Delitos Tributarios y Lavado de Activos

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REVISTA LECCIONES TRIBUTARIASAO 1 NRO. 1 2013

La presente Revista es una publicacin producida por el Instituto deDesarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA - SUNAT

Directores:Luis Felipe PoloDaniel Irwin Yacolca Estares

Primera edicin: agosto 2013Todos los derechos de edicin y arte grfico reservados Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria. Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA - SUNAT

Av. Gamarra 680, Chucuito-CallaoCorreo electrnico: [email protected] web: http://indesta.sunat.gob.pe/

Oscar Martn Snchez Rojas, Per Daniel Irwin Yacolca Estares, Per Alex van Weezel, Chile Hctor Andrs Hernndez Basualto, Chile Percy Garca Cavero, Per Dino Carlos Caro Coria, Per

Diseo de cartula y diagramacin: Grfica Delvi S.R.L.

Impresin 5,000 ejemplares

Reservados todos los derechos. Queda prohibida, sin la autorizacinescrita de los titulares del Copyright, bajo las sanciones establecidas enla ley, la reproduccin total o parcial de esta obra por cualquier medio oprocedimiento, incluidos reprografa y el tratamiento informtico.

Impresin y encuadernacin: Grfica Delvi S.R.L.Av. Petit Thouars N 2009-2017 - LinceAgosto 2013

ISSN: N: XXX-XXX-XXXXX-X-XHecho el Depsito Legal en la Biblioteca Nacional del Per N 2013-XXXX

2013-XXXXX

Impreso en el Per / Printed in Peru

NOTA: La Sunat no se identifica necesariamente con las opiniones ni con los contenidos aqu incluidos.Por tanto, este texto es responsabilidad exclusiva de sus autores. Los trminos y expresiones vertidas en eldocumento y en su exposicin, su contenido, opiniones y/o conclusiones no son vinculantes ni comprometenlos objetivos, programas y acciones de la SUNAT. Del mismo modo, no constituyen, en ningn aspecto ocircunstancia, la posicin oficial de la Administracin Tributaria, estando prohibido ser citadas como tales encualquier publicacin, bajo responsabilidad. Toda cita o mencin que se haga del presente documento se debehacer citando la fuente y respetando la normativa vigente en materia de derechos de autor.


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PRESENTACINPRLOGO

CAPTULO I

PUEDE UN ACTO ILCITO GENERAR RENTA IMPONIBLE?Olea Non Peculia (El Dinero No Huele)

Oscar Martn Snchez Rojas

1. Introduccin2. Una mirada contingente: entre el orden moral y el orden jurdico3. Una mirada a la legislacin nacional: grava la ley del impuesto a la renta

los beneficios redituados de actos ilcitos?4. A modo de Conclusin5. Bibliografa

CAPTULO II

NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL PERInformacin Falsa, Facturas Falsas y Almacn No Declarado

Daniel Irwin Yacolca Estares

1. Introduccin2. Teoras sobre el bien jurdico protegido en los nuevos delitos tributarios3. Importancia de incorporar nuevos delitos tributarios4. Los delitos tributarios en la ley penal tributaria5. Delito tributario de lesin: el delito de defraudacin tributaria

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CONTENIDO


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6. Delitos tributarios de peligro: el delito contable, los delitos de informacinfalsa, facturas falsas y el delito de almacenamiento de bienes no

declarados6.1. Descripcin del tipo penal del delito contable tributario6.2. Descripcin del tipo penal del delito tributario de informacin falsa6.3. Descripcin del tipo penal del delito tributario de almacenamiento no

declarado de bienes6.4. Descripcin del tipo penal del delito tributario de facturas falsas6.5. Descripcin de comprobantes de pago, guas de remisin, notas de

crdito y notas de dbito, que abarcan el nuevo delito tributario deinformacin falsa y de facturas falsas

6.5.1 Comprobantes de pago6.5.2 Gua de remisin

6.5.3 Notas de crdito6.5.4 Notas de dbito7. Los concursos entre delitos tributarios y con delito contra la fe pblica.7.1. Concurso entre el delito de defraudacin tributaria y el delito contable7.2. Concurso entre el delito de defraudacin tributaria y los nuevos delitos

tributarios de informacin falsa, facturas falsas y almacenamiento debienes no declarados

7.3. Concurso entre el delito contable y el delito contra la fe pblica7.4. Concurso entre el nuevo delito tributario de facturas falsas y el delito

contra la fe pblica

7.5. Concurso entre el delito contable y los delitos de informacin, facturasfalsas y almacenamiento de bienes no declarados

8. Bibliografa

CAPTULO III

CONTRA LA RESPONSABILIDAD PENALDE LAS PERSONAS JURDICAS

Alex van Weezel

1. Una necesaria introduccin2. Cuestiones previas2.1. La Promesa Incumplida2.2. Qu significa Derecho Penal de actos2.3. Capacidad para actuar versus capacidad para delinquir3. Personalidad especular y significado de la pena3.1. Superacin de la antinomia entre retribucin y prevencin3.2. Personalidad especular3.3. Padecer de falta de identidad?

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4. El incmodo principio de culpabilidad5. Problemas insolubles de imputacin

6. Argumentos de la recepcin continental y dogmtica de la resignacin6.1. Resguardo de garantas y derechos fundamentales?6.2. Un nuevo Derecho Penal6.3. Procesos y sanciones ms espectaculares7. Derecho real y derecho ideal8. Resumen9. Bibliografa

CAPTULO IV

LA INTRODUCCIN DE LA RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS

JURDICAS EN CHILEHctor Andrs Hernndez Basualto

1. Contexto, legitimidad y mbito de aplicacin de la ley N 20.3932. El modelo de responsabilidad de la ley chilena2.1. Comisin del delito por parte de un sujeto relacionado2.2. Actuacin directa e inmediata en inters de la empresa o para su

provecho2.3. Hiptesis de responsabilidad autnoma?2.4. La responsabilidad por defecto de organizacin y sus alcances

3. Penas y procedimiento (sntesis)4. Balance provisional y desafos5. Bibliografa

CAPTULO V

DOS CUESTIONES PROBLEMTICAS DEL DELITO DE LAVADO DEACTIVOS: El Delito Previo y la Clusula de Aislamiento

Percy Garca Cavero

1. Introduccin2. El delito previo2.1. El origen delictivo de los activos2.1.1 La exigencia de un delito previo2.1.2 El catlogo de delitos previos2.1.3 La gravedad concreta del delito previo2.1.4 La determinacin del origen delictivo2.2. La naturaleza jurdico-penal del origen delictivo2.3. El alcance del trmino actividades criminales

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2.4. La extraterritorialidad del delito previo2.5. La prueba del delito previo: la autonoma del delito previo

3. La clusula de aislamiento4. Bibliografa

CAPTULO VI

SOBRE EL TIPO BSICO DE LAVADO DE ACTIVOSDino Carlos Caro Coria

1. Generalidades2. Antecedentes3. El tipo objetivo de lavado de activos

3.1. Conductas tpicas3.2. El objeto material del delito3.3. El delito previo3.4. La imputacin objetiva en los procesos de contaminacin/desconta-

minacin del objeto material4. El tipo subjetivo de lavado de activos5. Biliografa

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PRESENTACIN

El primer nmero de la revista trata sobre el eje temtico DelitosTributarios y Lavado de Activos, que contiene los artculos de los

investigadores Oscar Martn Snchez Rojas, Daniel Irwin Yacolca Estares,funcionarios y docentes del INDESTA - SUNAT, Alex van Weezel profesorde Ciencias Penales de la Universidad de Chile, Hctor Andrs HernndezBasualto profesor de Derecho Penal de la Universidad Diego Portales deChile, Percy Garca Cavero profesor de Derecho Penal de la Universidadde Piura y Dino Carlos Caro Coria profesor de Derecho Penal de la PUCP.

Es propicio mencionar que el contenido de este primer nmero de larevista tiene su origen en el Seminario Internacional Lavado de Activosy Defraudacin Tributaria, organizado por nuestro Instituto con granxito y masiva afluencia de pblico (interno y externo) durante los das18 y 19 de octubre de 2012, donde disertaron, entre otros ponentes, losautores de esta obra.

La temtica que se aborda en esta revista es de vital vigencia y quese encuentra orientada con las mltiples capacitaciones y futurasinvestigaciones que desarrollar el INDESTA. Debido a que los estudiosparten de un anlisis metdico de los actos ilcitos y su posible afectacintributaria, delineando los novsimos delitos tributarios de facturas falsas,

informacin falsa y almacn no declarado. Continuando con el estudiodel delito de lavado de activos de considerable complejidad conceptual,cientfica y actual. Cuyas reflexiones nos sirven para disear una lnea deinvestigacin enfocada en el nexo existente entre el delito tributario y eldelito de lavado de activos, frente a la evasin tributaria, alineada a lasmetas de recaudacin de SUNAT.

Por ltimo, nos queda brindar nuestro afecto y agradecimiento a losautores del primer nmero de la Revista Lecciones Tributarias, por sus


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valiosos aportes que sern beneficiosos para nuestros lectores y futurascapacitaciones en una materia especializada pocas veces analizada

en nuestro medio.

Callao, 01 de agosto de 2013

Luis Felipe PoloJefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero

INDESTA - SUNAT


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procesos y sanciones ms espectaculares, derecho real y derechoideal el doctor Hctor Andrs Hernndez Basualto, profesor de Derecho

Penal de la Universidad Diego Portales de Chile, desarrolla sobre laintroduccin de la responsabilidad penal de las personas jurdicas enChile, el contexto, la legitimidad y el mbito de aplicacin de la leyN 20.393, el modelo de responsabilidad de la ley chilena, comisindel delito por parte de un sujeto relacionado, actuacin directa einmediata en inters de la empresa o para su provecho, hiptesisde responsabilidad autnoma?, la responsabilidad por defecto deorganizacin y sus alcances penas y procedimiento (sntesis), balanceprovisional y desafos.

Girando a otro tema, el doctor Percy Garca Cavero, profesor de DerechoPenal de la Universidad de Piura, trata sobre dos cuestiones problemticasdel delito de lavado de activos: el delito previo y la clusula de aislamiento;el delito previo, el origen delictivo de los activos, la exigencia de undelito previo, el catlogo de delitos previos, la gravedad concreta deldelito previo, la determinacin del origen delictivo, la naturalezajurdico-penal del origen delictivo, el alcance del trmino actividadescriminales, la extraterritorialidad del delito previo, la prueba del delitoprevio y autonoma y la clusula de aislamiento. En esa lnea, el doctor

Dino Carlos Caro Coria, profesor de Derecho Penal de la PUCP, reflexionasobre el tipo bsico de lavado de activo: antecedentes, el tipo objetivode lavado de activos, conductas tpicas, el objeto material del delito, eldelito previo, la imputacin objetiva en los procesos de contaminacin/descontaminacin del objeto material, el tipo subjetivo de lavado deactivos.

Los temas seleccionados fueron expuestos en el Seminario InternacionalLavado de Activos y Defraudacin Tributaria, que realiz nuestroInstituto con gran xito y masiva afluencia de pblico, durante los das

18 y 19 de octubre de 2012. Dado que los delitos tributarios y lavado deactivos, recientemente rediseados, representan parte de la solucindel problema de la evasin tributaria, porque tiene por finalidadgenerar riesgo en los infractores.

Podemos destacar que los delitos tributarios en nuestro pas seencuentran regulados en la Ley Penal Tributaria, aprobado medianteDecreto Legislativo N 813, modificada recientemente por DecretoLegislativo N 1114, publicada el 5 de Julio de 2012. Donde se incorpora los


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PUEDE UN ACTO ILCITOGENERAR RENTA IMPONIBLE?

Olea Non Peculia(El Dinero No Huele)

Oscar Martn Snchez Rojas

SUMARIO

1. INTRODUCCIN

2. UNA MIRADA CONTINGENTE: ENTRE EL ORDEN MORAL Y EL ORDEN JURDICO

3. UNA MIRADA A LA LEGISLACIN NACIONAL: GRAVA LA LEY DEL IMPUESTO A LA

RENTA LOS BENEFICIOS REDITUADOS DE ACTOS ILCITOS?

4. A MODO DE CONCLUSIN

5. BIBLIOGRAFA


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1. INTRODUCCIN

Cuenta Suetonio que en cierta ocasin Tito reprendi a su padre, elemperador Vespasiano, porque haba establecido un impuesto sobre laorina y las letrinas, lamentando que sacase dinero de procedencia tanpoco limpia.

Entonces, Vespasiano se llev a la nariz el dinero del primer pago y lepregunt a su hijo: acaso te molesta su olor?, Tito lo neg. Vespasianoentonces contest: Sin embargo, este dinero procede de la orina; esdecir, Pecunia non olet; el dinero (de la orina) no huele (mal).

Dicha expresin histrica ha quedado patentada para justificar,ms all de la metfora, la utilidad del dinero a pesar de su proce-dencia.

Quiero partir de este cnico aforismo romano para introducirnos en eltema, no tan especulativo, acerca de la factibilidad de gravar los actosilcitos, especficamente, los rditos que pudieran producir el cometi-miento de dichos actos y su posible imposicin en el mbito del Impuestoa la Renta en nuestro Pas.

En principio, debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilcitos, noobstante su prosapia temtica que viene desde la antigua Roma es,ahora mismo, una cuestin harto polmica, en un contexto internacional

en el cual, el volumen de recursos econmicos que generan lasactividades ilcitas y delictivas es inmenso. En efecto, existe una variadagama de actos realizados al margen de la ley (el trfico de armas, dedrogas y animales; la prostitucin, la compraventa de mercaderas yservicios falsificados o adulterados, explotacin de juego clandestino,el comercio de productos de contrabando, la corrupcin de funcionariosentre otros ilcitos) que genera una considerable circulacin decapitales que supera incluso, en algunos casos, los guarismos de lasactividades lcitas.

Oscar Martn Snchez Rojas, PerAbogado de la Universidad de Lima


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Muchos de estos actos, hechos o negocios ilcitos, adems de ocasionaren mayor o menor medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situa-

cin de injusta competencia desleal con sus pares lcitos. Al tener queafrontar estos pesadas cargas fiscales, a las que no se hallan sometidas lasconductas ilcitas que resultan por ello, en los hechos, mucho ms lucra-tivas que las realizadas en un marco legal. Mrese sino en nuestra realidadel espinoso tema de la llamada piratera de productos fonogrficos, devdeo o software, donde ejercen casi un monopolio, en la medida quelos productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia.

2. UNA MIRADA CONTINGENTE: ENTRE EL ORDEN MORAL Y ELORDEN JURDICO.

Hace algunos aos, GIULIANIFONROUGEy NAVARRINE1, se peguntaban: Debela ley gravar el resultado de las actividades que el Estado prohbe oreprueba?, como contrapartida: Es justo que el enriquecido con unaactividad ilcita resulte con mejor tratamiento fiscal respecto de quienrealiza actividades lcitas?. Tal es el dilema que se plantea en estamateria.

Dilema, que ineludiblemente, diramos nosotros, nos sumerge enuna primera contemplacin axiolgica del problema. En el entendido

que la moral, de acuerdo con el mismoKELSEN

, son normas sociales,distintas de las normas jurdicas, pero que regulan tambin elcomportamiento recproco de los hombres. El derecho y la moral sonpara KELSEN dos ordenamientos distintos uno del otro. Sin embargo,ambos son rdenes normativos, derecho y moral se traducen en deberespara los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido,SQUELLA NARDUCCI2, dando cuenta de la relacin entre derecho y moral,considera la posibilidad de emitir, desde la perspectiva de un determinadoorden moral, juicios de valor (sean positivos o negativos) sobre unordenamiento estimado como un todo, al igual que sobre cualquiera de

sus normas, configurando una posible relacin entre derecho y moral.Como podemos ver, paralelamente al orden jurdico, corre el orden

moral como lmite al derecho. Precisamente ese orden moral nospermitira efectuar juicios valricos respecto de la misma norma

1 GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana. Impuesto a las Ganancias,Ed. Depalma, Buenos Aires- Argentina, 1976.

2 SQUELLA NARDUCCI, Agustn. Derecho y Moral, Tenemos obligacin moral deobedecer el derecho?.Ed. Edeval. Valparaso-Chile. 1989.


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OSCAR MARTN SNCHEZ ROJAS

jurdica. Resultando que esta valoracin es de suma trascendencia paradeterminar cul es el mensaje que se expresa a la sociedad, as como

la conveniencia de una ley. Por otro lado, nos permite reconocer lacoherencia del sistema jurdico.Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de

gravar los actos ilcitos, consideran que dicho reconocimientocontribuira negativamente a distorsionar el fin de los impuestos, sin quelas personas obligadas comprendan lo querido por ley, con valoracionesparticulares y muchas veces dirigidas por un fin extrajurdico.

En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de losrecursos necesarios para el cumplimiento de las prestaciones socialesque le son implcitas, cabera preguntarse entonces, cmo podra

financiarse con impuestos pagados por los sujetos que atentan contra elorden mismo que le es inmanente?. Una opcin positiva al respectoescapara a la propia lgica y a la moral, pues sino se permite al delincuentequedar como titular del producto del delito, tampoco debera concederseal Estado tal posibilidad.

Consideran adems, que dicha posibilidad sera inconsistente con laracionalidad del propio sistema legal, por cuanto este sistema razona deforma tal de impedir o reprimir, en su caso, los delitos de modo tal de nolesionar los bienes jurdicos que se protegen. As como tambin repudia

la posibilidad de que el autor del delito se vea beneficiado por el mismo,por lo que el Estado no puede, ni debe justificar su participacin en elproducto del delito. Aun cuando sea para solventar los gastos necesariospara el desarrollo de la sociedad.

El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegmarenacentista negado, COMANDUCCI3nos previene al respecto cuando nosdice que aunque se sostenga que por la tributacin de los delitos se lograbeneficios para toda la sociedad, es necesario revisar los instrumentos omedios utilizados para ello; as, cuando la coherencia se predica decomportamientos parece que sta tiene algo que ver con la racionalidad

instrumental (en el sentido frankfurtiano del trmino)4: se dice que los

3 COMANDUCCI, Paolo, Razonamiento Jurdico: Elementos para un modelo Ed.Horizonte. Montevideo, 1989.

4 El contenido del parntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la lnea dela Escuela de Frankfurt se destaca HORKHEIMER, Max y su obra Crtica de la razninstrumental, cuya primera edicin alemana apareci en 1947. Para este filsofo, larazn no es un principio abstracto, la razn es instrumental. Es un instrumento queel hombre usa para sus intereses. El hombre es racional cuando usa ciertos medios


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medios son incoherentes respecto a los fines o a los objetivos que sepersiguen, esto es, que son inadecuados para su consecucin.

Otro asidero de la posicin negatoria es, que la norma que establezcauna obligacin tributaria a raz de un delito resulta reprochable, no por suinjusticia, sino porque rompe la coherencia que debe existir en el SistemaTributario, pueden la licitud e ilicitud convivir en una misma unidad?, deser afirmativa la respuesta, puede esta concepcin esquizoide delderecho sustentar su propia contradiccin?

RUBIOGUERRERO5, en contraposicin a la lnea expuesta, piensa que losplanteamientos tradicionales, que niegan la tributacin, alegando lainmoralidad que esto supondra han quedado desfasados. Pues eldetraer recursos de las actividades ilcitas para destinarlas a fines de

inters general no puede considerarse inmoral, ms an cuandoequilibra la odiosa diferenciacin tributaria, respecto a quienes realizannegocios lcitos.

Desde un plano jurdico, la dogmtica se ha interrogado si el actoilcito slo genera la obligacin civil de indemnizar el dao causado y laobligacin penal de soportar la sancin impuesta Debe el delito agotarsus efectos en esa dualidad obligacional o tambin genera una obligacinadicional como lo es la tributaria? En funcin a que el delito originabeneficios para el delincuente, incrementndole su patrimonio, para

muchos ordenamientos, la respuesta ser positiva en alusin a la segundade las interrogantes, admitiendo en estos casos la obligacin de pagar elimpuesto a la renta e incluso de informarlo en su declaracin de rentas.

La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamrica hanestablecido jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre laprocedencia de gravar los actos ilcitos, sin embargo no es un acontecerespontneo, sino el resultado de enjudiosa motivacin durante dcadas.Quizs el caso ms notorio en Norteamrica sea el de CAPONEAlfonso,jefe de la red criminal de Chicago en las dcadas del 20 y 30 del siglopasado. CAPONEcontrolaba casas de juego, prostbulos, pistas de carrera

de caballos y especialmente destileras y cerveceras ilegales, lograndoingresos por ms de cien millones de dlares de la poca. La creenciageneralizada en ese tiempo era que las ganancias ilegales no eran rentaimponible, sin embargo en 1927 las decisiones del juez SULLIVAN

para alcanzar ciertos fines y lograr un mximo de eficiencia en ese proceso. Es larazn de la eficiencia.

5 RUBIO GUERRERO, Juan Jos es Director General del Instituto de Estudios Fiscales de Espaa.


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demandaron el pago de impuestos a los beneficios obtenidos aun deoperaciones ilegales como las operadas por el histrico gngster.

Posteriormente, en la causa Wilcox, la Corte Suprema norteamericanadistingua las ganancias ilcitas con ttulo y posesin y sin ttulo yposesin. Segn refiere Giuliani FONROUGE y NAVARRINE, la justicia inglesatambin seal en esta materia, que las ganancias y beneficios derivadosde operaciones comerciales ilcitas prime facie estn sujetas al impuesto.En tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente de comercio legal,sino que afecta a la raz, a la esencia de la operacin, los beneficios oganancias provenientes de delitos, y como tales fuera de imposicin.

En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en lajurisprudencia extranjera sobre la posibilidad de gravar los actos ilcitos,

las discrepancias se fundan en la naturaleza o carcter de la ilicitud.Desde esa contingencia, suele hacerse el distingo entre un meroincidente del comercio legal, por ejemplo, ganancias de mercado negro,de violacin de algn rgimen de control administrativo; y otros casosque se vinculan con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, laexplotacin del juego clandestino, el trfico de drogas, entre otros, y lasreferentes a actividades en pugna con la moral como la prostitucin y elproxenetismo.

Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posicin del Tribunal

de Justicia de la Comunidad Europea en sus sentencias de fecha 28 defebrero de 1984 (EINBERG II (294/82), MOL y HAPPY FAMILY y WITZEMANN(C-343/89), en cuyo caso, dicho Tribunal estim que las importaciones oentregas de estupefacientes o de moneda falsa, cuya introduccin en elcircuito econmico y comercial de la Comunidad est, por definicin,excluida y que slo puede dar lugar a medidas represivas, son completa-mente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias y no pueden originarel nacimiento de una obligacin tributaria.

Pero como bien lo seala el mismo Tribunal en otra sentencia (LangeC-119), El principio esbozado lneas arriba, slo se refiere a mercancas

que, por sus especiales caractersticas, no puede ser objeto de comercio niintegrarse en el circuito econmico. Por el contrario, excepto en los casosen que queda excluido toda competencia entre un sector econmicolcito y otro ilcito, el principio de neutralidad fiscal se opone, en materiade imposicin, a una diferenciacin generalizada entre transaccioneslcitas e ilcitas. Del mismo modo razon este Tribunal respecto a lasprestaciones de servicios como la organizacin de juegos de azar en elcaso que muchos estados europeos explotan lcitamente dicha actividad,por lo que un tratamiento impositivo diferencial respecto a los juegos de


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azar ilcitos rompera el esquema neutral que se opone a ese distingo, msaun cuando compiten en un mismo contexto econmico.

Vase que el referido esquema neutral que reclama la aludidasentencia lleva implcito la isonoma o igualdad tributaria entre sujetoscapaces de competir econmicamente Aun cuando el origen de sucomercio sea lcito en un caso e ilcito en otro, lo cierto es que ambosdenotaran una propia capacidad contributiva. Desde esta pticarelativa, slo quedaran excluidos de imposicin aquellos beneficiosprovenientes de ilcitos productos de operaciones en las que se transenbienes o servicios fuera del comercio de los hombres, por ponerejemplos extremos, citaramos las ganancias obtenidas del trfico ilcitode drogas o las ganancias de un sicario por ejecutar una orden criminal.

Debemos precisar que; si bien, desde una ptica civilista es imposiblejurdicamente la existencia de un acto cuyo objeto est fuera del marcolegal por ser contrario a la ley o por la ilicitud de su finalidad (causales denulidad absoluta del acto). Tambin es consabida la pretendida auto-noma conceptual, orgnica y teleolgica del Derecho Tributario, por loque no obstante la imposibilidad civil del acto, tributariamente serafactible reconvertir determinados ilcitos, en hechos imponibles, posicinque pareciera ser la tendencia gravitante.

Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o

realidad) son todava bastante consistentes como para cerrar la discusin.Un problema fundamental sera el que propicie la inobservancia delPrincipio de Legalidad, que en trminos maximalistas no se conformacon que el impuesto sea establecido por una ley, sino que tambin exigesu precisin, en el sentido de no dejar dudas frente a la procedencia de sucobro. Por lo que, si la exigencia mnima que conlleva este principio esque la ley defina los hechos imponibles, dicho parmetro legal no sesatisface indicando que todo incremento patrimonial constituye renta.

En ese orden, otra atingencia, est relacionada con distorsin de lapropia ontologa de las normas tributarias, pues se comportaran como

sanciones por actos ilcitos, confundiendo su naturaleza con las normaspenales, vulnerando incluso el principio del non bis in dem, esto porqueadems de la sancin al delito en sede penal le impondramos unasegunda sancin consistente en la carga tributaria.

Un tercer problema radicara en la propia limitacin del concepto derenta, pues la amplitud de su contenido puede trascender lo estricta-mente jurdico, haciendo que gran parte de las legislaciones impositivasestablezcan parmetros que sirvan de lmites, exigiendo ciertos requi-sitos para su configuracin tributaria, de modo que no todo incremento


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patrimonial estara gravado con el impuesto, pues para ello sera nece-sario que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley seala:

devengados, percibidos y presuntos.En la lnea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidadde gravar los ilcitos sustentan que el producto o beneficio de un delitojams podr estar devengado, porque su autor carece de ttulo o derechosobre esos bienes o ingresos, de modo tal que nunca estara en condi-ciones de exigirlo jurdicamente a su verdadero dueo, ni a un tercero,dado que a su respecto no constituye crdito alguno. Asimismo tampocosera posible que el autor del ilcito perciba rentas por este acto, ya que laley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una persona,situacin explcitamente negada, pues quien roba, defrauda, estafa, etc.

nada ingresa a su patrimonio.Para incidir en lo expuesto debemos decir que se entiende por

patrimonio al conjunto de bienes pertenecientes a una persona y elingreso a dicho peculio no se agota con el apoderamiento material de losbienes, sino que debe estar reconocido por el ordenamiento jurdico. Msan, para percibir es necesario recibir una cosa, lo cual implica la existenciade un tercero que la entregue o que la transfiera de buena fe, a travs deun pago o compensacin, por citar dos tipos de contraprestaciones.Situaciones que no se presentan en un acto delictivo y aunque pudieran

ser simulados, siempre faltar la buena fe requerida.En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurdica se aplicaen situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lcitas, y para loscasos en que el contribuyente no la puede determinar con exactitud.

Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimoniales renta, pues sta debe tener al menos unas de las calidades que se hanexpuesto, adems, aun cuando la ley no lo seale expresamente resultaobvio que lo que se incrementa es lo propio. Por lo tanto si se acrecientaficticiamente, de forma transitoria y en contra el orden legal, tal incre-mento sera nulo. Lo cual lleva a la imposibilidad de tratarlo de igual

modo que al aumento patrimonial real y efectivo obtenido lcitamente.

3. UNA MIRADA A LA LEGISLACIN NACIONAL: GRAVA LA LEYDEL IMPUESTO A LA RENTA LOS BENEFICIOS REDITUADOS DEACTOS ILCITOS?

Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproxi-marnos, en primer trmino, al concepto de renta, no tanto desde sudelimitacin, que tocramos en lneas anteriores, sino ms bien desde


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sus diversas manifestaciones. Huelga decir que sobre el tema existe unadiversidad de posiciones doctrinarias y ello quizs debido a que sobre

esta categora pueden confluir consideraciones de tipo econmico,financiero y de tcnica tributaria, como bien seala Roque GARCAMULLINen su clsico manual6, por lo que: Desde un ngulo pragmtico, lo queimporta es determinar que a la esfera patrimonial7 de una personaentren satisfacciones o enriquecimientos de muy distinta ndole y expli-citar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen comoefecto el que, segn los casos, algunos de estos enriquecimientosresultan gravados y otros no.

Desde este criterio pragmtico es posible tener una visin progresiva-mente ms global que nos hace entender el concepto de renta desde tres

perspectivas:

El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an eltrabajo humano). El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, eltotal de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo,cualquiera sea su origen y sean o no peridicos. El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducidoen satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo.

Este concepto implica considerar renta todo lo consumido en elperodo, ms (menos) el cambio producido en su situacinpatrimonial.

Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual nmero los trescriterios conocidos:

El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a larenta como el producto peridico que proviene de una fuentedurable en estado de explotacin.

El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio ms amplio que laRenta-Producto, considera como renta la totalidad de enriqueci-mientos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo deriqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en

6 GARCA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Impuesto,Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978.

7 El subrayado es nuestro.


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un determinado perodo. Este criterio evidentemente engloba alprimero de los nombrados, pero al no contemplar que los ingresos

provengan de una fuente productora durable, sin importaradems su periodicidad, abarca otros conceptos como: lasganancias de capital realizadas, los ingresos por actividadesaccidentales, eventuales y a ttulo gratuito.8

El Criterio de consumo ms incremento de patrimonio supone unconcepto de renta ms antropocntrico, es decir, se centra en elindividuo buscando captar la totalidad de su enriquecimiento(capacidad contributiva) a lo largo de un perodo. Si en el criterioeconomicista de la renta-producto el eje es la produccin y en elcriterio del flujo de riqueza es el trnsito patrimonial desde los

terceros al preceptor. En este criterio, el test ltimo de la capacidadcontributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas enconsumos) que dispone a lo largo de un perodo.

Un punto importante de resaltar es el hecho de que con muchafrecuencia las legislaciones concluyen la definicin de renta gravableindicando que se considera como tal todo incremento de patrimoniooperado en el perodo y que no sea debidamente justificado.

Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de

defoult conceptual, es decir, todo lo que no est en lo otro, est enaquello, incluso algunos piensan que se trata de una concesin a lateora del consumo ms incremento de patrimonio, sin embargo, comobien seala GARCAMULLIN: Una observacin ms atenta indica que talnorma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tiene relacin con lacarga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismode renta adoptado por ley. Se trata de una presuncin establecida afavor de la administracin, destinada a aliviarle la carga de demostrar el

8 Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensin msdidctica sobre estos ingresos exgenos. Para el caso de los ingresos accidentalesse pone el ejemplo del automovilista que se encuentra con alguien en el caminoy cobra por llevarlo a su destino, observndose la habilitacin transitoria de unafuente productora que no implica la organizacin de actividades con el mismofin. En el caso de los ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresoscuya produccin depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien loobtiene, como los premios de lotera y los juegos de azar. Finalmente se contemplalos ingresos a ttulo gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa demuerte (legados y herencias).


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carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos delcontribuyente.

Ahora bien, ms all de la ortodoxia conceptual, las legislacionespositivas han encontrado una gran dificultad en traducir estos esquemastericos, bsicamente econmicos, a efectos de tematizar el conceptomismo de renta. Por lo que una opcin natural es el empleo de conside-raciones ms pragmticas y funcionales. En ese sentido las definicioneslegales adoptadas no reflejan en forma pura una doctrina en especial,sino ms bien un sincretismo conceptual que matiza los componentesde ms de unas ellas.

Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuestoa la Renta vigente, en cuyo artculo 1 define su objeto, considerando

como renta a los siguientes ingresos:

Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicacinconjunta de ambos factores entendindose como tales aquellasque provengan de una fuente durable y susceptible de generaringresos peridicos.

Las ganancias de capital. Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley. Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos

por ley.

Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversasacepciones previstas para el concepto de renta en materia fiscal,optando por el sincretismo conceptual que se nos planteara lneasanteriores. Previendo, incluso la posibilidad de considerar como renta atodo incremento patrimonial no justificado durante el perodo, quecomo viramos, funciona ms como presuncin que como una nocinde renta en descarte.

En efecto, el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta establece

que debe presumirse que los incrementos patrimoniales, cuyo origenno pueda ser justificado por el deudor tributario constituyen renta nodeclarada por ste. Asimismo, precisa la norma, que los incrementospatrimoniales no podrn ser justificados con:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten enescritura pblica o en otro documento fehaciente.


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b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas.9

c) El ingreso al pas de moneda extranjera, cuyo origen no est

debidamente sustentado.d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del deudortributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, as comolos saldos disponibles en cuenta de entidades del sistema finan-ciero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.

e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que norenan las condiciones que seala el reglamento.

Siendo sincrtica la tesitura adoptada por nuestra legislacinrespecto al concepto de renta y la trada terica que subyace en ella; a

saber, rdito-producto, flujo de riqueza y consumo ms incrementopatrimonial, cabera en este punto del anlisis preguntarnos si losbeneficios (o ingresos) derivados de los actos ilcitos pueden serconsiderados como renta imponible en ese contexto legal.

Un primer gran fundamento negativo estara dado en el hecho deque, bajo los tres criterios, los enriquecimientos deben ingresar (odenotarse para el caso del consumo) en el patrimonio del sujeto. Situacinque podemos percibir claramente en el rdito producto y en el flujo deriqueza, pues deben entenderse stas como utilidades o beneficios que

si bien en conjunto hacen alusin a una riqueza fornea que produceun provecho, esta debe ingresar lcitamente al patrimonio.Y es que el esquema asumido por nuestra legislacin respecto a la

nocin de renta, consecuente con el marco conceptual expuesto, estligado a la licitud de su origen, de modo tal, que su devengo o percepcinrespondan al derecho del deudor tributario sobre los bienes o riquezasobtenidas. Desde esta postura, para que la renta est devengada, elsujeto deber estar en condiciones de exigirla jurdicamente por tenerderecho o ttulo sobre esa riqueza. En ese mismo sentido, su percepcinno se agota con el apoderamiento material de la riqueza, sino que esta,

9 El resaltado es nuestro, ntese el trmino utilidades empleado por el legislador parareferirse a los beneficios que puedan provenir de una actividad ilcita, consideramos queen todo caso existe un desatino conceptual respecto del citado trmino, si lo entendemosdesde su multidimensionalidad (tributario, societario, financiera o econmica) escapa endefinitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha fuente. Por citar un ejemplo,desde el punto de vista societario las utilidades son la medicin del rendimiento netototal del capital social ordinario de una empresa. Se calcula restando del ingreso brutolos impuestos, depreciacin, intereses, pagos a accionistas preferentes y otros gastos.El resultado se divide por el nmero de acciones ordinarios. .


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debe ser reconocida por el ordenamiento jurdico en funcin a licitud dela transferencia hacia su esfera patrimonial. Desde la misma perspectiva,

se asume que las presunciones de renta son licencias jurdicas que seaplican en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lcitas,para los casos en que la obligacin tributaria sea difcil determinar conexactitud.

No obstante la dogmtica, intentaremos en las siguientes lneas unensayo o ejercicio lgico-jurdico, para demostrar que las utilidadesderivadas de actividades ilcitas si son pasibles de generar renta imponibleen nuestra legislacin. Va la deconstruccin de la presuncin relativacontenida en el artculo 52 de la Ley del Impuesto a la Renta. Postulado,que por cierto, altera la nocin misma de renta, que tal vez sea necesaria

redefinir.Siguiendo la lgica-jurdica de Joseph AGUILREGLAa propsito de unas

disquisiciones sobre el estudio de las Presunciones de Daniel MENDONCA,que apareciera en la afamada revista Doxa10, diramos que la nocin depresuncin desempea un papel relevante en el derecho por su delibera-cin prctica. En ese sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomaralgo como probablemente verdadero bajo determinados supuestos,estableciendo reglas en formas de presunciones en virtud de las cualesse infiere un hecho controvertido, a partir de ciertos hechos bsicos

preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba suficientesen sentido contrario.

Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q

fuese verdadero (o existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones

suficientes para creer que no es el caso de Q.

Desde esta ptica, la presuncin comprende fundamentalmente laestructura lgica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientadoa la certeza, sino a razonamientos simplemente probabilsticos, o como

lo anota BECKER: la presuncin es una operacin lgica, en la que a partirde un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que sehaya producido otro que estrictamente se ignora.11

10AGUIL REGLA, Joseph. Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca, Rev.Doxa. 1999.

11BECKER, A.: Teora General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado porNAVARRINE, Susana Camila y ASOREY, Rubn O. : Presunciones y Ficciones en elDerecho Tributario. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985


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Spase entonces que las presunciones cumplen un papel instru-mental en el Derecho; su funcin bsica es posibilitar la superacin de

situaciones de impasse, de todo proceso decisorio, en razn de laausencia de elementos de juicio a favor o en contra de determinadaproposicin. De este modo, la incorporacin de presunciones consti-tuye un mecanismo del que se vale el derecho para resolver en unsentido, aquellos casos en que existe cierta incertidumbre acerca si sehan producido determinadas circunstancias. Un rasgo de las presun-ciones es la parcialidad, pues benefician a una de las partes. Esta parcia-lidad puede justificarse de varias maneras:

Por consideraciones Probabilsticas:

Es ms/menos frecuente Qque Qen caso de P

Por consideraciones Valorativas:

Las consecuencias de presumir Qen Pson ms/menos graves que las de

presumir Q

Por consideraciones Procesales:

Es ms/menos fcil producir prueba a favor de Qque de Q, en caso P

Ahora bien, ms all de su racionalidad prctica y su justificacin, elproceso de pensar una presuncin tiene su propio iter o camino, queslo por un afn metodolgico exponemos sucintamente:

1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber deaceptar una proposicin, siempre que otra proposicin se encuentredebidamente probada.

2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertasproposiciones en determinadas circunstancias especificadas por elsistema.

3. En ese sentido el contenido de una presuncin es una accin.4. Dicha accin es peculiar pues es un estado mental: la nocin de

aceptacin.5. Identificamos esta nocin de aceptacin con las llamadas actitudes

proposicionales.


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6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una opera-cin de incorporacin de proposiciones a razonamientos, es decir,

de incorporacin de premisas.7. Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfaccinde ciertas condiciones fijadas por las mismas normas que esta-blecen las presunciones.

8. Estas circunstancias (condiciones) deben darse, para que entre aoperar la obligacin de presumir la proposicin que la norma deter-mina, es decir, la obligacin de aceptar cierta proposicin comopremisa.

9. Dadas estas mismas circunstancias, estas remiten a la prueba deuna proposicin acerca de un estado de cosas determinado y a la

ausencia de prueba respecto de la negacin de la proposicinpresumida.

10. Hay, pues, dos condiciones dominantes: Una positiva, la existenciade elementos de juicio a favor de una proposicin determinada (P)y otra negativa, la ausencia de elementos de juicio a favor de lanegacin de la proposicin presumida (Q).

En funcin a este discurso lgico-jurdico deconstruiremos entoncesla norma presuntiva normada en el artculo 52 de la Ley del Impuesto a

la Renta:

Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser

justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada

por este.

Bajo un clsico esquema diramos que esta norma acta como un

mandato, de que a cierto supuesto debe seguir lgico- jurdicamente,una consecuencia. La norma jurdica asume as la forma de una propo-sicin implicativa cuya esquematizacin sera la siguiente:

P Q

(si P, entonces Q)

P= Supuesto, hecho cierto, proposicin 1ra.

Supuesto lgico- vinculante =

Q= Consecuencia, proposicin 2da.


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Cierta la proposicin implicativa elemental, perfeccionaramos sta,sobre la razn prctica y de parcializacin que viramos antes:

Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P)debe proce-

derse como si este incremento sea renta neta imponible (Q), porque es

ms frecuente que lo sea, o porque presumirlo es menos grave que no

hacerlo o porque es menos fcil probar que Qno es P.

Ahora bien, segn la tipologa jurdica, se distingue entre presun-ciones iuris et de uire (absolutas) y presunciones iuris tantum (relativas),es decir, entre presunciones que no admiten prueba en contrario y lasque s admiten tales pruebas, aun con limitaciones, como la presuncin

contenida en el referido artculo 52 de la ley del Impuesto a la Renta.Sin embargo, como lo advierten AGUILREGLAy MENDONCAen sus disqui-

siciones lgico-jurdicas, el hecho de que no se admita prueba encontrario, no quiere decir que no pueda aportarse pruebas para destruirel fundamento de la presuncin, es decir, la proposicin primera ( o hechocierto): Lo que la Ley no permite es atacar el enlace de la presuncin oprobar la inexistencia del hecho presumido, pero nada impide justificarque el hecho que se invoca como antecedente no existe (o no ha existido)o no es el que especficamente requiere la ley. El efecto directo de la

presuncin legal es liberar a la parte a la que se beneficia de la cargaque entraa la prueba de la proposicin presumida, pero no de laproposicin base.12

Siendo entonces de absoluta relatividad, la proposicin primera enel caso de ambos tipos de presunciones: iuris et de iure y iuris tantum,podemos validar lgicamente su homogenizacin en este nivel,consistente en que siempre es probable su fundamento. La evidentedesercin se dar en el nivel de la llamada actitud proposicional, vala incorporacin de la premisa o proposicin segunda que es el hechopresumido, lo que por cierto, determina los tipos de presunciones

antes aludidas.Con el convencimiento de esta disertacin lgica seguiremos

procurando el ejercicio de deconstruccin pertinente del artculo 52 dela Ley del Impuesto a la Renta:

12AGUIL REGLA, Josep. op. cit. pg. 651


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PROPOSICIN IMPLICATIVA

Se presume que los incrementos patrimoniales (cuyo origen no pueda serjustificado por el deudor tributario), constituye renta neta no declarada

por ste.

PROPOSICIN NEGATIVA:

Los incrementos patrimoniales no podrn ser justificados conutilidades derivadas de actividades ilcitas.

Contemplamos en la proposicin implicativa, que la proposicin

primera siempre ser probable para su conversin en hecho cierto,recayendo la carga de la prueba en el deudor tributario para su negacin,la cual, de no producirse constatar el hecho presumido que se traduceen la renta neta no declarada.13

En ese orden de ideas, la proposicin negativa no podr atacar nuncala probabilidad del aspecto fundamental de la presuncin y en esesentido el deudor tributario siempre estar en posibilidad de probar(justificar) el referido incremento aunque se trate de utilidades derivadasde actividades ilcitas. De producirse la probanza, el hecho cierto ser

que de las actividades ilcitas se inferir el hecho presumido (renta neta),por lo tanto, estaramos en condicin lgica de afirmar, que en nuestralegislacin, un acto ilcito s puede generar renta imponible. Aun cuando,en estricto, dicha probanza contra el componente fundamental de lapresuncin de suyo la destruye.

4. A MODO DE CONCLUSIN

Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental(porque el hecho presumido es ms frecuente que sea cierto- regla de

experiencia- o porque presumir es menos grave que no hacerlo);

13Desde esa misma lgica la Administracin Tributaria considera incluso en el caso delas presunciones legales absolutas ( juris et de jure) contempladas en el Cdigo Tribu-tario, que ser siempre probable el hecho cierto sobre el que se basa. As tenemosque, dentro de nuestra legislacin tributaria se han establecidos presunciones legalesabsolutas, tal como lo refiere el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario,al sealar que slo se admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de lossupuestos contenidos en dicha norma (Lineamientos de Determinacin Sobre BasePresunta, SUNAT, 2005).


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5. BIBLIOGRAFA

AGUIL REGLA, Joseph, Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca,Rev. Doxa. 1999.

BECKER, Teora General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963.COMANDUCCI, Paolo, Razonamiento Jurdico: Elementos para un modelo

Ed. Horizonte. Montevideo, 1989.GARCAMULLIN, Roque, Impuesto sobre la Renta: Teora y Tcnica del Im-

puesto, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA,Buenos Aires, 1978.

GIULIANIFONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana,Impuesto a las Ganancias,Ed. Depalma, Buenos Aires- Argentina, 1976.

NAVARRINE, Susana Camila y ASOREY, Rubn, Presunciones y Ficciones en elDerecho Tributario. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985

SQUELLANARDUCCI, Agustn, Derecho y Moral, Tenemos obligacin moralde obedecer el derecho?. Ed. Edeval. Valparaso-Chile en 1989.

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Daniel Irwin Yacolca Estares

SUMARIO

1. INTRODUCCIN2. TEORAS SOBRE EL BIEN JURDICO PROTEGIDO EN LOS NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS3. IMPORTANCIA DE INCORPORAR NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS4. LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA5. DELITO TRIBUTARIO DE LESIN: EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA6. DELITOS TRIBUTARIOS DE PELIGRO: EL DELITO CONTABLE, LOS DELITOS DE

INFORMACIN FALSA, FACTURAS FALSAS Y EL DELITO DE ALMACENAMIENTO DEBIENES NO DECLARADOS

6.1. Descripcin del tipo penal del delito contable tributario6.2. Descripcin del tipo penal del delito tributario de informacin falsa

6.3. Descripcin del tipo penal del delito tributario de almacenamiento no declarado debienes

6.4. Descripcin del tipo penal del delito tributario de facturas falsas6.5. Descripcin de comprobantes de pago, guas de remisin, notas de crdito y notas

de dbito, que abarcan el nuevo delito tributario de informacin falsa y de facturasfalsas

6.5.1 Comprobantes de pago6.5.2 Gua de remisin6.5.3 Notas de crdito6.5.4 Notas de dbito

7. LOS CONCURSOS ENTRE DELITOS TRIBUTARIOS Y CON DELITO CONTRA LA FE PBLICA7.1. Concurso entre el delito de defraudacin tributaria y el delito contable7.2. Concurso entre el delito de defraudacin tributaria y los nuevos delitos tributarios

de informacin falsa, facturas falsas y almacenamiento de bienes no declarados7.3. Concurso entre el delito contable y el delito contra la fe pblica7.4. Concurso entre el nuevo delito tributario de facturas falsas y el delito contra la fe

pblica7.5. Concurso entre el delito contable y los delitos de informacin, facturas falsas y

almacenamiento de bienes no declarados8. BIBLIOGRAFA

NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL PER

Informacin Falsa, Facturas Falsas y AlmacnNo Declarado


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1. INTRODUCCIN

El objetivo que tenemos en el presente artculo es someter a reflexinlos nuevos delitos tributarios que han sido encuadrados en la LeyPenal Tributaria, por el legislador peruano, mediante Decreto Legisla-tivo N 1114, de julio de 2012. Me refiero a los delitos de informacinfalsa, facturas falsas y almacn no declarado. Incrementndose lostipos penales tributarios, sobre los ya existentes, como el delito dedefraudacin tributaria y delito contable.

2. TEORAS SOBRE EL BIEN JURDICO PROTEGIDO EN LOSNUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS

El sistema social tiene la imperiosa necesidad de ser protegido frente ala criminalidad organizada y cumple con la necesidad de criminalizarciertas conductas anti sociales con dicha finalidad. Para tal objetivo, sedebe tomar en cuenta el principio de ofensividad en materia penal, queconsiste en la lesin o puesta en peligro de un bien jurdico individual ocolectivo, que por su importancia merece proteccin penal. As, laproteccin del bien jurdico se utiliza en su sentido poltico-criminalde objeto, que puede reclamar proteccin jurdico penal. En contrapo-

sicin a su sentido dogmtico, que alude a los objetivos, que de hechoprotege el Derecho Penal1. ZAFFARONIde modo ms preciso define al bienjurdico como () la relacin de disponibilidad de un individuo con un

1 MIR PUIG, Santiago, Derecho Penal, Publicaciones Universitarias, Barcelona, 1985, pp.75 y 76. Citado por: RUETI, Germn Jos, Relato general del Panel I Delimitacin entredelitos e infracciones tributarios y sus diversas proyecciones, IV Jornadas de DerechoPenal Tributario, ERREPAR, 2009, p. 25.

Daniel Irwin Yacolca Estares, Per

Doctor en Derecho de la PUCP


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para combatir determinadas conductas y que se requiere del medio msdrstico con que cuenta nuestro ordenamiento jurdico, tal cual es, el

sistema penal, en virtud de la dureza de las sanciones.4

Por eso, el conocimiento de las caractersticas esenciales de losbienes jurdicos nos permite saber si deben ser tutelados por elDerecho Penal, con el fin de lograr resultados positivos. Por ejemplodicha intervencin se justifica cuando resultan insuficientes otrosmecanismos de control social para proteger el bien jurdico que estsiendo puesto en peligro o lesionado. Y slo en este nivel se debecriminalizar una conducta.

Sobre el particular, en relacin a los delitos econmicos, como eldelito tributario, Juan BUSTOSmenciona que: La tendencia que se hace

dominante en las modernas legislaciones penales, sobre todo en lareferencia en la parte especial es, que la intervencin del Estado no seha de limitar slo a la proteccin de bienes jurdicos que pueden serafectados directamente en la convivencia social, as tenemos la vida, lasalud, el honor, el patrimonio, entre otros, sino que tambin debedirigirse a incluir bienes jurdicos, cuya afectacin se difunde a todoslos individuos del cuerpo social, as como a los referidos al sistemasocio-econmico y por ente tributario, que han elegido todos losciudadanos.5

En la jurisprudencia espaola, Sentencia del Tribunal Supremo del 27de diciembre de 1990, al referirse al bien jurdico protegido en este tipode delitos econmicos considera (...), a la justicia como valor funda-mental del ordenamiento jurdico, (...) y a la funcin que los tributos hande desempear en un Estado Democrtico y de Derecho, al exigir unacontribucin de todas las personas a los gastos pblicos segn la capa-cidad econmica del contribuyente mediante un sistema tributario justo,de igualdad y positiva progresividad, (...). Encuadrado dentro de () laseguridad ciudadana puede definirse como un estado de proteccin quebrinda el Estado y en cuya consolidacin colabora la sociedad, a fin de

que determinados derechos pertenecientes a los ciudadanos puedan serpreservados frente a situaciones de peligro o amenaza, o reparados encaso de vulneracin o desconocimiento (FJ 14-15) de la STC PeruanoN. 05994-2005-HC/TC.

4 ROXIN, Claus, Lmites y sentido de la Pena Estatal, En: Problemas bsicos del DerechoPenal, Madrid, Reus SA, 1976, pp. 20-26.

5 BUSTOS RAMREZ, Juan, Los delitos contra la Hacienda Pblica, bien jurdico y tiposlegales, Barcelona, p. 11.


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NUEVOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL PERINFORMACIN FALSA, FACTURAS FALSAS Y ALMACN NO DECLARADODANIEL IRWIN YACOLCA ESTARES

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De lo mencionado precedentemente podemos colegir que el bienjurdico protegido en los delitos tributarios es la funcin del tributo o

la actividad dinmica de la Hacienda Pblica, como bien se ha soste-nido en el acpite anterior. sta es definida como, la coordinacineconmica activa creada por los habitantes de un determinado lugar,con el fin de atender necesidades comunes, a la que aqullos nopodran proveer individualmente, fin que ella logra por la aplicacinde los medios tomados, en su mayor parte, de la riqueza privada enforma de contribuciones obligatorias6.

Es as, que se debe tener en cuenta, el deber especial de proteccinde los derechos fundamentales. Por parte de los poderes pblicos,implica una conducta activa. En el caso de los rganos administrativos

dicho deber comprende todas aquellas actuaciones positivas que laConstitucin y las leyes le tienen atribuidas, para la proteccin de losderechos fundamentales sea frente a actos del propio Estado o de parti-culares7.

Regresando a la justificacin penal para la creacin de ilcitospenales tributarios, cuando todava era impensable transformar endelitos los comportamientos considerados como defraudacintributaria, como menciona Enrique RUIZ VADILLO, se consideraba lossiguientes argumentos:

() El Estado necesita para su funcionamiento medios econmicos yde acuerdo con los sistemas que en cada caso considera ms adecuadosy en una determinada proporcin, los obtiene de cuantos, ciudadanoso no, llevan a cabo operaciones mercantiles, reciben rentas de capitalo de trabajo, adquieren bienes a ttulo gratuito, etc.

Si alguna de estas personas faltando a su obligacin fiscal, oculta,esconde, no declara, manipula, para no pagar y para no pagar lo quedebe, si no es descubierto, conduce a la Administracin a elevar la

presin fiscal, de acuerdo con las previsiones presupuestarias, y, derechazo conlleva a que otras personas paguen ms de lo que deban

6 BAYETTO, citado por FERNNDEZ VZQUEZ, Emilio, en Diccionario de derechopblico, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1981, conforme ttulo VI, libro II del Cd. Penalespaol, Delitos contra la Hacienda Pblica, fuente de la ley que comentamos.

7 GURFINKEL DE WENDY, Lilian y ANGEL RUSSO, Eduardo, Ilcitos tributarios en lasleyes 11.683 y 23.771, 3ra. Edicin, actualizada, Ediciones Desalma, Buenos Aires,1993, pp. 247 al 251.


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pagar por un principio de justicia que, en definitiva, es equivalente aproporcionalidad y equilibrio.()8

Como referimos anteriormente, esto es aplicable al delito contabletributario y a los nuevos delitos de peligro, como los delitos tributariosde informacin falsa, facturas falsas y almacenamiento no declarado,porque demuestra una relevancia sustancial del clculo del tributodeterminado de oficio, sin ser necesario esperar que se dae dicho bienjurdico, basta su puesta en peligro. Su persecucin y criminalizacinimplicar incrementar un riesgo real a quienes estn acostumbrados,hasta hoy, a evadir tributos.

4. LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY PENAL TRIBUTARIA.

En nuestro pas, se ha promulgado la Ley Penal Tributaria, medianteDecreto Legislativo 813, en abril de 1996, con un criterio de polticacriminal tributaria, que incorpora en una norma especial los delitostributarios derogando los artculos 268 y 269 del Cdigo Penal de1991, sustentando en su exposicin de motivos, que se debe a laespecialidad y en razn de las materias que confluyen, Derecho Tribu-tario y Derecho Penal, indicando que las disposiciones de esta norma

penal especial no alteran el sistema jurdico penal, ni por ende losderechos y garantas de las personas contenidas en la ConstitucinPoltica del Per.

En la Ley Penal Tributaria, slo se tena como delitos tributarios a ladefraudacin, como delito de lesin y al delito contable, como delito depeligro. Con el Decreto Legislativo N 1114 se incorporan nuevos delitostributarios de informacin falsa, factura falsa y almacenamiento nodeclarado, como delitos tributarios de peligros, entre otras modificato-rias de la Ley Penal Tributaria.

5. DELITO TRIBUTARIO DE LESIN: EL DELITO DE DEFRAUDA-CIN TRIBUTARIA.

El Tipo Bsico de la defraudacin tributaria se encuentra regulado en elartculo 1 de la Ley Penal Tributaria:

8 RUIZ VADILLO, Enrique, Delitos contra la Hacienda Pblica (El Delito Fiscal desde laperspectiva judicial), En: XIV Curso de Instituciones y Tcnicas Tributarias, 26 desetiembre de 1994, Espaa, p. 3.


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1) La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicasinterpuestas para ocultar la identidad del verdadero deudor

tributario.2) Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar

supere(n) las 100 (cien) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en unperiodo de doce (12) meses o un (1) ejercicio gravable.

Para este efecto, la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) a considerarser la vigente al inicio del periodo de doce meses o del ejerciciogravable, segn corresponda.

3) Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.

De la descripcin de tipo penal del delito de defraudacin se puede

colegir, que el bien jurdico protegido en el delito de defraudacintributaria es la Hacienda Pblica, entendida de forma macro socialcomo sistema de recaudacin de ingresos y realizacin del gastopblico. Es un bien jurdico, en el que cabe la participacin masiva detodos los ciudadanos (inters general), por lo que no se trata de unaideologa, ni inters de una clase sobre otras, sino un verdadero yposible objeto jurdico de proteccin9. Por supuesto, no debe confun-dirse su fundamento (dinmico) con su vulneracin, mediante laevasin tributaria, que lesiona el bien jurdico directamente en el

ingreso pblico. El efecto posterior en el gasto (efecto indirecto de laevasin), no implica que el infractor sustente que se configura sudelito cuando afecta el ingreso y el gasto. El estado slo debe probarel dao o la puesta en peligro al bien jurdico en el ingreso, porque ahapunta la finalidad del evasor (plan del autor y cmplices).

El delito de defraudacin tributaria tiene un tipo penal bsico, moda-lidades y circunstancias agravantes. Como delito de lesin se tiene queprobar que el evasor ha realizado cualquiera de las conductas descritasen el tipo penal bsico o algunas de las modalidades. Sin perder devista las circunstancias que se presenten y puedan agravar la responsa-

bilidad penal del actor y cmplices. La lesin se refleja en la declaracinjurada determinativa, donde se evidencia la trasgresin al bien jurdicopenalmente tutelado Hacienda Pblica. El dolo es directo porqueexiste premeditacin en el actuar del autor, al realizar las conductasdescritas en el tipo penal.

9 FERRE OLIVE, Juan Carlos, Ibdem, p. 42.


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6. DELITOS TRIBUTARIOS DE PELIGRO: EL DELITO CONTABLE,LOS DELITOS DE INFORMACIN FALSA, FACTURAS FALSAS

Y EL DELITO DE ALMACENAMIENTO DE BIENES NO DECLA-RADOS

Los delitos tributarios de peligro se han incrementado con la ltimamodificacin establecida en el Decreto Legislativo N 1114. Anterior-mente, solo el delito contable tributario se encontraba legislado en laLey Penal Tributaria, como delito de peligro. Hoy en da son: el delitocontable tributario, el delito tributario de informacin falsa, el delitotributario de almacenamiento no declarado y el delito tributario defacturas falsas.

El bien jurdico tutelado para los delitos tributarios de peligrotambin es la Hacienda Pblica, en cuanto representa los intereses dela comunidad. Es decir, se afecta directamente al proceso de determi-nacin de las bases imponibles con las falsedades de informacin,almacenamiento no declarado, fraudes contables y las facturas falsas(entendida comprobantes de pago, guas de remisin, notas decrdito y notas de dbito).

La doctrina no es unnime, en torno al bien jurdico, en los delitosde peligro y sostiene distintas opiniones. Por ejemplo, en el delito

contable hay quien opina que debe cifrarse en la exactitud y veracidadcontable en la relacin con la Hacienda Pblica10o en la posibilidaddel Estado de llevar a cabo una poltica financiera y fiscal justa11. Enrealidad, tambin de manera indirecta se estn protegiendo estosvalores12. Del mismo modo, la veracidad de informacin, de depsitosdeclarados, de las facturas (que incluye todos los comprobantes depago, guas de remisin, notas de crdito y notas de dbito).

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PREZ ROYO, Los delitos y las infracciones en materia tributaria, p. 206.11 GRACIA MARTN, La infraccin de los deberes contables y regstrales tributarios en

el Derecho Penal, p. 84yss.; SUREZ GONZLEZ, en BAJO FERNNDEZ - PREZMANZANO - SUREZ GONZLEZ, Manual de Derecho Penal. Parte especial, p. 635,nota 137; dem, en Bajo Fernndez (dir.), Compendio de Derecho Penal. Parte especial,p. 619; dem, Sobre la tipificacin del delito contable en el derecho espaol, Hacia unDerecho Penal econmico europeo. Jornadas en honor del profesor Klaus TEDE-MANN, p. 371.

12BAJO FERNANDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina, Delitos Tributarios y Provisionales,Editorial Hammurabi SRL, Edicin rustica, Argentina, 2001, p. 159.


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Tributaria. Se trata entonces, de un delito doblemente especial y cuyaresponsabilidad penal en calidad de autor corresponde a los

representantes legales, cuyo comportamiento es evidentementedoloso. Mas no existe responsabilidad penal de la persona jurdica, aquien si se le puede atribuir sanciones por infracciones tributarias. Losinductores (contadores y dems profesionales) no tienen la calidad deautores, sino de cmplices y su pena ser de acuerdo a su participacincriminal en el hecho delictuoso, materia de juzgamiento y reproche,debidamente probado. El dolo es directo, porque el autor acta conconocimiento y voluntad al momento de realizar las falsedadescontables que se describen en el tipo penal.

6.2. Descripcin del tipo penal del delito tributario de informacinfalsa

En el reciente Decreto Legislativo N 1114, de ha incorporado el artculo5-A a la Ley Penal Tributaria, considerando un nuevo tipo penal tributario,que se puede denominar delito tributario de informacin falsa

El texto es el siguiente:

Artculo 5-A.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor

de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365(trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que a sabiendas proporcioneinformacin falsa con ocasin de la inscripcin o modificacin dedatos en el Registro nico de Contribuyentes, y as obtenga autorizacinde impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas deCrdito o Notas de Dbito

Este delito resulta ser un nuevo delito de peligro en la Ley PenalTributaria, debido a que no se espera que se lesione el bien jurdicoHacienda Pblica slo ponerlo en riesgo, segn se describe el tipo penal

en el siguiente esquema:


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El ter criminis tributario del delito de informacin falsa, se inicia enla fase interna del autor, que se materializa mediante la accin consis-tente en brindar informacin falsa en la inscripcin o modificacin dedatos en el Registro nico de Contribuyentes (RUC), que realiza el autor,con la intencin de obtener autorizacin de impresin de compro-bantes de pago (facturas, boletas de venta, tickets, liquidaciones de

compra y otros comprobantes regulados) y de gua de remisin, notasde crdito o notas de dbito. El dolo es directo, puesto que el autoracta a sabiendas que la informacin que proporciona es falsa.

TER CRIMINIS TRIBUTARIOArtculo 5-A de la LPT

ELQUEASABIENDASPRO

PORCIONE

INFORMACINFA

LSA

CON OCASIN DELA INSCRIPCIN ENEL RUC

CON OCASIN DELA MODIFICACINDE DATOS EN ELRUC

De comprobantesde pago: facturas,boletas, tickets, li-quidacin de com-pra y otros.

Y as obtengaautorizacin de im-presin

PERJUICIO

ALAHACIENDAPBLICA

(En

gradodePELIGRO)

De guas de re-misin, notas decrdito o notas dedbito

MEDIOS ACCIN INTENCIN DELITO


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6.3. Descripcin del tipo penal del delito tributario de almacena-miento no declarado de bienes

En el reciente Decreto Legislativo N 1114, se ha incorporado el artculo5-B a la Ley Penal Tributaria, considerando un nuevo tipo penal tributario,que se puede denominar delito tributario de almacenamiento no decla-rado de bienes.


Artculo 5-B.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menorde 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365(trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que estando inscrito o no

ante el rgano administrador del tributo almacena bienes para sudistribucin, comercializacin, transferencia u otra forma dedisposicin, cuyo valor total supere las 50 Unidades ImpositivasTributarias (UIT), en lugares no declarados como domicilio fiscal oestablecimiento anexo, dentro del plazo que para hacerlo fijen lasleyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o enparte los tributos que establecen las leyes.

Para este efecto se considera:

a) Como valor de los bienes, a aqul consignado en el (los)comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier causa el valor nosea fehaciente, no est determinado o no exista comprobante depago, la valorizacin se realizar teniendo en cuenta el valor demercado a la fecha de la inspeccin realizada por la SUNAT, el cualser determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto ala Renta.

b) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la fecha de la inspec-cin a que se refiere el literal anterior.


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El ter criminis tributario en el delito tributario de almacn no decla-rado se inicia cuando el autor inscrito o no en el RUC realice el almace-namiento de bienes para su distribucin, comercializacin, transfe-rencia u otras formas de disposicin, en lugares no declarados comodomicilio fiscal o establecimiento anexo. Se da cuenta de varios requi-sitos adicionales, como los plazos vinculados con el pago de los tributos.Adems, se acua una condicin objetiva de punibilidad referida a unumbral econmico superior a 50 UIT, que delimita el hecho punible. Eldolo es directo, puesto que el autor acta con conciencia y voluntad

omitiendo declarar lugares donde almacena bienes para su distribu-cin, comercializacin, transferencia u otras formas de disposicin a laSUNAT. Este delito resulta ser un nuevo delito de peligro en la Ley PenalTributaria, debido a que no se espera que se lesione el bien jurdicoHacienda Pblica slo ponerlo en riesgo.

TER CRIMINIS TRIBUTARIOArtculo 5-A de la LPT


ELQUEESTAN

DOSINSCRITO

ONOANTEELORGANOADMINISTRADOR

ALMACENABIENES PARA SUDISTRIBUCIN

ALMACENABIENES PARA SUTRANSFERENCIA

En lugares no declarados como domiciliofiscal o establecimiento anexo, dentro delplazo que para hacerlo fijen las leyes oreglamentos pertinentes, para dejar de pagartodo o en parte los tributos que establecenlas leyes.

Cuyo valor total supere las 50 UIT(Unidad Impositiva Tributaria vigente a lafecha de inspeccin)

PERJUICIOALAH

ACIENDAPBLICA

(EngradodePELIGRO)

Como valor de los bienes, aquel consignadoen el (los) comprobante (s) de pago.Cuando por cualquier causa el valor no seafehaciente, no este determinado o no existacomprobante de pago, la valorizacin serealizar teniendo en cuenta el valor demercado a la fecha de inspeccin realizadapor la SUNAT, el cual ser determinadoconforme a las normas que regulan elImpuesto a la Renta.

ALMACENABIENES PARA SUCOMERCIALIZACIN

ALMACENA BIENESPARA OTRASFORMAS DEDISPOSICIN


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6.4. Descripcin del tipo penal del delito tributario de facturasfalsas

En el reciente Decreto Legislativo N 1114, se ha incorporado el artculo5-C a la Ley Penal Tributaria, considerando un nuevo tipo penal tributario,que se puede denominar delito de documentos tributarios falsos. Pese aque es muy conocido como Facturas Falsas que no englobal los distintosdocumentos tributarios, como comprobantes de pago distintos a lafactura, las guas de remisin, notas de crdito o notas de dbito.


Artculo 5-C.- Ser reprimido con pena privativa de libertad no menor

de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta ycinco) a 730 (setecientos y treinta) das multa, el que confeccione,obtenga, venda o facilite, a cualquier ttulo, Comprobantes de Pago,Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito, con el objetode cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la LeyPenal Tributaria.

El legislador al incorporar el nuevo delito tributario de facturas falsasen la Ley Penal Tributaria, con la reciente modificatoria, busca cubrir una

brecha de evasin que se produce confeccionando, obteniendo,vendiendo o facilitando, a cualquier ttulo, comprobantes de pago, guasde remisin, notas de crdito o notas de dbito, con el objeto de cometero posibilitar la comisin de delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria,como son la defraudacin tributaria, el delito contable tributario, la infor-macin falsa y el almacenamiento de bienes no declarados. Esta decisinde poltica fiscal y criminal es indita en nuestro pas, puesto que dichaconducta no ha tenido un antecedente como delito tributario, sino comodelito contra la fe pblica o infraccin tributaria o como un elemento quesirvi de base del delito de defraudacin tributaria, pero nunca como

delito autnomo15.

15Delito contra la fe pblica en el Cdigo Penal Peruano: Artculo 427.- El que hace, entodo o en parte, un documento falso o adultera uno verdadero que pueda dar origena derecho u obligacin o servir para probar un hecho, con el propsito de utilizar eldocumento, ser reprimido, si de su uso puede resultar algn perjuicio, con penaprivativa de libertad no menor de dos ni mayor de diez aos y con treinta a noventadas-multa si se trata de un documento pblico, registro pblico, ttulo autntico ocualquier otro trasmisible por endoso o al portador y con pena privativa de libertad


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Por ltimo, como mencionamos que los delitos de facturas falsas odocumentos tributarios falsos y el delito contable son delitos de peligroes claro advertir, que el delito de defraudacin tributaria es un verda-dero delito de lesin. El nuevo delito no debe ser confundido comosimple infraccin tributaria o delito contra la fe pblica16, puesto que esevidente que los documentos tributarios falsos vincula informacin con

16 En el delito contable, el bien especficamente tutelado es el representado por elinters de la Hacienda Pblica el cual exige al contribuyente un comportamiento lealmediante la llevanza Contable en forma autntica, situacin que se conecta con ladeterminacin y alcance de la deuda tributaria.

El sistema tributario valoriza a travs de su Cdigo Penal la llevanza de contabilidaden forma veraz y la adecuada proteccin jurdica penalizando mediante la privacinde libertad y que de no existir quedara abierta una posibilidad de engao al fisco; seintenta proteger el derecho de la Administracin Tributaria en cuanto a la posibilidadde comprobar con eficiencia en cumplimiento de los adeudos tributarios.

Tambin hay terceros que se enmarcan dentro de la proteccin jurdica vinculadospor prctica mercantil.

MINISTERIO DE ECONOMA Y HACIENDA, INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES, XI Cursode Instituciones y Tcnicas Tributarias, Seminario: El delito Fiscal, Madrid, 1995.

TER CRIMINIS TRIBUTARIOArtculo 5-C de la LPT


Dificultar o impedir la fiscalizacin

Cometer o posibilitar la comisin dedelitos tributarios:

Defraudacin Delito contable

PERJUICIOA

LAHA

CIENDAPBLICA

(Engradode

PELIGRO)

Dificultar o impedir la percepcin detributos

CONFECCIONANDO a cualquiertitulo, comprobantes de pago, guasde remisin, notas de crdito onotas de dbito

VENDIENDO a cualquier titulocomprobantes de pago, guas deremisin, notas de crdito o notas dedbito

OBTENIENDO a cualquier titulocomprobantes de pago, guas deremisin, notas de crdito o notas dedbito

FACILITANDO a cualquier titulocomprobantes de pago, guas deremisin, notas de crdito o notas dedbito


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relevancia en la determinacin de las bases imponibles y en la determi-nacin de la deuda tributaria, inmerso en los principios de claridad y

veracidad contable y el deber de contribuir. La innovacin de este delitode facturas falsas es que integra en calidad de autor a terceros de larelacin jurdica tributaria.

6.5. Descripcin de comprobantes de pago, guas de remisin,notas de crdito y notas de dbito, que abarcan el nuevo delitotributario de informacin falsa y de facturas falsas.

A continuacin se desarrolla que los conceptos de comprobantes depago, guas de remisin, notas de crdito y notas de dbito, para saber

las fronteras de los nuevos delitos tributarios de informacin falsa yfacturas falsas, que segn el legislador no se refiere slo a facturasfalsas, sino a todos estos documentos:

6.5.1 Comprobantes de pago

Existen distintos tipos de comprobantes de pago, dependiendo de laactividad u operacin que usted realice17. A continuacin veamosalgunos de estos tipos:

a) FacturaEs el comprobante de pago que se emite en las operacionesentre empresas o personas que necesitan acreditar costo ogasto para efecto tributario, sustentar el pago del IGV por laoperacin efectuada y poder ejercer, de esta manera, el derechoal Crdito Fiscal. Por ejemplo, cuando una empresa comprapapel y tner para sus impresoras debe exigir que le otorguenuna factura.

Base Legal:Numeral 1 del Artculo 4 de la Resolucin de SuperintendenciaN 007-99/SUNAT y modificatorias.

17Web de SUNAT: http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&-view=article&id=63:02-tipos-de-comprobantes-de-pago&catid=35:comproban-tes-de-pago&Itemid=58 (consultado el 8 de agosto de 2012)


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b) Boleta de ventaEs un comprobante de pago que se emite en operaciones con

consumidores o usuarios finales. No permite ejercer el derecho alCrdito Fiscal, ni sustentar gasto o costo para efecto tributario.Por ejemplo: Si usted compra los vveres para la semana en

una tienda de abarrotes debe exigir que le otorguen una boletade venta. Lo mismo si acude a una peluquera o saln debelleza, o va a comer a un restaurante o compra un libro.

Cuando el importe de la venta efectuada o del servicioprestado supere los setecientos nuevos soles (S/. 700.00) poroperacin ser necesario consignar en la boleta de venta losdatos de identificacin del adquirente o usuario: apellidos y

nombres completos y el nmero de su documento de iden-tidad.

Base Legal:Numeral 3 del artculo 4 y numeral 3.10 del Artculo 8 de laResolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modifica-torias.

c) Ticket o cinta emitida por mquina registradora

Este comprobante de pago puede ser emitido nicamente enmoneda nacional. Cuando es emitido en operaciones con consu-midores o usuarios finales, no permite ejercer el derecho a CrditoFiscal, crdito deducible ni sustentar gasto o costo para efectotributario.

Cuando el comprador requiera sustentar Crdito Fiscal, costo ogasto para efecto tributario o crdito deducible deber: identificaral adquiriente o usuario con su nmero de RUC, consignar losapellidos y nombres o denominacin o razn social, discriminandoel monto del tributo que grava la operacin.

Los tickets pueden tambin ser emitidos a travs de sistemasinformticos, siempre que el emisor haya obtenido la autoriza-cin de uso correspondiente a travs del Formulario N 845. Tal esel caso de supermercados, tiendas por departamento, farmacias,estaciones de combustible, restaurantes, entre otros tipos denegocios, que emplean sistemas autorizados. Estos tickets debencumplir los mismos requisitos que los tickets emitidos pormquinas registradoras.


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Base Legal:Numeral 5 del artculo 4 y numeral 5 del Artculo 8 de la Resolucin

de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.

d) Recibo por honorariosEs el comprobante de pago que emiten las personas naturalesque se dedican en forma individual al ejercicio de cualquier profe-sin, arte, ciencia u oficio. Por ejemplo: mdicos, abogados, gasfi-teros, artistas, albailes, entre otros.

Pueden ser utilizados a fin de sustentar gasto o costo para efectotributario y para sustentar crdito deducible.

Base Legal:Numeral 2 del Artculo 4 de la Resolucin de SuperintendenciaN 007-99/SUNAT y modificatorias.

Artculo 33 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobadopor Decreto Supremo N 054-99-EF.

e) Liquidacin de compraEste comprobante de pago es emitido por todos aquellos querealizan adquisiciones a personas naturales, productoras y/o

acopiadoras de productos primarios, derivados de la actividadagropecuaria, pesca artesanal, extraccin de madera, de productossilvestres, minera aurfera artesanal, artesana y desperdicios ydesechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdi-cios de caucho que no cuentan con nmero de RUC. Tal es el casode las personas o empresas que realizan compras a pequeosmineros, artesanos o agricultores los que, por encontrarse enlugares muy alejados a los centros urbanos se ven imposibilitadosde obtener su nmero de RUC y as poder emitir sus comprobantesde pago.

Las Liquidaciones de Compra solo pueden ser emitidas por loscontribuyentes del Rgimen General y del Rgimen Especial delImpuesto a la Renta.

Base Legal:Numeral 4 del artculo 4 e inciso 1.3 del numeral 1 del artculo 6 de laResolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT y modificatorias.

Asimismo, existen otros documentos autorizados que son consi-derados comprobantes de pago, entre los cuales tenemos a:


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- Boletos que emiten las compaas de aviacin comercial por elservicio de transporte areo de pasajeros.

- Carta de porte areo por el servicio de transporte de carga area- Recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmueblesque generen rentas de primera categora.

- Documentos emitidos por los bancos, por las entidadesfinancieras y de seguros, as como por las cooperativas de ahorroy crdito no autorizadas a captar recursos del pblico, que seencuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca ySeguros.

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Documents

Delitos Tributarios y Lavado de Activos