Upload
ioana-holhos
View
21
Download
4
Embed Size (px)
DESCRIPTION
1
Citation preview
-
1. CONTABILITATEA LICHIDĂRIILichiditatea reprezintă ansamblul de operații economice și financiare determinate de
dizolvarea sau falimentul juridic al unei societăți comerciale.
Dizolvarea urmată de lichidare (denumită și lichidare convențională), potrivit Legii nr.
31/1990 a societăților comerciale are loc în cazul:
trecerea timpului stabilit pentru durata societății;
imposibilitatea realizării obiectului societății sau realizarea acestuia;
hotărârea adunării generale a asociaților;
falimentul;
reducerea capitalului social cu 50 % sau micșorarea capitalului social sub
minimul legal, dacă asociații nu decid completarea lui;
numărul acționarilor s-a redus sub cinci, dacă au trecut mai mult de șase luni de
la reducerea lui, și nu a fost completat.
Din punct de vedere managerial se desemnează unul sau mai mulți lichidatori, aleși dintre
asociați sau terți (persoane fizice sau juridice). Lichidatorul devine singurul mandatar al
societății intrate în dizolvare punând capăt vechilor organe de gestiune (consiliul de
administrație, directorul sau girantul). Așa cum prevede Legea societăților comerciale nr.
31/1990, lichidatorii au aceeași răspundere ca și administratorii. Ei sunt obligați să primească și
să păstreze, pe bază de inventar și de bilanț patrimonial, registrele ce li s-au încredințat de
administratori și actele societății. De asemenea, ei vor ține un registru cu toate operațiile
lichidării, în ordinea datei lor.
În plan comercial și financiar lichidatorii au dreptul: să exercite și să termine operațiile
de comerț referitoare la lichidare; să vândă prin licitație publică imobilele și orice avere
imobiliară a societății, vânzarea bunurilor neputându-se efectua în bloc; să facă tranzacții; să
lichideze și să încaseze creanțele societății, chiar în caz de faliment al debitorului, dând
chitanță; să contracteze obligații cambiale, să facă împrumuturi neipotecare și să îndeplinească
orice alte acte necesare. Dacă lichidatorii întreprind noi operații comerciale ce nu sunt necesare
în scopul lichidării, sunt răspunzători personal și solidar de executarea lor.
Lichidarea juridică este o lichidare pronunțată printr-o decizie judecătorească la cererea
asocitaților, creditorilor sau a reprezentantului masei obligatarilor. Se efectuează potrivit
prevederilor legii nr. 65/1955 privind procedura reorganizării și lichidării judiciare, precum și a
Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 58/1997 pentru completarea Legii nr. 64/1995. Este
cazul lichidării atunci când întreprinderea nu mai poate face față plății datoriilor sale comerciale.
Gestiunea societății comerciale intrată în lichidare judiciară se realizează de către
judecătorul sindic desemnat de președintele tribunalului.
În continuare sunt prezentate problemele financiar-contabile determinate de lichidare.
Ținerea contabilității.
Din punct de vedere contabil lichidarea întreprinderii generează următoarele probleme:
a) trecerea de la principiul continuității activității la principiul lichidării, în
consecință regulile de evaluare și clasificare a activelor și datoriilor nu mai sunt aceleași.
nu mai este necesară distincția între activele imobilizate și cele circulante și
dintre datoriile pe termen lung și scurt;
costul activele imobilizate și stocurilor apare direct în contul de profit și
pierdere, iar activarea unor cheltuieli nu mai are sens;
costul istoric este înlocuit cu valoarea de lichidare.
a) analiza modului în care actualul PCG conține conturile necesare să construiască
și divulge lichidarea întreprinderii. La o primă analiză se poate aprecia că actualul plan de
conturi furnizează conturile necesare evidențierii procesului de lichidare. Și totuși, la o analiză
riguroasă și de detaliu, în cartea de contabilitate, în special cea franceză, sunt formulate soluții
privind folosirea unor conturi distincte cum sunt:
128 „Rezultatul lichidării”
673 „Cheltuieli extraordinare privind lichidarea”
773 „Venituri extraordinare din lichidare”
2
Față de modificarea de mai sus în literatura de specialitate sunt prezente și alte variante de
înregistrare. Una este aceea care impune crearea unor conturi sintetice sau analitice destinate
înregistării operațiilor de realizare a activelor și plata datoriilor exigibile, după cum urmează:
6871 „Cheltuieli de lichidare”
6785 „Valoarea contabilă a activelor lichidate”
7781 „Venituri din operații de lichidare”
7785 „ Venituri din realizarea activelor”
7787 „Venituri din reluări de provizioane la lichidare”
Față de soluțiile prezentate mai înainte, considerăm că actualul PCG din România,
reglementat prin OMFP nr. 94/2001 și OMFP nr. 306/2002, este opozabil pentru contabilitatea
operațiilor de lichiditate.
b) ținerea contabilității. Operațiile de lichidare sunt contabilizate în mod obișnuit fie
în întregime în registrele societății și o altă parte în registrele lichidatorilor.
Dacă se folosește ultima variantă se introduc conturile:
463 „Lichidator”
464 „Societate în lichidare”
Funcționarea conturilor privind transferul disponibilităților bănești la începutul lichidării se
prezintă astfel:
contabilitatea lichidatorului:
512 = 463
Conturi curente la bănci Lichidator
contabilitatea societății în lichidare:
464 = 512
Societatea în lichidare Conturi curente la bănci
În România potrivit reglementărilor pentru aprobarea precizărilor privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operațiuni privind fuziunea, dizolvarea și lichidarea societăților
comerciale, precum și a retragerilor și / sau excluderea unor asociați din cadrul societăților
comerciale se precizează că operațiunile privind realizarea activelor, plata datoriilor și partajul
sunt înregistrate în concordanță cu tehnica proprie contabilității bazată pe principiul continuității.
În cazul lichidării convenționale, operațiunile privind dizolvarea societății comerciale
urmată de lichidare sunt ierarhizate potrivit următoarelor etape: inventarierea și evaluarea
3
elementelor de activ și datorii; întocmirea bilanțului înainte de lichidare; stabilirea de către
AGA a operațiunilor care urmează să fie efectuate de lichidator în numele societății; realizarea
activelor și achitarea datoriilor; stabilirea rezultatului lichidării; calcularea, reținerea și
vărsarea la buget a impozitului pe profit și a impozitului pe dividende, precum și orice alte
impozite, taxe sau contribuții sociale datorate de societate; întocmirea bilanțului de începere a
partajului; efectuarea partajului activului net.
În cazul falimentului determinat de lichidarea judiciară sunt delimitate următoarele etape:
sigilarea bunurilor care fac parte din averea societății comerciale; inventarierea activelor și
datoriilor; întocmirea bilanțului de începere a lichidării; vânzarea bunurilor perisabile sau
supuse deprecierii iminente; vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri,
fabrici, instalații), cât mai repede cu acordul prealabil al creditorilor; depunerea la bancă în
contul averii debitorului a sumelor realizate din vânzarea bunurilor, stabilirea masei datoriilor
exigibile prin întocmirea listei creditorilor; distribuirea sumelor realizate în urma lichidării
potrivit planului de distribuire între creditori în ordinea prevăzută de lege; întocmirea și
aprobarea raportului final; întocmirea și aprobarea bilanțului final.
Remarcă. Dacă lichidarea se prelungește peste durata unui exercițiu financiar, lichidatorii
sunt delegați să întocmească bilanțul contabil anual potrivit normelor întocmite de Ministerul
Finanțelor Publice. De asemenea, pe durata lichidării, lichidatorul trebuie să depună în forma și
la termenele obișnuite declarațiile fiscale privitoare la rezultatul și taxele asuprra cifrei de
afaceri.
În continuare sunt prezentate până la detaliul semnificativ operațiile privind lichidarea
societăților comerciale.
Inventarirerea activelor și datoriilor
Se efectuează în conformitate cu Legea contabilității nr. 82/1991 și cu Normele privind
organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin OMFP nr. 2388/1995.
Problema contabilă a inventarierii o constituie evaluarea activelor și datoriilor. Așa cum se
degajă din normele contabile din țara noastră, evaluarea elementelor inventariate se face la
valoarea de inventar care este o valoare actuală estimată în funcție de prețul pieței, starea în
care se află elementul inventariat și utilitatea sa.
4
Pentru întreprinderea aflată în stare de lichidare, valoarea actuală implicit cea de inventar
este o valoare de lichidare bazată pe prețul de piață pentru realizarea activelor și valoarea de
decontare a datoriilor. Procedând astfel se renunță la principiul continuității activității în
favoarea principiului lichidității aceleiași activității.față de punctul de vedere privind evaluarea
analizat mai sus este prezent un altul, cel al evaluării la valoarea contabilă a activelor și
datoriilor. Motivația prezentată în acest sens este cea a evitării tendinței de supraevaluare sau
subevaluare determinată de interese fiscale.
Și totuși pentru a depăși starea contradictorie de mai sus se face recurs la legislația din
România. Astfel, în Legea nr. 31/1990 a societăților comerciale, prin art. 177 se prevede că
lichidatorul societății trebuie să facă un inventar și să încheie un bilanț care să constate situația
exactă a activului, a capitalului propriu și a datoriilor societății. Legea nr. 64/1995 privind
procedura reorganizării și lichidării judiciare prevede că inventarul trebuie să descrie toate
bunurile debitorului și să indice valoarea lor aproximativă la data inventarului.
Față de punctele diverse prezentate mai înainte, considerăm că evaluarea activelor se face
la valoarea realizabilă de lichidare, iar datoriile la valoarea de decontare la lichidare.
Valoarea realizabilă la lichidare este o valoare realizabilă netă (bazată pe prețul de vânzare
ce se poate obține la lichidare mai puțin costurile estimate pentru vânzare), stresată de elementul
de depreciere propriu lichidării și vânzarea relativ rapidă a activelor. De asemenea, în cazul
creanțelor pentru încasarea lor înainte de termenul convenit se acordă sconturi de decontare care
diminuează valoarea contabilă din bilanț.
Valoarea de decontare a datoriilor reprezintă o valoare nominală neactualizată în numerar
care trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. O asemenea
valoare este în principiu egală cu valoarea contabilă diminuată cu eventualele sconturi
(disconturi), de decontare primite de la creditori pentru achitarea înainte de termen a datoriilor.
În cazul datoriilor probabile sub forma provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli, evaluarea
se face la valoarea contabilă. În ceea ce privește activele nonvalori sau fictive (cheltuielile de
constituire, cheltuielile înregistrate în avans), nu sunt recunoscute ca elemente componente ale
activului evaluat înainte de lichidare. De asemenea, datoriile considerate sursă de impozit amânat
se elimină prin trecere la venituri.
Creanțele și datoriile în valută se evaluează pe baza cursului de schimb în vigoare, la data
întocmirii bilanțului înainte de lichidare. Câștigurile și pierderile între cursul de la data
5
înregistrării creanțelor sau datoriilor în valută sau față de cursul la care au fost raportate în
situațiile financiare anterioare și cursul de schimb de la data întocmirii bilanțului se înregistrează
la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar după caz. De asemenea, diferențele de curs
valutar dintre cursul de schimb la data întocmirii bilanțului înainte de lichidare și cursul de
schimb de la data înregistrării în contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilităților în valută
și a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditive și depozite pe termen
scurt se înregistrează în conturile de venituri și cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
Întocmirea bilanțului contabil al societății înainte de lichidare
Se întocmește pe setul de formulare adoptat de MFP, care este propriu societăților în
activitate.
Singura problemă care se ridică este aceea că în notele explicative trebuie divulgate
operațiile comerciale care mai pot continua după starea de lichidare.
Pe baza bilanțului contabil întocmit înainte se determină indicatorii ce stau la baza luării
deciziei de către AGA (în cazul lichidării convenționale) sau fundamentarea hotărârii
judecătorești în cazul lichidării judiciare și operațiile care urmează să fie efectuate de către
lichidator în numele societății comerciale.
Indicatorii principali pentru decizia de lichidare sunt:
Activul net înainte Activul inventariat Datoriile inventariatede lichidare = evaluat la valoarea - evaluate la valoarea
realizabilă de lichidare de decontare la lichidare
Trezoreria netă a societății Fondul de Nevoia de fondînainte de lichidare = rulment - de rulment
sau
Trezoreria netă a societății Credite bancareînainte de lichidare = Disponibilități - pe termen scurt
Pe baza situației conturilor 121 „Profit și pierdere”, 512 „Conturi curente la bănci”
întocmite în urma lichidării, respectiv pe baza bilanțului contabil înaintea partajului se determină
indicatorii:
a) rezultatul din lichidare se calculează potrivit relației clasice venituri – cheltuieli:
6
Rezultatul Venituri realizate din Cheltuielile determinate de lichidării = vânzarea activelor - lichidarea și plata datoriilor
În cadrul relației, termenii de venituri și cheltuieli sunt cei proprii contabilității de
trezorerie, respectiv venituri încasate – cheltuite plătite. Nu se acceptă prezența angajamentelor
decât în cazul în care masa activului realizat la lichidare este mai mic decât masa pasivului la
lichidare. În acest caz pot fi prezente o serie de datorii neacoperite din disponibilități create la
realizarea activelor.
În corelație cu rezultatul lichidării se mai calculează alți doi indicatori, respectiv:
Activul net Disponibilități Activele în natură Masa din lichidare = bănești din + menținute pentru - datoriilor la
lichidare partajul în natură lichidare
Câștigul Capital Rezervele (pentru Rezultatul net Rezultatuldin = social + rezervele legale mai +/- curent mai înainte +/- lichidăriilichidare amortizat puțin impozitul pe profit) de închidere
Câșigul din Activul net Capitalul socialLichidare = din lichidare - neamortizat
Câștigul din lichidare intră sub incidența partajului, fiind distribuit ca dividendele impozabile cu 5%.
În țara noastră potrivit normelor contabile, activu net contabil înainte de lichidare se
determină potrivit relațiilor:
Total activ
- Datorii curente și pe termen lung- Provizioane pentru riscuri și cheltuieli- Venituri în avans= ACTIV NET Capital social+ Prime legate de capital+/- Rezerve din reevaluare+ Rezerve+/- Rezultatul reportat+/- Rezultatul exercițiului financiar- Repartizarea profitului= CAPITALURI PROPRII
Masa activului cuprinde toate bunurile reale și creanțele componente ale patrimoniului
exprimate la valoarea de inventar.
7
Masa pasivului este echivalentul tuturor datoriilor existente în patrimoniul societății
exprimată în funcție de valoarea de lichidare.
Fiscalitatea operațiilor de lichidare
În lichidarea societăților comerciale sunt delimitate următoarele pachete fiscale:
a) pachetul impozitului pe profit calculat asupra următoarelor elemente:
impozitul pe profit în curs de lichidare din rezultatul exercițiului și profitul din
lichidare;
impozitul asupra capitalului social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri
proprii (rezerva din reevaluare, diferențe din conversie monetară înregistrate la alte rezerve
etc);
elemente de capitaluri proprii (activ net) constituie din profitul brut (rezerve legale,
reducerea cu 50% a impozitului aferent profitului reinvestit);
provizioane pentru riscuri și cheltuieli deductibile constituite potrivit HG 335/1995
republicată;
câștigurile sau veniturile recunoscute direct ca active nete sau capitaluri proprii
(diferențe din reevaluare, diferențe de curs valutar din evaluarea disponibilităților în valută,
subvenții pentru investiții etc.).
Principiul de calcul și impunere este cel al separării pe fiecare element și nu însumarea lor
și constituirea unei poziții globale.
b) pachetul impozitului pe dividende cuprinde toate elementele componente ale câștigului
din lichidare respectiv: capitalul social amortizat, profitul net din lichidare, rezervele,
profitul realizat în exercițiile precedente a cărui repartizare a fost amânată și alte
elemente de capital propriu (active nete)disponibile la lichidare.
c) pachetul TVA colectată calculată asupra activelor reale vândute la lichidare.
d) pachetul altor impozite, taxe și contribuții, în special sociale, datoriile la lichidare.
Față de structurile prezentate mai sus, reglementările contabile și fiscale din țara noastră
prevăd o serie de elemente de detaliu cum sunt:
a) societățile care se află în lichiditate trebuie să depună în mod obligatoriu declarațiile
(de impozit, asigurări de sănătate, fond șomaj etc), precumși decontul de TVA la termenele
stabilite de reglementările legale.
8
b) societățile care își încetează activitatea au obligația să depună declarația de impunere
și de a plăti cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenței întreprinderii la registrul
comerțului.
Contabilitatea operațiilor din lichidare
Reglementările contabile din România prevăd că operațiile proprii lichidării se
contabilizează potrivit sistemului propriu continuității activității, fără a crea conturi noi în
măsura să divulge lichidarea societăților comerciale.
Exemplu: Vânzarea materiilor prime este contabilizată ca orice vânzare de mărfuri
formulele fiind:
371 = 301 Costul mărfurilor vândute
Mărfuri Materii prime
Preț de vânzare 4111 = 707 Preț de vânzare inclusiv TVA fără TVA
Clienți Venituri din vânzareaMărfurilor4427
TVA colectată
607 = 371 Costul de achiziție
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
5121 = 4111 Valoarea încasată
Conturi curente la bănci Clienți
În cărțile de contabilitate publicate în țara noastră, prin inspirație din cartea de contabilitate
franceză, se poate folosi și o metodă simplificată, potrivit căreia plusvalorile și minusvalorile
constatate direct la lichidare sunt înregistrate direct în contul de profit și pierdere din lichidare.
Reluând exemplul:
5121 = 301 Costul de cumpărare
Conturi curente la bănci Materii prime
121 Plusvaloarea
9
Profit și pierdere
5121 = 301 Costul de cumpărare
Conturi curente la bănci Materii prime
121
Minusvaloarea Profit și pierdere
Cazuri particulare privind contabilitatea
CAZUL I. Lichidare hotarata de catre AGA in conditiile in care se obtineprofit din lichidareBilantul contabil de incepere a lichidarii:
DENUMIRE INDICATORI SUME0 1
A.Active imobilizateI.Imobilizari necorporaleII.Imobilizari corporale1.Terenuri si constructii(brut)2.Amortizarea constructiilorValoarea netaIII.Imobiizari financiareB.Active circulanteI.Stocuri1.Materii prime si consumabile2.Provizioane pentru deprecierea materiilor primeII.Creante(Sumele ce trebuie sa fie incasatedupa o perioada mai mare de un an trebuie sa fie prezentate separat pentru fiecare element)1.Creante comercialeClientiClientiincerti sau in litigiuProvizioane pentru deprecierea creantelorclientiIII.Investitii financiare pe termen scurtIV.Casa si conturi la banciC.Cheltuieli in avansD.Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an1.Furnizori de imobilizariE.Active circulante nete respectiv datorii curente neteF.Total active minus datorii curente neteG.Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an
20.000-20.00025.000500020.000-
9.00010.000(1.000)3.500
3.5003.0001.000(500)-2.000-3.5003.50011.00031.000-1.000
10
H.Provizioane pentru riscuri si cheltuieliI.Venituri in avansJ.Capital si rezerveI.Capital subscris (prezentandu-se separat capitalul varsat si cel nevarsat)1.Rezerve legale
30.00025.000
5.000
Capitalul social este format din 2.500 actiuni cu valoarea nominala de 10 lei/actiune. B.Operatii privind lichidarea efectuate de lichidator:
1)Constructiile au fost vandute cu 30.000 lei;
2)Materiile prime au fost vandute cu 10.000 lei;
3)Clientiincertiincasati la 600 lei, iar pentru cei certi s-a acordat un scont de 500 lei;
4) Pentru plata inainte de termen a furnizorilor s-a pimit un scont de 600 lei;
5)Cheltuieli efectuate cu lichidarea societatii 1000 lei;
C.Inregistrari contabile privind operatiile de lichidare:
1)vanzareaconstructiilor:
Pretul de vanzare:
35.700 lei 461 = 7583 30.000lei Debitori diversi Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital 4427 5.700lei TVA colectat
Valoarea contabila:
5.000lei 2812 = 212 25.000lei Amortizarea Constructii constructiilor
20.000 lei 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital
11
Incasarea valorii:
35.700lei 512 = 461 35.700lei Conturi curente la Debitori diversi Banci
Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
20.000lei 121 = 6583 20.000lei
Profit si pierdere Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital30.000lei 7583 = 121 30.000lei Venituri din vanzarea Profit si pierdere activelor si alte operatii de capital
2)vanzarea materiilor prime:
Pretul de vanzare:
11.900lei 4111 = 707 10.000lei Clienti Venituri din vanzarea marfurilor 4427 1.900lei TVA colectat
Valoarea contabila:
10.000lei 371 = 301 10.000lei Marfuri Materii prime sau scaderea gestiunii:10.000lei 607 = 371 10.000lei Cheltuieli privind Marfuri marfurile
Anularea provizionului:
1.000lei 391 = 7814 1.000lei Provizioane pentru Venituri din provizioane deprecierea pentru deprecierea activelor materiilor prime circulante
Incasareaclientului
11.900lei 5121 = 4111 11.900lei Conturi curente la banci Clienti
Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
12
10.000lei 121 = 607 10.000lei Profit si pierdere Cheltuieli privind marfurile
10.000lei 707 = 121 11.000lei Venituri din vanzarea Profit si pierdere marfurilor 1.000lei 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
In metoda simplificata am fi avut:
11.900lei 4111 = 371 10.000lei Clienti Marfuri1.000lei 391 = 4427 1.900lei Provizioane pentru TVA colectat deprecierea 121 1.000lei materiilor prime Profit si pierdere
3)Incasareacreantelor:
Incasarea clientilor incerti:
600lei 512 = 4118 1.000lei Conturi curente la Clientiincerti sau in banci litigiu 400lei 654 Pierderi din creante si debitori diversi
Anularea provizionului:
500lei 491 = 7814 500lei Provizioane pentru Venituri din deprecierea provizioane pentru creantelor clienti deprecierea activelor circulante
Incasareaclientilorcerti:
2.500lei 512 = 4111 3.000lei Conturi curente la Clienti banci 500lei 667 Cheltuieli privind sconturile acordate
Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:
13
900lei 121 = 667 500lei Profit si pierdere Cheltuieli privind sconturile acordate 654 400lei Pierderi din creante si debitori diversi500lei 7814 = 121 500lei Venituri din provizioane Profit si pierdere pentru deprecierea activelor circulante
4)plata datoriilor catre furnizori
Plata furnizorilor de imobilizari3.500lei 404 = 512 2900lei Furnizori de imobilizari Conturi curente la Banci 767 600lei Venituri din sconturi Obtinute
Inchiderea conturilor de venituri:
600lei 767 = 121 600lei Venituri din sconturi Profit si pierdere obtinute
Cheltuieli de lichidare:
1.000lei 628 = 512 1.000lei Cheltuieli cu lucrarile Conturi curente si serviciile la banci executate de terti
Inchiderea conturilor de cheltuieli:
1.000lei 121 = 628 1.000lei Profit si pierdere Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti
5)anularea provizionului pentru riscuri si cheltuieli:
1.000lei 151 = 7812 1.000lei Provizioane pentru Venituri din provizioane riscuri si cheltuieli pentru riscuri si cheltuieli
Inchiderea conturilor de venituri:
1.000lei 7812 = 121 1.000lei Venituri din provizoane Profit si pierdere
14
pentru riscuri si cheltuieli
6)Regularizare TVA
7.600lei 4427 = 4423 7.600lei TVA colectat TVA de plata7.600lei 4423 = 5121 7600lei TVA de plata Conturi curente la banci
7)Impozitarea profitului din lichidare:
D 121 Profit si pierdere C (1)20.000 (2)10.000 (3)900 (4)1000
30.000(1) 11.000(2) 500(3) 600(4) 1.000(5)
31.900Sfc: 11.200
43.100
Impozitul pe profit: 11.200 X 25% = 2.800 lei:
2.800lei 691 = 441 2.800lei Cheltuieli cu impozitulImpozitul pe profit pe profit 2.800lei 121 = 691 2.800lei Profit si pierdere Cheltuieli cu impozitul pe profit2.800lei 441 = 5121 2.800lei Impozit pe profit Conturi curente la banci
Situatia contului 5121 „Conturi curente la banci”este:
D 5121 Conturi curente la banciCSiD 2.000 (1)35.700 (2)11.900 (3)600 (3)2.500
2.900(4) 1.000(4) 7.600(6) 2.800(7)
SFD:38.400
15
D Bilantul contabil inainte de efectuarea partajului:
DENUMIRE INDICATORI SUME 0 1A.Active imobilizateI.Imobilizari necorporaleII.Imobilizari corporaleIII.Imobilizari financiareB.Active circulanteI.StocuriII.Creante(Sumele ce trebuie sa fie incasatedupa o perioada mai mare de un an trebuie sa fie prezentate separat pentru fiecare element)III.Investitii financiare pe termen scurtIV.Casa si conturi la banciC.Cheltuieli in avansD.Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un anE.Active circulante nete respectiv datorii curente neteF.Total active minus datorii curenteG.Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un anH.Provizioane pentru riscuri si cheltuieliI.Venituri in avansJ.Capital si rezerveI.Capital subscris(prezentandu-se separat capitalul varsat si el nevarsat)1.Rezerve legale2.Rezultatul exercitiului
- - - - - - - -
- 38.400 - - 38.400 38.400 -
- - 38.400 25.000
5.000 8.400
E.Contabilitateaoperatiilor privind partajul
In delimitarea operatiilorpeivind partajul este necesar a se retine 2 etape: partajul capitalului
social neamortizat si partajul castigului din lichidare sau celorlalte elemente de capital propriu.
Inregistrari contabile in baza reluariibilantului prezentat mai sus
E1)partajul capitalului social:25.000lei 1012 = 456 25.000lei Capital social subscris Decontari cu asociatii Varsat privind capitalul25.000lei 456 = 5121 25.000lei Decontari cu asociatii Conturi curente la banci
16
privind capitalul
E2)partajul celorlalte elemente de capitaluri proprii
a)partajul rezervelor legale: 5.000lei 1061 = 456 5.000lei Rezerve legale Decontari cu asociatii privind capitalul
b)impozitarea rezervelor:5.000lei X 25% = 1.250lei
1.250lei 456 = 441 1.250lei Decontari cu asociatii Impozit pe profit privind capitalul
c)plata impozitului pe profit:
1.250lei 441 = 5121 1.250lei Impozit pe profit Conturi curente la banci
d)partajul profitului din lichidare:
8.400lei 121 = 456 8.400lei Profit si pierdere Decontari cu asociatii privind capitalul
e)impozitarea dividendelor acordate din castigul din lichidare:
[(5.000lei-1.250lei)+8.400lei ]x 5% = 607,5 lei607,5lei 456 = 446 607,5lei Decontari cu asociatii Alte impozite,taxe si privind capitalul varsaminte asimilate
f)virarea impozitului pe dividende:
607,5lei 446 = 5121 607,5lei Alte impozite,taxe Conturi curente la si varsaminte asimilate banci
g)plata dividendelor
D 456 Decontari cu asociatii privind capitalul C (1)25.000 (2b) 1.250 (2e) 607,5
25.000(1) 5.000(2a) 8.400(2d)
26.857,5 38.400
17
38.400lei-26.857lei = 11.542,5lei
11.542,5 lei 456 = 5121 11.542,5lei Decontari cu asociatii Conturi curente la privind capitalul banci
CAZUL II. Partajul în cazul falimentului unei societăţi în care disponibilităţile băneşti
rezultate în urma lichidării nu asigură disponibilităţile băneşti necesare achitării datoriilor.
DENUMIRE INDICATORI SUME
0 1
A. Active imobilizateI Imobilizări necorporaleII Imobilizări corporaleIII Imobilizări financiareB. Active circulanteI StocuriII Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element)III Investiţii financiare pe termen scurtIV Casa şi conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an FurnizoriE. Active circulante nete respectiv datorii curente neteF. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerveI Capital subscris (prezentându-se separat capital vărsat şi cel nevărsat)1 Rezerve legale2 Alte rezerve 3 Rezultatul exerciţiului (anul curent)
10 000
11 00011 000(1 000)(1 000)
(1 000)1 000
5002 000
5004 000
18
4 Rezultatul exerciţiului (din lichidare)
A. Determinarea activului net din lichidare (ANL):
ANL = ACTIV – DATORII = 10 000 lei – 11 000 lei = (1 000) lei
Activul net este insuficient pentru plata datoriilor faţă de furnizori la care se adaugă şi
datoriile ulterioare privind impozitul pe profit şi impozitul pe dividende.
Dacă societatea este pe acţiuni răspunderea este la nivelul patrimoniului social, în cazul
concrtet se circumscrie la nivelul sumei de 10 000 lei. Daca societatea ar fi în nume colectiv
răspunderea este nelimitată , judecătorul sindic va recurge la procedura de executare silită
împotriva asociaţilor.
B. Impozit pe profitul aferent rezervelor:
B1) partajul rezervelor legale:
500 lei 1061 = 456 500 lei Rezerve legale Decontări cu asociaţii
privind capitalul B2) impozitarea rezervelor
500 lei * 25% = 125 lei
125 lei 456 = 441 125 lei Decontări cu asociaţii Impozit pe profit privind capitalul
125 lei 441 = 5121 125 lei Impozit pe profit Conturi curente la
bănci C. Partajul altor rezerve şi impozitul pe dividende:
2 000 lei 1068 = 456 2 000 lei Rezerve legale Decontări cu asociaţii
privind capitalul
(+500 (1061) + 2 000 (1068) – 125 (441)) * 5% = 118,750 lei
118,75 lei 456 = 446 118,75 lei Decontări cu asociaţii Impozit pe profit privind capitalul şi vărsăminte asimilate 118,75 lei 446 = 5121 118,75 lei Alte impozite, taxe şi Conturi curente la vărsăminte asimilate bănci
19
În condiţiile în care se consideră că este vorba de o răspundere solidară norma contabilă a
MFP recomandă o situaţie balanţieră privind împărţirea răspunderilor după cum urmează:
ACTIV NET REPARTIZAT POERDERI ŞI FURNIZORIAsociat Capital
socialRezerve legale
Alte rezerve
Total 121 ex curent
121 lichidare
401 Total Diferenţe
0 1 2 3 4= 1+2+3
5 6 7 8= 5+6+7
9 = 8-4
A 60% 600 213,75 1 140 1953,75 300 2 400 6 600 9 300 7346,25
B 40% 400 142,50 760 1302,5 200 1 600 4 400 6 200 4987,50
Total 1 000 356,25 1 900 3256,25 500 4 000 11 000 15 500 12 243,75
Pe baza situaţiei de mai sus se efectuează înregistrările:
a) Capital de restituit asociaţilor
1 000 lei 1012 = 456 1 000 lei Capital social subscris Decontări cu asociaţii
vărsat privind capitalul A 600 lei B 400 lei
b) Partajul pierderii curente şi din lichidare
4 500 lei 456 = 121 4 500 lei Decontări cu asociaţii Profit şi pierdere privind capitalul 2 700 lei A1 800 lei B
A = 2 700 lei = 2 400 lei + 300 lei
B = 1 800 lei = 1 600 lei + 200 lei
c) Depunerea de către asociaţi a sumelor necesare achitării furnizorilor
4 743,75 lei – 3 500 = 1 243,750 lei
D 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul C(B2) 125
(C) 118,754 500
500 (B1)2 000 (C)1 000
20
4 743,75 3 500SFD 1 243,750
1 243,75 lei 512 = 456 1 243,75 lei Conturi curente la Decontări cu asociaţii
bănci privind capitalul A 746,25 lei B 497,50 lei
D 512 Conturi curente la bănci C10 000
1 243,75125118,75
11 000 11 000
11 000 lei 401 = 5121 11 000 lei Furnizori Conturi curente la
bănci
CAZUL III. Alte cazuri particulare privind partajulCAZUL III.1. Partajul mixt, în natură şi în bani. Operează în cazul în care prin contractul
de societate s-a prevăzut o asemenea modalitate.Pentru exemplificare se presupune situaţia:
DENUMIRE INDICATORI SUME
0 1
A. Active imobilizateI Imobilizări necorporaleII Imobilizări corporale1 ConstrucţiiIII Imobilizări financiareB. Active circulanteI StocuriII Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element)III Investiţii financiare pe termen scurtIV Casa şi conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an E. Active circulante nete respectiv datorii curente neteF. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
2 000-
2 0002 000
-1 000
--
-1 000
--
1 0003 000
---
3 000
21
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerveI Capital subscris (prezentându-se separat capital vărsat şi cel nevărsat)Asociat A 40%Asociat B 60%
3 000
La partaj de imobilizările corporale beneficiază asociatul A, aşa cum s-a prevăzut în
contractul de societate.
a) Partajul capitalului social:
3 000 lei 1012 = 456 3 000 lei Capital social subscris Decontări cu asociaţii
vărsat privind capitalul A 1 200 lei B 1 800 lei
b) Realizarea partajului:
2 000 lei 456 A = 212 2 000 lei Decontări cu asociaţii Construcţii privind capitalul
1 000 lei 456 B = 5121 1 000 lei Decontări cu asociaţii Conturi curente la bănci privind capitalul
c) Situaţia în conturi:
D 456 A Decontări cu asociaţii privind capitalul C2 000 1 200
SD 800
D 456 B Decontări cu asociaţii privind capitalul C1 000 1 800
SC 800
d) Lichidarea raporturilor de decontare între cei 2 asociaţi:
800 lei 456 B = 456 A 800 lei Decontări cu asociaţii Decontări cu asociaţii privind capitalul privind capitalul
Două probleme se ridică în cazul partajului mixt:
22
Evaluarea activului partajat în natură – este o problemă netratată în cartea de
contabilitate, rezolvabilă în funcţie de prevederea din contractul de societate. El trebuie
evaluat la valoarea de lichidare, care este o valoare justă (reală) estimată în funcţie de
valoarea realizabilă netă.
Implicaţia fiscală, în ce măsura activul partajat în natură este sau nu impozabil TVA. Aşa
cum se desprinde din textele legalle şi reglementate este impozabil TVA numai în măsura
în care la intrare a beneficiat de TVA deductibil. În consecinţă, cu ocazia partajului în
natură trebuie făcută înregistrarea:
2 380 lei 456 A = % 2 380 lei Decontări cu asociaţii 424 2 000 lei privind capitalul Participarea salarisţilor la profit 4427 380 lei TVA colectată
CAZUL III.2. Partaj prin absorbţia societăţii în lichidare Societatea în lichidare X, cu un capital propriu de 2 000 lei este absorbită de societatea Z. La lichidare aportul societăţii X constă din imobilizări 11 000 lei, valoare justă, iar valoare contabilă 10 000 lei, creanţe 2 000 lei. Bilanţul de absorbţie se prezintă astfel:
DENUMIRE INDICATORI SUME
0 1
A. Active imobilizateI Imobilizări necorporaleII Imobilizări corporale1 ConstrucţiiIII Imobilizări financiareB. Active circulanteI StocuriII Creanţe ClienţiIII Investiţii financiare pe termen scurtIV Casa şi conturi la bănciC. Cheltuieli în avansD. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an FurnizoriE. Active circulante nete respectiv datorii curente neteF. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
10 000-
10 00010 000
-2 000
-2 0002 000
---
10 00010 000(8 000)
2 000---
2 000
23
I. Venituri în avansJ. Capital şi rezerveI Capital subscris (prezentându-se separat capital vărsat şi cel nevărsat)
2 000
a) Preluarea datoriilor lui X de către Z:
10 000 lei 401 = 461 10 000 lei Furnizori Debitori diverşi
b) Preluarea imobilizărilor
11 000 lei 461 Z = % 11 000 lei Debitori diverşi 212 10 000 lei Construcţii 121 1 000 lei Profit şi pierdere
c) Preluarea creanţelor:
2 000 lei 461 Z = 4111 2 000 lei Debitori diverşi Clienţi
d) Remunerarea aportului (societatea lichidată devine un aport la societatea Z)
3 000 lei 261 = 461 Z 3 000 lei Titluri de participare Debitori diverşi
Suma de 3 000 lei s-a calculat ca sold al contului 461 „debitori diverşi”.
În aceste condiţii bilanţul societăţii Xse prezintă astfel:
DENUMIRE INDICATORI SUME
0 1
A. Active imobilizateI Imobilizări necorporaleII Imobilizări corporaleIII Imobilizări financiareTitluri de participareB. Active circulanteI StocuriII Creanţe ClienţiIII Investiţii financiare pe termen scurtIV Casa şi conturi la bănciC. Cheltuieli în avans
3 000--
3 0003 000
---------
24
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an E. Active circulante nete respectiv datorii curente neteF. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un anH. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliI. Venituri în avansJ. Capital şi rezerveI Capital subscris (prezentându-se separat capital vărsat şi cel nevărsat)2 Rezultatul exerciţiului
3 000---
3 0002 000
1 000
Remarcă: În continuare se ridică problema remunerării acţionarilor care deţin acţiuni la
societatea X. În mod corespunzător se face înregistrarea:
3 000 lei % = 456 3 000 lei2 000 lei 1012 Decontări cu asociaţii
Capital social privind capitalul1 000 lei 121 Profit şi pierdere
e) Distribuirea acţiunilor:
3 000 lei 456 = 261 3 000 lei Decontări cu asociaţii Titluri de participare privind capitalul
În consecinţă, totalurile din bilanţul contabil vor fi egale cu zero.
1.7. Contabilitatea operaţiilor privind retragerea sau excluderea asociaţilor
Retragerea sau excluderea asociaţilor din societate este tratată similar operaţiilor privind
lichidarea. Pentru exemplificare se presupune un caz de retragere a asociaţilo în condiţiile:
Societatea are doi asociaţi care au contribuit în mod egal la capitalul social de 3 000 lei.
Unul din cei doi asociaţi se retrage din societatea comercială. În contractul de partaj s-a prevăzut
ca asociatul care se retrage cesionează aportul la capital depus în numerar.
Operaţiile de retragere sunt tratate astfel:
A. Determinarea activului net:â
Total activ contabil 50 000 lei
Creditori diverşi 2 000 lei
Personal salarii datorate 1 000 lei
Impozit pe profit 2 800 lei
25
Dividende de plată 1 700 lei
= TOTAL ACTIV NET CONTABIL (CAPITAL PROPRIU) 42 500 lei
B. Componenţa activului net:
a) Capital social 3 000 lei
b) Rezerve legale 1 000 lei
c) Alte rezerve 30 000 lei
d) Profit nerepartizat 8 500 lei
Total activ net contabil depersonalizat în activ 42 500 lei
şi personalizat în capitaluri proprii şi datorii
C. Determinarea partajului activului net contabil pentru asociatul care se retrage:
Total Din care 50%
. Capital social 3 000 lei X
+ Rezerve legale 1 000 lei 500 lei
+ Alte rezerve 30 000 lei 15 000 lei
+ Profit nerepartizat 8 500 lei 4 250 lei
= Total 42 500 lei 19 750 lei
D. Înregistrări contabile:
a) Activul net partajat:
% = 456 19 750 lei 500 lei 1061 Decontări cu asociaţii Rezerve legale privind capitalul 15 000 lei 1068 Alte rezerve 4 250 lei 121 Profit şi pierdere
b) Impozitul pe profit datorat pentru rezervele legale: (500 lei * 25%)
125 lei 456 = 441 125 lei Decontări cu asociaţii Impozit pe profit privind capitalul
c) Impozitul pe dividende:
(( 500 lei – 125 lei) + 15 000 lei + 4 250 lei)* 5% = 981,25 lei
981,25 lei 456 = 446 981,25 lei
26
Decontări cu asociaţii Alte impozite, taxe privind capitalul şi vărsăminte asimilate
d) Virarea impozitului pe profit şi a impozitului pe dividende:
% = 5121 1 106,25lei 441 Conturi curente la Impozit pe profit bănci 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte Asimilate
e) Depunerea sumei de către celălalt asociat reprezentând capital social care i-a fost cesionat de către asociatul care se retrage:
1 500 lei 5311 = 456 1 500 lei Casa în lei Decontări cu asociaţii
privind capitalul
18 643,75 lei 456 = 5311 18 643,75 lei
Decontări cu asociaţii Casa în lei
În continuare se presupune cazul de excludere al asociaţiolr sau acţionarilor din cadrul
societăţilor comerciale pe baza exemplului: O societate comercială are 3 acţionari A, B, C care
au participări la capitalul social, respectiv 60% - A, 30% - B şi 10% C. Situaţiile întreprinderii se
prezintă astfel: capital social 10 000 lei, rezerve legale 8 000 lei, alte rezerve 6 000 lei, rezultatul
exerciţiului (profit)4 000 lei, conturi curente la bănci 28 000 lei.
Asociatul C este exclus din societate, urmând să i se achite cota parte din valoarea
globală a societăţii, iar aportul la capitalul social să fie cedat asociatului A.
a) Partajul valorii globale în vederea determinării sumei care se cuvine asociatului C:
Specificare Total Partea asociatului care se
retrage 10%
Capital social 10 000 -
Rezerve 8 000 800
Alte rezerve 6 000 600
27
Profit 4 000 400
b) Depunerea de către asociatul A a sumei reprezentând capitalul care i-a fost cedat: 10 000
* 10% = 1 000 lei
1 000 lei 5311 = 456 C 1 000 lei Casa în lei Decontări cu asociaţii privind capitalul
c) Plata sumei cuvenite asociatului exclus pentru capitalul care social cedat:
1 000 lei 456 = 5311 1 000 lei
Decontări cu asociaţii Casa în lei privind capitalul
d) Partajul rezervelor legale:
800 lei 1061 = 456 C 800 lei Rezerve legale Decontări cu asociaţii
privind capitalul
e) Impozitarea rezervelor: 800 lei * 25% = 200 lei
200 lei 456 C = 441 200 lei Decontări cu asociaţii Impozit pe profit privind capitalul
f) Plata impozitului pe profit:
200 lei 441 = 5121 200 lei Impozit pe profit Conturi curente la
bănci g) Partajul altor rezerve:
600 lei 1068 = 456 C 600 lei Alte rezerve Decontări cu asociaţii
privind capitalul
h) Partajul profitului
400 lei 121 = 456 C 400 lei Profit şi pierdere Decontări cu asociaţii
28
privind capitalul
i) Impozitarea dividendelor:
((800 lei – 200 lei) + 600 lei + 400 lei )* 5% = 80 lei
80 lei 456 = 446 80 lei Decontări cu asociaţii Alte impozite, taxe privind capitalul şi vărsăminte asimilate
j) Virarea impozitului pe dividende:
80 lei 446 = 5121 80 lei Alte impozite, taxe şi Conturi curente la vărsăminte asimilate bănci
k) Achitarea sumei cuvenite asociatului exclus:
D 456 C Decontări cu asociaţii privind capitalul C1 000 (c)
200 (e)80(i)
1 000(b)800 (d)600 (g)400 (h)
SC 1 520
29
30