PLANEJAMENTO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIOTRIBUTÁRIO

Categorias Categorias FundamentaisFundamentaisFabiana Del Padre ToméFabiana Del Padre Tomé

Mestre e Doutora pela PUC/SPMestre e Doutora pela PUC/SP

Professora da PUC/SP e do IBETProfessora da PUC/SP e do IBET

São Paulo, 03/09/2012

Relevância do tema:Relevância do tema: Situação atual de insegurança jurídica Situação atual de insegurança jurídica quanto às hipóteses e limites na quanto às hipóteses e limites na desconsideração de negócios realizados desconsideração de negócios realizados pelo contribuinte. pelo contribuinte.

Conceitos demasiadamente vagos: Conceitos demasiadamente vagos: DoloDolo FraudeFraude SimulaçãoSimulação DissimulaçãoDissimulação Fraude à leiFraude à lei Abuso do direitoAbuso do direito Abuso da formaAbuso da forma

Elisão fiscal:Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha é lícita, consistindo na escolha de formas de direito mediante as quais não se de formas de direito mediante as quais não se dá a efetivação do fato tributário, e, dá a efetivação do fato tributário, e, consequentemente, impedindo o nascimento consequentemente, impedindo o nascimento da relação jurídica.da relação jurídica.

Evasão fiscal:Evasão fiscal: decorre de operações decorre de operações simuladas em que, ocorrido o fato tributário, simuladas em que, ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo, mascarando o negócio pretende-se ocultá-lo, mascarando o negócio praticado.praticado.

Elusão fiscal: Elusão fiscal: apesar de a conduta do apesar de a conduta do contribuinte não ser ilícita, dá-se por forma contribuinte não ser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa para reduzir a carga atípica ou artificiosa para reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)tributária. (Não seria espécie de evasão?)

Dolo Dolo

Art. 145, Código Civil:Art. 145, Código Civil:

““São os negócios jurídicos anuláveis São os negócios jurídicos anuláveis por dolo, quando este for a sua por dolo, quando este for a sua causa.” causa.”

Fraude absoluta: simulação Fraude absoluta: simulação (Art. 167, (Art. 167, Código Civil)Código Civil)

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: jurídicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou quais realmente se conferem, ou transmitem; transmitem; II - contiverem declaração, confissão, II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; condição ou cláusula não verdadeira; III - os instrumentos particulares forem III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós- datados. antedatados, ou pós- datados.

Fraude relativa: dissimulaçãoFraude relativa: dissimulação

Art. 167 do Código Civil, Art. 167 do Código Civil, caputcaput::

““É nulo o negócio jurídico simulado, É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na se válido for na substância e na forma.” forma.”

Fraude à leiFraude à lei

É ato que tem por finalidade violar É ato que tem por finalidade violar norma cogente (proibitiva ou norma cogente (proibitiva ou impositiva)impositiva)

ou a finalidade almejada pela norma ou a finalidade almejada pela norma jurídica. (???)jurídica. (???)

Abuso de direito Abuso de direito

Art. 187, Código CivilArt. 187, Código Civil

““Também comete ato ilícito o titular Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.” costumes.”

Abuso de formaAbuso de forma

Emprego de forma negocial lícita para Emprego de forma negocial lícita para atingir finalidade negocial diversa atingir finalidade negocial diversa (substância).(substância).

Negócio jurídico indiretoNegócio jurídico indireto:: os sujeitos os sujeitos elegem uma forma negocial queelegem uma forma negocial que permite obter resultado equivalente ao permite obter resultado equivalente ao que se obteria caso realizasse o que se obteria caso realizasse o negócio jurídico na forma usual.negócio jurídico na forma usual.

Critérios adotados:Critérios adotados: legalidade e tipicidade X conteúdo legalidade e tipicidade X conteúdo

econômico do atoeconômico do ato liberdade negocial X abuso de direito ou liberdade negocial X abuso de direito ou

fraude à leifraude à lei licitude da operação X abuso de formalicitude da operação X abuso de forma propósito negocial X intenção de propósito negocial X intenção de

economia de tributoeconomia de tributo

VERDADE X MENTIRAVERDADE X MENTIRA Que verdade é essa?Que verdade é essa?

Podemos falar em ilícitos atípicos?Podemos falar em ilícitos atípicos?

Ilícitos típicos:Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma seriam condutas contrárias a uma regra.regra.

Ilícitos atípicos:Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a seriam condutas contrárias a princípios, que fundamentam as regras.princípios, que fundamentam as regras.

(Manuel Atienza e Juan Ruiz (Manuel Atienza e Juan Ruiz Manero)Manero)

Então:Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode qualquer signo presuntivo de riqueza pode ser tributado, pois manifesta capacidade ser tributado, pois manifesta capacidade contributiva?contributiva?

DIREITO x ECONOMIADIREITO x ECONOMIA

Direito como sistema autopoiéticoDireito como sistema autopoiético

Nada ingressa no sistema do direito que Nada ingressa no sistema do direito que não seja pelo modo por ele próprio não seja pelo modo por ele próprio prescrito: a forma normativaprescrito: a forma normativa

SS

CSJSSJ

SS

Segurança jurídica no sistema Segurança jurídica no sistema

autopoiéticoautopoiético Os assuntos hão de ser tratados Os assuntos hão de ser tratados exclusivamente de acordo com o código do exclusivamente de acordo com o código do direito (lícito/ilícito).direito (lícito/ilícito).

Sem norma, um fato não adquire qualificação Sem norma, um fato não adquire qualificação de fato jurídico:de fato jurídico:

fato social fato social fato econômico fato econômico fato jurídico fato jurídico

Ex: proibição de prova ilícita (art. 5Ex: proibição de prova ilícita (art. 5º, LVI, da º, LVI, da CF/88)CF/88) – não se apresenta como – não se apresenta como fato fato para o para o direito se sua produção deixou de observar direito se sua produção deixou de observar prescrições jurídicas.prescrições jurídicas.

Estrita legalidade e tipicidade Estrita legalidade e tipicidade tributáriatributária

Qualquer das pessoas políticas de direito Qualquer das pessoas políticas de direito constitucional interno somente poderá constitucional interno somente poderá instituir tributos ou aumentar os existentes instituir tributos ou aumentar os existentes mediante lei.mediante lei.

A lei adventícia deve trazer, no seu bojo, os A lei adventícia deve trazer, no seu bojo, os elementos descritores do fato jurídico e os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. dados prescritores da relação obrigacional.

A tipicidade tributária significa a exata A tipicidade tributária significa a exata adequação do fato à norma, na adequação do fato à norma, na fenomenologia da incidência tributária.fenomenologia da incidência tributária.

Art. 108, § 1º , do CTN: veda o uso de analogia para Art. 108, § 1º , do CTN: veda o uso de analogia para exigência de tributo não previsto em lei.exigência de tributo não previsto em lei.

Art. 110 do CTN: veda a alteração de institutos, Art. 110 do CTN: veda a alteração de institutos, conceitos e formas de direito privados utilizados pela conceitos e formas de direito privados utilizados pela CF na repartição de competências. CF na repartição de competências.

Art. 118 do CTN: a determinação legal do fato gerador Art. 118 do CTN: a determinação legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos é interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. efetivamente ocorridos.

Art. 142 do CTN: atividade vinculada da autoridade Art. 142 do CTN: atividade vinculada da autoridade administrativa, que deve efetuar o lançamento quando administrativa, que deve efetuar o lançamento quando ocorrido o fato previsto em lei.ocorrido o fato previsto em lei.

O sistema jurídico brasileiro não admiteO sistema jurídico brasileiro não admite interpretação econômica do fato jurídico.interpretação econômica do fato jurídico.

A Constituição refere-se a A Constituição refere-se a fatos jurídicosfatos jurídicos na na repartição das competências. repartição das competências.

Planejamento tributário:Planejamento tributário: opção negocial opção negocial feita pelo contribuinte, no campo da feita pelo contribuinte, no campo da licitude, com fins de redução de tributo. licitude, com fins de redução de tributo.

Princípio da Princípio da autonomia da vontadeautonomia da vontade, que , que impera no âmbito do direito privado. impera no âmbito do direito privado.

Possibilidade de desconsideração do Possibilidade de desconsideração do negócio jurídico negócio jurídico apenas quando apenas quando praticado ato ilícitopraticado ato ilícito para reduzir tributo para reduzir tributo ou garantir benefício a que não tem direito ou garantir benefício a que não tem direito (simulação tributária excludente ou (simulação tributária excludente ou redutiva; simulação tributária includente).redutiva; simulação tributária includente).

Mas e o propósito negocial?Mas e o propósito negocial?

Propósito negocialPropósito negocial é a finalidade é a finalidade última perseguida pelas partes na última perseguida pelas partes na realização de um negócio jurídico.realização de um negócio jurídico.

Propósito negocial: como interpretar tal Propósito negocial: como interpretar tal exigência?exigência?

Relevância financeira, comercial ou Relevância financeira, comercial ou administrativa X intenção de economia de administrativa X intenção de economia de tributos (tributos (critério econômicocritério econômico))

Correspondência entre a operação Correspondência entre a operação realizada e as provas que sustentam essa realizada e as provas que sustentam essa operação: o negócio jurídico alegado foi operação: o negócio jurídico alegado foi realmente praticado (realmente praticado (critério jurídicocritério jurídico))

Conselho de Contribuintes até 2003

Adoção do princípio da tipicidade e da estrita legalidade – teoria de Alberto Xavier e de Antonio Roberto Sampaio Dória.

O cumprimento, pelo contribuinte, dos requisitos legais previstos pela norma para determinado negócio jurídico era suficiente para caracterizar uma operação como lícita.

Jurisprudência até 2003

Caso 1 “INCORPORAÇÃO ATÍPICA –

NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO – SIMULAÇÃO RELATIVA. A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não vedada (...).” (Ac nº. 103-21.047, 16/10/2002)

Caso 2 “IRPF – GANHO DE CAPITAL – SIMULAÇÃO. Para que se possa caracterizar a simulação, em atos jurídicos, é indispensável que os atos praticados não pudessem ser realizados, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização de aumento de capital, a efetivação de incorporação e de cisões, tal como realizadas e cada um dos atos praticados não é de natureza diversa daquele que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação como simulada. Os objetivos visados com a prática dos atos não interferem na qualificação dos atos praticados, portanto, se os atos praticados eram lícitos, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como elisão fiscal e não evasão ilícita.” (Ac. nº 106-09.343, 18/09/1997)

Caso 3“IRPJ – CSLL – SIMULAÇÃO – OPERAÇÃO DE SWAP. Para que se possa caracterizar a simulação relativa é indispensável que o ato praticado, que se pretende dissimular sob o manto do ato ostensivamente praticado, não pudesse ser realizado por vedação legal ou qualquer outra razão. Se as partes queriam e realizaram negócio sob a estrutura de swap para atingir indiretamente economia de tributos não restou caracterizada a declaração enganosa de vontade, essencial na simulação.” (Ac. 101-93.616; 20/09/2001)

Conselho de Contribuintes a partir de 2004

O Conselho de Contribuintes vem buscando a essência dos negócios jurídicos.

Busca pelo propósito negocial: sob o ponto de vista tributário, a validade do negócio jurídico está associada à licitude do negócio no geral, e não à licitude de cada etapa individualmente considerada.

A economia de tributo justifica um planejamento, contanto que respeitada a finalidade dos institutos do direito privado.

Subsunção do fato à norma: verificação do cumprimento dos requisitos formais e materiais para a caracterização do negócio declarado.

Jurisprudência a partir de 2004

Incorporação às Avessas

Caso 1 “IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS –

GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.” (Ac. 107-07.596)

Caso 2 “IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” – MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados. Se a documentação acostada aos autos comprova de forma inequívoca que a declaração de vontade expressa nos atos de incorporação era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal não está jungida aos efeitos jurídicos que os atos produziriam, mas à verdadeira repercussão econômica dos fatos subjacentes .” (CSRF/01-02.107)

Debêntures Participativas

Caso 3 “DESPESAS DE DEBÊNTURES.

DEDUTIBILIDADE. A dedução das despesas decorrentes das obrigações relativas a debêntures está condicionada, entre outras, à efetiva captação de novos recursos financeiros inerente à emissão desses títulos.” (AC. 103-21.543)

Caso 4 “DESPESAS COM REMUNERAÇÃO DE

DEBÊNTURES. Restando caracterizado o caráter de liberalidade dos pagamentos aos sócios, decorrentes de operações formalizadas apenas “no papel” e que transformaram lucros distribuídos em remuneração de debêntures, consideram-se indedutíveis as despesas contabilizadas.” (AC. 101-94.986)

Caso 5“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO. Devidamente demonstrado nos autos que os atos negociais praticados deram-se em direção contrária a norma legal, com o intuito doloso de excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN), cabível a desconsideração do suposto negócio jurídico realizado e a exigência do tributo incidente sobre a real operação.SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se como simulação, o comportamento do contribuinte em que se detecta uma inadequação ou inequivalência entre a forma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e a substância ou natureza do fato gerador efetivamente realizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para exteriorização dessa vontade, ao passo que a dissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qual se encontra escondida uma operação em que o fato revelado não guarda correspondência com a efetiva realidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.” (Ac. 101-94.771)

IOF em Operações de Crédito

Caso 6 “IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidade

financeira concede empréstimo, representado por Cédula de Crédito Comercial, a concessionárias de veículos, mas de fato o que houve foi financiamento para compra de veículo por pessoa física, resta caracterizado o abuso de forma com o fito de pagar menos tributo. Provado o abuso, deve o Fisco desqualificar o negócio jurídico original, exclusivamente para efeitos fiscais, requalificando-o segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato.” (Ac. 202-15.765)

Caso 7Caso 7

SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS – Não se verifica a simulação quando os Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as assumindo o contribuinte as conseqüências e ônus das formas conseqüências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidasjurídicas por ele escolhidas, ainda que , ainda que motivado pelo objetivo de economia de motivado pelo objetivo de economia de imposto.” (Ac. 104-21726)imposto.” (Ac. 104-21726)

Caso 8Caso 8““INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na escrita mercantil ou documentação ou na escrita mercantil ou fiscal. A caracterização dos fiscal. A caracterização dos atos como atos como simulados, e não reaissimulados, e não reais, autoriza a glosa da , autoriza a glosa da amortização do ágio contabilizado.” (Ac. amortização do ágio contabilizado.” (Ac. 101.96.724)101.96.724)

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