Discordana dintre interesele contribuabililor i ale statului a existat n toate timpurile. Ea a aprut odat cu instituiile autoritare, a cror activitate necesita surse de finanare. O surs important n vederea acoperirii necesitilor financiare ale acestora a fost i este exproprierea, sub form de impozite a mijloacelor bneti i a averii ce aparin persoanelor fizice i juridice. Pe de alt parte, tendina de a-i pstra bunurile, proprietatea este motivaia forte a omului. Ca urmare, contribuabilii sunt n permanent cutare a diverselor ci de economisire fiscal, iar organele fiscale, n majoritatea cazurilor, depun o rezisten activ oricror ncercri ale contribuabililor de a minimiza presiunea fiscal. Practic, toate statele recunosc dreptul contribuabililor de a activa n modul care duce la minimizarea obligaiilor fiscale i, deci, de a alege acele forme de activitate care, dup prerea contribuabilului, sunt cele mai optimale n organizarea afacerii. Totodat, diminuarea impozitelor prin prisma nclcrii normelor fiscale este, n funcie de mrimea pagubei, un delict sau o infraciune fiscal. n conformitate cu legislaia fiscal a Republicii Moldova, n obligaiile organelor fiscale i de drept se nscriu, printre altele, demascarea, prevenirea i reprimarea delictelor i infraciunilor fiscale [1]. Una dintre etapele activitii de demascare, precum i de constrngere a nclcrii legislaiei privind impozitele i taxele este delimitarea planificrii fiscale de schemele de evaziune fiscal. Problema calificrii incorecte a optimizrii fiscale ca infraciune s-a manifestat n numrul mare de procese judiciare (naionale i internaionale) pierdute de organele fiscale i poliia economic. Este de menionat c cercetarea esenei, logicii i structurii interne a optimizrii fiscale permite nu numai eficientizarea combaterii infraciunilor fiscale, dar i are o importan profilactic imens. Rspndirea pe

larg a instrumentelor planificrii fiscale d posibilitate contribuabilului s-i diminueze legal mrimea obligaiei fiscale, abinndu-se de la svrirea delictelor i infraciunilor fiscale intenionate, precum i s evite greelile serioase n cadrul elaborrii metodelor proprii de minimizare a obligaiilor fiscale. S-ar prea c, n virtutea actualitii temei date, diversele surse de informaie ar trebui s fie arhipline cu analize la tema respectiv. De fapt, realitatea este alta: popularitate larg au acele metode practice de diminuare a obligaiilor fiscale care fie c s-au nvechit n urma schimbrilor operate n legislaie, fie c au fost recunoscute ca ilegale. n afar de aceasta, deseori sunt publicate acele scheme, care pot aduce contribuabilul, care le-a folosit, la rspundere n faa judecii. Complexitatea efecturii cercetrilor date const, n opinia lui S.Parkinson, n aceea c contribuabilul, care a gsit n lege golul prin care poate aduce n ar un cadillac luxos va pstra, fr doar i poate, secretul dat doar pentru el nsui. Dac doar cineva va folosi portia cunoscut, atunci acest fapt poate s rmn neobservat, dar dac toat turma se va aduna la golul din gard, atunci imediat va fi elaborat i adoptat legislaia corespunztoare [2]. Aadar, scopul principal al optimizrii fiscale rezid n minimizarea obligaiilor fiscale pe baz legal. Astfel, baza oricrei scheme este fie aplicarea normelor dreptului fiscal, care permite diminuarea obligaiilor fiscale, fie ncetarea aciunii normei, ceea ce poate duce la mrirea cuantumului fiscal. n practic, modificarea relaiilor fiscale necesit, la rndul su, schimbarea i a altor relaii (economice etc.) ale ntreprinderii. Elaborarea metodelor de optimizare fiscal se bazeaz pe dreptul contribuabilului de a-i organiza activitatea n funcie de interesele proprii i pe elementele-cheie ce in de realizarea acestora.n conformitate cu cele expuse, propunem divizarea procesului de optimizare fiscal n dou etape:

1) alegerea metodei de optimizare fiscal i 2) asigurarea metodei cu baz informativ-motivaional, ceea ce va permite elucidarea elementelor structurale corespunztoare schemelor de planificare fiscal. Deci, este evident necesitatea examinrii propriu-zise a metodelor de optimizare fiscal i a procedeelor de realizare a acestora. Cercetnd sursele de specialitate (a se vedea [3-6]) n vederea selectrii celor mai potrivite metode de optimizare fiscal, posibil de aplicat n Republica Moldova, am stabilit c acestea ar fi urmtoarele: metoda neadmiterii supraplii impozitelor, metoda inversiei etc. Una dintre metodele optimizrii fiscale, testate n practica fiscal internaional i cea autohton, este metoda neadmiterii supraplii impozitelor sau calcularea i achitarea corect a acestora, care presupune organizarea calificat a calculului i a achitrii impozitelor. n aceste scopuri, ntreprinderea trebuie s efectueze o activitate de maxim precizie privind suportul juridic i contabil, precum i s excepte greelile ce atrag fie supraplata impozitelor, fie neplata sau eschivarea de la plata acestora, urmat de achitarea penalitilor. Cea mai radical alternativ de neachitare a impozitelor este diminuarea bazei fiscale (adic vnzarea bunurilor, scoaterea de la bilan etc., precum i minimizarea rezultatului financiar final). Astfel, n procesul efecturii inventarierii, agentul economic poate depista la balana ntreprinderii obiecte ce nu particip n activitatea acesteia (mrfuri nvechite, mijloace de transport deteriorate etc.). Totodat, exist posibilitatea transmiterii unei pri din avere organizaiilor de caritate, cu obinerea facilitilor ulterioare privind impozitul pe venit sau a altor operaiuni, ajungnd astfel la economisirea impozitului. Esena metodei inversiei const n schimbarea unei operaiuni sau a unei pri din ea, care este mpovrtoare, din punct de vedere fiscal, cu alt operaiune, care permite atingerea aceluiai scop sau a unui rezultat apropiat, aplicnd totodat ordinea facilitar a impunerii. n acest caz, este posibil nlocuirea bazei fiscale cu alta (spre exemplu: finanarea, prin intermediul creditului, poate fi schimbat cu finanarea, prin intermediul mprumutului, dat fiind faptul c prin ultima poate fi considerabil diminuat baza impozabil i, respectiv, obligaia fiscal), ceea ce ar exclude necesitatea calculrii i achitrii unor impozite. Metoda divizrii relaiilor are n vedere delimitarea operaiei economice n cteva componente, urmrinduse astfel ordinea facilitar a impunerii. Acest procedeu i-a gsit o larg aplicare n construcia capital. n

construcia obiectelor de proporii mari, recomandm nlocuirea schemei tipice de ncheiere a contractului cu un antreprenor principal (a se vedea Figura 1) care, tradiional, ncheie contracte cu subantreprenori, cu o alt schem recomandabil (a se vedea Figura 2), potrivit creia toate contractele cu subantreprenorii urmeaz a fi ncheiate direct cu investitorul (beneficiarul), iar antreprenorul principal va ndeplini funciile sale obinuite: controlul activitii de construcie, contactarea i selectarea subantreprenorilor etc.

schema 1 de desenatPrin substituirea acestor scheme poate fi obinut o economie impuntoare la plile fiscale. Dezvoltnd ideea unor economii fiscale, ne-am referit la plile privind impozitele achitate conform Legii privind taxele rutiere n Republica Moldova, nr.316-XVI din 02.11.2006, fiindc, n cazul aplicrii schemei tipice prezentate n Figura 1 apare dubla impunere, situaie generat de imperfeciunile cadrului legal lipsa stipulrilor privind mecanismul creditului fiscal.

schema 2 de desenatn cazul n care antreprenorul principal este nerezident i ncredineaz exercitarea unei pri a lucrrilor n antrepriz altor persoane (subantreprenori), perioada de timp consumat de ultimii pentru exercitarea lucrrilor se consider perioada de timp consumat de nsui antreprenorul general, ceea ce implic obinerea statutului de reprezentan permanent a nerezidentului dat. Aceast prevedere nu va fi pus n aplicare n cazul n care lucrrile vor fi exercitate de subantreprenori pe baza contractelor directe cu beneficiarul (investitorul). n acest caz, termenul de executare a lucrrilor de ctre subantreprenori nu va mri perioada pn la limita de jos a termenului prestabilit pentru formarea reprezentanei permanente, iar volumul lucrrilor nu se va include n volumul lucrrilor ncredinate antreprenorului general (cu excepia cazurilor n care aceste persoane i antreprenorul principal sunt persoane interdependente, potrivit art.5 pct.12) din Codul Fiscal al Republicii Moldova), ceea ce va permite evitarea dublei impuneri i, respectiv, atragerea investitorilor printr-un regim fiscal satisfctor. Metoda amnrii const n reportarea apariiei/onorrii obligaiei de plat a impozitelor n timp (la o dat

mai trzie), prin care se atinge o economie provizorie de mijloace circulante. Aceast metod se bazeaz pe faptul c transferul bancar se efectueaz pe parcursul a 3 zile. Astfel, cumprtorul, achitnd factura n ultima zi a perioadei fiscale, include cheltuielile n contul costului de producie, iar TVA se va trece n contul perioadei curente. ns, vnztorul achit impozitele respective mult mai trziu (spre exemplu, TVA va fi achitat peste o lun, iar impozitul pe venit poate fi achitat peste un an). O diminuare esenial a obligaiilor fiscale poate fi atins prin transferarea bazei impozabile asupra subiectului, care este supus celei mai nensemnate impuneri. Pe baza metodei date au fost elaborate schemele de optimizare fiscal cu folosirea preului de transfer. Unul dintre mijloacele eseniale ale planificrii fiscale const n aplicarea facilitilor i scutirilor. Totodat, urmeaz de menionat c nu totdeauna n rezultatul aplicrii unor faciliti rezult efectul pozitiv pentru contribuabil. Astfel, utilizarea facilitilor privind TVA de ctre ntreprinderea unei organizaii obteti a invalizilor, care procur mrfuri de la un agent economic i le vinde altui agent pltitor de TVA, i atinge doar parial scopul i conduce, n ultim instan, la diminuarea capacitii concureniale a ultimului agent economic, n rezultatul pierderii TVA de intrare. O alt metod de diminuare a obligaiilor fiscale, n cazul lipsei conveniei privind evitarea dublei impuneri, este metoda utilizrii companiilor-cluz (conduit company engl.). Compania-cluz este compania situat n statul care aplic convenia privind evitarea dublei impuneri i canalizeaz traseul venitului, ultimul de facto aparinnd unui al treilea stat. Astfel, ntreprinderea dat obine, n mod ilegal, faciliti fiscale prevzute de convenia pentru evitarea dublei impuneri. Situaia dat este calificat deseori ca cumprare a conveniei (treaty shopping engl.). De obicei, n calitate de companii-cluz pot aprea corporaii, asociaii, trusturi sau ali ageni. Cercetarea activitilor desfurate de companiile-cluz ne-a permis s concluzionm asupra faptului c acestea contribuie la obinerea de ctre compania statului-ter a unor avantaje fiscale evidente din statul-surs. - prin implicarea direct a companiei-cluz; - prin aplicarea strategiei poduleului (stepping stone engl.); - prin utilizarea strategiei treaty sopping. Prima cale poate fi redat prin urmtorul exemplu: compania-rezident a statului A primete dividende, dobnzi, royalty din statul B. n baza conveniei pentru evitarea dublei impuneri ntre statele A i B, compania

A este scutit, complet sau parial, de impozitul pe venit reinut la surs n statul B. Compania A aparine, integral sau parial, unui rezident al statului X, care nu are dreptul la facilitile prevzute de convenie (a se vedea Figura 3).

schema 3 de desenat