendimiento.


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En principio si se sigue un criterio estrictamente técnico deberíamos amortizar la máquina en cuestión en 12 años, no obstante el anterior, si las nuevas generaciones de máquinas ofrecen una mayor producción y calidad del producto, la empresa deberá sustituir a la máquina originaria por una nueva en cuatro años si quiere seguir competiendo en el mercado en condiciones favorables.

Ahora bien, no todos los bienes del Activo Fijo se amortizan. Sólo se aplica la amortización a los que sufren pérdidas de valor por las causas comentadas, además se deben tratar de pérdidas constantes e irreversibles, es decir menoscabo del valor a lo largo de toda la vida útil del elemento de que se trata y además debe ser irrecuperable. Por ejemplo, un edificio perderá valor por su utilización y por el simple paso del tiempo, esta clase de pérdida es la que reflejaremos con la amortización. No obstante también se pueden producir minusvalías en el valor de este edificio, por ejemplo por causas legales, un cambio de calificación de la zona en la que está ubicado, será una reducción súbita del valor, no constante en cuyo tiempo y podríamos recuperar toda o parte si se diese un cambio en la calificación urbanística de la zona.

Indicar también que los terrenos no se amortizan, ya que difícilmente pueden perder el valor por su utilización, el progreso técnico o por el paso del tiempo, en la mayoría de los casos el paso del tiempo implica a un aumento del valor del terreno. Por este motivo cuando se procede al cálculo de la depreciación de un edificio, el valor del terreno sobre el cual está edificado no se debe amortizar. Cuando se desconoce el valor atribuible al terreno, como puede pasar en los supuestos de adquisición conjunta del terreno y la edificación, hay que repartir el importe total de la adquisición en función de los valores catastrales asignados en el momento de la compra. Estos valores son fijados por los ayuntamientos y están a disposición de cualquier persona que desee consultarlos.

En el caso del Inmovilizado Intangible sólo se amortizarán aquellos

elementos que sean depreciables. Por ejemplo no amortizaremos aquellos elementos los cuales su titularidad sea prorrogable, es el caso de las marcas las cuales su concesión es por cinco años, pero es prorrogable. En cambio en el caso de la empresa goce de una concesión administrativa por un lapso de tiempo limitado si que habremos de practicar la amortización correspondiente atendiendo al plazo de otorgamiento de esta concesión.

Como casos particulares debemos indicar los siguientes:


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· Gastos de Investigación y Desarrollo: se amortizarán en el menor tiempo posible, con un plazo máximo de cinco años desde que se concluya el proyecto de investigación o desarrollo que haya estado capitalizado.

· Fondo de comercio: no se amortiza con la nueva normativa contable, cada final de año se ha de hacer el test de deterioro.

· Derechos de traspaso: el plazo máximo de amortización no podrá exceder del período de tiempo durante el que los elementos sobre los que trata el traspaso contribuyan a la obtención de ingresos.

· El inmovilizado en curso no se amortiza.

· El inmovilizado financiero no se amortiza.

ACTIVO FIJO MATERIAL ® SE AMORTIZA SI ES DEPRECIA INTANGIBLE ® SE AMORTIZA PARA EL USO LIMITADO FINANCIERO ® NO SE AMORTIZA

ACTIVO CIRCULANTE EXISTÈNCIES REALITZABLE NO SE AMORTIZAN DISPONIBLE

Sólo se amortizan los elementos del Inmovilizado Material o Intangible que sufren una pérdida de valor por alguna de las causas propias de la depreciación.

Métodos de amortización

Al referirnos a métodos de amortización tratamos la forma de contabilizar las cantidades correspondientes a la depreciación. Antes de la reforma del PGC de 2007 existían dos métodos de contabilización de las amortizaciones: el método directo y el método indirecto.

Método directo

Es el método que se aplicaba a los Gastos Amortizables (eliminadas como activo ficticio en el nuevo PGC) y consistía al contabilizar el importe de la amortización como un gasto procediendo a descontar el


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importe directamente de la cuenta de gasto correspondiente a través de una anotación al haber.

Razones por las que el método directo no se aplicaba al resto del inmovilizado:

· Cuando un elemento estuviese totalmente amortizado desaparecería con este método, no obstante en la amortización total no significa que el elemento no pueda continuar en la empresa y funcionando, por el que el Balance deberá reflejar su existencia aunque su valor limpio contable sea nulo.

· Este método al ofrecer solamente el valor neto contable del elemento del inmovilizado no nos indica su antigüedad.

Método indirecto

Este método implica a la creación de una cuenta puente (Amortización Acumulada) en que se incluyen la depreciación que va sufriendo el inmovilizado en cuestión. De esta manera, en el Activo reflejaremos por una esquina el valor bruto del elemento concreto (precio de adquisición o coste de producción) y en la correspondiente cuenta de Amortización Acumulada se irá reseñando la depreciación total que ha sufrido el elemento patrimonial hasta aquel momento. De lo anterior, se deduce que si se quiere saber el valor neto del bien concreto, habremos de restar al valor bruto la cantidad acumulada de amortización correspondiente, gráficamente sería el siguiente:

VALOR NETO CONTABLE = VALOR BRUTO – AMORTIZACIÓN ACUMULADA

El Plan General de Contabilidad indica que este método se deberá utilizar por todos aquellos elementos amortizables del inmovilizado material e inmaterial. Las cuentas a utilizar las encontraremos en el subgrupo 28:

· Subgrupo 28. Amortización acumulada del inmovilizado

· Cuenta 280: Amortización acumulada del inmovilizado intangible.

· Cuenta 281. Amortización acumulada del inmovilizado material.


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· Cuenta 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias.

El PGC admite el desarrollo a nivel de dígitos superior para expresar el detalle de la amortización acumulada por cada un del elementos correspondientes del inmovilizado. El saldo de estas cuentas es siempre acreedor, pero aparecerán en el Activo del Balance con un signo negativo y restando de la cuenta del inmovilizado que corresponda, del cual obtendremos su valor neto contable.

Debemos indicar que los elementos del inmovilizado material se amortizarán desde el momento en que estén aptos para entrar en funcionamiento. En este sentido se debe diferenciar entre la fecha de adquisición de la fecha en que el bien esté apto para entrar en funcionamiento. Vemos un ejemplo:

EL 1 de febrero se adquiere una maquinaria en EEUU. El 12 de mayo, después de su transporte por vía marítima se recibe en la empresa. El 22 de mayo, un técnico de la empresa suministradora realiza su instalación y puesta a punto.

En tal caso deberemos reflejar la amortización desde el día 22 de mayo y no desde el día 1 de febrero que es cuando se adquiere.

Los elementos del Inmovilizado Intangible se empiezan a amortizar desde la fecha de su adquisición aquí carece de sentido hacer distinción entre la fecha de adquisición y el momento inicial de disfrute de estos derechos, los cuales serán vigentes desde el momento en que se adquieren.

En función del principio de individualidad deberemos realizar los cálculos que afectan a la depreciación de cada bien o derecho de forma separada, aunque posteriormente el asiento de amortización refleje el total amortizado por cada elemento patrimonial. De aquí que sea necesario llevar un control individualizado de todos y cada uno de los bienes y derechos, el cual se facilita bastante a través de dicha ficha de amortización. Por ejemplo, la cuenta de Maquinaria engloba diferentes máquinas que han sido adquiridas por importes diversos y en diferentes fechas. En función del principio de individualidad deberemos llevar un control del proceso de amortización por cada una


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de las máquinas por separado, sólo en el caso de que dos o más máquinas de iguales características hayan sido adquiridas en una misma fecha podrán ser amortizadas dentro del mismo lote.

La representación contable del coste de amortización, o dicho de otra manera la dotación anual correspondiente se realizará mediante la anotación en el debe (cargo) en les cuentas del subgrupo 68:

· 68. Dotaciones del ejercicio por amortización.

· 680. Amortización del inmovilizado intangible.

· 681. Amortización del inmovilizado material.

· 682. Amortización de las inversiones inmobiliarias.

De igual manera que en las cuentas del subgrupo 28, se puede realizar un desarrollo mayor para reflejar la dotación de cada elemento. El asiento que practicaremos será el siguiente:

Vemos algunos ejemplos:

Realizar la amortización de un mobiliario cuyo precio de adquisición fue de 30 y que sabemos que se depreciará totalmente en 6 años. La cuota correspondiente se obtendrá de la división entre el valor de adquisición y el número de años 30/6=5. El asiento a practicar es:

Compramos una maquinaria por 600 y su depreciación se produce a un ritmo constante de un 25% cada año de vida útil. El asiento a practicar será el siguiente:


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600 x 25% = 150

Es conveniente desarrollar las cuentas a nivel de un cuarto dígito asignando a la dotación y a la amortización acumulada una cuenta específica para la maquinaria en cuestión.

Si miramos las cuentas del mayor al final del segundo año de vida útil de esta maquinaria:

El Balance de Situación de la empresa reflejará en el Activo lo siguiente:

ACTIVO Maquinaria ______________________ 600 - Amort. Acumulada Maquinaria _____ -300

Conclusiones que podemos extraer de la observación del Balance:

· El valor de adquisición de la maquinaria fue de 600.

· Durante los dos primeros años de vida útil ha perdido el 50% de su valor, es decir 300; dicho de otra forma se refleja una depreciación de 300.


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· Consecuencia de los dos anteriores, el valor neto de la maquinaria en la contabilidad de la empresa es de 300.

Al final del cuarto año de vida útil, suponiendo que la maquinaria no tuviera ningún valor residual las cuentas del mayor y el balance de la empresa reflejarían la siguiente situación:

El Activo del Balance de Situación reflejaría entonces los siguientes datos:

ACTIVO Maquinaria ______________________ 600 - Amort. Acumulada Maquinaria _____ -600

Por lo tanto lo que podemos deducir es que la maquinaria que tuvo un coste de adquisición de 600 se encuentra totalmente amortizada y en consecuencia su valor neto en contabilidad será nulo, es decir cero. Ahora bien, el elemento patrimonial puede continuar prestando un servicio a la empresa por el que esta lo continuará incluyendo en su Balance hasta el momento en que no funcione o bien la empresa lo enajene.

En el supuesto que la empresa proceda a la venta de la maquinaria en el quinto año por un precio de 50, que nos pagan en efectivo, deberemos realizar un asiento en el que se refleje por una parte la cantidad cobrada por caja, y por otra la baja del patrimonio de la sociedad del inmovilizado en cuestión y de la amortización acumulada asociada. Lógicamente, también habremos de incorporar a la contabilidad de la compañía el beneficio que supone vender por 50 un activo cuyo valor neto contable era 0.Practicaremos el siguiente asiento:


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Sistemas de amortización

Después de tratar los Métodos de amortización (directo e indirecto) debemos seguir con el sistema de amortización que será el procedimiento que utilizaremos para saber qué cantidad debemos incluir como cuota de amortización en cada uno de los ejercicios que correspondan a la vida útil del bien. Al hablar de las generalidades de la amortización hemos indicado que la pérdida de valor de los elementos del inmovilizado es consecuencia de diferentes factores, por ejemplo el paso del tiempo, su grado de utilización o el avance tecnológico, de aquí que en función de estas causas de depreciación hayamos de utilizar varios mecanismos por el cálculo concreto no existiendo una vía única para este cálculo.

Anteriormente hemos expresado algunas de las reglas básicas de la amortización, por ejemplo cuál es el momento de iniciarla en relación si es un bien del inmovilizado material o inmaterial, o el principio de individualidad –recordar ficha de amortización- que nos señala como cada elemento se debe amortizar para separado. También a lo largo de la explicación hemos ido introduciendo conceptos como la vida útil, valor limpio contable, valor de adquisición, etc. Resumiremos ahora el significado de estos conceptos antes de hablar propiamente de los sistemas de amortización.

· Valor de adquisición – precio de coste: según el indicado en las normas de valoración del Plan General de Contabilidad será la cantidad por el que incorporaremos un elemento del inmovilizado al balance.

· Valor residual: nos referimos aquí al importe por el que quedará reflejado el activo inmovilizado en el balance una vez se haya acabado su vida útil. Debemos señalar que en ningún supuesto la amortización acumulada de un elemento patrimonial puede superar el valor por el que se encuentra contabilizado, es decir el límite de


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la cantidad a amortizar será el valor de adquisición menos el valor residual.

· Vida útil: es el espacio de tiempo en el que se considera que un inmovilizado debe quedar totalmente amortizado, dicho de otra manera el período de tiempo durante el que el elemento patrimonial está en óptimas condiciones para ocupar la función por la que fue adquirido. Ahora bien, determinar la vida útil de un bien no es una tarea fácil, ya que a priori no podemos saber con total certeza cuanto tiempo aguantará, por ejemplo, una maquinaria desarrollando su función en óptimas condiciones: si más se usa más se desgasta, si se cuida mejor, más tiempo puede aguantar, etc. Los fabricantes suelen establecer unas pautas, pero en definitiva es difícil a priori indicar la vida útil.

· Valor neto contable: es el resultado de restar la amortización acumulada al valor de adquisición de un elemento patrimonial, irá variando en cada uno de los años de su vida útil.

· Base de amortización: es el importe sobre el que vamos a aplicar el coeficiente de amortización.

· Coeficiente de amortización: es el porcentaje que se multiplicará por la base y que como resultado nos dará la dotación a la amortización en cada uno de los ejercicios correspondientes.

Por último debemos señalar que una vez adoptado un sistema de amortización por un elemento en concreto, este sistema deberá seguirse hasta el final de la vida útil del mismo elemento.

Seguidamente explicaremos cada uno de los sistemas de amortización: técnico-funcional, sistema de amortización lineal y la amortización degresiva.

Sistema de amortización Técnico-funcional

En este sistema, las cuotas de amortización irán determinadas en función del nivel de actividad del elemento patrimonial, a mayor actividad del elemento, mayor depreciación, por lo tanto la dotación a la amortización aumentará de forma proporcional con la actividad. Los bienes que sufren ritmos de depreciación en función de la actividad


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son principalmente, la maquinaria y los elementos de transporte. Ahora bien, ¿cómo podemos medir esta actividad? Mediremos la depreciación en relación a variables como:

· Horas de funcionamiento.

· Piezas fabricadas o manipuladas.

· Kilómetros recorridos.

En estos casos, por lo tanto deberemos estimar el total de horas de funcionamiento, productos fabricados o kilómetros que el bien podrá realizar a lo largo de su vida útil, serán datos que dependerán de las características técnicas del bien y normalmente el fabricante informa de eso.

Este sistema no está admitido por la normativa fiscal.

Por lo tanto, podremos encontrar la cuota de amortización anual según la siguiente fórmula:

CUOTA HORA/PIEZA/KM = VALOR AMORTIZACIÓN TOTAL HORAS/PIEZAS/KMS VIDA ÚTIL

Ejemplo:

Ejemplo:

Se adquiere una máquina por valor de 50.000€ con un valor residual de 1.500€. El fabricante informa que puede trabajar a lo largo de su vida útil un total de 25.000 horas en condiciones óptimas. Al final del primer años ha trabajado 4.250 horas, calcular la cuota de amortización correspondiente a este ejercicio.

CUOTA HORA = VALOR ADQUISICIÓN – VALOR RESIDUAL TOTAL HORAS DE VIDA ÚTIL

CUOTA DE HORA = (50.000 – 1.500)/25.000 = 1’94€/hora

Cuota de amortización del primer año:


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CUOTA ANUAL = CUOTA HORA x TOTAL HORAS DEL AÑO

CUOTA ANUAL = 1’94 x 4.250 = 8.245€

Suponemos ahora que la maquinaria durante su vida útil produce un total de 2.425.000 unidades de producto, lógicamente el período de vida acabará cuando se hayan producido estas unidades. En el caso de que el presente ejercicio se haya fabricado 500.000 unidades, la cuota de amortización se calculará:

CUOTA D’AMORT. = (50.000 – 1.500)/2.425.000 = 0’02€ (valor amortización pieza fabricada)

CUOTA ANUAL = 500.000 x 0’02 = 10.000€

Es evidente que la cuota de amortización variará cada año en función del nivel de actividad registrado para esta máquina.

Sistema de amortización lineal

Es el sistema más simple, la vida útil del bien se determina en función de un número de años y no tiene en cuenta la utilización que se realiza del elemento patrimonial. Se supone que cada bien a amortizar se deprecia a un ritmo constante a lo largo de su vida útil, eso implica que a la cuota anual de amortización será igual cada ejercicio.

El importe sobre el que practicaremos la amortización será el valor de adquisición descontando el valor residual (valor técnico de recuperación o valor de desperdicio o rescate). El coeficiente será el resultado de dividir 100 por el número de años de vida útil.

La cuota se puede calcula de dos maneras:


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CUOTA ANUAL = VALOR DE ADQUISICIÓN – VALOR RESIDUAL NÚM AÑOS VIDA ÚTIL

COEFICIENTE AMORTIZACIÓN = 100 NÚM AÑOS VIDA ÚTIL

CUOTA ANUAL = VALOR A AMORTIZAR x COEFICIENTE

Ejemplo:

Adquirimos una maquinaria por el valor de 120.000€ y sabemos que su valor residual es de 20.000€. Nos indican que su vida útil es de 5 años.

VALOR A AMORTIZAR = 120.000 – 20.000 = 100.000€

COEFICIENTE = 100/5 = 20%

CUOTA ANUAL = 100.000 x 20% = 20.000€

La correspondiente tabla de amortización será:

Valor residual: 20.000€


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Tablas de amortización:

Hemos comentado con anterioridad el tema que la determinación de la vida útil de un elemento patrimonial es un tema aleatorio y que puede variar según la visión de cada empresa, ya que pueden ser diferentes las circunstancias que son tomadas en consideración. Sin embargo, debemos tener en cuenta que la dotación a la amortización es un importe a considerar para la determinación del beneficio empresarial y como consecuencia para fijar la base imponible del impuesto que se aplique a este excedente. Como consecuencia de todo lo anterior, el Ministerio de Economía y Hacienda regula todas estas cuestiones mediante TABLAS DE AMORTIZACIÓN. Se utilizan tanto por el sistema lineal como para servir de referencia por el sistema de amortización degresivo. La TABLA DE AMORTIZACIÓN GENERAL se introduce como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades – aprobado por el RD 1777/2004-. Los coeficientes de amortización que figuran en el grupo 011. Explotación agrícola, son los fijados por el RD 215/1999, siendo aplicables desde el 1-1-1999. Conviene indicar que existen dos tablas simplificadas de amortización para aquellos obligados tributarios del IRPF que calculan su rendimiento por el régimen de estimación objetiva y por los contribuyentes del IRPF por rendimientos de actividades empresariales o profesionales que calculan su rendimiento mediante el régimen de estimación directa simplificada (OLMO 27-3-1998).

La estructura de estas Tablas de Coeficiente de Amortización es la siguiente:

· 10 Divisiones (0-9): en ellas se incluyen casi todos los sectores económicos.

· Cada una de las Divisiones incluyen una serie de grupos, en los que se concreta de una forma más pormenorizada para cada tipo de empresa o actividad. En cada grupo se van definiendo los principales integrantes del inmovilizado de las empresas.

· Después de la Agrupación 95 hallamos un apartado en el que se incluyen toda una serie de elementos comunes a todas las actividades (por ejemplo edificios, elementos de transporte, mobiliario, instalaciones eléctricas, etc.)

· Al lado de la descripción de cada elemento del Inmovilizado aparecen dos columnas con los datos que determinarán la cuota de amortización del elemento en cuestión:


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· Coeficiente máximo (en %): es el porcentaje máximo de amortización que se puede aplicar sobre un elemento durante un año. Lógicamente si se divide 100% por este coeficiente obtendremos un lapso mínimo de tiempo en que siguiendo la normativa fiscal, se puede amortizar un elemento concreto del inmovilizado.

· Período máximo (años): es el período máximo a nivel fiscal en el que la normativa admite que se amortice un bien. Eso implica que si se practican dotaciones a la amortización, una vez sobrepasado este período máximo, estas cantidades no sean consideradas deducibles en el impuesto correspondiente. Siguiendo el razonamiento expuesto en el anterior párrafo, si necesitamos saber el coeficiente mínimo admisible a nivel fiscal, dividiremos el total a amortizar por el número máximo de años.

Ejemplo:

Agrupación 62. Hostelería, restaurante y cafés. Coe.Lin Max

(%) Periodo max.año

1. Decoración de interiores (excluido mobiliario) 18 12

2. Maquinaria e Inst. lavandería, centrifugado, secado 12 18

3. Maquinaria e Inst. sanitarias, de cocina y lavavajillas 15 14

4. Estantes, mostradores, cafeteras, asadores 15 14

5. Mobiliario, habitaciones, salas, comedores 10 20

6. Lencería en general, vajilla 25 8

7. Cristalería en general 50 4

8. Instalaciones deportivas y de recreo 8 25

Esta agrupación está incluida en la División 6. COMERCIO, HOSTELERIA Y RESTAURANTES. REPARACIONES.


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Sistema de amortización degresiva

El supuesto del que se parte en este caso es que la cuota de amortización (depreciación) es superior al inicio de la vida útil del elemento patrimonial y posteriormente va disminuyendo a medida que transcurre esta vida útil. También -como en el caso de la amortización lineal-respetamos un número prefijado de años para realizar la amortización, sin embargo los importes a amortizar son decrecientes.

Lo anterior implica que se puede incluir tanto el concepto de depreciación por el simple paso del tiempo como el de depreciación por utilización que puede afectar al elemento patrimonial, es decir la pérdida de valor por la obsolescencia.

El artículo 11 de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades nos indica qué requisitos se deben cumplir para que sea aplicable este sistema:

· Para el caso de amortización aplicando un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización, este porcentaje no podrá ser inferior a un 11%.

· Este sistema de amortización degresiva no podrá ser empleado para realizar las amortizaciones que corresponden a edificios, mobiliario y utensilios.

Procedimientos de aplicación del sistema:

Se encuentran definidos por la L.I.S y el Reglamento del impuesto:

· Porcentaje constante sobre base variable: Se aplica porcentaje constante sobre el importe pendiente de amortización de los bienes que se acogen a este sistema. Este porcentaje es el resultado de ponderar el coeficiente de amortización lineal por los siguientes índices correctores:

o 1'5 si el período de amortización es inferior a 5 años.

o 2 si el período de amortización es de 5, 6 o 7 años.

o 2'5 para períodos iguales o superiores a 8 años.

El porcentaje así calculado se aplicará en el primer ejercicio sobre el valor de adquisición, en el siguiente sobre el valor de adquisición menos la cantidad ya amortizada (valor neto contable) y así de forma


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sucesiva cada uno de los ejercicios. Cuando se llega a un ejercicio en que el saldo pendiente de amortización sea menor que la cuota de amortización lineal que correspondería según la vida útil del bien, realizaremos una dotación por esta cantidad (en el último año de vida útil). Los límites al período de amortización serán el máximo número de años fijado en tablas y tampoco podrá ser inferior al que resulte de aplicar el coeficiente máximo correspondiente indicado por las tablas para el bien concreto.

Ejemplo:

Una empresa adquiere una maquinaria por el valor de 20.000€ y quiere realizar la amortización de la misma siguiendo el método de porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización, el valor residual se estima en 0. En función de la tabla de amortización sabemos los siguientes datos:

Coeficiente máximo según tablas: 25%

Período máximo de amortización: 8 años

La empresa ha decidido realizar la amortización en el menor tiempo posible, es decir 4 años.

Por lo tanto el primero que deberemos realizar será ponderar el coeficiente del 25% por el índice corrector que corresponda, en tal caso como estamos en un período inferior a 5 años, deberemos multiplicar por 1'5.

De esta forma aplicaremos: 25 x 1'5 = 37'5%


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La tabla de amortización para esta maquinaria será la siguiente:

Si analizamos el cuadro vemos como la base para practicar la amortización es siempre el valor pendiente de amortización, por ejemplo en el caso del año 3 el valor pendiente de amortización es de 7.812'50€ sobre el que aplicaremos el porcentaje del 37'50%. En el último año de vida útil aplicaremos totalmente el importe pendiente de amortización, que es inferior a la cuota lineal resultante de aplicar el coeficiente máximo de amortización según las tablas.

· Suma de dígitos: primero se determina la vida útil y se procede a sumar los dígitos que la forman, por ejemplo, si la vida útil es de 5 años, sumaremos: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15. La dotación a la amortización se encontrará según la siguiente fórmula:

VALOR A AMORTIZAR x DÍGITO CORRESPONDIENTE AL AÑO SUMA DE DÍGITOS

Aclaraciones:

· El primer año aplicaremos el dígito superior, en el ejemplo anterior 5 y en los años sucesivos iremos reduciendo un dígito hasta llegar al final, dígito 1.

· La aplicación de este sistema presupone que se respetan los períodos máximos y mínimo de vida útil especificados en las tablas para cada elemento.


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Vemos un ejemplo:

Se adquiere una maquinaria por valor de 45.000€ de la cual se establece que tendrá un valor residual nulo una vez que haya llegado al final del período de amortización. Sabemos que su vida útil es de 5 años.

Primero. Calculamos la suma de dígitos: 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15

Segundo. Encontramos la cuota que corresponde por dígito: 45.000/15 = 3.000€

Tercero. Se establece la cuota que corresponda por cada ejercicio, multiplicando el dígito correspondiente a este ejercicio por el valor del dígito:

Año 1: 5 x 3.000 = 15.000€ Año 2: 4 x 3.000 = 12.000€ Año 3: 3 x 3.000 = 9.000€ Año 4: 2 x 3.000 = 6.000€ Año 5: 1 x 3.000 = 3.000€

La tabla de amortización del elemento quedará:


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Consideraciones fiscales entorno a la amortización

La amortización es tratada en el artículo 11 de la Ley de Impuestos sobre Sociedades y en el artículo 1 del Reglamento del mismo Impuesto. En ambos artículos se indica que la amortización será considerada gasto deducible para la determinación de la Base imponible siempre que el gasto contable se ajuste a los siguientes principios:

· Que se trate de bienes del Activo Inmovilizado.

· La amortización debe recoger la depreciación efectiva anual de los elementos del Activo no corriente (recordar a este respeto que debemos considerar a efectos de determinar la base de la amortización tanto el coste de adquisición más todos los gastos accesorios de compra que se produzcan hasta la puesta a punto del inmovilizado).

· Criterios de amortización que a nivel fiscal se consideran adecuados para considerar la depreciación efectiva:

· Amortización según las tablas – Amortización Degresiva.

· Prueba de la Depreciación, ejercicio a ejercicio, si el importe supera el calculado según los sistemas indicados en el punto anterior.

· Amortización ajustada a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.

· Para su consideración como gasto deducible la amortización debe encontrarse reflejada en la contabilidad, en el ejercicio correspondiente. Atención al principio general que no son fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de la empresa. Excepción a esta norma la constituye la libertad de amortización para determinados elementos patrimoniales: SE ADMITE IMPUTAR A LA BASE IMPONIBLE UNA GASTO POR AMORTIZACIÓN SUPERIOR A LA AMORTIZACIÓN CONTABILIZADA EN EL EJERCICIO.

· La amortización acumulada al final de la vida útil será como máximo el valor por el que figure contabilizado el bien que se amortiza.


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· La amortización contable superior en un ejercicio al que resulte aplicar los sistemas admitidos y que no corresponda a la efectiva depreciación del elemento no será deducible en este ejercicio.

· Existen reglas especiales para la amortización de los importes correspondientes a RENOVACIONES, AMPLIACIONES y MEJORAS sobre los elementos patrimoniales, en el caso de que estos importes se incorporen al Activo como mayor valor del elemento sobre el que lo realicen. Estas reglas especiales se aplicarán a las revalorizaciones contables realizadas al amparo de una norma legal o reglamentaria que obligue a incluir su importe en el resultado contable. Para los elementos patrimoniales actualizados al amparo del RDL. 7/1996 existen normas especiales.

· Las obras e instalaciones realizadas sobre un edificio se deben considerar como elemento del Inmovilizado Material, aunque el Edificio no sea propiedad de la empresa. Criterio de amortización: el general de las tablas salvo que se justifique otro diferente.

· Matizaciones legales por el caso de gastos por obras de acondicionamiento, ampliación o mejora de locales arrendados:

o Con criterio general se consideran gastos del ejercicio.

o Si son gastos necesarios por el inicio de la actividad productiva o generados antes de este inicio, se deben contabilizar como gastos de primer establecimiento y amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a los 5 años.

o Caso especial: Contrato de arrendamiento que reconoce a favor del arrendatario un derecho de indemnización en caso de resolución por un importe equivaliendo a los gastos por obras pendientes de amortizar.

Éstos gastos deben contribuir a un aumento eficiente del derecho de os y de los ingresos del arrendatario. En tal caso, el derecho a la indemnización se considera como si fuera un elemento patrimonial susceptible de valoración económica que SE AMORTIZARÁ DURANTE EL NÚMERO DE AÑOS DE DURACIÓN DEL CONTRATO O EN EL PERÍODO DE VIDA ÚTIL DE LAS OBRAS Y MEJORAS ASOCIADAS A ÉSTOS GASTOS, SI ESTE FUERA MENOR.

o Las cuotas de amortización de un vehículo turismo afecto a la actividad empresarial que se utilice también con hasta privados


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no son deducibles en la parte proporcional que corresponda este uso.

Inmovilizado Intangible:

Concesiones administrativas: se ajusta la amortización al período de tiempo limitado por el que se han concedido. Si no tienen una fecha cierta de extinción: límite anual del 10% del importe pagado por la concesión.

Fondo de comercio: diferencias temporales entre contabilidad y fiscalidad:

A nivel contable a partir de la reforma del PGC no se amortiza.

A nivel fiscal será deducible la amortización del fondo de comercio con un límite anual de 5% (1/20 parte), siempre y cuando se cumplan determinados requisitos:

Que el fondo de comercio haya sido adquirido a título oneroso.

Que las entidades adquirente y transmitente no formen un grupo de conformidad al artículo 42 del Código de Comercio.

Que se haya dotado la reserva indisponible prevista en el artículo 13.2 del TRLSA.

Marcas: amortización máxima deducible de un 10% anual con los mismos requisitos que el fondo de comercio.

Derechos de traspaso: amortización máxima en 10 años, en caso de que el contrato tenga una duración inferior, el límite máximo anual se calculará en función de esta duración.

Programas de ordenador: coeficiente lineal máximo del 33% y período de amortización máximo de 6 años.

Planes especiales de amortización

En estos casos el obligado tributario utilizará un sistema alternativo a las tablas oficiales y a la amortización degresiva. De esta manera realiza unas dotaciones a la amortización que se ajustan a un plan formulado por él, en el que deberá justificar que se admita una depreciación superior a la que resultaría de la aplicación de los sistemas legales.


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Libertad de amortización:

El artículo 11.2 de la Ley sobre Sociedad establece la libertad de amortización en los siguientes supuestos:

· Elementos del inmovilizado material e inmaterial de las sociedades anónimas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de su calificación somos SAL.

· Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 de la LIS.

· Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, excluidos los edificios, afectos a actividades de investigación o desarrollo. Los edificios podrán amortizarse, por partes iguales, durante un período de 10 años, en la parte que se encuentren afectos a actividades de investigación y desarrollo.

· Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible excluidas las amortizaciones de los elementos que gozan de libertad de amortización.

· Los elementos del inmovilizado material e inmaterial de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con el dispuesto a la Ley 19/1995 de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

· Por último también tendrá libertad de amortización las empresas de reducida dimensión ( su facturación del último ejercicio acotado no supere los 8 MM de euros) en los dos siguiente supuestos:

o Para las inversiones generadoras de trabajo (límite 120.000 euros por el incremento de plantilla).

o Para las inversiones de escaso valor: con importe unitario inferior a 601'01 euros hasta el límite de 12.020'24 euros en conjunto.

Elementos patrimoniales utilizados en más de un turno normal de trabajo

En caso de que un elemento patrimonial se use diariamente en más de un turno normal de trabajo se podrá amortizar en función del coeficiente formado por la suma de:


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· El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización (coeficiente lineal mínimo).

· El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal mínimo, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y 8 horas.

COEFAMORT ELEMENT = COEFAMORT LINEAL MÍNIM + (COEFLINEAL MAX – COEFLINEAL MIN) x NUM TURNOS TRABAJO

Observaciones:

· No es de aplicación a aquellos elementos que tengan asignados en las tablas coeficientes que hayan sido fijados en consideración una utilización superior a un turno normal del trabajo.

· No es aplicable a todos los elementos afectos a la actividad, sólo a aquellos integrados en la actividad productiva (por ejemplo no aplicable a edificios).

· La utilización del elemento en varios turnos de trabajo no modifica el período de amortización máximo del mismo.

Elementos patrimoniales usados

Se consideran elementos patrimoniales usados aquellos elementos del inmovilizado material que no sean puestos en condiciones de funcionamiento per primera vegada. En estos casos el cálculo de la amortización se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:

· Sobre el precio de la adquisición, hasta el límite de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

· Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, este podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.

· Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el sujeto Pasivo podrá determinar aquel pericialmente.


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Establecer este precio de adquisición o coste de producción se precede tal como se indica en el punto anterior.

· No es consideraran elementos patrimoniales usados los edificios con una antigüedad no inferior a los 10 años.

FINANCIAMIENTO BÁSICO: PATRIMONIO NETO – PASIVO EXIGIBLE A LARGO PLAZO

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El grupo 1 del Plan General Contable se denomina financiación básica y comprende los recursos obtenidos por la empresa (exigibles y no exigibles), adscritos en general a financiar las inversiones realizadas en el Activo No corriente o Inmovilizado, así como una parte razonable del Activo Corriente.

Las cuentas que configuran este grupo presentan en general, las siguientes características:

· Son cuentas patrimoniales

· La mayoría son cuentas de Pasivo, dado que reflejan los recursos obtenidos.

· Son los recursos adscritos a la financiación del Activo No Corriente y aquella parte del Activo Corriente que se caracteriza por un cierto grado de permanencia.

· Corresponden por lo tanto a las masas patrimoniales siguientes:

· Patrimonio Neto

· Pasivo No Corriente

Son recursos financieros de carácter permanente, no a corto plazo –de aquí el calificativo de básicos- ya que la empresa necesita esta permanencia de recursos para operar con un cierto grado de estabilidad y no presentar problemas de liquidez.

Fondos propios: Capital social y Reservas

Cuentas del subgrupo 10:

· Cuenta núm. 100: Capital Social

· Cuenta núm. 101: Fondo Social – Cooperativas y Sociedades Civiles

· Cuenta núm. 102: Capital – Empresario individual


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En la cuenta de Capital Social se recoge el capital suscrito por los socios en las sociedades que revisten forma mercantil: S. R. Colectiva, Sociedad Comanditaria, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima.

Esta aportación realizada por los socios puede ser en metálico o mediante la entrega de bienes y derechos en cuantía suficiente.

En caso de constituir una Sociedad Anónima el capital mínimo será de 60.101'21€ y en el caso de una Sociedad Limitada el capital mínimo será de 3.005'06€. No obstante lo anterior, las legislaciones específicas de algunos sectores de actividad pueden exigir la aportación de capitales mínimos superiores.

Vemos un ejemplo de contabilización de una aportación de capital por los socios.

Se constituye una S.L. con un capital representado por 50 participaciones cada una de las cuales tiene un valor nominal de 100€. El Sr. A suscribe 15 participaciones aportando un ordenador a la sociedad que se valora en el importe correspondiente. El Sr. B suscribe el resto de participaciones y desembolsa su importe en metálico.

El asiento a realizar sería:

Por tanto los fondos propios fundacionales de la compañía ascenderían a 5.000€ y se encontrarían materializados en primera instancia en un ordenador (activo no corriente) y en dinero depositado en cuenta bancaria (tesorería-activo corriente).

El subgrupo 11 del P.G.C. incorpora las cuentas de Reservas.

El concepto originario de las reservas se ha de buscar en aquellos beneficios obtenidos por la sociedad, pero que no han sido distribuidos a sus accionistas, por tanto podemos definir las reservas como fondos


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propios diferentes de los aportados por los socios a título de capital y también diferentes de aquellos resultados del ejercicio que se encuentran pendientes de distribuir.

Podemos clasificar las reservas según el siguiente esquema:

Las reservas obligatorias se dividen entre la reserva legal la regulación de la cual se encuentra en el artículo 214 de la L.S.A que dispone que las sociedades deberán destinar el 10% de sus beneficios anuales a la constitución de una reserva que represente por lo menos el 20% del Capital Social. Algunos sectores de actividad por leyes específicas tienen porcentajes sobre el capital superiores.

La Reserva Legal no será de libre disposición por la sociedad mientras que no se sobrepase el límite del 20% del Capital Social, sólo podría destinarse a la compensación de pérdidas del ejercicio si no existiese ninguna otra reserva que se pudiese utilizar para este fin.

También debemos matizar que en caso de que la empresa siguiese aumentado el saldo de la reserva legal por voluntad propia más allá del 20% del capital, el exceso sí que se consideraría reserva de libre disposición.

Si se decide aumentar el capital social con cargo a reservas, la sociedad podrá utilizar por este fin la reserva voluntaria, la que corresponda a prima de emisión y la reserva legal en aquella cantidad que sobrepase el 10% del nuevo capital social ya aumentado.

La prima de emisión de acciones se produce cuando una compañía decide ampliar su capital social mediante la captación de nuevos socios o accionistas, en estos casos tienen un derecho de suscripción

Clases de Reservas

Por acumulaciónde Beneficios

Especial

Estatutària

® Prima emisión

Expresas Legal

Particular

Latentes

Por op. Ampliación capital

Legal (a.214 LSA)Obligatòrias

Voluntàrias

Por Revalorización Activos


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preferente los antiguos socios, que no obstante ceden a los nuevos inversores. Ahora bien, si la sociedad ha obtenido beneficios a lo largo de los ejercicios anteriores, y estos beneficios, ya sea por disposición legal o bien por voluntad de la propia junta general, se han reinvertido en la empresa llevará a que el valor real de cada acción o participación sea superior a su valor nominal; la forma de corregir este desequilibrio es la prima de emisión. Este “plus” busca en definitiva equiparar el esfuerzo inversor de los antiguos y los nuevos propietarios de la empresa.

Para finalizar indicar que las reservas por revalorización de activos surgen cuando las empresas deciden acogerse a las normas fiscales en la materia que exoneran de gravamen la actualización de los valores de los balances de las empresas. Anteriormente a 1996 se han dado sólo cuatro normas de actualización o regularización de balances.

La actualización de 1996 está regulada por el RDL 7/1996, que generará para las empresas que se hayan acogido al mismo la cuenta Reserva de Revalorización Real Decreto – Ley 7/1996 de 7 de junio.

Pasivo exigible a largo plazo

Se trata de fondos externos captados por la empresa, con la obligación de devolverlos en un plazo de tiempo superior a un año y cuya utilización genera en la correspondiente Cuenta de Pérdidas y Ganancias un cargo por los intereses correspondientes. En determinados casos la sociedad considera más oportuno para su rentabilidad la captación de recursos ajenos para la financiación de sus inversores, ya que la propia actividad le generará mayores beneficios que el coste que le pueda reportar la financiación externa.

Nos referimos fundamentalmente a los subgrupos del P.G.C: 15, 16 y 17. Vemos como siempre el Plan diferenciará entre la captación de fondos entre empresas del grupo y las cantidades que proceden de entidades o personas ajenas al grupo.

En el subgrupo 15 nos encontramos con las deudas a largo plazo con características especiales: acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros, desembolsos no exigidos por acciones o participaciones considerados como pasivos financieros y aportaciones no dinerarias pendientes por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros.


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En el subgrupo 17 nos encontramos además deudas a largo plazo por préstamos recibos, los empréstitos y otros conceptos. En los Empréstitos, se incluyen aquellos fondos que proceden generalmente del mercado de capitales y que dado que se tratan de importes elevados se busca fraccionar la deuda en muchos pequeños deudas (obligaciones y bonos) que otras sociedades o particulares pueden comprar o suscribir a través de los intermediarios correspondientes. Generalmente son emisiones a 3 y 5 años y se reserva su utilización fundamentalmente para empresas con una solvencia y capacidad económica elevada. Si así se ha previsto estas obligaciones y bonos podrán convertirse en acciones. La cuenta 177 corresponde a las obligaciones y bonos.

Otras cuentas a destacar en el subgrupo 17, son los siguientes:

· Cuenta 173, Proveedores de inmovilizado a largo plazo: deudas con suministradores de bien definidos en el grupo 2, deudas con vencimiento superior a un año.

· Cuenta 174, Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo: deudas con vencimiento superior a un año y con entidades que tienen la condición de cedentes del uso de bienes, con acuerdos que han de calificarse con arrendamientos financieros en los términos recogidos en las normas de registro y valoración del nuevo PGC.

· Las deudas que se incluyen en este subgrupo podrán llevar aparejadas para su concesión por parte del acreedor la constitución de garantías adicionales, por ejemplo hipotecas mobiliarias o inmobiliarias, y la sociedad si lo cree conveniente podrá diferencias en varias subcuentas cada una de estas deudas en función de las garantías aportadas a terceros.

Financiamiento básico ajeno: Arrendamiento financiero – leasing Regulación contable y normativa fiscal

Hasta la reforma de 2007 la regulación normativa del Leasing se recogía principalmente en la Ley 26/1988 sobre Régimen de Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, la Ley 3/94 de adaptación de la misma materia a la normativa comunitaria y por fin por la Ley del


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Impuesto sobre Sociedades. También se había de tener en cuenta la Norma de Valoración 5ª. Del Plan General de Contabilidad de 1990 y la resolución del I.C.A.C. (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) de fecha de 21 de enero de 1992.

Una posible definición del Leasing sería la siguiente: son operaciones de arrendamiento financiero, aquellas cuyo objeto exclusivo sea la cesión de uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos para esta finalidad según las especificaciones del futuro usuario, y con una contraprestación que consiste en el adeudo periódico de las cuotas.

Estos bienes objeto de "arrendamiento" deberán quedar afectados por el usuario exclusivamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales o de servicios profesionales. El contrato de leasing deberá incluir forzosamente una opción de compra a su extinción a favor del usuario o arrendatario.

Explicado en otras palabras: una empresa que necesite un determinado inmovilizado tiene cuatro opciones para financiar el importe del mismo:

· Pagarlo al contado, es decir autofinanciarse.

· Obtener una financiación del proveedor del inmovilizado, es decir, comprar a plazos.

· Obtener la financiación de una entidad bancaria.

· Formalizar un contrato de leasing, por el que una entidad financiera comprará en su lugar el bien al proveedor y se lo “arrendará” por un determinado período de tiempo, al final del cual el usuario del bien tendrá la posibilidad de adquirirlo de forma definitiva ejercitando una opción de compra (habitualmente por un importe igual a una de las cuotas de arrendamiento mensual).

Anteriormente a la aplicación del PGC de 1990, la normativa contable española consideraba al leasing como un contrato de alquiler, en consonancia con el criterio de deducibilidad fiscal de toda la cuota pagada. De esta manera se perdía una información importante a la hora de confeccionar los estados financieros de la sociedad, que por lo tanto no reflejaban de una forma correcta la imagen fiel del patrimonio empresarial.


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La norma de valoración 5ª f9 del P.G.C. DE 1990 indicaba que cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no EXISTAN DUDAS RAZONABLES QUE SE EJERCITARA LA OPCIÓN DE COMPRA el arrendatario debía practicar la contabilización del leasing siguiendo unas determinadas pautas.

La norma de registro y valoración correspondiente a los arrendamientos tiene como objetivo precisar el tratamiento contable de las operaciones financieras de arrendamiento.

Empieza la norma 7a definiendo el que se ha de entender como arrendamiento: cualquier acuerdo con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o bien una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación a la explotación o mantenimiento del referido activo. Diferencia la norma dos tipos de arrendamientos: Arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.

ARRENDAMIENTO FINANCIERO: son aquellos en los que, de conformidad con las condiciones económicas del contrato, se deduce que son transferidos todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato.

Precisamente en un acuerdo de arrendamiento financiero con opción de compra, se ha de presumir que hay transferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no haya dudas razonables en el sentido de que se ejercitará la opción de compra. En este punto merece la pena recuperar el contenido de la resolución del I.C.A.C. de 21 de enero de 1992 en la que se indica que no cabe duda razonable con respecto al ejercicio de la opción de compra en los siguientes supuestos:

Cuando en el momento de la firma del contrato, el precio de la opción de compra es inferior al valor residual estimado que tendrá el bien en la fecha fijada para el ejercicio de la misma.

Que el importe correspondiente a la opción de compra sea meramente simbólico en relación a la cantidad total del contrato de leasing.

No obstante el apartado anterior, el criterio de la opción de compra pierde importancia ya que la propia norma de registro establece una


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serie de excepciones en las que se ha de suponer que hay transferencia de riesgos y beneficios (criterio fundamental ahora) aunque no se establece la opción de compra. Estas excepciones son las siguientes:

· Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo es transferida, o de sus condiciones se deduce que se transferirá al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

· Contratos en los que el plazo de arrendamiento coincide o cubre la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso. Se define como plazo del arrendamiento el período no revocable por el que el arrendatario ha de contratar el alquiler del activo, junto con los períodos adicionales en el que tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que en el comienzo se tenga el convencimiento de que el arrendatario ejercitará esta opción.

· Casos en los que a comienzos del arrendamiento, el valor actual de los pagos a realizar suponen una cantidad prácticamente igual al valor razonable del activo arrendado. Se ha de incluir en los pagos mínimos el valor de la opción de compra cuando no haya dudas razonables sobre su ejercicio. No debemos tener en cuenta el coste de los servicios y los impuestos repercutidos por el arrendador.

· Cuando derivado de las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

· Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador por la cancelación son asumidas por el arrendatario.

· Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

· Si el arrendatario puede prorrogar el arrendamiento por un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los habituales del mercado.

Contabilización del leasing para el arrendatario

Esquema de contabilización:


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· El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de conformidad con su naturaleza: inmovilizado material o intangible. El importe a registrar será el menor entre el valor razonable a inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento. Los gastos directos iniciales inherentes a la operación con cargo al arrendatario deben ser consideradas como mayor valor del activo.

· A la vez registrará un pasivo financiero por el mismo importe, es decir el menor entre el valor razonable del activo arrendado a comienzos de la operación o el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador.

· La carga financiera total se distribuye a lo largo del plazo del arrendamiento, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se vaya devengando. Las posibles cuotas futuras (contingentes) que dependen de la evolución futura de una variable serán gastos del ejercicio en el que se originan.

Vemos todo lo anterior con un ejemplo práctico:

La Sociedad MM está interesada en la adquisición de una maquinaria cuyo valor razonable es de 12.020,24 € más el 16% de IVA. Para financiar esta compra, firma con la Financiera MERTLEASING un contrato de arrendamiento financiero a fecha de 2 de enero de 2008 cuyas condiciones son las siguientes:

Valor actual de los pagos: 14.250 euros.

Tipo de interés 8'50€ durante todo el plazo de la operación

Plazo: 36 meses

Importe de la cuota inicial 367,87 más 58,85 € en concepto de IVA

Resto 35 cuotas mensuales de 426,69 euros IVA incluido

Valor de la opción de compra: 426,69 €


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Comisión de apertura 180’30€. Gastos notariales 120’20€

Vida útil de los bienes arrendados 8 años, sin valor residual

De conformidad con la legislación vigente se habrá de realizar el correspondiente cuadro de amortización, que se adjuntará como a anexo al contrato, de este cuadro incluimos los seis primeros vencimientos:

Otros datos a considerar:

Total intereses primer año: hasta recibo de 01-12-2008= 794,37 euros

Total intereses año 2009 = 566,90 euros.

Total intereses año 2010= 226,10 euros.

Importe de los 12 primeros vencimientos = 4414,08 euros.

Asientos contables:

La primera cuestión a considerar es si se dan dudas razonables para que se ejercite la opción de compra, comparando el valor de la referida opción con el valor neto contable en este momento:


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Precio de la opción de compra: 426,69 euros.

Valor neto contable en el momento de la opción:

12.020,24 – (12.020,24/8 x 3) = 12.020,24-4.507,59= 7.512,65 euros.

Como el valor neto contable es superior al precio de la opción de compra no hay dudas razonables, razón por la cual podemos decir que se trata de un arrendamiento financiero.

A la firma del contrato: hemos de contabilizar en la cuenta 213. Maquinaria por 12.020,24 euros.

En el pasivo contabilizaremos la deuda por el valor indicado, distinguiendo entre los próximos doce vencimientos (deudas a corto plazo) y el resto de vencimientos

Pago de la primera cuota, gastos de apertura y notariales:

Cierre del ejercicio del 2008:


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Hemos de realizar la amortización del inmovilizado material

Se han de imputar los gastos financieros correspondientes al ejercicio que asciende a 794,37 €

También hemos de reclasificar a corto plazo los doce próximos vencimientos

Amortización: 12.020’24 x 12’50% = 1.502’50

Normativa fiscal en relación a los contratos de arrendamiento financiero

Los artículos 11.3 y 115 de la L.Y.S. regulan las características y condiciones de los contratos de leasing a efectos de su deducibilidad en la Base Imponible del Impuesto.

El artículo 11.3 indica que siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de los contratos de leasing, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.

En el artículo 115 especifica de una forma pormenorizada el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento a los que se refiere el ap. 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

Este artículo nos indica los principales requisitos que debe cumplir el contrato de leasing:

· El arrendatario deberá estar dado de alta en el IAE, ya que no se puede hacer un contrato de leasing sobre un bien el cual su destino sean finalidades particulares.


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· El bien debe estar dedicado a una actividad mercantil y además debe ser recuperable por si se da el caso de su reventa a terceros. De aquí que sea tan difícil financiar a través del leasing las instalaciones, los equipos muy especializados y los bienes no identificables.

· El contrato debe tener una duración mínima de dos años cuando tenga por objeto bienes muebles y de diez años cuando tenga por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. Ahora bien, para determinado tipo de bienes, y para evitar prácticas abusivas, se podrán establecer reglamentariamente otros plazos mínimos de duración.

· En las diferentes cuotas de arrendamiento financiero deberán reflejar para separado la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora –excluido el valor de la opción de compra- y la carga financiera que corresponda cada cuota, sin perjuicio de la aplicación del IVA que se aplica.

· La cantidad anual de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien habrá de permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo de la vida del contrato, es decir no se permiten las cuotas decrecientes.

· Es gasto deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. También es gasto deducible el importe de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien. No obstante el anterior, no será deducible este último importe en caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. Deberemos aplicar la proporción correspondiente en caso de que sólo una parte del bien en concreto corresponda a solar o terreno.

· La cuota de amortización deducible tendrá el límite del doble del coeficiente de amortización lineal según las tablas oficiales. Si se da un exceso será deducible en períodos sucesivos respetando igual límite. Tratándose de PIMES el doble del coeficiente oficial se podrá multiplicar por 1'5, dicho de otra manera una empresa de reducida dimensión tendrá como límite el triple del coeficiente oficial de tablas.

· La deducción de las cantidades indicadas en punto anterior no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.


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· La opción de compra deberá tener un valor residual mínimo para que esta se considere que se ejecutará en la mayoría de casos.

Leasing operativo

El leasing operativo no está específicamente regulado en la legislación española. Una posible definición de esta operación sería la siguiente:

Es un contrato mercantil por el que una sociedad cede el uso de un bien, mobiliario o inmobiliario, a una persona física o jurídica a cambio del pago de un importe único o bien una renta periódica, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto mientras que el arrendador registra el correspondiente ingreso.

Serán arrendamientos operativos todos aquellos que no se puedan clasificar de conformidad con las características del arrendamiento financiero.

Venda con arrendamiento financiero posterior (LEASE BACK)

Explicado desde un punto de vista mercantil estamos ante un contrato por el cual una empresa vende a una sociedad de leasing un inmovilizado y a continuación firma con esta sociedad un contrato de leasing, cuyo objeto es el bien enajenado previamente.

El esquema de la operación seria el siguiente:

La operativa contable de esta operación la encontramos en la norma de registro y valoración correspondiente: Cuando por las condiciones económicas de una venta, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se deduzca que se trata de un método de

contrato de compraventa

CLIENTE EMPRESA DE LEASING

contrato arrendamiento financiero


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financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero se seguirán las siguientes pautas:

· El arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción.

· El importe recibido se registrará con adeudo a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.

· La carga financiera total se repartirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se vaya devengando.

Ejemplo:

La sociedad CLIPOVER, S.A. realiza un lease-back con una compañía de leasing según las siguientes características:

Precio de venta: 24.000 euros.

Precio por el que se compró el activo: 50.600,00 euros, amortización acumulada hasta fecha de venta: 15.800 euros.

Renta a pagar durante 5 años: 5.374,73 euros/anuales.

Vida útil pendiente de la maquinaria 8 años.

Tipo de interés aplicable: 6 %.

TABLA DE PAGOS:

AÑO CAP.PENDEN INTERESES AMORTIZ. CAP.AMORT. ANUALDAD

1 24000 0 5374,73 5374,73 5374,73

2 18625,27 1117,52 4257,21 9631,94 5374,73

3 14368,06 862,08 4512,65 14144,56 5374,73

4 9855,44 591,32 4783,41 18927,97 5374,73

5 5072,73 302,70 5072,03 24000,00 5374,73


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Asientos correspondientes:

Pago de la primera cuota:

Imputación los intereses a 31-12-2008 /reclasificación deuda:

Amortización de la Maquinaria:


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Pago de la segunda cuota 02-01-2009:

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