ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI

ARTENE ALIN EMANUEL

ASPECTE TEORETICE ŞI PRACTICE

ALE TRANZIŢIEI DE LA

CONTABILITATEA DIN ROMÂNIA

LA IFRS

Colecţia

Cercetare avansată postdoctorală în ştiinţe economice

ISBN 978-606-505-960-3

Editura ASE

Bucureşti 2015

Copyright © 2015, Nume autor

Toate drepturile asupra acestei ediţii sunt rezervate autorului.

Editura ASE

Piaţa Romană nr. 6, sector 1, Bucureşti, România

cod 010374

www.ase.ro

www.editura.ase.ro

editura@ase.ro

Referenţi:

Prof. univ. dr. Gabriela ŢIGU

Prof. univ. dr. Eugeniu ŢURLEA

ISBN 978-606-505-960-3

Autorul îşi asumă întreaga responsabilitate pentru ideile exprimate, pentru originalitatea materialului și

pentru sursele bibliografice menţionate.

Această lucrare a fost cofinanţată din Fondul Social European, prin Programul Operaţional Sectorial

Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, proiect POSDRU/159/1.5/S/142115 „Performanţă și excelenţă în

cercetarea doctorală şi postdoctorală în domeniul ştiinţelor economice din România”.

3

Cuprins

Introducere ..................................................................................................................................... 6

1 Capitolul 1 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ................................................ 7

1.1 Normalizare, convergenţă şi conformitate în contabilitate .................................................. 7

1.2 Instituţii și mecanisme de normalizare și reglementare ..................................................... 9

2 Capitolul 2. Tranziţia către IFRS în România ........................................................................... 25

2.1 Procesul tranziţie in România ............................................................................................ 34

2.2 Noile reglementări IFRS şi noutăţile contabile în 2015 ..................................................... 38

3 Capitolul 3 Aplicarea standardelor internaționale în entitățile economice din Zona de Vest ... 43

4 Concluzii ................................................................................................................................... 69

5 SURSE BIBLIOGRAFICE ....................................................................................................... 72

4

Contents

Introduction ................................................................................................................................... 6

1 Chapter 1 International Financial Reporting Standards .............................................................. 7

1.1 Normalization, convergence and conformity in accounting ................................................ 7

1.2 Institutions and mechanisms of normalization and regulation9

2 Chapter 2. Transition to IFRS in România .............................................................................. 25

2.1 Transition process in România .......................................................................................... 34

2.2 The new IFRS regulations anda ccounting news in 2015 ................................................ 38

3 Chapter 3 Application of international standards in economic entities in the West Region ..... 43

4 Conclusions .............................................................................................................................. 69

5 References ................................................................................................................................ 72

1 Summary

The adoption of IFRS has a major role in the revival of the economy trough

sustaining the markets and attraction of capital.

In order to obtain capital we must rely on investors or creditors witch make decisions

basset on the information available about the companies and the majority of those

information are supplied by the financial statements.

România n economic entities accounting is marked by the process of financial markets

globalization and the need investors and creditors have for information. Those investors and

creditors rely on robustness, transparency and comparability of financial reporting to

efficiently allocate available capital. IFRS are implemented and used in 100 countries and we

look forward the convergence of these standards with the US GAAP.

National differences in the case of financial reporting prevent the efficient allocation

of financial resources and increasing the risk and the cost bearded by investors.

The primary objective of our research was to highlight the theoretical and practical

aspects of implementing International Financial Reporting Standards starting from

identification of existing limits in the current context and reaching to propose solutions in

order to elucidate consequences which the recognition, recording and valuation of assets,

liabilities and equity have on elaborating the financial statements.

We considered establishing a mix of alternative research methods from which we

seleced the one that best fits the possibility of solving particular research problems. identifyed

the main sources of information regarding the International Accounting Standards

contribution to eco-innovation respectively eco-efficiency.

6

Introducere

Scopul cercetării teoretice, dar mai ales a celei practice este de a furniza concluzii

stiinţifice pertinente care să ajute la îmbunătăţirea relaţiei dintre producătorul și beneficiarul

informaţiei contabile, la îmbunătăţirea raportării financiare, precum și la cresterea gradului de

relevanţă, acurateţe și înţelegere a informaţiilor cuprinse în rapoartele financiar – contabile

ale IMM-urilor.

Rapoartele financiar-contabile sunt cele care fac legătura între producătorul și

beneficiarul de informaţie contabilă având un rol important în susţinerea procesului de

adoptare a deciziilor în cadrul unei entităţi economice. Acestea cuprind documentele care stau

la baza stabilirii unui diagnostic asupra situaţiei financiare, rentabilităţii întreprinderii, permit

determinarea, confirmarea și infirmarea punctelor tari, a celor slabe în manifestarea tuturor

funcţiilor unei entităţi.

Dezvoltarea economică din ultimii ani cumulată cu fenomenul de globalizare, au

determinat o crestere accentuată a necesităţilor de informare financiară. În contextul

internaţional și al integrării în UE este necesară o transparenţă a informaţiilor financiar-

contabile, iar managerii, investitorii, etc., au nevoie de informaţii financiare clare, credibile,

pertinente și comparabile internaţional pe care să-și bazeze deciziile. Încrederea în entitate

depinde de gradul de înţelegere și percepere a informaţiilor financiar-contabile de către

manageri, de deschiderea și transparenţa acestora. Managementul IMM-urilor utilizează în

fundamentarea deciziilor lor un volum mare de date contabile și de asemenea acesta este

obligat să le difuzeze și în exterior (managementul poartă responsabilitatea producerii și

difuzării informaţiilor financiar-contabile). Beneficiind de acces imediat la informaţiile

contabile, managerii acordă o atenţie deosebită felului în care informaţiile publicate sunt

percepute în exterior, pentru că acestea informează terţii despre felul în care societatea este

gestionată.

Activitatea de crecetare intenţionează să găsească și răspunsurile la întrebări cum ar

fi: Sunt utile informaţiile financiar-contabile în analiza și deciziile manageriale?, Gradul de

percepere și utilizare a informațiilor contabile de către manageri este bun?, Care este

instrumentarul managerial frecvent utilizat de către manageri?, Poate fi îmbunătăţită calitatea

procesului contabil plecând de la opiniile și atitudinile managerilor despre aceasta?, Sunt

credibile informaţiile financiar-contabile pentru manageri?, Sunt realizate situaţiile

fiananciare ale IMM-urilor în concordanţă cu normele europene? etc.

7

1. Capitolul 1 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

1.1 Normalizare, convergenţă şi conformitate în contabilitate

Investitorii interni și externi au nevoie de informaţii despre întreprindere, despre

capitalul propriu sau străin pus sau pe care-l vor pune la dispoziţie. Pe baza informaţiilor

deţinute aceştia vor să aprecieze cât de profitabilă a fost întreprinderea în trecut și să

concluzioneze, să decidă asupra profitului aşteptat în viitor. Investitorii pot astfel să decidă

dacă îşi vor menţine, creşte sau lichida investiţia în viitor. Instrumentul de informare, care în

aproape toate statele lumii este pus la dispoziţia investitorilor prin lege atât la modul general

(de exemplu în Germania, Franţa etc.) sau cel puţin în cazul unei întreprinderi cotate la o

bursă (de exemplu în SUA), este reprezentat de situaţiile financiare, atât cele individuale cât şi

cele consolidate.

Eliminarea graniţelor în afaceri prin creşterea gradului de globalizare a atras după sine

îndreptarea către o contabilitate fără graniţe în scopul eliminării anomaliilor rezultate din

folosirea unor sisteme contabile diferite. Aşa cum profesorul Mihai Ristea preciza1, în cadrul

dihotomiei sincronic şi diacronic, sincronicul defineşte axa simultaneităţii, iar diacronicul axa

succesivităţii. În timp ce sincronicul conduce la globalizare, dând curs permanenţei în

clasificare și evaluare, cadru în care ni se par portiviţi termeni precum convergenţă sau

coformitate, diacronicul rupe permanenţa în favoarea modificărilor. Prin convergenţă

înţelegem o îndreptare spre acelaşi punct între structuri și /sau sisteme contabile iar prin

conformitate o concordanţă cu ceva prestabilit.

Factorii care influenţează normalizarea, convergenţa și conformitatea în Contabilitate

Încă de la începutul anilor ’90 s-a înregistrat consolidarea şi amplificarea unui trend

prin care întreprinderile mari, active în plan multinaţional, şi-au lărgit sfera de acţiune în afara

graniţelor naţionale, apelând la pieţe de capital internaţionale în scopul acoperii nevoilor de

finanţare dar şi pentru plasarea mijloacelor proprii excedentare. Si societăţile comerciale

germane s-au înscris în acest trend. Astfel, prima listare la o bursă internaţională (New York

Stock Exchange) a unei societăţi germane a fost realizată de Daimler Benz AG (actuala

Daimler Chrysler AG) în anul 19932. Motivele pentru internaţionalizarea managementului

1 Mihai Ristea, Sincronic şi diacronic în armonizarea internaţională a contabilităţii, Congesul profesiei

contabile din România „Armonizare sau Convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?”- Editura

CECCAR, Bucureşti, 2004

2 Bieg H., Hossfeld, C.; Rechnungslegung, Frankfurt am Main, 1999, pagina 1565

8

financiar al întreprinderii sunt multiple şi reprezintă o încrengătură de factori ce se

intercondiţionează reciproc. De aceea aceşti factori nu pot fi prezentaţi în acest capitol într-o

manieră exhaustivă, dar pot fi grupaţi, după părerea unor autori în şase categorii3:

a) factori care decurg din globalizarea activităţilor de producţie şi desfacere. Sunt

factori născuţi din nevoia de plasare sau investire (plasarea de valută din vânzarea producţiei

în străinătate) şi din nevoia de mijloace (de exemplu construirea de noi locuri de producţie în

străinătate prin care riscul valutar să fie anihilat);

b) restrângerea pieţelor naţionale pentru capital propriu şi străin a generat o

necesitate stringentă pentru companiile mari, active pe plan internaţional de a solicita pieţe de

capital străine. În acest sens un rol important îl joacă nu numai întrebarea, de pe care pieţe de

capital se poate procura volumul corespunzător de capital, ci și , cu ce costuri ar fi aceasta

posibilă. In acest sens se înregistrează o tendinţă crescătoare de procurare de participaţii sau

plasamente (obligaţiuni), relativ mai ieftine decât creditarea prin împrumuturi la bănci;

c) O cotare la o bursă străină facilitează nu numai o procurare nemijlocită de capital

ci facilitează şi accesul multilateral la fuziuni și combinări de întreprinderi. Aşa a fost

posibilă, în definitiv, mai întâi listarea la bursa amintită mai sus a societăţii Daimler Benz AG

urmând ca mai târziu (în anul 1998) să fuzioneze cu marele fabricant de maşini american

Chrysler Corporation. Pornind de la aceasta, strategiile de marketing joacă un rol important,

când prezenţa pe pieţele de capital internaţionale creşte gradul de notorietate şi volumul

desfacerii produselor în afara graniţelor;

d) Internaţionalizarea finanţării întreprinderilor a fost amplificată și stimulată în

ultimii ani prin descentralizarea şi deschiderea pieţelor de capital naţional. Protejarea

investitorilor actuali și potenţiali de pretutindeni de diferitele sfere de influenţă generate de

aplicarea sistemelor contabile naţionale este în centrul atenţiei organismelor internaţionale de

normalizare contabilă. Intreprinderile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de

capital sunt obligate să elaboreze situaţii financiare în conformitate cu practicile adoptate în

ţara respectivă;

e) Realizarea unei unităţi în spaţiul economic european. De o mare importanţă pentru

statele membre ale UE a fost Recomandarea Comisiei Europene conform căreia toate

entităţile cotate să întocmească începând cu exerciţiul financiar 2005 situaţii financiare

consolidate in conformitate cu IFRS. La nivel european această recomandare reprezintă

3 Bieg, H., Hossfeld, C., Kussmaul, H., Waschbusch, G., Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS, IDW

Verlag, Duesseldorf, 2006, pagina 2

9

practic cea mai semnificativă modificare a sistemului de contabilitate de la apariţia

directivelor europene în materie de contabilitate și până în prezent;

f) Dezvoltarea tehnologiilor informaţionale şi de comunicaţie reprezentând un

puternic catalizator pentru toţi factorii amintiţi mai sus.

Diversitatea sistemelor contabile din lume este deci un fapt uşor de constatat. Putem să

ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor și

de activitatea întreprinderilor, mai ales creşterea investiţiilor internaţionale directe, va

determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile. Această

apropiere este cerută cu insistenţă de catre investitorii internaţionali, care vor să poată

compara, în mod garantat și după criterii echivalente, oportunităţile plasării capitalului. Mai

multe studii comparative au arătat că, după metode folosite într-o ţară sau alta, rezultatele

aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. Din considerente de respectare a egalităţii în

concurenţă, s-au ridicat multe voci care au cerut o tratare echitabilă a întreprinderilor, în

sensul supunerii acestora unor reguli comune de publicare a informaţiilor financiare.

Astfel, putem afirma că utilizarea unui singur referenţial contabil poate fi benefică

pentru toţi actorii interesaţi de raportarea financiară deoarece numai în acest fel contabilitatea

devine credibilă, entităţile au acces mai facil şi mai ieftin la pieţele de capital iar auditarea

situaţiilor financiare generează costuri mai reduse.

1.2 Instituţii și mecanisme de normalizare și reglementare

Înfiinţată în februarie 2001, IASCF a continuat activitatea Comitetului Central de

Standarde Contabile (IASC). Organizaţia s-a înfiinţat în 73, semnându-se o convenţie între

organisme profesionale în domeniu din Germania, Australia, Franţa, Canada, Mexic, Olanda,

USA, Marea Britanie, Japonia, Irlanda. IASC este o organizaţie independentă de drept privat,

care se ocupa de armonizarea normelor în materie de contabilitate din întreaga lume. Acest

lucru ar fi trebuit în principal să aibă loc prin dezvoltarea şi publicarea de standarde de

contabilitate. Istoricul evoluţiei IASC poate sintetizat în patru etape:

1. prima etapă, 1973-1987, primul obiectiv spre elaborarea de standarde contabile

comune. Între deciziile adoptate în această peroadă au fost excluse, la nivel internaţional,

modalităţile de recunoaştere și evaluare neîntâlnite în mod curent. În anul 1987 a vîzut

lumina tiparului prima ediţie a standardelor internationale contabile;

2. a doua etapă, 1987-1993, a inclus dezvoltate unui set de reguli clar delimitate

privind procesul complex de armonizare a contabilităţii din fiecare ţară. În această perioadă

10

specialistii și practicienii din domeniul financiar-contabil au dezvoltat preocupări privind

schimbul drepturilor de opţiune. Unde mai existau aceste drepturi de optiune, posibilităţile

au fost divizate în metode preferenţale şi metode alternative. În anul 1989 s-a promulgat

documentul privind cadrul general referitor la redactarea şi prezentarea situaţiilor financiare şi

a situaţiilor financiare consolidate.

3. a treia etapă, 1993-1998, conferă o importanţă aparte Comisiei Internaţionale de

Organizare a Securităţii (IOSCO). Organismul acesta reuneşte un număr de paroximativ 100

regulatori naţionali de supraveghere a bursei. Această comisie monitorizează elaborarea și

redactarea de standarde privind supraveghere performantă cu scopul de a deţine pieţe de

capital stabile, performante şi eficiente. În vederea realizării acestui deziderat, Comisia a emis

aşa-numitele un set de standarede de bază sau nucleu, ce include cerinţele minimalereferitoare

la evidenţa contabilă. Ajustarea standardelor internationale de contabilitate in conformitate cu

standardele nucleu a condus la, dizolvarea parţială a dreptului de opţiune existent, Comisia a

sugerat membrilor să recunoască situaţiile financiare întocmite conform standardelor

internaţionale la admiterea emitenţilor pe pieţe internaţionale de capital..

4. a patra etapă, 1998 – prezent. În luna decembrie a anului 98 s-a publicat s-a

supus atenţiei publice noul mod de organizare a Cosiliului director al standardelor

internaţionale de contabilitate. Prin aceast model s-a urmărit extinderea posibilităţilor de

control și influenţă ale Comisiei.

Schimbările majore aduse de anul 2001 a adus în atenţe și a subliniat importanţa

Comisisei de reglementare a standardelor internationale de contabilitate și în aceeaşi măsură

schimbările pe pieţele de capital internaţionale. Colaborările uzuale, susţinute și

implementate de voluntari cât şi acele contacte informale cu cei implivcaţi în procesul de

normalizare la nivel naţionali nu au mai avut capacitatea de a asigura eficienţa transparenţa şi

independenţa Comisisie. Obiectivul principal a fost acela de a dezvolta un sistem de

standarde contabile, recunoscute și aplicate pe plan internaţional în cadrul cărora să se

regăsească adaptare reglementările la nivel naţional.

Statutul IASCF reuneşte următoarele scopuri:

- elaborarea unui proces internaţional adoptat unanim, performant, comparabil,

eficient şi dezvoltator de standarde contabile, generator de informaţii contabile de un nivel

ridicat, comparabilie, transparente şi uniforme în situaţiile financiare, utile participanţilor la

pieţele de capital şi altor utilizatori interni și externi în procesul de luare a deciziilor;

- elaborarea unui plan de marketing pentru diseminarea standardelor şi continuitatea

aplicării lor. ;

11

- convergenţa acestor standarde naţionale cu standardele internaţionale de

contabilitate, în vederea redactării situaţiilor financiare de un nivel ridicat, utile tuturor

utilizatoriulor acestor informaţii.

Activitatea IASCF este finanţată prin contribuţi ale membrilor precum și din

contracte de sponsorizare cu nenuărate organisme profesionale, cabinete de contabiliatte și

audit, entităţi economice, bănci comerciale şi centrale și altele. Cea mai importantă sursă

este reprezentată de încasări din vânzarea publicaţiilor94.

Printre cele mai importante organe ale IFRS se numara administratorii, IASB,

Consiliul Consultativ şi Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de

Raportare Financiară – IFRIC. Modul de organizare și funcționare al acestor foruri

decizionale este reprezentat de figura următoare:

Figura 1. Organe și modul lor de funcţionare

Sursa: www.ifrs.org

4 IASCF, Raport annual 2003, pagina 16

12

Printr-o modificare de statut în anul 2002, la propunerea IASB, administratorii au

redenumit fostul comitet de interpretare al IASCF – Standing Interpretations Committe (SIC)

– în International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) și în acelaşi timp

i-au lărgit atribuţiile. Interpretările deja elaborate, aprobate şi publicate de către IASB îşi

menţin valabilitatea până la o noua prelucrare sau înlocuire. 12 membrii IFRIC numiţi de

către administratori au, în primul rând atribuţia de a interpreta standardele existente în

legătură cu problemele de aplicare. Ei sunt aleşi pentru un mandat de trei ani, o singură dată

reînnoibil. Administratorii numesc un membru al IASB la conducerea IFRIC. Prin

modificarea statutară produsă, alături de atribuţiile de interpretare a standardelor existente,

IFRIC trebuie să acorde asistenţă în prelucrarea ş rezolvarea problemelor de raportare ce nu

sunt încă acoperite de IFRS. Rezultatul activităţii IFRIC se concretizează în aşa –numitele

IFRIC Interpretations (IFRICs), care au acelaşi efect ca şi standardele însele. Înainte de toate,

proiectele de interpretare a standardelor trebuie înaintate IASB pentru a fi aprobate.

După aprobarea de către IASB, aceste proiecte sunt date publicităţii pentru a putea fi

comentate. Luările de poziţie din partea publicului sunt luate în seamă la promulgarea

interpretărilor finale. Aceste interpretări finale sunt înaintate apoi spre aprobare IASB,

deoarece Board-ul decide pentru promulgarea finală. Pentru promulgare este nevoie de opt

din paisprezece voturi.

Mai departe se doreşte ca IFRIC sa conlucreze activ cu normalizatorii contabili

naţionali, pentru a obţine o apropiere între standardele naţionale şi IFRS. Pentru aceasta, unul

sau doi membri ai IASB iau parte la şedinţele IFRIC, în calitate de observatori. Fiecare

membru IFRIC deţine un vot. Înainte ca un proiect de interpretare, respectiv o interpretare în

sine, să fie înaintate IASB pentru a fi aprobate, trebuie să aibă loc mai întâi un scrutin

în rândul membrilor IFRIC. Proiectele și interpretările vor fi promulgate numai dacă se abţin

de la vot sau votează contra nu mai mult de trei membri. Un set de situaţii financiare este

considerat a fi în conformitate cu IFRS dacă acesta respectă atât standardele în sine cât și

interpretările corespunzătoare.

Sistemul reglementărilor IASB

Sistemul de reglementări IASB constă din cinci grupe de norme de contabilitate cu

caracter diferit de obligativitate, şi anume:

• Prefaţa la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (Preface),

13

• Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare

(Framework),

• Standardele: standardele denumite neschimbat „International Accounting

Standards”, promulgate în trecut de IASC și preluate acum de IASB şi

standardele deja adoptate de noul IASB, precum şi standardele viitoare, care poartă

(vor purta) numele „International Financial Reporting Standards” (IFRS),

• Interpretarea SIC, respectiv IFRIC, care sunt denumite interpretări SIC,

respective interpretări IFRIC, precum și

• Aşa-numitele ghiduri pentru implementare (Implementation

Guidances/Illustrative Examples).

În sens restrâns, noţiunea „IFRS” cuprinde numai standardele emise recent de IASB.

În sens larg, noţiunea face referire la totalitatea publicărilor IASB, inclusiv IAS şi SIC

publicate de IFRIC şi IASC (IAS 1.11).

În prefaţă (Preface) sunt explicate în principal scopurile și sarcinile (fostului) IASC,

funcţia standardelor şi raportul lor cu prevederile de contabilitate naţionale, procesul adoptării

de noi standarde, precum și procedeul de vot și limba de lucru. Totuşi, prefaţa nu are nici o

importanţă pentru implementarea și interpretarea IAS, respectiv IFRS.

Cadrul conceptual (Framework) a fost promulgat de IASC foarte târziu, respectiv în

iulie 1989. Formează cadrul de referinţă conceptual pentru sistemul de contabilitate IFRS şi

serveşte drept suport de implementare şi orientare (IAS 8.11 (b)). Cadrul conceptual se

adresează board-ului, celui care întocmeşte situaţiile financiare, auditorului acestora precum

şi celor cărora le sunt destinate situaţiile financiare şi altor interesaţi de contabilitate. Prin

aceasta, el serveşte ca bază pentru elaborarea de noi standarde, precum și pentru interpretarea

de standarde deja existente. Privitor la caracterul său de obligativitate, Cadru conceptual nu

este un standard şi nu este permisă încălcarea standardelor individuale nici cu referire la

cadrul conceptual, având aşadar doar caracter de recomandare.

14

Figura 2. Adoptarea IFRS pe glob

Sursa: https://malinowskic3.files.wordpress.com/2010/07/april09worldmapfinal

Dimpotrivă, standardele individuale se ocupă cu domenii delimitate ale contabilităţii.

Ele nu sunt sistematizate unitar şi tratează parţial posturile bilanţiere (de exemplu, IAS 16

privind contabilizarea imobilizărilor corporale) și domenii-problemă ale contabilităţii

(de exemplu, IAS 11 privind contractele de construcţii). Ele tratează parţial structurarea

instrumentelor de contabilitate (de exemplu IAS 7 privind situaţia fluxurilor de trezorerie) sau

probleme speciale ale branşelor individuale (IAS 30 privind informaţiile din situaţiile

financiare ale băncilor şi a instituţiilor financiare similare). Cadrul conceptual trebuie să ajute

la crearea unui sistem de contabilitate consistent în el însuşi. În măsura în care anumite situaţii

nu sunt acoperite de standarde existente, IASB trebuie să se străduiască, potrivit cu scopurile

sale declarate, să anuleze aceste lipsuri prin publicarea de noi standarde sau prin prelucrarea

standardelor existente. Standardele valabile la această dată sunt structurate după cum

urmează:

• Introducere (introduction),

• Obiectivul standarului (objective),

• Arie de aplicabilitate (scope),

• Definiţii (definitions).

15

• Prevederi și explicaţii ce trebuie aplicate obligatoriu (împărţite după titlurile

privitoare la conţinut, de exemplu recunoaştere (recognition) sau evaluare

(measurement),

• Prezentarea informaţiilor (disclosures),

• Reglementări de tranziţie (transitional provisions),

• Momentul intrării în vigoare (effective date) și

• Anexe (appendices).

Standardele şi interpretările publicate recent trebuie extinse prin „Bază pentru

concluzii”. Ele sunt luate în considerare la interpretarea standardelor şi au de multe ori o mare

importanţă pentru înţelegerea reglementărilor. Cu toate acestea, ele nu aparţin standardelor

propriu-zise.

În cazul câtorva standarde, IASB a publicat ghiduri pentru implementare şi exemple

lămuritoare. Indicaţiile orientative privind implementarea (implementation guidances) ar

trebui să-l ajute pe cel care ţine contabilitatea la interpretarea standardelor. Orientările de

implementare şi exemplele clarificatoare nu au statut de standarde. Fireşte că în alegerea

metodelor contabile trebuie luate în considerare indicaţiile orientative privind implementarea.

Dacă există dificultăţi evidente în practică, la implementarea sau interpretarea

standardelor, se elaborează de către IFRIC (înainte de către SIC) interpretări, care sunt

adoptate (eventual modificate) de către IASB. Interpretările se află pe acelaşi plan ca și

standardele și reprezintă regulile de interpretare autorizate de IASB ale standardelor

existente. Ele trebuie aplicate obligatoriu (IAS 1.11 (c)) și trebuie să asigure că standardele

sunt aplicate unitar şi adecvat în cazul problemelor de contabilizare care nu sunt reglementate

explicit în standarde. Interpretările sunt elaborate în concordanţă cu cadrul conceptual şi

standardele existente. Cu toate acestea sunt tratate numai acele teme care au o importanţă

generală, cuprinzătoare.

Spre deosebire de prevederile germane aplicabile diferenţiat categoriilor de societăţi

comerciale, standardele, inclusiv interpretările, sunt valabile nelimitat, pentru toate

întreprinderile, indiferent de mărimea, forma lor juridică și branşă, în măsura în care nu

există reglementări individuale care să vizeze explicit anumite întreprinderi. Spre exemplu,

IAS 14 cere raportarea pe segmente numai pentru întreprinderile care solicită piaţa de capital

şi IAS 30 se referă numai la situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare

similare.

Ca publicări oficiale ale IASB, standardele, interpretările și indicaţiile orientative

pentru implementare sunt rezultatul unui proces formalizat de fixare de norme, aşa-numitul

Due Process. În cadrul procedeului, implicarea activă a persoanelor interesate, destinatarilor

şi organizaţiilor sunt de importanţă centrală. Acest Due Process se desfăşoară în trei paşi în

cazul dezvoltării de standarde. În primul rând, se elaborează documente de discuţie sub forma

16

de proiecte (Discussion Papers) şi sunt publicate spre comentare. După evaluarea şi

prelucrarea comentariilor efectuate, în a doua etapă se elaborează proiecte de expunere

(Exposure Drafts (ED)), care sunt de asemenea supuse comentariilor. În a treia şi ultima

etapă, IASB adoptă standardul nou sau prelucrat, după verificarea comentariilor pe marginea

ultimului proiect de standard publicat. Standardul definitiv este acceptat atunci când opt dintre

cei paisprezece membri IASB votează pentru. Standardul acceptat este publicat şi trebuie

implementat obligatoriu începând cu momentul intrării în vigoare.

În privinţa gradului de revizuire, standardele promulgate până acum se diferenţiază

în standarde nerevizuite, standarde reformulate și revizuite redacţional (reformated versions),

precum şi în standarde revizuite complet (revised versions). Pentru rezolvarea unei probleme

de politică contabilă, unele standarde permit două modalităţi de contabilizare. Înainte de

adoptarea în anul 2003 a aşa-numitului proiect de îmbunătăţire, în reglementările IASB se

diferenţia între aşa-numitul tratament de bază (benchmark treatment) şi tratament

alternativ permis (allowed alternative treatment).

Era vorba despre un drept real la opţiune, cu toate că însăşi denumirea de tratament de

bază exprima faptul că, după părerea board-ului, o situaţie poate fi reprezentată mai bine prin

tratamentul de bază decât prin cel alternativ. Dacă cel care contabilizează alegea tratamentul

alternativ permis, erau necesare informaţii suplimentare în comparaţie cu tratamentul de bază.

Odată cu adoptarea proiectului de îmbunătăţire, s-au înlăturat aproape toate diferenţierile între

cele două categorii de tratamente. Diferenţele rămase (cum ar fi IAS 23) urmează de

asemenea să fie înlăturate prin revizuiri ulterioare ale standardului respectiv. Posibilităţile de

contabilizare permise ca alternativă în standarde se află acum pe acelaşi plan. La această dată,

standardele existente sunt 41 IAS-uri, din care zece au fost anulate sau retrase, iar 31 trebuie

implementate, precum şi şapte IFRS. Standardele sunt completate prin 11 interpretări SIC și

patru interpretări IFRIC.

Conform IAS 1.8, un set complet de situaţii financiare constă din următoarele părţi

componente:

• Bilanţ,

• Cont de profit şi pierdere,

• Situaţia modificărilor capitalului propriu,

• Situaţia fluxului de trezorerie,

• Note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note

explicative.

17

Procesul de normalizare contabilă la nivel european

Comisia Europeană a impus, prin Regulamentul-IAS din 2002, adoptarea de norme

IFRS, cu scopul de a unifica limbajul pieţelor financiare. La data de 1 ianuarie 2005, 7.000 de

grupuri europene au abandonat regulile lor locale pentru a adopta normele contabile

internaţionale. În realitate sunt aproximativ 30.000 de entităţi care vor raporta prin acest nou

referenţial5.

Anumite elemente care păreau intangibile, primordiale, cum ar fi valoarea istorică sau

principiul prudenţei, cad acum în plan secundar. Intreprinderile se află în ipostaza de a

regândi informaţia financiară. Pentru a produce efecte obligatorii în UE, este necesar ca

standardele internaţionale promulgate de IASB să fie recunoscute și la nivel european.

Deoarece, în special din motive de costuri și timp, trebuie împiedicat ca standardele

promulgate de IASB să fie încă o dată discutate, procesul de recunoaştere a standardelor la

nivel european a fost „înzestrat” cu aşanumitele garanţii.

Prima garanţie constă în asigurarea faptului că UE este reprezentată într-o oarecare

formă în IASB. Deoarece la IASB nu sunt prevăzuţi observatori, i s-a dat dreptul Comisiei

UE să aibă un statut de observator în cadrul SAC şi IFRIC. În afară de aceasta Comisia UE

trebuie să se afle într-o permanentă legătură cu IASB.

O a doua garanţie ar fi luarea în considerare a aporturilor de specialitate ale

diferitelor grupuri de persoane interesate din UE în cadrul dezvoltării internaţionale a

procesului de standardizare în contabilitate. Având în vedere numărul mare de state membre

UE, există pericolul sa existe mult prea multe păreri referitoare la problemele de standardizare

contabilă care să vină în sprijinul găsirii de soluţii unitare. Şi în cadrul procesului de legiferare

din UE, includerea unor grupuri interesate este mai degrabă necunoscută. Din acest motiv

trebuia să se nască un organism de specialitate numit European Financial Reporting Advisory

Group (EFRAG), care în numele UE să-şi poată aduce aportul la IASB6.

EFRAG a fost construit ca un organism privat din grupuri profesionale care se ocupă

cu probleme de contabilitate. Acesta se compune dintr-un consiliu de supraveghere şi un

comitet de specialitate numit Technical Expert Group (TEG), ai cărui membrii se întâlnesc

5 Georges Laxenaire, “Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în Franţa”, Congresul

profesieicontabile din România, 2004, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti 2004

6 Hulle, K.,V., Bilanzrichtlinien 2003, pagina 978

18

lunar. Acest comitet preia activitatea de specialitate a EFRAG. Prin aceasta se înţelege că

acesta îşi impune poziţia corespunzătoare în cadrul procesului de standardizare al IASB și

consiliază Comisia Europeană referitor la acceptarea sau respingerea standardelor individuale.

Comisia Europeană deleagă un observator la TEG.

Pentru asigurarea colaborării tuturor organismelor UE implicate în procesul de

standardizare contabilă și pentru a stimula un proces continuu de schimb de păreri, se

stabilesc întâlniri periodice ale acestora7.

Pe lângă aceasta există și aşa numitul Banking Advisory Commitee (BAC), care preia

atribuţiile de consiliere a Comisiei Europene în chestiuni de bănci și supraveghere bancară.

BAC îşi intră în atribuţii când este vorba de acceptarea unui standard pentru bănci. Acest

comitet are în cadrul TEG un statut de observator8.

Ca o a treia garanţie ce trebuie numită este cerinţa de recunoaştere a standardelor de

către Comisia Europeană. Aceasta recunoaştere a standardelor prin UE este necesară

deoarece standardele emise de IASB trebuie să fie promulgate de către un comitet privat

asupra căruia UE să nu aibă o influenţă directă. In cadrul procesului de recunoaştere, Comisia

Europeană este sprijinită, potrivit Regulamentului –IAS, de către un Comitet de Reglementare

în Contabilitate (Accounting Regulatory Committee (ARC)), în cadrul căruia sunt prezente

statele membre.

Procesul de recunoaştere (aprobare) a standardelor

Pentru ca un standard să poată fi preluat de UE, acesta trebuie să îndeplinească,

conform Articolului 3 din Regulamentul –IAS, trei cerinţe:

1. Standardul nu trebuie să contravină principiului True-and-Fair-view (prezentarea

fidelă) prevăzut de Directivele a patra și a şaptea. Conform acestui principiu, situaţiile

financiare anuale trebuie să ofere o imagine corespunzătoare a poziţiei financiare şi a

performanţei întreprinderii. Prin transpunerea celor două directive în legislaţia germană, acest

principiu a fost ancorat în HGB, atât pentru situaţiile financiare individuale cât şi pentru cele

consolidate ale societăţilor de capital. Pentru ca un standard să fie recunoscut, nu trebuie ca

acesta să fie în concordanţă deplină cu toate prevederile celor două directive. Important este

7 Schefler, E., Endorsement-Prozess 2004 Wiesbaden, pagina 67 8 Banca Federală Germană, Raport lunar 2002, pagina 46

19

ca aplicarea unui standard sa conducă la o imagine corespunzătoare cu realitatea. Prin aceasta

se împiedică faptul ca orice standard individual să trebuiască verificat, dacă acesta este în

concordă cu toate prevederile existente ale directivelor mai sus menţionate.

Dacă s-a ajuns la concluzia că, prin conţinutul unui standard, s-a ieşit în afara celor

două directive, respectiv când acesta se abate de la directive, acesta va fi aprobat doar prin

UE, când Comisia UE este de părere că standardul conduce la o prezentare reală în

comparaţie cu cele două directive. În acest caz, Comisia UE trebuie să propună modificarea

celor două directive astfel încât principiul reprezentării fidele să aibă de câştigat.

De remarcat aici este faptul că principiul True-and-Fair-view este bine ancorat în

legislaţia germană9. Orientarea către principiul True-and-Fair-view înseamnă prin aceasta că

se pune o cerinţă faţă de IFRS ce nu este tocmai respectată de reglementările germane HGB.

2. Mai departe, este necesar ca standardul să corespundă intereselor publice europene.

Prin aceasta trebuie să se împiedice introducerea unui standard care, prin conţinutul

său să fie fundamentat, dar prin aplicarea sa ar provoca anumite probleme. De exemplu, un

standard ar contrazice interesele publice europene, când costul în comparaţie cu utilitatea

aplicării standardului ar fi incomparabil mai mare.

3. O a treia condiţie presupune ca standardul să îndeplinească criteriile de

inteligibilitate, relevanţă şi comparabilitate. Aceste criterii trebuie să fie îndeplinite de către

informaţiile financiare pentru a facilita luarea deciziilor economice și evaluarea activităţii

conducerii întreprinderii. Deoarece aceste criterii reprezintă parte componentă din Cadrul

general de întocmire și prezentare a situaţiilor financiare (Framework), este de la sine înţeles

că orice standard promulgat de către IASB trebuie să îndeplinească aceste prevederi. Conform

IAS 1.14 situaţiile financiare sunt conforme cu IFRS numai atunci când sunt aplicate toate

IFRS. Până aici modificarea sau respingerea unui standard aflat în procesul de acceptare din

partea UE nu sunt posibile, doar dacă, nu cumva se doreşte punerea sub semnul întrebării a

strategiei referitoare la situaţiile fnanciare conform IFRS, care tocmai a început să fie aplicată.

Mersul procesului de acceptare a standardelor se bazează pe aşa-numita procedură de

avizare comitetologică10. „Prin această procedură se înţelege consultarea comitetelor care

sprijină Comisia UE la promulgarea măsurilor de realizare a actelor de drept ale consiliului,

9 Articol 264, Paragraf 2, Propoziţia 1 şi Articol 297, Paragraf 2, Propoziţia 2 -HGB 10 Komitologieverfahren

20

unde competenţele Comisiei Europene au fost delegate”11. Primul pas în procesul de

recunoaştere a standardelor constă în aceea că de la EFRAG, Comisia Europeană cere o luare

de poziţie în sensul dacă un anume standard să fie acceptat sau nu. Pe această bază, Comisia

Europeană emite o propunere de acceptare sau respingere a unui standard pe care o prezintă

Comitetului de Reglementare în Contabilitate (ARC). Acesta decide asupra acestei propuneri

și în această bază Comisia Europeană acceptă sau respinge standardul.

Deoarece trebuie împiedicat ca în cadrul UE să se ajungă la standarde de sinestătătoare

„EURO-IFRS” în sensul unor adaptări specifice fiecărui stat-membru, trebuie ca un standard

sa fie complet acceptat sau să fie complet respins de UE. Imediat ce ARC decide să fie de

acord cu propunerea de acceptare a Comisiei Europene, aceasta va aproba și lua măsurile

necesare pentru ca standardul sa poate fi transpus în legislaţia Uniunii Europene. Atunci când

este vorba de o propunere de respingere a unui standard de către Comisia UE iar ARC votează

această respingere, standardul respectiv va fi respins în final de către Comisia UE.

În cazul în care părerea ARC în legătura cu acceptarea sau respingerea unui standard

nu coincide cu cea a Comisie UE, atunci trebuie să intervină Consiliul UE. Comisia prezintă

propunerea sa Consiliului iar acesta decide acceptarea sau refuzul propunerii cu majoritate

calificată.

Toţi participanţii la procesul de acceptare a standardelor sunt într-o permanentă

legătură. Comisia şi Consiliul îşi transmit reciproc informaţii referitor la proiectele IASB. Prin

acest schimb regulat, Comisia şi Consiliul se află la acelaşi nivel de informare iar eventualele

divergenţe sunt rezolvate şi clarificate aprioric. Parlamentul European primeşte informaţii

despre activitatea ARC. Pornind de la aceasta Parlamentul European este obligat să intervină

în măsura în care este de părere că şi-a depăşit atribuţiile Comisia Europeană12.

Imediat ce un standard este acceptat (endorsed), el este publicat în toate limbile

oficiale ale statelor membre. La data de 16 iulie 2003, prin Ordonanţa UE nr.1725/2003 toate

standardele și interpretările existente până la acea dată, cu excepţia IAS 32 și IAS 39, au fost

preluate de către UE în dreptul european (la acel moment IAS 32 şi IAS 39 nu au fost

acceptate). In primul rând Comisia UE nu putea accepta IAS 39 deoarece acest standard nu

lua în considerare în mod suficient activităţile speciale ale băncilor europene.

11 Komitologie 2004 12 Banca Centrală Europeană, Raport lunar, pagina 81

21

Apoi, în anul 2003, IASB a emis un Exposure Draft pentru IAS 32 şi 39 şi deci

Comisia a apreciat că vor fi și alte modificări referitoare la aceste standarde. Dacă un

standard acceptat deja de UE este modificat de către IASB, el trebuie să parcurgă din nou

acelaşi curs de acceptare. Din acest motiv, Comisia s-a decis să aştepte formele finale ale

acestor standarde.

Deşi standardul IAS 39 în forma prelucrată a fost promulgat de către IASB în

decembrie 2003, UE nu l-a recunoscut în prima fază. Motivul a constat în special în protestele

băncilor împotriva prevederilor IAS 39. Criticile aduse de către Banca Centrală Europeană

referitor la aşa numitele Fair-Value-Option au mers atât de departe încât IASB a elaborat un

nou Exposure Draft, în care s-a limitat Fair-Value-Option la anumite instrumente financiare13.

Prin discuţia în jurul lui IAS 39 devine clar un lucru: neacceptarea unui standard de

către Comisia UE poate conduce la faptul că un standard deja promulgat de către IASB poate

fi încă o dată prelucrat. Aceasta înseamnă că prin neacceptarea unui standard de către UE se

pot face presiuni asupra IASB prin care să se obţină modificarea unui standard.

Între timp, IAS 39 a fost parţial acceptat de către UE. Pentru preluarea IAS 39 în

dreptul european, Comisia UE a promulgat propria ordonanţă14 prin care Ordonanţa UE

1725/2003 privind preluarea anumitor standarde internaţionale de contabilitate a fost

modificată. În ciuda străduinţelor UE de a accepta sau respinge pe deplin standardele,

standardul IAS 39 a fost doar parţial acceptat. Si aceasta pentru a se asigura ca întreprinderile

care aplică IFRS de la 1 ianuarie 2005 să aplice parţial și IAS 39. De subliniat este faptul că

în Ordonanţa UE nr.2086/2004 este interzisă aplicarea Fair-Value-Option pentru datorii, în

timp ce aplicarea regulilor excluse de către UE la contabilitatea de acoperire împotriva

riscurilor (hedge accounting) este lăsată la aprecierea întreprinderilor.

Întreprinderile care, conform Ordonanţei-UE începând cu 2005, respectiv 2007, sunt

obligate, respectiv au posibilitatea să-şi întocmească situaţiile financiare conform IFRS,

trebuie să aplice standardele acceptate de către UE.

Figura următoare prezintă imaginea procesului de acceptare a standardelor de

contabilitate de către membrii UE.

13 IASB, Exposure Draft Fair-Value-Option 2004 14 Ordonanţa UE 2086/2004 (Modificarea Ordonanţei UE nr.1752/2003 2004)

22

Figura 3 Procedeul de recunoaştere a IFRS la nivel european

Sursa : http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-

//EP//TEXT+REPORT+A6-2008-0032+0+DOC+XML+V0//RO

23

Standardele revizuite în cadrul improvements project15 au fost publicate de către IASB

in decembrie 2003 și preluate în dreptul european prin Ordonanţa UE nr.2238/2004, la fel şi

pentru standardele actualizate IAS 36 şi IAS 38. IFRS 1, 2,3,4 și 5 au fost deja acceptate de

către Comisia Europeană16. Prin aceasta IFRS 3 a înlocuit IAS 22 la fel IFRS 5, IAS 35. In

continuare, la 29 decembrie 2004 standardul revizuit complet IAS 32 a fost recunoscut

complet de către Comisia UE17. La data de 19 noiembrie 2004 a fost acceptat și IAS 39.

O preluare a cadrului general (Framework) în dreptul european nu poate avea loc,

deoarece acesta nu reprezintă un standard şi nicio interpretare. Cu toate acestea, cadrul

general serveşte drept bază teoretică standardelor şi oferă o bază pentru soluţionarea

problemelor din contabilitate18.

Autorităţi și organisme de reglementare specifice sectorului de activitate

La nivel european, Comitetul Independent al Organismelor Europene de Reglementare

a Titlurilor de Valoare (CESR) are următorul rol:

• de a îmbunătăţi coordonarea dintre organismele de reglementare a titlurilor de

valoare;

• de a acţiona ca un grup de consultanţă în asistarea Comisiei Europene, în

particular, în întocmirea de către aceasta a proiectelor de măsuri de aplicare în

domeniul titlurilor de valoare;

• de a lucra pentru asigurarea aplicării consecvente şi graduale a legislaţiei

comunitare în statele membre;

Fiecare stat membru al Uniunii Europene are câte un membru în CESR. Membrii sunt

nominalizaţi de către statele membre şi sunt preşedinţii autorităţilor publice naţionale cu

competenţe în domeniul titlurilor de valoare.

Anticipând această provocare unică și pentru a furniza soluţii care vor ajuta să se

înţeleagă această tranziţie, CESR face propuneri pentru consultare care stabilesc modul în

care companiile pot efectiv să controleze comunicarea impactului acestor schimbări. Comisia

Europeană a stabilit în regulamentul său nr. 1606/iulie 2002 că societăţile ale căror titluri de

15 Este vorba de IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33, 40; IAS 15 a fost abrogat Prin aceasta s-a

intenţionat din partea IASB aducerea aportului la convergenţă internaţională.

16 Ordonanţa- UE nr. 211/2005 17 Ordonanţa- UE nr.2237/2004 18 Comisia UE- Comentariu 2003, pagina 6

24

valoare sunt cotate pe o piaţă reglementată vor trebui să utilizeze Standardele Internaţionale

de Raportare Financiară pentru întocmirea situaţiilor lor financiare consolidate. În anticiparea

acestui eveniment, propunerile CESR pun de acord nevoile companiilor cotate și ale

investitorilor. Companiile cotate vor trebui să pună în practică un proces de tranziţie structurat

pe faze astfel încât compania însăşi să-şi evalueze consecinţele financiare şi un plan

corespunzător pentru aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate. În mod similar, va

fi necesar să se furnizeze și investitorilor informaţii financiare care sunt uşor de interpretat.

Aceste informaţii vor fi mai uşor de furnizat de către societăţile cotate, dacă aşa cum

sugerează CESR, va fi pus în practică un plan de comunicare elaborat pe faze cu puncte cheie

de raportare.

Prin aceste recomandări companiile cotate sunt încurajate să furnizeze pe pieţe

informaţii adecvate şi utile în cursul fazei de tranziţie de la reglementările naţionale la IFRS,

recomandări care se referă în principal la:

- emitenţii să comunice în situaţiile lor financiare, modul în care ei intenţionează să

asigure trecerea la IFRS şi să explice într-o formă narativă diferenţele cheie privind

metodele contabile pe care ei le-au identificat;

- emitenţii să fie încurajaţi să dea informaţii cuantificate asupra impactului noilor

standarde asupra situaţiilor financiare;

- în cazul în care se publică situaţii financiare interimare în conformitate cu cerinţele

statelor membre sau pe o bază voluntară, CESR propune ca emitenţii să înceapă

aplicarea IAS 34 Raportarea financiară interimară din primul an în care societăţile

comerciale trebuie să-şi întocmească situaţii financiare în conformitate cu IFRS;

- atunci când acest lucru nu este posibil, cel puţin emitenţii trebuie să fie încurajaţi să

folosească principiile IFRS de recunoaştere şi evaluare pentru întocmirea rapoartelor

financiare trimestriale sau semestriale care vor fi publicate în anul respectiv, în mod

consecvent cu metodele contabile care urmează să se aplice la întocmirea situaţiilor

financiare consolidate;

- să fie prezentate informaţii comparative pentru perioadele de raportare interimare

precedente, retratate conform IFRS, utilizând reguli contabile similare cu acelea

folosite pentru perioada similară a anului în care societăţile comerciale întocmesc

situaţii financiare în conformitate cu IFRS;

- totodată, CESR propune un format care facilitează înţelegerea diferenţelor dintre

raportări întocmite conform normelor contabile precedente şi raportări întocmite

potrivit IRFS.

25

2 Capitolul 2. Tranziţia către IFRS în România

Transformările actuale ale mediului economic şi social la nivel mondial nu puteau să

nu-și pună amprenta şi asupra contabilităţii româneşti19.

Dezvoltarea sistemului de contabilitate din România la începutul mileniului al III-lea,

are ca obiectiv de bază armonizarea legislaţiei naţionale cu directivele europene în domeniu,

în vederea îndeplinirii condiţiilor de aderare la Uniunea Europeană precum şi alinierea la

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, cerinţă impusă de procesul de globalizare

economică și de dezvoltarea pieţei de capital.

În România organizarea şi conducerea contabilităţii are la bază Legea contabilităţii nr.

82/1991, modificată și republicată în anul 200520 ţinându-se în limba română și în moneda

naţională.

Conform acestui act normativ fundamental sunt obligate să organizeze și să conducă

contabilitate proprie respectiv contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune adoptată de

specificul activităţii: societăţile comerciale/companiile naţionale, regiile autonome, instituţiile

naţionale de cercetare – dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice, asociaţiile și

celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ, precum şi persoanele fizice autorizate să

desfăşoare activităţi independente. Aceste persoane au obligaţia să conducă contabilitatea în

partidă dublă și să întocmească situaţii financiare anuale.

Ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea și controlul

activelor, datoriilor, capitalurilor proprii și a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie să

asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea

informaţiilor cu privire la: poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,

atât pentru cerinţele proprii fiecărei unităţi cât și în relaţiile cu investitorii prezenţi și

potenţiali, creditorii financiari și comerciali, clienţii, instituţiile publice și alţi utilizatori.

Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme și reglementări în domeniul

contabilităţii, planul de conturi general, modelul situaţiilor financiare, registrelor și

formularelor comune privind activitatea financiar contabilă, normele metodologice privind

întocmirea şi utilizarea acestora, inclusiv norme privind contabilitatea în partidă simplă.

Normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit, unităţile de asigurare

– reasigurare, precum și pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se emit de Banca

Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a 19 D. Mateş – Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare, vol.I, Editura Mirton

Timişoara 2002, pag. 11 20 M.Of. partea I nr. 48/14.01.2005

26

valorilor Mobiliare cu avizul Ministerului Finanţelor Publice și prin consultarea

organismelor profesionale de profil.

Contabilitatea publică cuprinde:

- contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea

veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;

- contabilitatea trezoreriei statului;

- contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor;

- contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

Contabilitatea trezoreriei statului se organizează şi funcţionează pe principiul execuţiei

de casă şi asigură înregistrarea operaţiunilor de încasări și plăţi în conturile de venituri și

cheltuieli pe bugete, ordonatori de credite și subdiviziunile clasificaţiei bugetare stabilite de

Ministerul Finanţelor Publice.

Ministerele și celelalte organe ale administraţiei publice centrale, autorităţile publice,

precum și instituţiile publice cu personalitate juridică din subordinea acestora ai căror

conducători au calitatea de ordonatori de credite organizează şi conduc contabilitatea

veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, a veniturilor extrabugetare şi a fondurilor

speciale potrivit bugetului aprobat. Instituţiile publice întocmesc situaţii financiare

trimestriale şi anuale.

Contabilitatea execuţiei bugetelor locale se organizează şi se conduce la nivelul

unităţilor administrativ – teritoriale potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice.

Acesta întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice al cărui obiect principal îl

constituie patrimoniul statului și al unităţilor administrativ – teritoriale.

La încheierea exerciţiului financiar, în contabilitatea trezoreriei statului se procedează

la închiderea execuţiei bugetare potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice

după cum urmează21:

- închiderea execuţiei bugetului de stat se efectuează de către unităţile teritoriale ale

trezoreriei statului;

- încheierea execuţiei bugetului asigurărilor sociale de stat se efectuează de către

unităţile Ministerului Muncii și Solidarităţii Sociale;

- încheierea execuţiei bugetelor locale se efectuează de ordonatorii principali de

credite ai bugetelor locale.

Bilanţul anual al instituţiilor publice elaborat de Ministerul Finanţelor Publice se

prezintă Guvernului odată cu Contul General Anual de execuţie a bugetului de stat. 21 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2005, M.Of. 48/14.01.2005

27

Programul de convergenţă și conformitate a contabilităţii româneşti cu directivele

europene în materie de contabilitate și cu prevederile IFRS.

Pornind de la teza că practicile contabile reprezintă veritabile instrumente de

exercitare a puterii și nu simple tehnici de reprezentare a realităţii putem afirma că prin

contabilitate putem înţelege un sistem informaţional ce poartă amprenta contextului economic

şi politic de moment. Globalizarea pieţelor a fost premisa pentru care Uniunea Europeană și

IASB au întreprins un proces deosebit de complex de normalizare și armonizare, prin care se

doreşte obţinerea unei comparabilităţi a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare.

Cei doi poli puternici implicaţi în armonizare și standardizare au fost reprezentaţi de

un organism supranaţional, respectiv Comunitatea Economică Europeană (CEE) și unul

nonguvernamental, Comitetul de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC).

Directivele a patra privind conturile anuale, a şaptea privind conturile consolidate și a opta

privind auditul constituie fundamentul armonizării la nivel european, în timp ce Standardele

Internaţionale de Contabilitate constituie nucleul standardizării la nivel mondial.

Evoluţia contabilităţii din România în ultimii 65 de ani nu poate fi disociată de

schimbările economice și politice care au avut loc în ţara noastră22. Urmare a înţelegerii între

sovietici și aliaţi privind stabilirea procentajelor de influenţă (Acordul de procentaj de la

Moscova prin care sovieticii căpătau o influenţă de 90 % asupra României), României i se

implementează doctrina sovietică ce a avut mari influenţe și în plan contabil.

Contabilitatea din perioada comunistă servea intereselor statului și nu managerilor

sau acţionarilor. Fiind vorba de o economie planificată, centralizată, contabilitatea avea o

poziţie secundară, situaţiile financiare erau complementare celor statistice și serveau drept

instrument în fixarea obiectivelor planificate pentru perioadele viitoare. Sistemul contabil era

de tip monist şi fiecare ramura de activitate utiliza obligatoriu un plan de conturi propriu (din

anul 1971 s-a trecut la un cadru unic de conturi). Baza de evaluare era reprezentată de costul

istoric iar recunoaşterea elementelor era marcată de o prudenţă excesivă (veniturile se

înregistrau la încasare).

Contul de profit şi pierdere avea rol de situaţie statistică și nu de reflectare a

performanţelor întreprinderii. In cadrul acestuia cheltuielile erau clasificate după funcţiile

întreprinderii.

22 M.Minu; Contabilitatea românească, de la soluţia hibridării sistemului la riscul intruziunii culturale,

Congresul profesiei contabile din România, Bucureşti 2004, Editura CECCAR

28

Inceputul anilor `90 marchează sfârşitul economiei planificate și implicit al sistemului

contabil de tip sovietic. Trecerea la un alt tip de economie face ca sistemul contabil practicat

de 50 de ani să nu mai corespundă noilor condiţii economice și politice.

Economia de piaţă stimulează internaţionalizarea investiţiilor de capital. Acest lucru

impune necesitatea urmăririi circuitului capitalului și stabilirii rezultatelor după metode care

să asigure comparabilitatea informaţiilor în timp și spaţiu. Astfel, un obiectiv esenţial al

reformei sistemului de contabilitate din România l-a constituit conformitatea cu prevederile

directivelor europene și standardele internationale de contabilitate.

Evoluţia reformei sistemului contabil românesc postdecembrist

Ca și alte ţări aflate în tranziţie, România a demarat un proces de reformare a

sistemului de contabilitate, beneficiind de asistenţa unor ţări membre ale UE (Franţa, Belgia,

Marea Britanie). Desigur că, în ciuda eforturilor de armonizare și normalizare contabilă

întreprinse de IASB şi UE, există încă o multitudine de practici contabile în diferite ţări ale

lumii, care generează împărţirea ţărilor în două mari grupuri în funcţie de obiectivele

raportării financiare şi ale contabilităţii: un grup ce cuprinde ţările anglo-saxone şi Olanda şi

respectiv un grup ce include ţările continental-europene la care putem adăuga Japonia şi

Coreea.

Orientarea României de după 1990 poate fi etapizată în două mari direcţii: mai întâi

către modelul francez de contabilitate (după 1990) și apoi catre modelul anglo-saxon (după

2000). De fapt, prima etapă a reformei contabilităţii s-a concretizat prin armonizarea la

prevederile Directivei a IV-a a CEE şi nu neapărat la modelul francez, care era deja armonizat

cu aceasta directivă (şi de la care s-a preluat planul de conturi).

Un rol important lau avut în această etapă finanţările PHARE, concentrând eforturile

normalizatorului român către armonizarea la sistemul continental de contabilitate. Mai

departe, datorită unor condiţionări din partea organismelor financiare internaţionale şi

asistenţei acordate de Guvernul Marii Britanii prin Departamentul de Finanţare Internaţională,

dezvoltarea sistemului românesc de contabilitate a fost orientată spre Cadrul general IASB şi

Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Începutul drumului ales de România în armonizarea sistemului contabil a fost marcat

de Legea contabilităţii nr.82/1991, iar modificările și completările ulterioare precum şi

reglementările privind aplicarea acesteia au reflectat drumul sinuos către aderarea la UE şi

acumulările realizate de dezvoltarea profesiei contabile.

29

Schimbările aduse de reforma sistemului contabil din România au vizat ansamblu

mecanismelor din domeniu.

Figura 4 Reforma sistemului contabil din România

Sursa: proiecţie realizată de autor

Reformarea sistemului contabil românesc, marcată de numeroase hibridări ce au

imprimat acestui proces un caracter deosebit de complex, poate fi împărţită în următoarele

etape, în funcţie de evoluţia de ansamblu şi de procesele înregistrate în timp:

Etapa Caracteristici

1990-1993

În condiţiile tranziţiei la economia de piaţă s-au constituit noi tipuri de agenţi

economici cum ar fi: asociaţiile familiale, regiile autonome, societăţile comerciale şi

diferite tipuri de asocieri (Legea nr.15/1990 privind reorganizarea unităţilor

economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale şi Legea nr.31/1990

privind societăţile comerciale). Sunt introduse astfel noi concepte economice cum ar

fi: capital social, rezultatul exerciţiului;

30

Elaborarea normelor metodologice nr. 2519/1991 privind reflectarea în contabilitate a

capitalului social și a altor active și pasive, legate de punerea în aplicare a

prevederilor legale de constituire a regiilor autonome și a societăţilor comerciale,

adaptarea contabilităţii ordonatorilor de credite, a unităţilor administrativ-teritoriale, a

celorlalte categorii de unităţi la noul cadru legislativ precum și elaborarea și

adoptarea Legii contabilităţii nr.82/1991;

Elaborarea sistemului de contabilitate românesc ce includea: regulamentul de aplicare

a Legii contabilităţii; planul de conturi; normele metodologice de utilizare a conturilor

şi monografia principalelor operaţiuni, nomenclatorul privind modelele registrelor și

formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă, registrele de

contabilitate și normele de utilizare, transpunerea soldurilor conturilor din

balanţa de verificare la 31 decembrie 1993 la noul plan de conturi, bilanţul conabil şi

normele pentru întocmirea, prezentarea și publicarea acestuia;

Înfiinţarea în anul 1992 prin Hotărâre de Guvern a Colegiului Consultativ al

Contabilităţii, pe lângă Ministerul Finanţelor, cu atribuţii de avizare și coordonare a

noilor reglementări în contabilitate precum şi de pregătire a personalului contabil din

economie în vederea aplicării corespunzătoare a acestor reglementări;

Experimentarea noului sistem contabil la peste 60 de societăţi comerciale şi regii

autonome iar în baza rezultatelor acestei experimentări, perfecţionarea proiectelor de

reglementari și metodologii contabile și apoi aprobarea acestora prin Hotărâre de

Guvern (HG 703/1993 pentru aprobarea unor măsuri de executare a Legii contabilităţii

nr.82/1991 prin care s-au aprobat aplicarea, începând cu 1 ianuarie 1994, a

Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, a Planului de conturi

general, a modelelor registrelor și bilanţurilor contabile, precum și a normelor

metodologice de utilizare a acestora. S-a mai aprobat, de asemenea, metodologia de

transpunere a soldurilor conturilor din balanţele contabile la 31 decembrie 1993 în

conturile prevăzute în noul Plan de conturi general; 1994-1996 • Aplicarea reformei de

fond a sistemului contabil dualist al agenţilor economici, prin care s-a asigurat atât un

cadru reglementat bazat pe reguli, metode și principii ce trebuie respectate în cadrul

contabilităţii financiare destinate informării acţionarilor actuali și potenţiali și terţelor

persoane (instituţii ale statului, creditori, debitori) cât şi respectarea autonomiei

decizionale a agenţilor economici (impunerea unor reguli minimale cu caracter

obligatoriu în privinţa contabilităţii de gestiune);

31

Crearea cadrului juridic pentru furnizorii de servicii profesionale în domeniul

contabilităţii și expertizei contabile prin O.G. nr.65/1994 privind activitatea de

expertiză și a contabililor autorizaţi iar prin normele şi reglementările elaborate în

aplicarea acesteia au fost asimilate normele de etică și cele profesionale în domeniu;

Implementarea propriu-zisă a noilor reglementări și actualizarea reglementarilor

actuale în corelaţie cu evoluţia cadrului legislativ general;

Continuarea armonizării sistemului naţional de contabilitate la directivele europene

specifice domeniului Pieţei Interne elaborat în baza Cărţii Albe de aderare a României

la Uniunea Europeană.

1997-2000

Iniţierea programului de dezvoltare a sistemului contabil din România având ca

obiectiv armonizarea contabilităţii din România cu directivele europene şi cu

standardele internaţionale de contabilitate. Programul a fost iniţiat de Ministerul

Finanţelor din România în colaborare cu Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia.

Actul normativ care a încununat acest program a fost OMF nr.403/1999 privind

Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele

Internaţionale de Contabilitate;

Crearea cadrului juridic pentru activitatea de audit financiar prin OG nr.75/1999,

asimilându-se astfel prevederile Directivei a VIII-a a CEE.

2001-2002

Continuarea reformei sistemului de contabilitate pentru celelalte sectoare de activitate:

instituţiile bancare, cele de asigurare-reasigurare, cele specifice pieţei de capital,

instituţii publice, organizaţii neguvernamentale. Băncile, personae juridice române şi

sucursalele din România ale băncilor străine, aplică Reglementările contabile

armonizate cu Directiva Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEE și cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor de credit, aprobate

prin ordinul comun al.M.F.P. şi al guvernatorului B.N.R. nr.1982/08.10.2001.

Societăţile de asigurare au intrat sub incidenţa Reglementărilor contabile specifice

domeniului asigurărilor, armonizate cu Directivele europene (Directiva 91/674/CEE)

și cu Standardele internaţionale de contabilitate, aprobate prin Ordinul comun al

M.F.P. şi al preşedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor

32

nr.2328/28.12.2001. Instituţiile specifice pieţei de capital şi pieţelor reglementate de

mărfuri și instrumente financiare derivate au aplicat Reglementări contabile

armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor reglementate și

supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, aprobate prin Ordinul

comun al M.F.P. şi al preşedintelui Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare

nr.1742/106/17.12.2002.

Dihotomizarea contabilităţii româneşti. Globalizarea pieţelor pe de-o parte, și

necesitatea atragerii de investitori străini, precum şi dorinţa României de a se integra

în Uniunea Europeană, pe de altă parte, au fost motivele ce au stat la baza reformei

contabile prin care întreprinderile cotate pe pieţele financiare vor raporta după

Standarde Internaţionale de Contabilitate iar celelalte întreprinderi conform

legislaţiilor naţionale (armonizate cu directivele europene);

Abrogarea şi înlocuirea OMF 403/1999 cu OMFP 94/2001 privind Reglementări

contabile armonizate cu Directiva a Iva a CEE și cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate. Acest nou act normativ prevede pentru început 197 de întreprinderi care

trebuie sa aplice prevederile respective, urmând ca până în anul 2005 să intre gradual

în această categorie întreprinderile care vor depăşi două din următoarele trei criterii de

mărime corespunzătoare fiecărui exerciţiu financiar: cifra de afaceri (euro), total active

(euro) şi număr mediu de salariaţi.

Intrarea în vigoare a OMFP 772/2000 privind Normele pentru consolidarea conturilor

punctează un moment important în armonizarea cu directiva a şaptea privind conturile

consolidate. Reglementările româneşti au încercat să ţină cont atât de prevederile

reglementărilor europene cât și de cele internaţionale, deşi acestea se aflau într-o

oarecare contradicţie în ce priveşte definirea şi tratamentul unei filiale la consolidare.

2003-2005

Intrarea în vigoare a OMFP 306/2002 privind Reglementări contabile simplificate,

armonizate cu directivele europene vizează întreprinderile care nu se încadrează în

criteriile pentru OMFP 94/2001 și care sunt obligate sa întocmească un set de situaţii

financiare compus din trei elemente: bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile

și note explicative.

33

2006

Abrogarea celor trei acte normative principale (OMP 772/2000; OMFP 94/2001;

OMFP 306/2002) și intrarea în vigoare a unui nou ordin (OMFP 1752/2005) ce

înglobează cele două categorii de întreprinderi. Acest act normativ tratează separat

situaţiile financiare individuale (conformitatea cu directiva a patra) de cele consolidate

(conformitatea cu directiva a şaptea);

Anul care a precedat integrarea României în UE a marcat practic trecerea la aplicarea

în cadrul tuturor tipurilor de entităţi a reglementarilor contabile conforme cu

Directivele europene şi totodată stabilirea programului de aplicare a IFRS în

conformitate cu cerinţele Regulamentului 1606/2002 al Parlamentului European,

respectiv pentru elaborarea situaţiilor financiare ale entităţilor de interes public.

Figura 5 Modificările contabile în România până în prezent

Sursa: proiecţie realizată de autor

LEGEA CONTAB. 82/1991

OMFP 403/1999

OMFP 94/2001

OMFP 1752/2005

OMFP 3055/2009

OMFP 1802/2014

34

2.1 Procesul tranziţiei in România

Considerăm utilă prezentarea evoluţiilor care privesc ţara noastră şi arătăm faptul că,

urmare a recomandărilor Băncii Mondiale efectuate în cadrul Raportului de evaluare privind

aplicarea standardelor şi codurilor – ROSC (devenit public în anul 2003), în prima parte a

anului 2004 România a adoptat Planul de acţiune pe ţară pentru îmbunătăţirea raportărilor

financiare.

În elaborarea acestui Plan au fost implicate instituţiile membre ale Consiliului

Contabilităţii și Raportărilor Financiare (Ministerul Finanţelor Publice, Banca Naţională a

României, Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a

Asigurărilor, Camera Auditorilor Financiari din România, Corpul Experţilor Contabili și

Contabililor Autorizaţi din România, Ministerul Justiţiei, Ministerul Educaţiei și Cercetării),

iar obiectivul strategic al acestuia a fost „Îndeplinirea înainte de 2007 – data aderări

României la UE - a principalelor obligaţii privind contabilitatea şi auditul ce decurg din

acquis-ul comunitar”.

În acest context Guvernul României a aprobat la finele anului 2004 Strategia de ţară

pentru implementarea Planului de acţiune pe ţară pentru îmbunătăţirea raportărilor financiare,

prin care au fost responsabilizaţi toţi factorii și instituţiile implicate cu obiective ce urmau a fi

realizate și a fost nominalizat, ca instituţie responsabilă cu implementarea și monitorizarea

Planului, Colegiul Consultativ al Contabilităţii, care, în anul 2005, a făcut obiectul

unei hotărâri a Guvernului pentru înfiinţarea Consiliului Contabilităţii și Raportării

Financiare (CCRF), prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilităţii.

În baza Planului de acţiune CCRF este organismul independent care va trebui să-şi

dezvolte capacitatea de a asigura creşterea încrederii utilizatorilor de informaţii contabile în

raportările financiare şi în guvernanţa corporativă.

Pe parcursul anilor 2005-2006 CCRF a realizat o monitorizare îndeaproape a

îndeplinirii obiectivelor din Plan, iar în martie 2007 a aprobat actualizarea acestuia pe baza

realizărilor înregistrate şi a cerinţelor noi privind raportările financiare.

Un obiectiv major în Planul de acţiune actualizat îl va reprezenta cu siguranţă strategia

României privind continuitatea procesului de aplicare a IFRS şi interacţiunea dintre raportarea

financiară bazată pe IFRS și alte raportări speciale efectuate de entităţile de interes public

(definite prin OMFP 907/2005).

35

Din punct de vedere al nivelului de reglementare contabila, putem afirma că România

este perfect conformă cu cerinţele europene în domeniul raportării financiare, în calitate de

ţară recent devenită stat membru al Uniunii Europene. Astfel, Reglementările contabile

conforme cu directivele europene (aprobate prin OMFP 1752/2005, apoi modificate și

completate prin OMFP 2001/2006) asigură cadrul general de raportare în strictă corelare cu

cerinţele directivelor europene în domeniu.

Considerăm relevantă, din acest punct de vedere, evaluarea Directoratului General –

Piaţa Internă din cadrul Comisiei Europene cu privire la Reglementările contabile conforme

cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, prin care evidenţiază calitatea

înaltă a lucrării elaborate de legiuitorii din România în ceea ce priveşte procesul de

transpunere a directivelor domeniului (Directiva a patra și Directiva a şaptea).

În cazul entităţilor care trebuie să se conformeze și unor directive europene specifice

sectorului de activitate (instituţii de credit, societăţi de asigurare-reasigurare, entităţi

reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare - CNVM),

reglementările contabile specifice au fost dezvoltate corespunzător pentru a răspunde

cerinţelor speciale. Pe de altă parte, pentru entităţile ale căror valori mobiliare sunt

tranzacţionate pe pieţe reglementate și întocmesc situaţii financiare consolidate, au fost

preluate corespunzător cerinţele Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, astfel că

în România, de la 1 ianuarie 2007, este obligatorie aplicarea Standardelor Internaţionale de

Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea de către acestea a situaţiilor financiare consolidate.

Obiectivul primordial de acum încolo, atât pentru autorităţile de reglementare

(Ministerul Finanţelor Publice, Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a

Asigurărilor, Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Sistemelor

de Pensii Private) cât şi pentru Consiliul Contabilităţii și Raportărilor Financiare precum și

pentru profesiile reglementate, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România şi

Corpul Experţilor Contabili și Contabililor Autorizaţi din România, trebuie să fie calitatea

raportărilor contabile și anume relevanţa şi credibilitatea acestora.

În cadrul seminarului REPARIS-2006 care a avut loc la Viena în luna martie a anului

2006 sub organizarea Băncii Mondiale şi a Comisiei Europene, nevoia de raportări financiare

relevante şi credibile, care să fie disponibile publicului interesat, a fost foarte bine și clar pusă

în evidenţă. Iată numai câteva din motivele invocate:

- pentru a reduce riscul investiţional;

- pentru a proteja interesele economice ale tuturor utilizatorilor interesaţi;

- pentru a îmbunătăţi alocarea resurselor;

36

- pentru faptul că informaţia publică asigură supravegherea managerilor de către

acţionari;

- şi nu în ultimul rând, pentru că protecţia este asigurată tuturor celor interesaţi prin

cunoaşterea realităţii.

Iată care a fot răspunsul la întrebarea: „De ce este nevoie ca răspunderea privind

reglementarea raportării financiare să revină guvernelor?” Fără a face o ierarhizare a

motivelor invocate, apreciem că cel puţin următoarele justifică pe deplin cerinţa, și anume:

- informaţiile negative, de regulă, nu se publică din proprie iniţiativă;

- se resimte tot mai mult nevoia de standardizare a raportărilor financiare în scopuri

publice;

- contextul globalizării impune cerinţe unitare privind raportarea financiară.

Pornind de la faptul că raportările financiare nu sunt un scop în sine, esenţială fiind

ajungerea informaţiei la publicul interesat, procesul publicării trebuie să fie precedat de

parcurgerea tuturor etapelor legale privind elaborarea şi aprobarea situaţiilor financiare şi să

antreneze asumarea răspunderii celor în drept (contabili, manageri, administratori, auditori etc.).

Recentele modificări ale legislaţiei naţionale privind societăţile comerciale (tratate pe

larg în cadrul subcapitolului 2.6. Noi dimensiuni privind Guvernanţa Corporativă în

România) precum şi propunerile de modificare și completare a Legii contabilităţii nr.82/1991

răspund exigenţelor prezentate.

Pentru a surprinde relaţiile de subordonare pe fiecare filieră a normalizatorilor români

și fără a ne propune să tratăm exhaustiv verigile din cadrul procesului deosebit de complex

privind normalizarea contabilă la nivel internaţional, european și naţional, precum și a

legăturilor biunivoce, atât pe orizontală cât şi pe verticală, între diferitele structuri de

normalizare și reglementare, am prezentat schematic în Anexa 1 principalele instituţii

învestite la cele trei niveluri, cu atribuţii concrete în domeniul raportării financiare.

Autorităţi și organisme de reglementare specifice sectorului de activitate

În România, adoptarea strategiei de implementare a IFRS pentru categoriile de entităţi

de interes public reglementate și supravegheate de CNVM (Comisia Naţională a Valorilor

Mobiliare), inclusiv pentru Fondurile de Investiţii decurge din prevederile Legii contabilităţii

nr.82/1991 republicată și ale OMFP 907/2005 şi revine CNVM. De asemenea, din Planul de

Acţiune pe ţară, CNVM îi revin şi alte obiective clar definite, în vederea implementării IFRS,

cum sunt:

37

- instruirea personalului propriu al autorităţii de reglementare în vederea aplicării

IFRS;

- organizarea de cursuri de pregătire în domeniul IFRS pentru personalul

Departamentului de Supraveghere;

- stabilirea unor proceduri de revizuire și analiză a situaţiilor financiare întocmite

conform IFRS;

- îmbunătăţirea pregătirii profesionale a personalului pieţelor reglementate în ceea

ce priveşte înţelegerea în profunzime a auditului și a rapoartelor de audit;

- stabilirea procedurilor de analiză și a celor de sancţionare pentru nerespectarea

prevederilor IFRS de către societăţile ale căror valori mobiliare sunt admise la

tranzacţionare şi care, prin strategia adoptată de CNVM, vor avea obligaţia

aplicării IFRS.

Potrivit datelor CNVM, în anul 2006 urmau să alice IFRS pentru întocmirea situaţiilor

financiare consolidate un număr de trei societăţi, ale căror valori mobiliare sunt admise la

tranzacţionarea pe piaţa reglementată (niciuna neavând statutul de fond de investiţii).

Banca Naţională a României apreciază că aplicarea IFRS, prin promovarea unui

management financiar performant şi a culturii de guvernanţă corporativă în rândul instituţiilor

de credit, constituie o premisă absolut necesară pentru desfăşurarea în condiţii optime a

procesului de implementare a Noului Acord de Capital (Basel II) în sistemul bancar

românesc. Totodată, consideră că, prin emiterea IFRS 7 Instrumente financiare: prezentare,

cerinţele de prezentare în situaţiile financiare a informaţiilor referitoare la operaţiunile

derulate cu instrumente financiare şi, în special, a celor referitoare la riscurile aferente, se

apropie în mare măsură de cele cuprinse în Noul acord de capital - Pillar III.

În consecinţă, se poate aprecia că, pentru implementarea Noului acord de capital,

mecanismele dezvoltate atât la nivelul Comitetului de la Basel cât și la nivel comunitar (prin

intermediul CEBS) au în vedere informaţiile financiare obţinute în urma aplicării IFRS, cărora

le sunt aplicate o serie de „filtre prudenţiale” în funcţie de obiectivele specifice urmărite de

autorităţile de supraveghere.

Autoritatea naţională care se ocupă în România cu reglementarea și supravegherea

activităţii de asigurare-reasigurare este Comisia de Supraveghere a Activităţii de Asigurare

(CSA). Aceasta instituţie s-a pronunţat pentru aplicarea obligatorie începând cu data aderării

României la UE a IFRS numai în scopul elaborării situaţiilor financiare consolidate. Aplicarea

mai înainte de această dată, ori în scopul elaborării situaţiilor financiare individuale ar trebui

38

să privească numai cel de-al doilea set de raportări destinate scopurilor proprii. De asemenea,

CSA apreciază necesitatea ca IFRS să aibă forţă de lege în România, în acest sens aplicarea

IFRS trebuie stabilită prin ordin comun al autorităţii de reglementare și supraveghere (CSA)

şi Ministrului Finanţelor Publice și trebuie acompaniată de dezvoltarea celor mai adecvate

forme de educaţie şi instruire în problemele IFRS.

De altfel, printre riscurile inventariate de CSA în procesul de implementare a IFRS pe

primul loc se află tocmai riscul de a demara procesul de implementare fără asigurarea unei

pregătiri intensive și de calitate în domeniul IFRS, urmat de riscurile generate de insuficienţa

resurselor alocate (resurse materiale şi umane), precum şi riscul apelării la interpretări diferite

ale IFRS generate de lipsa de experienţă, situaţii care pot afecta major credibilitatea situaţiilor

financiare 40.

Totodată, în opinia CSA, factorii care pot contribui la implementarea corespunzătoare

a IFRS în România, pot fi entităţile care fac parte din grupuri internaţionale, care aplică

IFRS şi au experienţa necesară, precum şi responsabilizarea auditului financiar pentru acest

sector de activitate.

Impactul adoptării IFRS asupra activităţii de audit a societăţilor de asigurare poate fi

analizat atât prin prisma provocărilor pentru profesia de audit, cât și a provocărilor pentru

clienţii de audit. De asemenea, trebuie avută în vedere existenţa relaţiilor dintre auditor şi

organismul de supraveghere a asigurărilor, iar în cazul societăţilor de asigurare-reasigurare,

cotate la bursă trebuie avută în vedere şi relaţia cu Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare pe

problematica specifică reglementării și supravegherii.

2.2 Noile reglementări IFRS şi noutăţile contabile în 2015

Anul 2014 a reprezentat pentru IFRS anul schimbarilor majore. Principala schimbare

pe care standardele internaționale de raportare financiara au suferit-o se referă la Standardul

privind recunoașterea venitrilor în cadrul unei entități economice, și anume, IFRs 15 Venituri

din Contractele cu clienții.

Acest nou standard a unificat recomandările privind recunoașterea veniturilor,

recomandări ce anterior se regăseau în cadrul diferitelor statndarde din cadrul IFRS.

Anterior acestui statndard recunoașterea veniturilor din activitatea curentă erau

răspândite în mai multe standarde printre care: venituri, contacte de costrucții, venituri din

activitatea de barter privind serviciile de publicitate, programe de fidelizare a clienților,

39

contracte privind activitatea imobiliară, transferul activelor de la clienți. In urma adoptării

standardului IFRS 15 cele menționate mai sus nu mai sunt valide și nu se mai aplică în cadrul

entităților economice.

Figura 6 Standardul IFRS 15 după 2014

Sursa: proiecție realizată de autor

Obligativitatea privind aplicarea acestui standard în cadrul companiei începe cu data

de 1 ianuarie 2017, deși în vederea realizării situațiilor financiare consolidate acest standard

trebuie aplicat începând cu 1 ianuarie 2016.

Standardul IFRS 15 introduce o un model în cinci pași privind identificarea veniturilor

din activitatea curentă. În primă fază se identifică un contract cu un client.

IFRS 15 definește un contract ca fiind o înțelegere între două sau mai multe părți, ce

crează drepturi și obilgații. În cea de a doua etapă se identifică obigațiile de decurg din

incheierea contractului, fie că este vorba de livrarea anumitor bunuri ori prestarea de servicii,

din partea entității economice în cauză. Etapa următoare se referă la stabilirea prețului

tranzacției sau sau stabilirea unei compensații acordate clientulu în schimbul bunurilor livrate

sau serviciilor prestate. În continuare se va trece la alocarea prețului sau costulu tranzacției

pe obligațiile contractuale desprinse din contract. In ultima etapă se va trece la recunoașterea

veniturilor în momentul în care entitatea economică a îndeplinit obigațiile contractuale. Prin

acest model se poate stabili de către mangementul entității economice dacă veniturile se vor

recunoaște în timp sau la momentul respectiv. În unele companii din România, aplicabilitatea

IFRS 15

IAS 18

IAS 11

SIC 31

IFRIC 13

IFRIC 15

IFRIC 18

40

standardului IFRS 15 presupune reevaluarea contractelor existente și va genera costuri

suplimentare pentru entităţile economice în cauză.

Modificarea standardelor internaţionale de contabilitate în anul anterior se referă și la

finalizarea standardului IFRS 9 Instrumente financiare ce va înlocuii în România IAS 39.

Domeniul instrumentelor financiare este unul complex, prin urmare înlocuirea standardului

IAS 39 a fost gandit în etape. Imobilizările financiare se regăseau pana anul trecut în

standardul IAS 39 dar noul standard IFRS 9 le cuprinde.

Modificarea noulul standard cuprinde în primul rând elaborarea unui set de norme

privind deprecierea imobilizărilor. Noul standard prevede ca o entitate economică să

recunoască indemnizaţiile pierdute privind pierderile din creanţe pentru anumite imobilizări

financiare. În timp ce IAS 39 incuraja entităţile să recunoască pierderile din deprecierei doar

în momentul în care acestea se petreceau, IFRS 9 recunoaşte creerea provizioanelor pentru

pierderi din creanţe aşteptate. IFRS 9 încurajează recunoaşterea provizioanelor pentru

îmrumuturi în cunatumul a 12 luni de pierderi estimate, sau pierderi estimate pe toată durata

vieţii debitului în funcţe de etapa în care se regăseşte imobilizarea financiară. IFRS 9 foloseşte

abordarea simplificată pentru anumite categori de imobilizări financiare.

O altă schimbare majoră a standardului IAS 39 a fost introducerea în cadrul noului

standard a unei noi categorii de imobilizare financiară ce poate fi încadrată opţional ca

măsurată la valoarea justă ca alte elemente ale rezultatului exerciţiului. Data initială de intrare

în vigoare a noului standard a fost stabilită ziua de 1 ianuarie 2018, zi în care expiră

validitatea standardului IAS 39.

Alte amendamentte aduse noilor standarde în anul 2014 includ imobilizările corporale

și necorporale IAS 16 echipamente tehnologice, IAS 38 imobilizări necorporale, IAS 41

active biologice. Prima schimbare se referă la plantele purtător care conform definiţiei IFRS

este o plantă folosită în procesul de producţie în activitatea curentă şi nu este destinată

coercializării (viţa de vie, măslinii, pomii fructiferi etc.).

Anterior aceste plante erau contabilizate sub incidenţa IAS 41 active biologice dar din

moment ce nu sunt folosite pentru comercializare ci sunt incuse în procesul de producţie au

fost dificil de contabilizat şi menţinut în bilanţ la valoarea justă. Astel, în noile reglementări se

include încadrarea plantelor purtător sub IAS 16 ca imobilizări corporale și nu sub incidenţa

IAS 41 active biologice fiind înregistrate la costul de achiziţie ori producţie din care se scade

amortizarea acumulată în loc de valoare justă. Această schimbare este vazătă cu ochi buni de

entităţile economice ce activeatză în sectorul agricol pentru beneficiile pe care le aduce.

41

În România , principala schimbare adusp de noul OMFP1802/2014 cu aplicabilitate

din 1 ianuarie 2015 este reprezentată de reîmpărţirea societăţilor în trei categori clasificare ce

va influenţa depunerea situaţiilor financiare.

Figura 7 Clasificarea entităţilor economice conform OMFP 1802/2014

Sursa: proiecţie realizată de autor

În continuare, prezentăm pe scurt principalele schimbări pe care noul ordin 1802 le

aduce cu menţiunea că acest ultim ordin al Ministerului Finanţelor ţine cont de o mare parte

din prevederile noilor standarde IFRS adoptate în 2014 sau anterior, prin urmare tranziţia

contabilităţii din România către IFRS se apropie de obiectivul final, și anume, armonizarea,

convergenţa situaţiilor financiare elaborate de entităţile economice din România cu cele din

restul Uniunii Europene.

Microentități

total active 350.000 euro

cifra de afaceri neta 700.000 euro

numarul mediu de salariati in exercitiului financiar 10

Entități mici

total active 4.000.000 euro

cifra de afaceri neta 8.000.000

euro

numar mediu de salariati in

exercitiul financiar 50

Entități mijlocii și mari

total active 4.000.000 euro

cifra de afaceri neta 8.000.000

euro

numar mediu de salariati in

exercitiul financiar 50

42

Firmele nu vor evalua direct influentate de cursul valutar, la sfârșitul lunii, respectiv

la finele exerciţiului financiar rezultatele și sumele contabilizate în conturile 40 93

„Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” , 40 94 „Contul Avansuri acordate

pentru imobilizări necorporale” , 4 09 „Contul Furnizori – debitori” și 4 19 „Contul

Clienţi – creditori”.

Noile modificări elimină din metodologie termenul de venituri extraordinare și

cheltuieli extraordinare.

O nouă categorie de active isi gaseste locul in bilant, și anume, active biologice.

Conținutul categoriei de imobilizări corporale este completat cu adăugarea a trei

noi elemente:

O nouă categorie de investiţii imobiliare

Imobilizari corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

Categoria de active biologice de productie.

Odată cu adaugarea unor elemente se elimina următoarele:

avansurile date furnizorilor de active tangibile

contul de animale și contul de plantatii

În cazul activelor in curs de executie sau finalizare se elimina prevederile cu privire

la imobilizarile necorporale in curs de execuție.

Apar totodată o categorie de investiții nete în entități economice străine.

În cazul reevaluării activelor tangibile, excedentul din reevaluare inclus în rezerva

din reevaluare poate fi capitalizat, acest deziderat realizându-se prin transferul direct

în rezultatul reportat și rezultatul exercițiului.

43

3 Capitolul 3 Aplicarea standardelor internaționale în entitățile economice din

Zona de Vest

Implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitatate contribuie decisiv la

revitalizarea economiei prin atragerea de capital ș prin suportul oferit piețelor de capital.

Pentru a obține acest capital, entitățile economice din Zona de Vest a României au nevoie de

investitori sau creditori care să ia decizi bazându-se pe informațiile disponibile, iar o mare

parte din aceste informații sunt furnozate de situațiile financiare.

IFRS conferă încredere și confort investitorilor străini necesare pentru atragerea de

capital în Regiunea Vest România. Adoptarea și implementarea standardelor internaționale

de contabilitate în entitățile economice regiune va avea un impact asupra tehnologiilor și

sistemul de contabilitate pe care entitățile economice folosesc.

În ultimii ani, liderii de organizare din Regiunea Vest au devenit conștienți de

domeniul de aplicare clocitoare de provocări economice și durabile, organizațiile lor și

consultanții financiari au încercat să dezvolte o varietate de contabilitate, responsabilitate și

practica de asigurare pentru a ajuta procesul de identificare și de gestionare a riscurilor și

oportunități de atac de durabilitate.

În Regiunea Vest interesul pentru informații contabile robuste solide și rapoarte

financiare pentru contabilitate durabilă și responsabilitate au crescut conștientizare publică a

activităților umane durabile non colective, în toate sectoarele economiei, mai ales dezvoltarea

inegală a județelor în activitatea economică a regiunii.

O problemă cu care entitățile economice din Zona de Vest se confruntă este accesul la

finanțare, care, într-o perioadă de revenire lentă după o perioadă dificilă de criză economică,

reprezintă o amenințare majoră în special pentru entitățile mici și mijlocii. Considerăm că

rolul contabilității în evaluarea și în procesul de pricing al entităților economice este unul

definitoriu furnizănd informațiile necesare atragerii noilor investitori și convingerii

creditorilor interni și internaționali.

Contabilitatea entităților economice din România este marcată de procesul de

globalizare al piețelor financiare și de nevoia acută de informații financiare exacte și de

încredere printre creditori și acționari ce contează pe robustețea, transparența și

comparabilitatea raportărilor financiare pentru a aloca eficient capitalul disponibil.

În cazul raportărilor financiare, diferențele între practicile interne și cele

internaționale previn alocarea eficientă a resurselor, cresc riscul asumat și calculat de

investitori, cresc costurile suportate de către entitățile economice, conduc la calculul inadecvat

44

al deprecierii activelor, oferă un suport nerealist în procesul de pricing prin omiterea unor

elemente importante și vitale cum ar fi imobilizările necorporale, și în special fondul

comercial (goodwill).

Contabilitatea, fie ea in partidă simplă sau dublă, în entitățile agricole din Zona de

Vest a României se confruntă cu o lipsa acută a modelelor specifice de raportare financiară ce

ar puta fi unitar folosite pentru evidența primară și elaborarea situațiilor financiare. Entitățile

agricole sunt esențiale pentru asigurarea competitivității UE menite să contribuie într-o mare

măsură la relansarea creșterii economice. Aceste entitati sunt lansatoare de idei noi și

asamblează noi procese care accelereaza cresterea pe baza unei folosiri mai eficiente a

resurselor.

La nivelul ţării noastre a fost elaborat Programul Naţional de Reformă 2011-2013 pentru

definirea şi aplicarea politicilor de dezvoltare economică și socială a României în concordanţă

cu Strategia „Europa 2020”. Acest program presupune modernizarea economiei și societăţii

româneşti și favorizează convergenţa socio-economică cu celelalte ţări din cadrul UE.

Pentru a răspunde exigenţelor agricole europene, agricultura românească are nevoie de

dezvoltarea unei politici agricole agresive în perioada 2014-2020. Astfel, tendinţele de

plafonare în producţia agricolă din U.E. vor marca în curând realitatea agricolă românească.

Necesitatea dezvoltării unei strategii agricole inteligente şi durabile este marcată de

necesitatea asigurării securităţii alimentare româneşti, precum și a unui export de produse

alimentare la un nivel înalt.

Dezvoltarea agricolă actuală are la bază utilizarea unor resurse ecologice,

investiţii(pentru irigaţii, energie, protecţia mediului, etc.) provenite din fonduri alocate din

diverse surse de finanţare, cererea pe piaţa internă și externă de consum, procesarea

producţiei agricole în producţie alimentară.

Fiind perceput ca sector primar al economiei româneşti, acesta interacţionează cu

celelate sectoare secundare și terţiare, fiind marcat de factori care îşi pun amprenta asupra

dezvoltării sale. Anul 2013 fiind un an agricol bun al României, determină ca ţara noastră să

fie printre primele în topul ţărilor U.E. cu cel mai mare impact al sectorului agricol în

economie.

Economia rurală în cele patru județe ce alcătuiesc Zona de Vest este într-o prea mare

măsură dominată de agricultură, a cărei trăsătură predominantă este procentul foarte mare a

fermelor de subzistenţă(în special în județele Caraș-Severin și Hunedoara), care produc în

principal pentru autoconsum comercializând pe piaţă doar marginal. Dată fiind dominaţia

sectorului agricol, economia rurală rămâne foarte slab integrată în economia de piaţă. În plus,

45

fermele de sub subsistenţă din această zonă, acced foarte greu la alte surse de venituri și de

aceea, bunăstarea unei părţi importante a populaţiei rurale din Zona de Vest depinde exclusiv

de nivelul de profitabilitate al fermelor.

Contribuţia agriculturii, silviculturii, pisciculturii în formarea Produsului Intern Brut

se situează în jurul valorii de 6% din PIB, iar în statele membre ale UE se situează la

aproximativ 1,7%. Astfel, ponderea agriculturii, silviculturii, şi pisciculturii în PIB23 se

prezintă, astfel :

Tabel 1 Ponderea agriculturii, silviculturii, şi pisciculturii în PIB

Produsul

intern brut 2007 2008 2009

201024

201125

trim. I

201326

trim III

Agricultură,

silvicultură,

pescuit şi

piscicultură

23992 234126 331734 930728 62229 16241

PIB TOTAL 416006,8 514700 498007,5 513640,8 106723,5 157320,9

% din PIB 5,8 6, 6 6,4 6 2,1 2.3

Sursa: Proiecţie autor pe baza datelor statistice

România face parte din grupa inovatorilor modesti, cu o performanța sub medie.

Puncte tari fiind identificate în domeniul resurselor umane, investiţii la nivelul entitaţilor în

C&D și efecte economice. Deficiențe relative sunt identificate în sistemele de cercetare,

reţele şi spirit antreprenorial, activele necorporale și inovatori.27

23 Anuarul statistic al României 2010, tab. 11.1 24 Buletin statistic lunar nr. 1/2011, INS tab. 72, date provizorii 25 Comunicat de presa nr.124, INS 8 iun 2011 26 Comunicat de presa nr. 14, INS 10.ian.2014 27 European Commision, Innovation Scoreboard,2011,

http://ec.europa.eu/enterprise/policies/innovation/files/ius-2011_en.pdf

46

Tabel 2 Ţări cu trend crescător privind inovarea

Grupa Rata de

creştere Liderii grupei

Inovatori moderaţi

în cadrul grupei Inovatori lenţi

Lideri 1,0% Finlanda Germania Denmarca,

Suedia

Adepţi ai

inovării 2,4%

Estonia, Slovenia,

Cipru

Austria, Belgia,

Franţa, Irlanda, Olanda

Marea Britanie,

Luxemburg

Inovatori

moderaţi 2,5% Malta, Portugalia

Cehia, Ungaria, Italia,

Polonia,Slovacia, Grecia, Spania

Inovatori

modeşti 4,4% Bulgaria, România Letonia Lithuania

Sursa: EC European Innovation Scoreboard, 2011

O diferență importantă între entitățile agricole mici și cele mari este relatia dintre

manageri și forta de munca. In timp ce in firmele mari, proprietarii și forta de munca sunt, in

general, independenti unul fata de altul, in firmele mici proprietarul are o pozitie dominanta in

firma și ia parte in mod direct la procesul de productie. Nooteboom descrie rolul dominant al

intreprinzatorului dupa cum urmeaza: „firma reproduce amprenta personala a

intreprinzatorului, in multe privinte: scopul principal al firmei (profit, crestere, stabilitate,

satisfactia muncii); orientarea (tehnica, comerciala, sociala) ; stilul comunicarii interne și

externe, conditiile de munca, etc. Unii proprietari de firme mici sunt motivati de «adevaratul»

antreprenoriat schumpeterian, altii catre a mentine modele tradiționale, menținându-și

independenta, rămânând mici, având o viață liniștită.»

Odată stabilite telurile organizatiei, firmele mici și mari cu profil agricol vor aplica

strategii diferite pentru a le atinge. Presupunand adoptarea unei strategii rationale. Aceasta

implica stabilirea informatiilor necesare, obtinerea lor, interpretarea lor corecta, și folosirea

lor pentru a obtine o strategie optima pentru informatia data.

47

Dacă considerăm globalizarea ca principala caracteristică a timpurilor noastre, putem

afrima că necesarul de capital reprezintă provocarea principală a entităților agricole nu doar a

celor din Zona de Vest și a tuturor entităților economice din Uniunea Europeană. Cu toții am

fost martori ultimului deceniu de alocări ineficiente a capitalului și a îndatorării excesive ce

au ajutat apariția dezechilibrelor și vulnerabilităților cu privire la piețele de capital. În ultimul

deceniu o mare parte a profesioniștilor contabili au încercat să evidențieză idea prin care o

mare parte a succesului unei afaceri cu riscuri cât mai mici stă în capittalul propriu utilizat,

ipoteză pusă în practică în cazul băncilor prin programul Basel III.

Managerii, investitorii și creditorii entităților economice cu profil agricol trebuie să

beneficieze de o informație contabilă actuală, robustă comparabilă și transparentă pentru a

putea lua cele mai bune decizii și a furniza la randul lor situații financiare de calitate. Aceste

deziderate stau la baza alocării eficeinte a resurselor materiale și financiare în entitățile

economice din Zona de Vest a României și în special a entităților economice cu profil agricol

atat din mediul urban, dar mai ales din mediul rural care în ultimul decceniu a pierdut teren în

fața marilor poli de dezvoltare urbană din România contribuind astfel și la calitatea vieții în

mediul rulal din regiunea de dezvoltare 5 Vest.

Managerii entităților agricole devin din ce în ce mai conștienți de provocările pe care

dezvoltarea sustenabilă le aduce, punând bazele, împreunpă cu consultanții aleși să îi

reprezinte, unor practici contabile și de asigurare care să-i asiste în procesul de management

în identificarea riscurilor și oportunităților la care face referire dezvoltarea sustenabilă, sau

pentru supraviețuire cum a inceput să fie definită în literatura de specialitate în ultimii ani.

Având în vedere importanța sectorului agricol pentru creșterea economică a României

și observând împreună efectele nefaste ale neexploarării potențialului agricol în zonele rurale

defavorizate precum Județul Caraș Severin , în care aproximativ 40% din suprafața agricolă a

acestui județ a rămas nefolosită conform revistei Capital din anul 2014, dorim să evidențiem

rolul pe care o informație contabilă de cea mai înaltă calitate o are asupra controlului

costurilor în entitățile agricole, explorarea potențialului agricol, pentru o dezvoltare

sustenabilă viabilă în Bananat și în întreaga Zona de Vest.

48

Figura 8 Exploataţii agricole și suprafaţa agricolă utilizată

Sursa:http://www.insse.ro/cms/files/RGA2010/Rezultate%20definitive%20RGA%2020

10/Volumul%20I/Tab2-suprafete.pdf

Interesul în creștere pentru informațiile contabile și situațiile financiare robuste și

comparabile au condus la creșterea interesului opiniei publice asuprea activiăților umane

colective nesustenabile, în special în sectorul agricol al economiei, unde am putut observa

efectele adverse, din punct de vedere ecologic și social, ale activității agricole independente

ale entităților agricole.

49

De la sfârșitul anilor '90, regiunea de vest a România a cunoscut o creștere economică

rapidă tradus în creșterea veniturilor, optimizarea productivității și creșterea activității de

întreprinzător, Regiunea Vest având una dintre cele mai mari clustere de întreprinderi și

exportatorii din țară.

Regiunea este clasat pe locul al doilea în România, în ceea ce privește numărul de

firme pe cap de locuitor. În regiunea de vest există peste 200 de companii la 100.000 de

locuitori. Regiunea este, de asemenea, al doilea cel mai mare procent de exportatori în țara -

15,7 la sută.

Regiunea Vest are un avantaj comparativ în industria auto, textile și a tehnologiei

informației și comunicațiilor (TIC) și un avantaj comparativ latent în industria alimentară și

turismul.

Figura 9 Regiunea de Vest a României

Sursa: proiecţie realizată de autor pe baza datelor furnizate de National Institute of Statistics

(INS Ramania)

50

Fiecare grup industrial are constrângeri și elemente specifice, care vor forma viitorul

și de a crește, prin urmare, specializare inteligentă de implementare a IFRS în cadrul

entităților economice din regiune și în special IAS 38 reprezintă un aspect cheie pentru o

dezvoltare durabilă în Regiunea Vest.

Sectorul automotive ar trebui să diversifice activitățile ce aduc o valoare adăugată mai

mare și pentru a promova lanțul valoric internațional. Sectorul textil ar trebui să își dezvolte

aptitudinile și capacitățile care permit companiilor să proiecteze și să producă propriile

branduri. Alte provocare este optimizarea comercializare a produselor agro locale și formarea

legăturilor cu lanțuri de distribuție majore. În domeniul TIC, provocarea este de a extinde

seria existentă a activităților și capacitatea totală de producție. În turism, dreptul de proprietate

la o coordonare politică și instituțională de mare este esențială pentru potențialul capacitate

maximă și valorile existente.

Toate sectoarele economice prezentate mai sus reprezintă motorul dezvoltării

regionale a Regiunii de Vest, prin urmare, noi credem că punerea în aplicare a Standardelor

Internaționale de Contabilitate, este important pentru managerilor entităților economice din

regiune, în scopul de a atrage capital prin intermediul unei orgnanizări transparente și robust

de activitate economică. O problemă majoră în adoptarea și punerea în aplicare a standardelor

de contabilitate este standardul IAS 38 care se referă la active necorporale.

Active necorporale reprezintă activele nemonetare identificabile fără suport material.

În scopul de a corespunde definiției unei imobilizări necorporale, cheltuieli pe un element

trebuie să fie identificabile separat pentru a le distinge de fondul comercial. Un activ

îndeplinește criteriile de viabilitate identifica atunci când este capabil să fie separate de

entitate și vândut, transferat, licențiat sau închiriate sau / și decurge din drepturi legale

contractuale sau de altă natură.

Deoarece un imobilizări necorporale este fără substanță fizică înseamnă că nu putem

vedea sau atinge activului, prin urmare, mulți manageri de entități economice din Regiunea

Vest nu iau în considerare aceste tipuri de active în special fondul comercial. Pentru că ei nu

recunosc activele necorporale în cadrul propriilor lor agenți economici care nu sunt conștienți

de beneficiile economice viitoare aceste tipuri de active generatoare pentru compania

România se situează pe locul al 17-lea în Uniunea Europeană când vine vorba despre

valoarea adăugată a entităților mici și mijlocii. Entități ce compun mare parte din județele

Caraș Severin și Hunedoara cand vine vorba despre IMM-urile din sectorul agricol.

51

Figura 10 Valoarea adăugată brută în agricultură

Sursa: proiecție realizată de autor după prelucrarea datelor Eurostat

În România, potrivit Institutului Național de Statistică, producția agricolă a crescut cu

patru procente în ultimul an pe baza creșterii cu 6,7 procente a vaorii adăugate pentru

produsele vegetale în concordanță cu scăderea cu șapte procente a producției animale.

Abgicultura în Zona de Vest a crescut cu 28 de procente față de anul precedent, Banatul find

singura regiune din România ce a înregistrat o creștere a producției agricole. Această creștere

se datorează în mare măsură și marilor exploatați agricole, în special din județele Timiș și

Arad entități internaționale în care modul de utilizare a informațiilor financiar contabile și

robustețea situațiile financiare ajută la creșterea producției agricole și a valorii adăugate în

Banat își în Zona de Vest per ansamblu.

În ultimii ani, România a fost considerată de către investitori ca o piață atractivă și

dinamică. Potrivit Comisiei Europene creșterea economică pentru 2015-2016 va fi robust

datorită creșterii cererii interne. Alte premise pentru creșterea economică în anii viitori în

România sunt stabilitatea pe piața forței de muncă și un nivel al inflație moderat.

Performanțelor economice ale economiei românești se bazează pe creșterea cererii interne ca

urmare a puterii de cumpărare a crescut, susținută de redresarea economică la nivel mondial.

52

Regiunea de Vest din România are operatiuni pe întreg teritoriul Uniunii Europene și

mediul de afaceri devine din ce în mai global. Potrivit celor mai recente date statistice,

furnizate de Euro Stat, Regiunea Vest este una dintre cele mai puternice regiunii economice în

România, cu un PIB de 51, 5 la suta din media UE.

Cele patru județe care compun regiunea a înregistrat creștere, chiar și în perioada de

criză economică și financiară. Dezvoltarea economică a Regiunii Vest este în creștere cu

ajutorul legăturilor tradiționale cu Europa Centrală, exprimată în funcție de locația regiunii pe

coridorul IV și VII Pan-European Regiunea Vest este un nod logistic major pentru

asamblarea de produse și de export pentru piețele din Europa Centrală, dar, de asemenea pe

alte piețe. Regiunea Vest poate fi foarte atractivă pentru investitorii care doresc să reducă

costurile asociate cu transportul și montajul mărfurilor importate pe piețele din Asia-Pacific,

în Europa Centrală și de Est.

În perioada noiembrie 2014 – martie 2015 am întreprins un studio privind importanța

informațiieli contabile ca instrument de management pentru atragerea și alocarea eficientă a

capitalului și dezvoltarii durabile în entitățile economice cu pfrofil agricol mici și mijlocii

din Zona de Vest a României, în special din regiunea Banat. Am ales ca eșantion

întreprinderile mici și mijlocii deoarece acestea reprezintă 98,3% din totalul entităților din

Banat.

Figura 11 Regiuna Banat 2014

Sursa: proiecție realizată de autor pe baza datelor furnizate de INS

53

Figura 12 Structura entităților economice în Regiunea de Vest din România

care au participat la sondajul nostru

Sursa: proiecţie realizată de autor

Chestionarul a fost distribuit unui număr de 250 de entități economice cu profil agricol

mici și mijlocii din regiune. Din totalul respondenților, 210 au trimis chestionarul finalizat

(82 în Timiș și 128 în Caraș Severin).

54

Table 3 Structura entităților agricole din Banat pe baza activității

Activitate Număr de entități agricole

Timis Caras – Severin

Ferme

specializate

în producția

vegetală

34

(42%)

36 (28%)

Ferme

specializate

în producția

animală

25

(31 %)

35 (27%)

Ferme

specializate în

producția mixtă

23

(27%)

57 (45%)

TOTAL 82

(39%)

93

(46.5%)

Sursa: proiecție realizată de autor

Activitățile agricole, potrivit naturii acestora creează incertitudine și pe alocuri

conflicte ideologice când vine vorba de aplicarea regulilor contabile respectiv fiscale la nivel

național. Entitățile cu profil agricol se regăsesc în această categorie datorită dimensiunilor

reduse ale acestora. Acest tip de entitate economică poate fi administrată independent sau în

asociații familiare și nu prezintă datoria de a întocmi și dezvălui Administrației Naționale de

Administrare Fiscală situații financiare anuale.

Atragerea surselor externe de finanțare, fie că vorbim de finanțare din fonduri

europene, scheme de ajutor național. Granturi guvernamentale, împrumuturi bancare sau orice

alta frmă de atragere de capital, reprezintă o sarcină dificilă pentru un fermier tânăr ce deține

o fermă de subzistență. Investitorii și creditotri în majoritatea cazurilor se bazează pe

informațiile financiare iar majoritatea acestor informații se regăsesc în informațiile contabile

furnizate de manageri sau fermieri ce activează în aceste entități agricole.

Obiectivul princiopal al studiului a fost a cela de a determina impactul contabilității și

al informației contabile asupra procesului de luare a deciziei în cadrul entităților economice

55

cu profil agricol din Zona de Vest (Banat) și de a identifica problemele contabile cu care se

confruntă participanții la studiul nostru.

Una dintre principalele probleme ale fermierilor din această regiune, semnalată de

participanții la studiu, o reprezintă accesul la ghiduri și tratate de bune practici atat teoretice

cât și practice și accesul la informații atât tehnice cât și fianciar contabile. O mare parte

dintre respondenții la studiu încă administrează fermele în mod tradițional, bazându-se pe

experiența acumulată de la generațiile anterioare experiență ce ține loc exemplelor de bune

practici , atât din românia cât și din Uniunea Europeană. Putem pune acest fenomen pe baza

procesului de îmbătrânire a populației din mediul rural, un mediu rural total neatractiv pentru

majoritatea tinerilor noii generații.

Figura 13 Problemele cu care se confruntă entitățile agricole din Banat

Sursa: proiecție realizată de autor

O altă problemă majoră pentru multe ferme de subzistență și ferme mic din mediul

rural este capitalizarea propriei producții și acccesul pe anumite piețe.

180200

180

130

38 50

140

210

39

154

56

Problematica în cauză a fost dezvoltată în nenumărate articole și dezbateri publice și

este reprezentată de lipsa infrastructurii și a marilor proiecte în mediul rural (centre de

coelctare, silozuri de cereale, depozite frigorifice pentru fructe și legume, precum și proiecte

de infrastructura, conectarea la rețeaua de apă și canal, colectarea deșeurilor, asfaltarea

drumurilor județene și altele.)

Competiția neloială sau mult mai puternică este și ea o cauză a insuccesului

înregistrat de unii antreprenori ce și -au dezvoltat afacerea în agricultură. Aceată problemă

este în prezent corectată de autoritășile publice locale și s-a datorat în trecut obținerii fără

multe documente justificative a certificatelor de producători, acest fenomen facilitând apariția

în piețele consacrate în trecut producătorilor locali a prduselor din import precum China,

Turcia, Spania, Polonia și altor mari producători agricoli atât din Ue cât și din afara acesteia.

Controlul amănunțit al costurilor, recunoașterea veniturilor și cheltuielilor sau Taxa pe

Valoare Agăugată (TVA) pentru un procent ridicat din respondenți deoarece o mare parte

dintre respondenți nu posedă cunoștiinșele financiar contabile, economice necesare

conștientizării acestor probleme semnalate de o mică parte de respondenți.

Situații în care fermierii nu sunt conștienți de obligația de a plătii o anumită taxă

privind activitatea pe care o întreprind ori situații în care fermierii plătesc 16 % impozit pe

unele venituri neintrate fizic în contul beneficiarului se întâlnesc în toate cele patru județe

componente ale Zonei de Vest.

Fiscalizarea excesivă nu este o problemă majoră a entităţilor agricole din această zonă

deoarece în momentul actual activităţile agricole desfoşurate de respondenţii studiului nostru

intră sub incidenţa normei de venit şi se impozitează doar depăşirea normelor stabilite de lege.

Figura 14 Importanţa contabilităţii și a informaţiei contabile în entităţile agricole

din Zona de Vest (Banat)

Sursa: proiecţie realizată de autor

Chiar dacă pentru un procent mic de respondenţi inormarea cu privire la îndatoririle

fiscale, educaţia fimnanciar-contabilă nu a constituit o prioritate , majoritatea fermierilor ce au

77%

15%

8%

Important Mai puțin important Nu știu

57

dat curs invitaţiei noastre de a răspunde la chstionar cosideră contabilitatea şi în special

informaţiile contabiel consemnate în registrele contabile ca o parte importantă a activităţii de

zi cu zi a entităţii agricole.

În România, Codul fiscal nu face distincție între persoanele juridice (societățile

comerciale cu profil agricol și cele cu profil în alte domenii ale economiei), decât în mică

măsură. Baza de impozitare, sub forma profitului sau sub forma venitului brut, se diferențiază

în funcție de dimensiunea cifrei de afaceri (CA), dar, indiferent de mărime, CA rezultă din

evidențele contabilității în partidă dublă.

Declarararea și plata impozitului pe profitul agricol se efectuează anual (25 februarie,

anul următor) la cultura cerealelor, a plantelor tehnice și a cartofului, pomicultură şi

viticultură. Aplicarea regimul TVA al taxării inverse pentru livrarea de cereale şi plante

tehnice (aplicare până la 31 mai 2018).

Tabel 4 Regulile fiscale aplicate entităților economice din România

Nr

crt Criteriu de grupare

Mare Mică-mijlocie Micro

1.

Cifra de afaceri

(CA)

-lei-

Peste

26.354.460

361.020 –

26.354.460 Sub 361.020

2. Cifra de afaceri (CA)

-mii euro- Peste 7.300 100 – 7.300 Sub 100

3. Număr de salariaţi Peste 50 10 –50 Sub 10

4. Impozit pe profit

(2007-2014) 16% 16%

16%, dacă Venitul

brut > 100 mii €

5. Impozit pe venitul

microîntreprinderilor

Venitul brut <

100 mii €

58

Sursa: proiecţie realizată de autor pe baza datelor furnizate de ANAF

Baza de impozitare este distinctă în funcţie de cifra de afaceri reprezentată sub formă

de profit sau venit, dar cifra de afaceri se calculează în cazul contabilităţii în partidă dublă.

În cazul respondenţilor noştri forma juridică de organizare preponderentă a fost persoană

fizică autorizată sau întreprindere individuală şi în câteva cazuri asociaţie familiară.

Figura 15 Acces la informațiile contabile de ultimă oră

Da 3

0%

Nu 7

0%

Sursa proiecţie realizată de autor

În regiunea analizată, ultimele reglementări contabile nu sunt accesibile tuturor pentru

că marea majoritate a respondenţilor nu au un contabil sau un expert contabil angajat singura

Da

Nu

6

. Anul 2007

2%

7

. Anul 2008

2,5%

8

. Anii 2009-2014

3%

59

asistenţă asigurată, în cazul celor care au acesat linii de finanţare 121 şi 141, din partea

consilierilor financiari ce au întocmit documentaţia pentru depunerea proiectelor.

Majoritatea respondenţilor nu urmăresc lunar sit-urile specializate, Monitorul Oficial

al României sau alte publicaţii specializate în diseminarea informaţiilor contabile și fiscale.

Pricipala sursă de informare pentru entităţile agricole, în special cele din mediul rural,

este reprezentată de ziarele locale și jurnalele TV, acestea fiind nu de puţine ori prost

interpretate de contribuabili cu îndatoriri fiscale, manageri de exploataţii agricole.

O altă sursă de informare fiscal-contabilă o reprezintă Agenţia Naţională de

Administrare Fiscală (ANAF).

Figura 16 Pregătirea raportărilor financiare în entităţile economice agricole

din Banat

Sursa: proiecţie realizată de autor

Pregătirea raportărilor financiare, în cazul în care contribuabili participanţi la studiul

nostru depăşesc norma de venit, sunt efectuate de perosne cu cunoştinţe financiar contabile de

bază, consultanţi fiscali, contabili sau experţi contabili membri CECCAR.

În câteva cazuri izolate, au existat fermieri care nu au cunoscut deloc îndatoririle

fiscale câţiva ani la rând. Această situaţie este posibilă datorită poziţiei geografice izolate a

unor sate, în special din Banatul montan, ori unele ferme de subzistenţă nu au depăşit norma

12%

85%

3%

Întocmirea personală a declarațiilor și raportărilor financiare

Pregătirea de către un contabil a declarațiilor și raportărilor financiare

Nu cunosc atribuțiile fiscale

60

de venit stabilită pentru activităţile agricole, ori activitatea respectivă este scutită de impozit

cum ar fi creşterea albinelor.

În perioada 2007-2013, un număr mare de entităţi economice cu profil agricol,

în special ferme de subzistenţă, au semnat contracte de finaţare prin programul Naţional

de Dezvoltare rurală PNDR, măsura 141, „Sprijinirea fermelor agricole de semisubzistenţă”.

În Regiunea de Vest fermierii au început să acceseze acest program de finanţare doar din

2009-2010, deoarece înainte de această periadă nu au avut acces la informaţiile necesare ori

nu au dispus de mijloacele tehnice ori economice necesare derulării unei afaceri cu finanşare

Europeană. În Timiş, 85% din respondenţi au acesat programe de finanţare europeană prin

unele programe gestionate de FEADR. În Caraş Severin rata de absorbţie a fost de 74%.

Figura 17 Accesul la finanţare UE în entităţile econoice cu profil agricol din Banat

Sursa: proiecţie realizată de autor

Începând cu anul fiscal 2014, normele de venit se propun de către entităţile publice

mandatate de Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale, pe baza metodologiei stabilite prin

hotărâre a Guvernului, se aprobă și se publică de către direcţiile generale ale finanţelor publice

teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, până cel târziu la data de 15 februarie a anului

pentru care se aplică aceste norme de venit.

Timis

Caras Severin

85

74

15 26

Au accesat programe de finanțare Nu au accesat programe de finanțare

61

Oricare ar fi forma de organizare a activității (individual sau într-o formă de asociere

fără personalitate juridică), veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile rezultate din

cultivarea terenurilor, creşterea și exploatarea animalelor, deţinute cu orice titlu, inclusiv cele

luate în arendă. Aceste venituri sunt impozabile indiferent dacă se face sau nu dovada

valorificării produselor.

Nu sunt venituri din activități agricole veniturile obţinute din valorificarea produselor

prevăzute mai sus, în altă modalitate decât în stare naturală. Aceste venituri sunt considerate

venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere proprii categoriei

respective.

Veniturile pentru care nu au fost stabilite norme de venit, se supun impunerii veniturilor

din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.

Tabel 5 Norma de venit pentru activităţile agricole

Niveluri ANTERIOARE – OG 8/2013 Niveluri ÎN VIGOARE –

LEGEA 168/2013

Produse vegetale

Suprafaţa

destinată

producţiei

vegetale/

cap de animal/

familie de albine

Norma

de venit

– lei –

Suprafaţa

destinată

producţiei

vegetale/

cap de animal/

familie de albine

Norma

de

venit

– lei –

Cereale peste 2 ha 449 peste 2 ha 449

Plante oleaginoase peste 2 ha 458 peste 2 ha 458

Cartof peste 2 ha 3.488 peste 2 ha 2.900

Sfeclă de zahăr peste 2 ha 697 peste 2 ha 697

Tutun peste 1 ha 1.060 peste 1 ha 1.060

Hamei pe rod peste 2 ha 1.483 peste 2 ha 1.483

Legume în câmp peste 0,5 ha 4.001 peste 0,5 ha 2.326

Legume în spaţii protejate peste 0,2 ha 8.033 peste 0,2 ha 5.117

Leguminoase pentru boabe peste 1,5 ha 801 peste 1,5 ha 801

Pomi pe rod peste 1,5 ha 4.709 peste 1,5 ha 3.800

Vie pe rod peste 0,5 ha 1.385 peste 1 ha 1.385

Arbuşti fructiferi

peste 1 ha 1.385

Flori și plante ornamentale peste 0,3 ha 11.773 peste 0,3 ha 11.773

62

Animale

Suprafaţa

destinată producţiei

vegetale/

cap de animal/

familie de albine

Norma

de venit

– lei –

Suprafaţa

destinată

producţiei

vegetale/

cap de animal/

familie de albine

Norma

de

venit–

lei –

Vaci peste 2 capete 453 peste 2 capete 453

Bivoliţe peste 2 capete 453 peste 2 capete 326

Oi 10–50 de capete 23

peste 50 capete 47 peste 50 de capete 65

Capre 10–50 de capete 23

peste 25 capete 47 peste 50 de capete 65

Porci pentru îngrăşat 6–10 capete 56

peste 6 capete 56 peste 10 capete 177

Albine

50–100 de familii 0

peste 75 familii 40 peste 100

de familii 98

Păsări de curte

100–500 de capete 3

peste 100 capete 3 peste 500

de capete 2

Sursa:http://codfiscal.net/41123/normele-de-venit-2014-pentru-veniturile-din-activitati-

agricole

Problememle cu care s-au confruntat entităţile economice cu profil agricol din Zona de

Vest în procesul de atragere și pe perioada implementării programelor cu finanţare europeană

(în special pe măsura 141) au fost diverse. Una dintre problemele majore semnalate de către

participanţii la studiu a fost neîndeplinirea planului de afaceri prezentat iniţial pe care aceştia

şi l-au asumat în momentul semnării contractului de finanţare. Aceste probleme au apărut din

cauza lipsei de comunicare sau comunicării inadecvate între beneficiar și consilierul financiar

ales. Unii dintre beneficiarii măsurilor de finanţare prin programele FEADR nu știau

conţinutul planului de afaceri, neputând urmări și duce la îndeplinire planul de afaceri asumat

prin proiect.

63

O altă problemă cu care s-au confruntat respondenţii a fost contabilitatea. A apărut

o confuzie în momentul în care o entitate economică cu profil agricol desfăşura mai multe

activităţi, unele dintre acestea fiind sub incidenţa normei de venit, altele find taxate în sistem

real, aplicându-se cota de 16% din venitul realizat. Alte probleme contabile cu care acestia

s-au confruntat au fost recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor, completarea registrului de

încasări și plăţi sau completarea și depunerea declaraţiilor fiscale la ANAF.

Figura 18 Probleme în accesarea fondurilor europene

Sursa: proiecţie realizată de autor

Studiul efectuat în perioada iunie 2014 – martie 2015 se referă la importanța IFRS pentru

o dezvoltare durabilă în Regiunea Vest a României și la noua abordare privind depunerea de

declarații financiare în această regiune. Cea mai mare parte a respondenților a constat din IMM-

uri, deoarece acestea reprezintă 95, 8% din numărul total de entități ale Regiunii Vest.

Regiunea Vest din România este parte a Microregiunii Patru (regiunileVest și Sud-

Vest) și include patru județe: Timiș, Arad, Caraș-Severin și Hunedoara.

Contabilitate Neîndeplinireaplanului de

afaceri

accesul la capital Capitalizarea producției

Altele

120

25

143

78

33

64

Sondajul a fost realizat pe un număr de 230 de agenți economici din Regiunea Vest

din România (122 în mediul urban și 108 în mediul rural)

Structura entităților economice analizate în sondajul nostru, pe baza activității lor este

prezentată în tabelul de mai jos:

Tabel 6 Entitățile economice clasificate după activitate

Activity Number of SME’s

Urban Rural

Industry 37 15

Agriculture 7 42

Transport 18 7

Services 25 20

Tourism 25 21

Other activities 10 3

TOTAL 122 (53,3%) 108 (46.5%)

Sursa: proiecţie realizată de autor

Considerăm că obiectivul nostru a fost de a determina gradul de înțelegere a

standardelor internaționale de contabilitate în rândul managerilor și importanța informații lor

contabile în cadrul entităţilor economice din Regiunea de Vest.

În opinia noastră, din cauza nenumăratelor probleme agenților economici mici din

regiune se confruntă în ultimii ani ca urmare a crizei economice și financiare mai mult de 85

la suta din respondenti nu considera standardizarea contabilității ca un aspect important al

activității lor.

65

Doar 15% din entitățile economice chestioante în sondajul nostru consideră că

standardizarea situațiilor financiare este soluția cheie pentru dezvoltarea durabilă.

Figura 19 Importanța acordată de către manageri IFRS

Sursa: proiecţie realizată de autor

Am fost interesati, de asemenea, de a găsi modul în care procesul complex de

adoptare a standardelor internaționale de contabilitate are loc în cadrul entităților economice

din regiunea analizate prin a descoperi cât de multe entități au trecut la aplicarea IFRS. Totuși

trebuie să menționăm că în România doar companiile listate sunt obligate să prezinte situații

financiare consolidate bazate pe IFRS.

Datorită faptului că întreprinderile mici (IMM-uri) nu sunt stimulate să ia în

considerare posibilitatea de a adopta IFRS, mai mult de jumătate din respondenți nu au idee

ce înseamnă IFRS și IAS.

Pe de altă parte, 10% se gămndesc serios la organizarea veidenței contabile ținând

cont de standardele internaționale in perioada urmatoare, 34% nu consideră că adoptarea

standardelor internaționale aduce nici un beneficiu pentru entitate economică pe care o

conduc.

În studiul nostru am descoperit un nivel ridicat de incertitudine în rândul firmelor din

Regiunea de Vest din România cu privire la adoptarea IFRS.

15%

35%

50%

Consideră standardele internaționale de raportare importante

Nu consideră standardele internaționale de raportare importante

Acordă o importanțp limitată standardele internaționale de raportare

66

Figura 20 Adoptarea IFRS în entități economice din Regiunea Vest a România

Sursa: proiecţie realizată de autor

În Regiunea Vest a România multe dintre manageri considera ca contabilitatea are

doar o componentă fiscală, prin urmare, nu iau în considerare adoptarea IFRS. Altă problemă

majoră în adoptarea standardelor internaționale de contabilitate este legată de costurile

generate de acest proces. Mulți dintre managerii entităților economice din regiune consideră

că costurile de adoptare a IFRS vor fi mai mari decât beneficiile.

Figura 21 Principalele obstacole în adoptarea IFRS

Sursa: proiecţie realizată de autor

52 %

4 %

10 %

34 %

Nu cunosc detalii despre IFRS și IAS

Întocmesc situații financiare

consolidate pe baza IFRS

Se gândesc la organizarea

evidenței contabile pe baza IFRS IAS

Nu se gândesc la organizarea

evidenței contabile pe baza IFRS IAS

80 %

34 %

23 %

47 %

12 %

67

În opinia noastră, legislația în România și impozitarea excesivă sunt două dintre

motivele care împiedică adoptarea IFRS în rândul firmelor mici. Această idee este împărtășită

de 34% dintre respondenții care au participat la sondajul nostru.

Agenții economici din regiunea de vest sunt marcați de procesul de globalizare a

piețelor financiare și de necesitatea de informații între creditori. Contabilul se baza pe

robustețea, transparența și comparabilitatea rapoartelor financiare pentru a aloca eficient

capitalul disponibil. Activele necorporale nu ocupă un rol bine determinat şi în general lipsesc

din bilanțul entităţilor economice din Regiunea de Vest. A fost interesant de observat faptul

că, deși mulți respondenți consideră importante istoria companiei și modul în care o societate

respectă tradiția de producție sau tradiția zonei în care își desfășoară activitatea,

un număr mare de respondenți nu sunt conștienți de faptul că activele necorporale includ

fondul comercial.

Figura 22 Principalele elemente ce influenţează evaluarea unei afaceri

în Regiunea de Vest

Sursa: proiecţie realizată de autor

71 %

17%

43%

32%

75%

48%

Imobilizări corporale

Imobilizări necorporale

Cash flow

Capital propriu

istoricul entității economice

Tradiție

68

Fondul comercial (goodwill) pentru entităţile economice mici și mijlocii din Regiunea

Vest România este aproape inexistent și rareori poate fi văzut inclus în bilanț. Aceste

informații pot fi interpretate astfel: atunci când vine vorba de cuantificarea propriei afaceri,

mulţi dintre managerii entităților economice mici și mijlocii din Regiunea Vest a României

se bazează doar pe active corporale și flux de numerar.

Prin adoptarea și punerea în aplicare a IAS 38 într-o companie, considerăm că

managerii din această regiune vor avea instrumentele necesare pentru a identifica, atunci când

este necesar, să se valorifice un cost de creare a unei imobilizări necorporale (generate intern).

În studiul nostru am analizat evoluția situațiilor financiare în timp, în timp ce încercăm

să vedem dacă noua abordare îndeplinește minimul de eficiență și dacă satisface utilizatorii

informaţiei contabile, și nu în ultimul rând, în cazul în care facilitează întocmirea situațiilor

financiare.

69

4 Concluzii

Prin natura și obiectivele ei, profesia contabilă deţine o mare responsabilitate în

universul complex al afacerilor. O contabilitate riguroasă este esenţială pentru angajarea

eficientă a capitalului și, implicit, pentru credibilitatea pe care trebuie clădită orice afacere.

În consecinţă, o contabilitate performantă se autoimpune în praxisul economic prin relevanţa

ofertei sale informaţionale. Acesta este premisa fundamentală pentru perceperea corectă a

dimensiunilor profesiei noastre.

Profesiunea contabilă are, pe alte meridiane, un statut bine definit, o anumită

„bonitate”, bucurându-se de mai multă consideraţie în plan social. Firesc, prin efort, vocaţie,

competenţă şi probitate profesională va trebui să dobândim locul pe care-l merităm cu

adevărat. Existenţa unei profesii se afirmă, nu se discută.

Utilizarea unui limbaj coerent și inteligibil, evitarea „dadaismului în ştiinţă”, arta

comunicării și a dialogului cu „restul lumii” ne vor ajuta să fim înţeleşi într-o altă manieră, să

progresăm în această direcţie. Deviza noastră este „Economistul contabil nu trebuie să fie

numai contabil” sau să ştie numai că Debit = Credit. Cultura generală şi de specialitate,

realizată prin procesul unei instrucţii și educaţii permanente, modifică esenţial statutul

profesiei noastre. Economistul nu mai poate fi un simplu și docil executant al unor operaţii de

rutină. Comanda socială impun specialistul de performanţă, dinamic şi creativ în gândire,

mobil şi eficient în acţiunile sale.

Recunoaştem sau nu, profesia noastră nu este iubită, fapt pentru care și imaginea ei se

află uneori în suferinţă. Printr-un demers specific, contabilitatea se adresează cu prioritate

laturii mercantile și reci din existenţa noastră, respectiv, afacerea, şi într-o mică măsură,

emoţionalului, laturii afective. A şti contabilitate nu înseamnă totul. A iubi contabilitatea nu

este suficient. Pentru a înţelege adevăratul mesaj al cifrelor, trebuie să ştim să iubim

contabilitatea.

Adoptarea IFRS au un rol important în relansarea economiei prin susținerea piețelor și

prin atragerea de capital. Pentru a obține capital este nevoie de investitori sau creditori care

iau decizii bazându-se pe informațiile disponibile despre companii iar o mare parte a acestor

informații sunt furnizate de situațiile financiare. Contabilitatea entităților economice din

România este marcată de procesul de globalizare al piețelor financiare și de nevoia de

informare a investitorilor și creditorilor ce contează pe robustețea, transparența și

comparabilitatea raportărilor financiare pentru a aloca eficient capitalul disponibil. IFRS sunt

implementate și folosite în 100 de țări și se așteptă cu interes convergența acestor standarde

70

cu cele din SUA (GAAP). Diferențele naționale în cazul raportărilor financiare împiedică

alocarea eficientă a resurselor financiare sporind astfel riscul și costul suportat de investitori.

Una dintre marile necunoscute, dar şi principala piedică a firmelor de a trece la IFRS

sunt costurile. Astfel, întreprinzătorii pun mare preţ pe costurile implicate în acest proces mai

ales că ultimii doi ani nu au fost tocmai prielnici pentru afacerile lor. Specialiştii din domeniu

susţin că în vederea implementării standardelor IFRS, companiile cheltuiesc în principal cu

atragerea de personal care să lucreze la proiect.

Pentru o companie medie, implementarea IFRS durează circa doi ani, însă consultanţii

apreciază că ar trebui planificată cu 3-4 ani înainte. Consiliul pentru Standardele

Internaţionale de Contabilitate (IASB) lucrează în prezent la un proiect de simplificare a

standardelor IFRS destinat companiilor de talie mică, nelistate la Bursă. Astfel, potrivit unor

estimări ale specialiştilor, companiile cu o cifră de afaceri sub 500 de milioane de euro,

cheltuiesc 0,31% din cifră de afaceri pentru adoptarea IFRS, iar cele cu o cifră de afaceri mai

mare cheltuiesc chiar mai puţin, 0,05% din cifră de afaceri.

Implementarea Standardelor Internaționale în țările cu sistem continental generează o

serie de dificultăți:

Complexitatea IFRS și nepotrivirea standardelor

Lipsa unor modele specifice de raportare financiară, care să fie aplicate unitar de

către entităţi, pentru asigurarea comparabilităţii și oferirea de sprijin necesar

profesioniştilor contabili în elaborarea unor proiecte și studii

Lipsa uniformității în interpretarea IFRS

Utilizarea in paralel a celor două sisteme contabile

Costul ridicat al pregătirii profesionale a personalului contabil

Costuri cu achizitia programelor IT conforme cu nevoile de raportare IFRS

Întreprinzătorii pun mare preţ pe costurile implicate în acest proces.

În vederea implementării standardelor IFRS, companiile cheltuiesc în principal cu

atragerea de personal care să lucreze la proiect.

Pentru o companie medie, implementarea IFRS durează circa doi ani, însă

considerăm că ar trebui planificată cu 3-4 ani înainte.

Potrivit estimărilor, companiile cu o cifră de afaceri sub 500 de milioane de euro

cheltuiesc 0,31% din cifră de afaceri pentru adoptarea IFRS, iar cele cu o cifră de afaceri mai

mare cheltuiesc chiar mai puţin, 0,05% din cifră de afaceri.

71

În studiul întreprins am observat percepția unei părți semnificative de

microîntreprinderi și IMM-uri conform cărora IFRS este un sistem mult prea complicat și

costisitor.

Considerăm că beneficiile raportării internaţionale se vor vedea la nivelul companiilor

mici. Principalii utilizatori ai situaţiilor financiare sunt creditorii și ANAF.

Accentul în raportările financiare cade pe partea tangibilă a activului. Nu se insistă pe

partea intangibilă a afacerilor.

72

5 SURSE BIBLIOGRAFICE

Abdel-Quader, W. „An evaluation of the International Auditing Standards and their

application to the Audit of Listed Corporations in Jordan”, Unpublished

PhD. Thesis, Universitz of Western Sydney, Australia, 2002

Agriculture in the European Union ‐ Statistical and Economic Information 2011 ‐ Directorate‐ General for Agriculture and Rural Development.

Analiza socio-economica in perspectiva dezvoltarii rurale 2014-2020 Autoritatea de

Management pentru PNDR

Bari I. Probleme globale contemporane, Ed. Economică, Bucureşti,

Barna C. Efectele globalizarii economice asupra dezvoltării comerţului exterior, Teză

de doctorat, ASE, 2003

Bebbington J., Larrinaga C., (2014) Accounting and global climate changes issues in

Bebbington J., Unerman J., & O’Dwyer B., (2014) Sustainability

accounting and accountability (2nd ed.) Abbingdon: Routledge

Bebbington J., Unerman J., & O’Dwyer B., (2014) Sustainability accounting and

accountability (2nd ed.) Abbingdon: Routledge

Bebbington, J., & Thomson, I. (2013). Sustainable development,management and

accounting: Boundary crossing. Management Accounting Research, 24(4),

277–283.

Bojian O., Raduti A. Contabilitatea agentilor economici, Ed. Sylvi, Bucureşti, 2004

Boulescu M. Situaţiile financiare simplificate, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti,

2003

Celu D. Istorie şi dezvoltare privind contabilitatea din România , Teză de doctorat,

ASE, 2004

Cretoiu Gh., Bucur I. Contabilitate fundamente şi noul cadru juridic, Ed. All Beck,

Bucureşti, 2004

Delesalle F., Delesalle F. Contabilitatea şi cele zece porunci, Editura Economică,

Bucureşti, 2003

European Commission – A partial and fragile recovery, Annual report on European

SME’s 2013/2014

Feleaga N., Malciu L. Contabilitatea financiară – o abordare europeană Internaţională.

Volum I, II, Ed. Infomega, Bucureşti, 2005.

Feleaga N., Malciu L. Reformă după reformă. Contabilitatea din România in faţa unei

noi provocări, Volum I, Eseuri și analiza standardelor IAS-IFRS, Ed.

Economică, Bucureşti, 2005

Feleagă N. – Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică,

Bucureşti, 2000.

G., Paunescu M., Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei, volum I și II, Ed.

Ex Ponto, Constanţa, 2005

Gale, R.J.P., Stokoe, P.K., Environmental Cost Accounting and Business Strategy,

Handbook of Environmentallz Conscious Manufacturing, Kluwer

Academic Publishers, 2001;

Gray, R. (2010). Is accounting for sustainability actually accounting for sustainability

and how would we know? An exploration of narratives of organisations

and the planet. Accounting, Organizations and Society, 35(1), 47–62.

73

Hardwick, P., Langnead, J., Bahadur, K., Introducere in politica moderna, Editura

Polirom, Iasi, 2002;

Hitiris T. European Union Economics, 4 Edition, Ed. Prentice Hali, Great Britain,

2000.

Hopwood, A. G. (2009). Accounting and the environment. Accounting, Organizations

and Society, 34(3–4), 433–439.

http://epp.eurostat.ec.europa.eu/statistics_explained/index.php/Agricultural_output,_pr

ice_indi ces_and_income

Iacob C. Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Ed. Tribuna Economică,

Bucureşti, 2000

INS, Anuarul statistic 2012, domeniul Agricultură și silvicultură

KPMG – EU Funds in Central and Eastern Europe, Progress Report 2007-2013

lonascu I. Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Bucureşti, Ed.

Economică, 2003

lonascu I. Informarea financiară în contextul internaţionalizării contabilităţii, Ed.

Economică, Bucureşti, 2003

Malsch, B. (2013). Politicizing the experience of the accounting industry in the realm

of corporate social responsibility. Accounting, Organizations & Society,

38(2), 149–168.

Meriaux J. Le nouveau tableau de financement, Ed. Dunod, Paris, 2001;

Minu M. Contabilitatea ca instrument de putere, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;

Mirza A., Holt G. (2011). Practical implementation Guide and Workbook for IFRS

Third Edition Willez Ed. London 2011

Ordinul presedintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și

Cooperaţie nr. 49/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a

programului national pentru sustinerea mestesugurilor și artizanatului -

publicată în M.O. nr. 284/05.04.2005,

Owen, D. (2008). Chronicles of wasted time?: A personal reflection on the current

state of, and future prospects for, social and environmental accounting

research. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21(2), 240–

267.

Pantea P., Badea Gh. Contabilitatea financiară actualizată la Standarde Europene,

Editie noua, iulie 2005, Ed. Intelanda, Deva, 2005

Pene D. Evaluation et prise de controle de rentreprise, Tome no.l, 3e Edition, Ed.

Economică, Paris, 2002

Pereş I. , Mateş.D., Popa I., Pereş C, Domil A., Bazele contabilităţii- concepte și

aplicaţii practice, Editura Mirton, Timişoara 2009

Pereş I., Mateş D., Pereş C., Bazele Contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara 2005

Pop A. Contabilitatea financiară romanească armonizată cu Directivele Contabile

Europene, Standardele Internationale de Contabilitate, Ed. intelcuda, Deva,

2002

Possler L., Lambru GH. Contabilitatea întreprinderilor, Ed. FUNATIEI „ANDREI

SAGUNA"- Constanţa 2005

Raduti A. Bazele contabilităţii, Editura Sylvi, Bucureşti, 2004

Raport anual de progrese privind implementarea Programului Naţional de Dezvoltare

Rurală în România în anul 2011, MADR, 2012

Redslob A. Le systeme financier actuel, Ed. Libraire de la Cour de Cassation, Paris,

2001

Reeve, R. „Introduction in Environmental Analysis”, University of Sunderland,

England, 2002

74

Schroeder R.G., Clark M.W. și J. Catey Financial Acounting - Thery & Analysis, 7

Edition, John Wiley & Sons Inc, 2001;

Shaltegger S., Buritt, R., Contemporary Environmental Accounting, Issues, Concepts

and Practice, U.K., 2000;

Stoian A. Contabilitate și gestiune fiscală, Ed. ASE, Bucureşti, 2003;

Thomson, I. (2014). Mapping the terrain of sustainability and accounting for

sustainability. In J. Bebbington, J. Unerman, & B. O’dwyer (Eds.),

Sustainability accounting and accountability (2nd ed., pp. 15–29).

Abbingdon: Routledge.

Tribuna Economică, Colecţia revistei „Contabilitatea şi gestiunea firmei”, Ed.Tribuna

Economică, Bucureşti, 2000-2004

United Nations Division for Sustainable Development, EMA makes Sens! Clean and

Competitive: Environmental Management Accounting for Business, 2003;

United Nations Division for Sustainable Development, Environment Management

Accounting: Procedures and Principles, New York, 2001;

Vermimment P. Theorie et practique de la finance - Finance d'entreprise, 4e Edition,

Ed. Dalloz, Paris, 2000;

Wilmott P. Derivate - Inginerie financiară, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;

*** H.G.nr. 333/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr.

99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piaţă

*** Legea 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, republicată în M.O. nr.

251/2004, cu modificările și completările ulterioare.

*** Legea 500/2002 privind finantele publice

*** Legea 53/2003, Codul Muncii

*** Legea contabilităţii Nr. 82 /1991 Republicată, cu modificatile ulterioare:

Ordonanţa Guvernului nr. 70/2004, Legea nr. 420/2004 publicată în: M.O.

nr. 48/2005

*** Legea nr. 1/2005 privind organizarea şi funcţionarea cooperaţiei

*** Legea nr. 143/1999 privind ajutorul de stat, publicată în M.O. nr. 370/1999, cu

modificările și completările ulterioare;

*** Legea nr. 200/2002 pentru aprobarea O.U.G. nr. 97/2000 privind organizaţiile

cooperatiste de credit

*** Legea nr. 31/1990, republicată, privind societăţile comerciale, cu modificările și

completările ulterioare

*** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal – publicată în M.O. nr. 927/2003

(prevederi referitoare la impozitul pe profit, impozitul pe venitul

microîntreprinderilor, taxa pe valoarea adăugată);

*** O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piaţă, și

Legea nr. 650/2002 pentru aprobarea O.G. nr 99/2000 privind

comercializarea produselor și serviciilor de piaţă;

*** O.U.G. nr. 97/2000 privind organizaţiile cooperatiste de credit

75

*** Ordinul presedintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și

Cooperaţie nr. 42/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a

programului pentru organizarea Targului Intreprinderilor Mici și Mijlocii

– TIMM 2005 - publicată în M.O. nr. 227/18.03.2005,

*** Ordinul președintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și

Cooperaţie nr. 43/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a

programului national multianual pe perioada 2002-2005 de sprijinire a

intreprinderilor mici și mijlocii in dezvoltarea exportului - publicată în

M.O. nr. 236/22.03.2005,

*** Ordinul președintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și

Cooperaţie nr. 47/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a

programului pentru informarea și educarea comerciantilor - publicată în

M.O. nr. 274/01.04.2005,

*** Ordinul președintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și

Cooperaţie nr. 48/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a

programului national multianual pe perioada 2002-2005 pentru sustinerea

accesului microintreprinderilor și intreprinderilor mici la servicii de

intruire și consultanta – publicată în M.O. nr. 287/06.04.2005,

*** Ordonanța Nr. 9 /2005 privind creşterile salariale ce se vor acorda în anul 2005

personalului bugetar salarizat potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului

nr. 24/2000 privind sistemul de stabilire a salariilor de bază pentru

personalul contractual din sectorul bugetar şi personalului salarizat potrivit

anexelor nr. II şi III la Legea nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a

salariilor de bază în sectorul bugetar şi a indemnizaţiilor pentru persoane

care ocupă funcţii de demnitate publică

*** Strategia PND 2004-2006 și 2007-2013 - www.mfinante.ro

www.esm.europa.eu

www.ifrs.org