Aalborg Universitet 2018 - projekter.aau.dk · Effekten ved et samspil mellem ledelsesmetoderne Balanced Scorecard, Activity-Based Costing og Activity-Based Management. -En teoretisk

AalborgUniversitet2018

Cand.merc.økonomistyring-Kandidatafhandling

Institutforøkonomiogledelse

Udarbejdetaf:

CamillaGreveReiche

2

Titelblad

EffektenvedetsamspilmellemledelsesmetoderneBalancedScorecard,Activity-BasedCosting

ogActivity-BasedManagement.

- EnteoretiskanalyseafeffekternevedatanvendeBalancedScorecard,Activity-Based

CostingogActivity-BasedManagementsamletienvirksomhedellerorganisation.

AalborgUniversitet

Cand.merc.økonomistyring4.semester

6.september2018

Opgave

Kandidatafhandling

222.682anslag(93normalsider)

Omfatter121sider

Vejleder

JakobVangsgaard

Forfatter

CamillaGreveReiche

Studienr:20133227

3

AbstractThis thesis investigates how modern management accounting tools affect each other when

combined.ThefocusisbasedontheBalancedScorecard,Activity-BasedCostingandActivity-Based

Management.InthisthesistheversionoftheBalancedScorecardisbasedonTheBalancedfrom

1998bytheoreticiansKaplanandNorton.Additionally,theversionsofActivity-BasedCostingand

Activity-BasedManagementisbasedonthework,Cost&Effect,from1998bytheoreticiansKaplan

andCooper.

Thethreemethodsareamongtheleadingmanagementaccountingtools.Thepurposeofthisthesis

therefore is to answer the following research question “What significance can the interaction

betweentheBalancedScorecard,Activity-BasedCostingandActivity-BasedManagementhavefor

acorporationoranorganization?”.Todothis, it isexaminedhowthemethodsinteractandthe

effectofthisinteraction.

Relevantstudiesareincludedinthisthesis,forexampleastudyfrom2003byMaigaandJacobsand

astudyfrom2012byGibalyandDiab.Thesestudiesconsistsofstatisticaltestsregardingtheeffect

ofcombiningthemethods.Additionally,aqualitativestudyfrom2016byDomanovic,regardingthe

interaction of themethods, is included. In this thesis criticism of the Balanced Scorecard from

Nørreklit(2000)andcriticismofActivity-BasedCostingbyDatarandGupta(1994)aswellasBukh

(2007),areincludedduetolimitedresearchonthefield.

Therelevantstudies,thisthesisdrawsuponsuggeststheinteractionbetweenthemethodshasa

positiveeffectandcancreatesynergyinacorporationoranorganization.Studiesshowthatthe

methodscancontributetoimprovingtheefficiencyandaccomplishmentsofthecorporation.This

alsoappliestomanufacturing-andservicecompanies.Basedonthestudiesitisnotpossibletosay

specificallywhich corporations candrawadvantageof the interaction of themethods orwhich

factorhasasignificanceonthesuccess.

4

Additionallyitisnotpossibletoassesswhichcorporationspotentiallyarebettersuitedthan

others,becauseitisknownwhateffecttheinteractionbetweenthemethodshasonforexample

employeesandorganizationalstructure.

5

Indhold

Abstract..............................................................................................................................................3

Indledning..........................................................................................................................................8

Problemfelt....................................................................................................................................9

Problemformulering.....................................................................................................................10

Hypotese..................................................................................................................................10

Undersøgelsesspørgsmål..........................................................................................................10

Afgrænsning.................................................................................................................................11

Projektdesignogfremgangsmåde....................................................................................................13

Videnskabsteoriogmetode.............................................................................................................15

Videnskabsteoretiskeovervejelser..............................................................................................15

Ontologi....................................................................................................................................17

Epistemologi.............................................................................................................................17

Mennesketsnatur....................................................................................................................19

Metode.....................................................................................................................................19

Reguleringellerradikaleforandringer?....................................................................................20

Metodiskeovervejelser................................................................................................................22

Valgafproblemformulering.....................................................................................................22

Undersøgelsesmetode.............................................................................................................24

Teoriogempiri.........................................................................................................................24

Validitetogreliabilitet..................................................................................................................25

Teori.................................................................................................................................................28

BalancedScorecardet...................................................................................................................28

Defireperspektiver..................................................................................................................30

Detøkonomiskeperspektiv......................................................................................................30

Kundeperspektivet...................................................................................................................33

Detinterneperspektiv.............................................................................................................35

Lærings-ogvækstperspektivet................................................................................................36

Årsags-virkningsrelationeriBalancedScorecardet.....................................................................38

KritikafBalancedScorecardet.....................................................................................................39

Årsags-virkningsrelationerne...................................................................................................39

Kausalitetellerlogik?...............................................................................................................40

6

Tidsdimissionen........................................................................................................................41

BalancedScorecardetsomstrategiskstyringsværktøj?...........................................................42

Activity-BasedCosting..................................................................................................................43

Fase1-Udarbejdelseafaktivitetskatalog................................................................................45

Fase2-Fordelingafvirksomhedensressourcertilvirksomhedensaktiviteter.......................46

Fase3-Identifikationafvirksomhedensprodukter,servicesogkunder.................................48

Fase4-Udvælgelseafaktivitetscost-drivere,somkobleraktivitetsomkostningernepåvirksomhedensprodukter,servicesogkunder........................................................................49

FejlkildervedkonstruktionafetABC-system..............................................................................52

Aggregeringsfejl........................................................................................................................52

Specifikationsfejl......................................................................................................................53

Målingsfejl................................................................................................................................53

KritikafABC..................................................................................................................................54

Activity-BasedManagement........................................................................................................56

OperationelABM......................................................................................................................57

StrategiskABM.........................................................................................................................59

Analyse.............................................................................................................................................62

KoblingenmellemBalancedScorecardetogActivity-BasedCosting...........................................62

Metodernesanvendelseogformål..........................................................................................62

HvordankomplimentererABCogBalancedScorecardethinanden?.......................................66

EffektenvedkoblingenmellemABCogBalancedScorecardet....................................................74

EffektenvedkoblingmellemABCogBalancedScorecard2003..............................................74

EffektenvedkoblingmellemABCogBalancedScorecard2012..............................................82

KoblingenmellemBalancedScorecardetogActivity-BasedManagement..................................90

Metodernesformåloganvendelsesmuligheder......................................................................90

EffektenvedkoblingenmellemBalancedScorecardogActivity-BasedManagement2016...96

Metodernesnegativepåvirkning...............................................................................................102

Fejlkilder.................................................................................................................................102

Designogimplementering.....................................................................................................104

Diskussion.......................................................................................................................................108

Moderneøkonomistyringsværktøjer.........................................................................................108

Manglendeforskningpåområdet..............................................................................................112

Hvorbredtkanresultaternegeneraliseres?...............................................................................114

Nytteværdiiforholdtilforbrugteressourcer.............................................................................114

7

Konklusion......................................................................................................................................117

Litteraturliste..................................................................................................................................120

8

Indledning

Nutidensvirksomhederleverietstærktkonkurrenceprægetmiljø,hvordeternødvendigtatfølge

medudviklingen forat forbliveenstærkspillerpåmarkedetogundgåatblive fejetafbanenaf

konkurrenterne. (Gibaly & Diab, 2012) Det faktum stiller store krav til virksomhedens

økonomistyring.Ietkonkurrenceprægetmiljøervirksomhedennødttilatadskillesigpositivtfra

konkurrenterne.Virksomhedenskallevereværditilbudsomentenadskillersigpositivtiforholdtil

prisen, kvaliteten eller servicen. (Gibaly&Diab, 2012) Formår virksomheden ikke at adskille sig

positivtvildetværenemtforkunderneatvælgeenafvirksomhedenskonkurrentertil.Foruden

dissekravskalvirksomhedensamtidighavefokuspådenøkonomiskesituation,hvorvirksomheder

ofteharmålsætningeromøgetvækstogindtjening,ogdervedenforbedringafbundlinjen(Kaplan

&Norton,1998).

Nårenvirksomhedpådenenesideskalhavefokuspåkonkurrencenimarkedetogpådenanden

side sikre, at virksomhedens økonomiske målsætninger realiseres, stiller det store krav til de

økonomistyringsværktøjervirksomhedenanvender.Økonomistyringsværktøjerneskalbådesikre,

atvirksomhedenbevæger sig idenønskede retning,mensamtidigogsågenerere retvisendeog

brugbarinformationtilvirksomhedensbeslutningsprocesser.(Gibaly&Diab,2012)

Derfindesmangetyperaføkonomistyringsværktøjer,somspændervidt,ligefraledelsesfilosofier

til konkrete styringskoncepter. Ligeledes har disse værktøjer forskellige fokus. Nogle værktøjer

fungerer i høj grad som ledelsesmetoder, nogle er mere strategifokuserede og omsætter

virksomhedensstrategiogmåltilkonkretehandleplaner,mensandreværktøjersfokuseratagere

måleværktøjpåvirksomhedensforbrugogpræstationer.(Melander&Nielsen,2006)

”VærktøjersomActivity-BasedCosting,Activity-BasedManagement,BalancedScorecard…erved

atværekendtebegreber,hvorfordetogsåinyognækanværeenfordelatundersøgeudbredelsen

afdisse…Modellerneerudbredtistortsetallevestligelande.”(Melander&Nielsen,2006,s.IX)

Somuddraget viser, ermangeafde sammeøkonomistyringsværktøjerudbredtogkendte i den

vestlige verden. Det viser at tanker og metoder der vedrører økonomistyringen kan anvendes

9

uansetgeografiskplacering.Denstorekendskabogudbredelseiverdengør,atvirksomhedernekan

dragefordeleafandreserfaringer,hvilketangiveligvisvilværeenfordelforvirksomhedernenårde

skal vælge, hvilke værktøjerdeønsker at gørebrugaf, for at kunneudlededenmestbrugbare

informationtilbeslutningsprocessen,ståstærktpåmarkedetogrealiseresinemål.

Problemfelt

Blandt de mest kendte økonomistyringsværktøjer findes Activity-Based Costing og herunder

Activity-BasedManagement,samtBalancedScorecardet.(Melander&Nielsen,2006)Værktøjerne

har alle forskellige fokus. Activity-Based Costing er et omkostningsfordelingsregnskab der kan

anvendes sometmåleværktøj i virksomheden.Activity-BasedCostingomdanner virksomhedens

datatilvidenomvirksomhedensaktiviteterogressourceforbrug,somkanomdannestilvidenom

virksomhedens omkostningsobjekter. (Kaplan & Cooper, 1998) Activity-Based Management er

aktivitetsbaseretledelsepådetoperationelle,såvelsompådetstrategiskeplan.Denneledelseer

baseretpådedatadergenereresvedhjælpafActivity-BasedCosting,hvorfordissemetodertilen

visgradhængersammen.(Kaplan&Cooper,1998)

Balanced Scorecardet er et strategisk styrings- og ledelsesværktøj der tager udgangspunkt i

virksomhedens vision og strategi. Ud fra dette omsættes virksomhedens strategi til konkrete

handlingsplanerforhvordanvirksomhedennårsinemål.(Kaplan&Norton,1998)

Som det fremgår er de tre velkendte metoder forskellige. At metoderne har forskellige

fokusområderbetyderikke,atmetoderneikkekananvendessamlet.Deforskelligefokusområder,

menesderimodathaveenkomplimenterendeeffektvedetsamspilmellemmetoderne.(Kaplan&

Anderson,2004)

Etsamspilmellemnogleafdemestførendeøkonomistyringsværktøjeriverden,harderforvakten

undreniforholdtil,hvadderskernårvirksomhedervælgeratanvendedissemetodersamletogom

dennekomplimentæreeffektkanfåbetydningforvirksomhedernespræstationer.

10

Problemformulering

Ovenståendeharledttilfølgendeproblemformulering,hypoteseogunderspørgsmål.Besvarelseaf

hypotesen og underspørgsmålene, skal medvirke til besvarelsen af afhandlingens

problemformulering.

Afhandlingensproblemformuleringlydersomfølger:

”HvilkenbetydningkansamspilletmellemBalancedScorecard,Activity-BasedCostingogActivity-

BasedManagementhaveforenvirksomhedellerorganisation?”

Hypotese

”MetoderneBalancedScorecard,Activity-BasedCostingogActivity-BasedManagementkan

anvendessamletienvirksomhedellerorganisation.”

Undersøgelsesspørgsmål

- Hvordan kan Balanced Scorecardet anvendes sammen med Activity-Based Costing og

Activity-BasedManagement?

- Hvilke effekter har det når Balanced Scorecardet anvendes sammen med Activity-Based

CostingogActivity-BasedManagement?

11

Afgrænsning

Det følgendeafsnitvilomhandledetil-og fravalgsomergjort i forbindelsemedbesvarelsenaf

afhandlingsproblemformulering.Afsnittetvilbeskrivederammer,hvorfraproblemformuleringen

vilblivebesvaretindenfor.

DertagesidenneafhandlingudgangspunktiKaplanogNortonsBalancedScorecardteorifra1996,

somerenudviklingafdenoprindeligeteoriafsammeteoretikerefra1992.Udviklingenbeståri,at

BalancedScorecardeti1992vartænktsometpræstationsmålingssystem,hvordeti1996ihøjere

grad anvendes somet strategisk styrings- og ledelsessystem i strategifokuserede virksomheder.

(Kaplan&Norton, 1998) En væsentlig del afmetoden, helt tilbage fra 1992 er årsags-virknings

relationerne,somergåetigenhvergangmetodenharudvikletsig.Enillustrationafårsags-virknings

relationerneblevi2001kendtsomStrategikortet.(Kaplan&Norton,2002)Strategikortetvilikke

væreendelafdenneafhandling,omendårsags-virkningsrelationerneerafvæsentligbetydningfor

at opnå succes med Balanced Scorecardet. Det er væsentligt at forstå vigtigheden af årsags-

virknings relationerne, men da der ikke vil blive udarbejdet et Balanced Scorecard i denne

afhandling,vurderesStrategikortetikkenødvendigt.

Derudovervilderblive tagetudgangspunkt iKaplanogCooper’s fjerdevariantafActivity-Based

Costing, (efterfølgende kaldet ABC) med det dertilhørende Activity-Based Management

(efterfølgendekaldetABM)fra1998.Dertagesudgangspunktidennevariant,dadeterdenseneste

variant af den traditionelle metode, inden Time-Driven Activity-Based Costning blev udviklet.

(Israelsen& Kristensen, 2015) Den traditionelle ABC er valgt, fordi den bruges i de studier der

anvendesidenneafhandling.

Iforbindelsemedteorigennemgangenafgrænsesderfradeelementer,derikkevurderesrelevante

for forståelsen af metoden, om end disse elementer er væsentlige i forbindelse med

implementering afmetoden i virksomheder.Det er elementer somberegning af aktivitets cost-

driverrater,samtteoretisk-ogfaktiskkapacitet.(Kaplan&Cooper,1998)Dissefaktorervurderes

ikkesomvæsentlige,iforholdtil,atbelyseeffekternevedatanvendemetoderneisamspil.

12

Dervilblivetagetudgangspunkt itrestudier,deromhandlersamspilletmellemmetoderne.Den

viden som findes på området, vurderes at være sparsom. Særligt i forhold til de negative

konsekvenser ved at anvende metoderne samlet. De studier der tages udgangspunkt i er fra

henholdsvis2003,2012,2016.Deterdissestudier,somproblemformuleringenvilblivebesvaretud

fra.Dentidsmæssigeforskelmellemstudierneskalmedvirketilatbelyse,omsynetpåmetodernes

samspilharændret siggennemtiden.Somnævnt findesder ikkemegenviden,omdenegative

konsekvenservedatanvendemetodernesamlet.Dervilderforblivetagetudgangspunktikritikfra

Nørreklit vedrørende Balanced Scorecardet og kritik fra henholdsvis Bukh, Datar og Gupta

vedrørendeABC-systemet,somskalbidragetilenmerekritiskbelysningafproblemformuleringen.

13

Projektdesignogfremgangsmåde

I nedenstående figur 1, ses denne afhandlings opbygning. Figuren viser fremgangsmåden, til

hvordanproblemformuleringenslutteligtvilblivebesvaretikonklusionen.

Figur1,Projektdesign.Egentilvirkning.

14

Somprojektdesignetviser,vildenneafhandlingtageudgangspunktienindledningogproblemfelt

somførertilproblemformuleringen.Dettevilbliveefterfulgt,atdeovervejelsersomerblevetgjort,

iforholdtilafhandlingensvidenskabsteoretiskeståstedogmetodiskeovervejelser.

Efter valg og overvejelser af videnskabsteori og metode er præsenteret, vil der komme en

gennemgåendepræsentationaf teorierneBalancedScorecard,ABCogABM,meddertilhørende

kritikafBalancedScorecardetogABC.

Gennemgangenafteoriogkritikskalledevideretilafhandlingensanalysedel.Førstvilkoblingen

mellem Balanced Scorecardet og ABC blive analyseret. Derefter vil koblingenmellem Balanced

ScorecardetogABMbliveanalyseret.Slutteligtvilderfølgeenkritiskanalyseafdefaktorer,som

potentieltkanhaveennegativpåvirkning,nårmetoderneanvendesisamspil.

Påbaggrundafteorier,kritikoganalyservildisseføretilafhandlingensdiskussion.Endiskussionder

sammen med de tidligere analyser, skal bidrage til den endelige besvarelse af

problemformuleringen,somslutteligtfindesiafhandlingenskonklusion.

15

Videnskabsteoriogmetode

Detfølgendeafsnithartilformålatklarlæggerammerneforafhandlingensstrukturogtilblivelse.

Afsnittetvilindeholdeenredegørelsefordenvidenskabsteori,samtdemetodiskeovervejelser,der

liggertilgrundforafhandlingen.Valgeneharbetydningfordetsyn,hvorfraundersøgerenanskuer

problemformuleringengennemlæringsprocessen.

Videnskabsteoretiskeovervejelser

DervilblivetagetudgangspunktisamfundsteoretikerneBurrellogMorgansvidenskabsteoretiske

tankervedrørendesamfundsvidenskabenfra1979.Dissetankerskaldannebaggrundfordevalg,

dervilblivetruffetiforholdtilafhandlingensvidenskabsteoretiskeståsted.

Burrell ogMorgans tanker vedrørendeden samfundsvidenskabelige forskning kananskues i det

pragmatiske kort. Det pragmatiske kort indeholder fire paradigmer som samfundsteoretikerne

arbejderudfra.Detpragmatiskekortkansesinedenståendefigur.

Figur2,Detpragmatiskekort.(Burrell&Morgan,1979,s.22)Egentilvirkning.

De fire paradigmer er henholdsvis Radikal Humanisme, Radikal Strukturalisme,

FortolkningsvidenskabogFunktionalismen.Somdetsesidetpragmatiskekort,skalderforudfor

16

valg af paradigme træffes beslutninger, som skal føre til valget af det endelige paradigme. Det

væsentligeforundersøgereneratfindefremtil,hvorvidtafhandlingenskaludarbejdesudfraen

objektivistiskeller subjektivistisk tilgang.Detvil sige,hvorvidtundersøgeren skal væreendelaf

forskningsfeltetellerihøjeregradageresomobservatør.Efterfulgtafdettevalgskalundersøgeren

gøre sig tanker i forhold til formålet med afhandlingen. Undersøgeren skal være bevidst om,

hvorvidt formåletmedafhandlingeneratskabeforandringelleromformålet ihøjeregraderat

skaberegulering.Vedforandringforstås,atundersøgerenforsøgeratskabeforandring iverden,

vedhjælpafdenviden,somundersøgerenfinderfremtil igennemafhandlingen.Vedregulering

forstås,atundersøgerenforsøgeratskabeklarhedogforståelseforafhandlingensgenstandsfelt,

medformåletomatopnåenstørre forståelseafdet.Formåletmedreguleringerderfor ikkeat

skabe en forandring, men blot at belyse og skabe forståelse for et givet fænomen. (Burrell &

Morgan,1979)

Nårundersøgerenskalfindefremtilhvorvidtafhandlingenskaludarbejdesudfraetobjektivistisk

eller subjektivistisk syn, gøres det ud fra stillingtagen til afhandlingens ontologi, epistimolologi,

menneskelig natur og metode. Disse fire videnskabsteoretiske antagelser er skitseret i

nedenstående tabel.Antagelserneharenvæsentligbetydning forafhandlingensudformning,da

dissemedvirkertilfindefremtilparadigmet,somskaldannerammerneherfor.(Burrell&Morgan,

1979)

Tabel1,Videnskabsteoretiskeantagelser.(Burrell&Morgan,1979,s.3)Egentilvirkning.

Der vil i de følgende afsnit blive redegjort for de videnskabsteoretiske antagelser, samt

undersøgerenssynderpå.

17

Ontologi

Ontologien omhandler måden hvorpå individet ser på verden, i denne afhandling, hvordan

undersøgeren observerer genstandsfeltet. Ontologien er den første videnskabsteoretiske

antagelse,somundersøgerenskalforholdesigtil,iforholdtilhvorvidtafhandlingenskaludarbejdes

med et objektivistisk eller subjektivistisk syn. Som tabel 1 viser kan de videnskabsteoretiske

antagelseranskuesvedhjælpaftoforskelligefilosofier,somligeledesbetragtessomværendeto

yderpoler.De toyderpoler skalderfor forstås somtoekstremerafhvordangenstandsfeltetkan

betragtes.(Burrell&Morgan,1979)

For ontologien findes det nomalistiske syn på den subjektive yderpol. En undersøger med et

nominalistisk syn på virkeligheden, ser virkeligheden afhængig af individets bevidsthed. Det

betyder, at virkeligheden afhænger af individets handlinger, forståelse og opfattelse af

genstandsfeltet.Virkelighedenblivermeddettesynderforafhængigafdetenkelteindivid.(Burrell

&Morgan,1979)

Anskues ontologien derimod med et objektivistisk syn, ser individet på genstandsfeltet ud fra

realisme.Nårundersøgerenserpågenstandsfeltetud fra realismenansesverdensomværende

konkret og håndgribelig. Modsat nominalismen vil verden ud fra realisme derfor forekomme

uafhængigaf individet.Virkelighedenudfrarealismeneksistererderforuafhængigtaf individets

egnehandlinger,personligeforståelseogopfattelseafgenstandsfeltet.(Burrell&Morgan,1979)

Dervilidenneafhandlingblivetagetudgangspunktirealismen.Genstandsfeltetvilbliveobserveret

udfraetobjektivistisksyn.GenstandsfeltetiafhandlingenerBalancedScorecardet,ABC,ABMog

devalgtestudier,dervilbliveundersøgtsåobjektivt sommuligt.Detskyldes,ateffekterneved

samspilletmellemmetoderneeruafhængigafundersøgerenshandlinger,forståelseogopfattelse

afdeinddragedemetoderogstudier.

Epistemologi

Epistemologien er erkendelseslæreren og omhandler læren om genstandsfeltet hvordan,

undersøgeren tilegner sig viden vedrørende afhandlingens genstandsfelt. Ved epistemologien

18

findesder,ligeledestoyderpolersomskalbetragtessomtoekstremer.Pådensubjektivesidefindes

anti-positivismenogpådenobjektivesidefindespositivismen.(Burrell&Morgan,1979)

Læren om genstandsfeltet ud fra et objektivistisk syn bevirker at undersøgeren agerer ud fra

positivismen.Ipositivismenskalundersøgerenopnårlæringomgenstandsfeltetvedhjælpafsøgen

efter regelmæssigheder og kausale sammenhængemellem virkeligheden og dens bestanddele.

Undersøgerens opgave er at forstå, forklare og komponere forudsigelser om virkeligheden og

genstandsfeltet. Positivismen tager sit udspring i naturvidenskaben,hvordengennem tidenhar

spredtsigtilandrevidenskaber,herunderogsåsamfundsvidenskaben.(Burrell&Morgan,1979)

Anvendes den subjektivistiske side, og derved anti-positivismen til at opnå læring om

genstandsfeltet, vil undersøgeren agere ud fra anti-positivismen. Denne er somnavnet antyder

modsat positivismen og forsøger derfor ikke at finde love og regelmæssigheder gældende for

givendefænomener.Vedanti-positivismensesderrelativistiskpåverden.Detbetyder,atverden

kun kan forstås af de individer, der er en del af denne. I anti-positivismen kan der derfor ikke

anvendesobservatører,somdeterkendtfrapositivismenognaturvidenskaben.Ianti-positivismen

skalverdenoplevesogforståsudfradenkontekstsomaktørenbefindersigi.Deterderforikke

tilstrækkeligt, at undersøgeren blot observerer genstandsfeltetmed et objektivt syn. (Burrell &

Morgan,1979)

Der vil i denne afhandlingblive taget udgangspunkt i positivismen i forbindelsemed læringom

genstandsfeltet.Detbetyder,atdertillæggesetobjektivistisksyn.

Foratkunnebelyseproblemformuleringen,omhvordansamspilletmellemmetodernekanhave

betydningivirksomhederogorganisationer,erdetvæsentligt,atundersøgerenformåratforklare

ogskabeforståelsefordetremetoderBalancedScorecardet,ABCogABM.Pådenmåde,skalet

kendskab til metodernemedvirke til en større forståelse af, hvordanmetoderne kan fungere i

samspil, men også hvordan studierne der anvendes, vedrørende effekten af samspilletmellem

metodernefungerer.

19

Mennesketsnatur

Mennesketsnaturomhandlerdenmådemennesketagereridetmiljøogdenverdensomindividet

befinder sig i. Imennesketsnaturerderopstillet toyderpoler, somer toekstremerafhvordan

mennesketkanagereiforholdtilomverden.(Burrell&Morgan,1979)

Anskues menneskets natur fra den subjektive yderpol ses menneskesynet voluntarismen. Ved

voluntarismenagererindividetuafhængigafdetmiljøogdenverdensomindividetagereri.Detvil

sige,at individet ladersig ikkepåvirkeafdeudefrakommendefaktorersomskabesiomverden.

(Burrell&Morgan,1979)

Anskues menneskets natur derimod fra den objektive synsvinkel ses menneskesynet

determinismen. Determinismen fungerer modsat voluntarismen. Ved det deterministiske

menneskesynagerer individet ud fradetmiljø, denomverdenogden virkelighed som individet

befindersigiogerendelaf.(Burrell&Morgan,1979)

I denne afhandling tages der udgangspunkt i determinismen. Det betyder, at der tillægges et

objektivistisk syn. Det deterministiske menneskesyn skyldes, at undersøgerens handlinger og

agerenvurderes, at væreafhængigafdenkontekst,ogdermeddenverden, somundersøgeren

befinder sig i. Undersøgeren handler og agerer ud fra de fund som løbende vil blive gjort i

afhandlingen.Afhandlingenvildermedværepåvirketafdenteoriogempirisomanvendes.

Metode

Metodeerdenfjerdeogsidstevidenskabsteoretiskeantagelse.Vedmetodeskelnesdermellem

den ideografiske tilgang, som findespåden subjektive yderpologdennomotetiske tilgang som

findespådenobjektiveyderpol.Igenerdertaleomtoekstremer.(Burrell&Morgan,1979)

Ud fra den ideografiske tilgang antages det, at virkeligheden og det genstandsfelt der skal

undersøges,udelukkendekanobserveresog forståsud fra førstehåndsviden, somundersøgeren

skalindsamlevedrørendegenstandsfeltet.(Burrell&Morgan,1979)

Udfradennomotetisketilgangvilundersøgelsenderimodbaseresigpåsystematiskeprotokoller

ogteknikker.Dennetilgangminderomtilgangenkendtfranaturvidenskaben.Detkaneksempelvis

20

være teknikker som videnskabelige tests af opstillede hypoteser og analyser af indsamlet

kvantitativedata.(Burrell&Morgan,1979)

I denneafhandling tagesderudgangspunkt i dennomotetiske tilgang.Det skyldes, atder tages

udgangspunktivelkendtemetoder,hvorfradereropstilletenhypotese,medenforventningom,

hvordandissemetodervilkunnefungeresamletienvirksomhedellerorganisation.Vedhjælpaf

analyser af teorier, studier og kritik skal problemformuleringen besvares, samt hypotesen

verificeresellerfalsificeres.Dettevalgersomdeøvrigeioverensstemmelsemed,atafhandlingen

vilbliveudarbejdetudfraobjektiveantagelser.

Reguleringellerradikaleforandringer?

I det foregående, er der fundet frem til, at afhandlingen vil blive udarbejdet ud fra en objektiv

synsvinkel.Detskalvurderes,hvorvidtformåletmedundersøgelseneratskaberegulering,vedat

forklare et fænomen, eller om det i højere grad har til formål at skabe konflikt og radikale

forandringer.(Burrell&Morgan,1979)

Tabel2,Reguleringellerradikaleforandringer.(Burrell&Morgan,1979,s.18)

Iovenståendetabel2ses forskellenmellemdetBurrellogMorgankalderreguleringogradikale

forandringer.Vedatanvendetabellenskalafhandlingensformålbestemmes.Vedreguleringerdet

21

undersøgerensformålatbelyseogskabeklarhedoveretgiventfænomen.Vedradikaleforandringer

erdetundersøgerensformål,atundersøgekonflikterogmodsætningeriverden,derkanmedvirke

til,atundersøgelsenkanskabesocialeforandringer.(Burrell&Morgan,1979)

Idenneafhandlingerformåletregulering.Detskyldes,atformåleteratstuderekendteteorierog

belyse hvordan disse potentielt kan virke i et samspilmed hinanden. Derudover er formålet at

belysenogetafdenforskningsomfindespåområdet.Detvilsige,atdetjf.ovenståendetabelihøj

graderstatusquoogaktualitetenderskalundersøges.Detervæsentligtatfindefremtil,hvordan

samspilletkanladesiggøre,samthvordansynetpåetsamspilmellemmetoderneernetopnu,for

at kunne vurdere, hvilken betydningmetoderne potentielt vil kunne have for virksomheder og

organisationer.Formåletmedafhandlingener ikkeat implementeremetoderne ienvirksomhed

ellerorganisation,menderimodvedhjælpafteorierogempiriatforklarehvordanmetodernekan

anvendesoghvilkenbetydningdetkanhavefordesomanvenderdem.

Somtidligereernævnterdetvalgt,atafhandlingenertillagtetobjektivtsyn.Sammenfattetmed

valget om regulering, bevirker det, at det paradigme som skal danne den videnskabsteoretiske

referencerammeforafhandlingenerfunktionalismen.Detsestidligereillustreretifigur2.

Funktionalismensoverordnede formåler at skabeoverblik, klarhedog rationelle forklaringerpå

socialefænomener.Formåleteratskabeenforståelseforetgiventfænomen,somkanmedvirke

til,atskabevidensomkananvendesidenvirkeligeverden.(Burrell&Morgan,1979)Deteriklar

overensstemmelse med denne afhandlings formål. Funktionalismen udspringer af social

positivisme,hvilketbetyderatfremgangsmådenvedenundersøgelsetypiskvil ligneden,somer

kendtfranaturvidenskaben,hvorempiriskeforholdidentificeresogstuderes.Funktionalismener

ofte problemorienteret og søger derfor forklaringer på problematikker. Gennem tiden har

funktionalismen ændret sig under påvirkning af den tyske idealisme. Det betyder at der i

funktionalismenidag,ihøjeregraderfokuspå,atforstådensocialeverdengennemdeaktører,

sombefindersigidennesperspektiv.(Burrell&Morgan,1979)

22

Den viden som genereres under funktionalismen kendetegnes ved at være observerbar og

reproducerbar. (Burrell&Morgan, 1979)Det gør sigogså gældende fordenneafhandling,hvor

fremgangsmådeniformafvalgafparadigme,metode,teoriogempiriskalgøredetmuligtforandre,

atobserveredetsammesomundersøgeren,samtnåfremtildesammeresultater.Mådenhvorpå

funktionalismenvilkommetilsyneidenneafhandling,skergennemmåden,hvorpåteoriogempiri

vil blive behandlet objektivt med henblik på at skabe overblik og nå frem til forklaringer og

besvarelseafafhandlingensproblemformulering.

Metodiskeovervejelser

Idetfølgendevilderbliveredegjortfordemetodiskeovervejelserogværktøjer,derliggertilgrund

fordenneafhandling.

Valgafproblemformulering

I det følgende afsnit vil der blive redegjort for overvejelser i forbindelse med afhandlingens

problemformulering.Iforbindelsemeddisseovervejelservilderblivetagetudgangspunktbogen

TheCraftofResearch.(Booth,Colomb,&Williams,2008)

Problemformuleringer vil ofte blive forbundetmed negative tanker og problematikker som bør

løses.Sådanforholderdetsigikkeidenneafhandling.Afhandlingensproblemformuleringeropstået

påbaggrundafenunderen.Problemformuleringenafvigerdervedfradet,somforfatternekalder

etpraktiskproblem.(Booth,Colomb,&Williams,2008)Detskyldesatundersøgerenhverkenbliver

oprørtellerønskerateliminereproblemet,menderimodblotatbelyseenproblemstillingogen

underenoverforhvilkenbetydningsamspilletmellemfleremetoderkanhaveienvirksomhed.Det

bevirkeratafhandlingensproblemformuleringerafteoretiskkarakter.(Booth,Colomb,&Williams,

2008) Problemformuleringen er ligeledes, hvad forfatterne betegner som et konceptuelt

undersøgelsesproblem.Etkonceptueltundersøgelsesproblemerenunderen,grundetmanglende

videnomemnet,hvorforproblemetønskesbelyst,foratopnåenstørreforståelse.(Booth,Colomb,

&Williams,2008)

23

Til trods for at problemformuleringen snarer er af teoretisk karakter og udgør et konceptuelt

undersøgelsesproblem vurderes nedenstående figur, skabt af forfatterne, alligevel brugbar. Det

skyldes,atdemekanismersommedvirkertilatløseetpraktiskproblem,ligeledeskananvendestil

atløseetteoretiskellerkonceptueltundersøgelsesproblem.

Somnedenståendefigur3illustrererskalder,foratbesvareetkonceptueltundersøgelsesproblem,

først besvares undersøgelsesproblemer for at skabe en større forståelse for problemet. (Booth,

Colomb,&Williams,2008)Detskeridenneafhandlingvedatbesvarehvordanmetodernevirkeri

samspil, samt hvad deres forskelle og ligheder er, før det er muligt, at finde frem til, hvilken

betydningsamspilletkanhaveforvirksomhederogorganisationer.

Figur3Undersøgelsesproces.(Booth,Colomb,&Williams,2008,s.53)Egentilvirkning.

Som figuren illustrerer tages der udgangspunkt i afhandlingens konceptuelle

undersøgelsesproblem, som har dannet grundlagt for problemformulering. Herunder skal

afhandlingens hypotese og undersøgelsesspørgsmål løbende besvares, med udgangspunkt i

teorierne og den valgte empiri, med henblik på slutteligt at kunne besvare afhandlingens

24

problemformulering.Dervedvilemnetblivebelystogmedvirketilatskabeenstørreforståelsefor

problemformuleringen.

Undersøgelsesmetode

Dendeduktivemetodevilværedenundersøgelsesmetodesomdominererdenneafhandling.Iden

deduktive metode tages der udgangspunkt i almen teori, som i denne afhandlings tilfælde er

BalancedScorecardet,ABCogABM.Medudgangspunkt idisse teorier vildeobservationer som

blivergjort,blivetestetiforholdtilafhandlingensproblemformulering.(Fuglsang,Olsen,&Rasborg,

2013)

Dendeduktivemetodeanvendesligeledesistudiersomvilbliveanvendt.Detsker,idet,studierne

tagerudgangspunkt idealmenkendte teorierog testerpåhvilkenbetydningsamspilletmellem

metodernehariforskelligetypervirksomhederogorganisationer.

Formåletmeddenneafhandlingeratfindefremtil,hvilkenbetydningdetremetoderkanhavefor

organisationerogvirksomheder.Detskalbelysesviateorierogstudierpåområdet.Undersøgeren

har derved en forventning om, atmetoderne kan anvendes samlet jf. den opstillede hypotese.

Afhandlingenskaldervednåfremtil,hvorvidtdetremetoderkananvendes isamspilogpåden

mådeverificereellerfalsificeredetpostulat.(Fuglsang,Olsen,&Rasborg,2013)

Teoriogempiri

Teorien som vil blive anvendt i denne afhandling er hovedsageligt de oprindelige værker. For

BalancedScorecardetanvendesdendanskeversionafTheBalancedScorecardfra1998afKaplan

ogNorton.ForABCogherunderABManvendesdenamerikanskeCostandeffectsfra1998.Hertil

anvendes relevant faglitteratur, fra relevante fagpersoner i form af artikler vedrørende emnet.

SærligtvilartiklerfraBukhbliveanvendtsupplerendeiforholdtilillustreringafsamspilletmellem

metoderne, samtkritikafABC.Derudoveranvendes relevanteartikler frahenholdsvisNørreklit,

samtDatarogGuptaforatgiveetkritisksynpåmetoderne.

25

Empirien som vil blive anvendt i denne afhandling består hovedsageligt at tre artikler, der

beskæftigersigmedemnet.Artiklerneerfrahenholdsvis2003,2012og2016.Derudoverertoaf

artiklerneafkvantitativkarakter,mensdensidsteerafkvalitativkarakter.Detbetyder,atnogleaf

defund,somblivergjortidenneafhandlingbyggerpåkvantitativeundersøgelser,tiltrodsfor,at

afhandlingenerafteoretiskkarakterogderikkevilbliveforetagetnogenundersøgelseafhvilken

betydningsamspilletmellemmetodernehar,menudelukkendevurderesamspilletudfrastudier

omemnet.

Deranvendessåledesprimærekilderiformafoprindeligeteoretiskeværker.Derudoveranvendes

der også sekundære kilder samt tidsskriftartikler af både peer-reviewed og ikke peer-reviewed

karakter,tilatskabeoverblikoverdenprimærelitteratur.

Validitetogreliabilitet

Detfølgendeafsnitvilomhandlevaliditetogreliabilitetidenneafhandling.Tilvurderingafdette,

vilderblivetagetudgangspunktiYin’stankerherom.

VedvaliditetskelnerYinmellemhenholdsviskonstruktions-,intern-ogeksternevaliditet.(Yin,2014)

Konstruktionsvaliditetomhandlerpålidelighedenafdendatasomindgåridenneafhandling.(Yin,

2014)Vedhjælpaf trianguleringvil konstruktionsvaliditeten iafhandlingen forsøgeshøjnes.Det

sker, da afhandlingen er af teoretisk karakter, ved at anvende flere forskellige kilder, om

tilnærmelsesvissammeemne.Viadenvalgtelitteraturkommertrianguleringentilsyne.(Yin,2014)

Til teorigennemgangene er det valgt, at der tages udgangspunkt i de oprindelige værker, af

henholdsvisKaplanogNorton(1998)somstårbagBalancedScorecardet,samtKaplanogCooper

(1998) der står bag ABC og ABM. For at undgå blot at belyse problemformuleringen ud fra

teoretikernes egne værker, vil kendte kritikere af metoderne anvendes. Til kritik af Balanced

ScorecardetvilNørreklit(2000)væredenprimærekilde,mensBukh(2007),DatarogGupta(1994)

ihøjgradviludgøredenkritiksomvilbliveanvendtiforholdtilABCogherundergrundlagetfor

ABM. Konstruktionsvaliditeten vil dermed højnes ved, at tage udgangspunkt i de oprindelige

26

metoder, skabe en forståelse heraf, samt give en kritisk vinkel overfor metoderne, forud for

inddragelsenafdetrestudier,somskalmedvirketilatbesvareproblemformuleringen.

Internvaliditetomhandler,hvorvidtafhandlingenindeholderdeelementer,somharbetydningfor,

atderkanfindesfremtiletretvisenderesultat.Detbetyder,atderblandtandetskaltagesforbehold

for eventuelt modsigende resultater. (Yin, 2014) I afhandlingens analysedel er der taget

udgangspunkt i trestudier.Toaf studierneerkvantitativeogharkvalitetssikringenpeer-review,

mensdet sidstestudieerkvalitativtogopbyggetpåbaggrundaf tidligerestudiers fund.Selvom

studietikkeharværetgennempeer-review,bidragerstudietmedvidenogkritiskefokuspunkter.

Studiet vurderes derfor stadig relevant, da det bygger på tidligere studier og bidrager med

synspunktervedrørendeafhandlingensemne, somellers synesatværesparsomt.Særligterdet

sparsomtiforholdtildenegativekonsekvenservedetsamspilmellemmetoderne.Derformedtages

den førnævnte kritik af metoderne, som en del af analyseafsnittene, for at kunne belyse

problemformuleringenfraetmerekritisksynspunkt,samtatværekritiskoverfordefundsombliver

gjortistudierne.Ligeledeserdetvalgtatanvendestudierderbelyseremnet,medentidsmæssig

forskydning.Detvilsigestudierfrahenholdsvis2003,2012og2016.Pådenmådekandetses,om

der er sket enændring i forhold til vurderingen afmetodernes samspil. Ved at inddrage disse

tidsforskydninger, samt kritik af metoderne, da kritiske studier ikke har væretmulige at finde,

bidragerdetmedkritiskepunkter,somkanhavebetydningforafhandlingensendeligeresultatog

konklusion(Yin,2014).

Eksternvaliditethandlerom,hvorvidtderesultaterderfindesfremtilgennemdenneafhandling

kangeneraliseres.(Yin,2014)Somnævnterdenneafhandlingenafteoretiskkarakter.Derudover

erdenudarbejdetudfraetfunktionalistiskvidenskabsteoretisksyn,somtillæggerundersøgelsen

etobjektivtsyn.Detmedvirkertilathøjnedeneksternevaliditet.Atstudietbyggerpådeoprindelige

værker, anvender velkendte kritikere, samt at studierne i høj grad viser tendenser, der peger i

sammeretning,bevirkeratundersøgelsenvilkunnegeneraliseresoggøresiggældende,indenfor

derammerstudierneerforetaget,hvilketdertageshøjdeforiafhandlingen.Denkritiskevinkelskal

dog også medvirke til, at sætte fokus på mulighederne for at overføre resultaterne af

undersøgelserneudenforstudiernesrammer.Deneksternevaliditetvurderesderforhøj,meddet

27

fokusdererlagti,fordybelsenaf,hvilkevirksomhederresultaternegørsiggældendefor,samtfokus

pådestederstudierneikkeformår,atuddybekonkrethvadderliggertilgrundforresultaterneeller

hvilkevirksomhederdissegørsiggældendefor.

Reliabilitethandler om, hvorvidt afhandlingens fund, resultater og konklusion er pålidelig. (Yin,

2014)Afhandlingensfund,resultatogkonklusionvurderespålidelig,dadetvurderes,atandreder

anvendersammefremgangsmådevilkunneopnåsammeresultat.Detvurderesblandtandet,fordi

destudiersomeranvendtihøjgradalleviserpositiveresultatervedetsamspilmellemmetoderne.

Hertilkommerdetdog,atderforatopnåsammefund,resultaterogkonklusionkrævesatdisse

anskues fra et kritisk syn. Om end afhandlingen er udarbejdet fra et objektivt

videnskabsteoretisksynerdetheltessentieltforkonklusionenattillæggedetkritiskesyn,dadette

synkuniringegradfindesidetrestudier.Foratafhandlingenforekommerpålideligvurderesdet

kritiskesynpådataogempirien,derforathavestorbetydningdaresultaterneellersvilforekomme

betydeligtmerepositive.

28

Teori

DefølgendeteoriafsnitvilomhandleenredegørelseafBalancedScorecardet,ABCogABMsamt

kritikafdisse.

BalancedScorecardet

Det følgende afsnit indeholder redegørelsen for teorien bag Balanced Scorecardet fra 1996.

AfsnittetskalbidragemedendybereforståelseforBalancedScorecardetogdetsbestanddele,som

senereskaldanneudgangspunktetforanalyseogdiskussionidenneafhandling.

BalancedScorecardet,dererskabtafKaplanogNorton,vandti1997prisenforatværeåretsbedste

teoretiske bidrag, med bogen ”The Balanced Scorecard” af American Accounting Association.

(Nørreklit,2003)Deterdenneudgaveafteoriendervilblivetagetudgangspunkti.

BalancedScorecardetskalforståsafvirksomheder,somenmetode,fremforenteori.Detskyldes

atmetodenskaltilpassesvirksomhedensvisionogstrategi.BalancedScorecardeterdervedikkeen

konkretfremgangsmåde,tilhvordanvirksomhedenrealiserersinemålsætninger.Mentilpassesden

enkle virksomheds vision, strategi ogmålsætninger. Balanced Scorecardet vil derfor variere fra

virksomhedtilvirksomhed.(Christensen&Bukh,2013)

Kaplan og Norton har skabt Balanced Scorecardet i samarbejde med virksomheder. Balanced

Scorecardetvarisintid,etnytænkendepræstationsmåleredskabtilbrugforledelsen,derforener

de finansielle, såvel som virksomhedens ikke-finansielle målsætninger. Balanced Scorecardet

hjælpervirksomhedenmed,atomsættevisionenogstrategientilpræstationsmål iforholdtilde

forskelligeperspektiver,somindgåriBalancedScorecardet.BalancedScorecardetfungererderfor

bådesometstrategiskstyrings-ogledelsessystem,samtmålesystemsamletiét.(Kaplan&Norton,

1998)

29

Inedenståendefigur4,sesenillustrationafBalancedScorecardet.Udfravirksomhedensvisionog

strategiudarbejdesBalancedScorecardetiforholdtilfireperspektiver.Defireperspektiverersom

følger:

- Detøkonomiskeperspektiv

- Kundeperspektivet

- Detinterneperspektiv

- Lærings-ogvækstperspektivet.

Figurenviseryderligere,atderforhverafdefireperspektiverskaludarbejdesmålsætninger,måltal,

måloginitiativer.(Kaplan&Norton,1998)

Figur4,BalancedScorecardet.(Kaplan&Norton,1998,s.21)

Målsætninger angiver virksomhedens kritiske succesfaktorer, som er de faktorer der har en

væsentlig betydning for virksomhedens eksistens og fremadrettede virke. (Christensen& Bukh,

2013)

30

Tilmålsætningerneknyttesmåltal.MåltalbetegnesiteoriensomKeyPerformanceindicators,og

angiverdemålepunkter, somvirksomhedenkanmålepå,omhvorvidtvirksomheden rykker sig.

(Christensen&Bukh,2013)

Tilmåltallene knyttesmål for virksomheden.Mål angiverdet lavesteniveau, sommåltallet skal

være,førvirksomhedenkansige,atdeharrealiseretdenmålsætning,dererknyttettilmåltallet.

(Christensen&Bukh,2013)

Initiativerne angiver konkrete handlingsplaner, virksomheden kan igangsætte for at realisere

virksomhedensmålogimplementerestrategien.(Christensen&Bukh,2013)

Antallet at målsætninger kan variere fra virksomhed til virksomhed, men Kaplan og Norton

anbefaleratderudarbejdesfiretilsyvmålsætningerforhvertperspektiviBalancedScorecardet.

DetvigtigstenårderudarbejdesmålsætningeriBalancedScorecardeterdogdenrelationdissehar

tilhinanden,snarerendmængdenafmålsætninger.Nårdererenrelationmellemmålsætningerne,

erdetmuligtforvirksomhedenatanvendeBalancedScorecardetstrategisk.BalancedScorecardet

skalmedvirke til at implementere og operationalisere strategien, ved at danne årsags-virknings

relationermellemmålsætningerne,somskalafspejlevirksomhedensvisionogstrategi.(Kaplan&

Norton,1998)

Defireperspektiver

Idetfølgendebliveredegjortfordefireperspektiver,somindgåriBalancedScorecardet.

Detøkonomiskeperspektiv

Idetøkonomiskeperspektivsættesderfokuspåhvordanvirksomhedenfremståroverfordennes

interessenter,herunderkunderne.Formåletmeddetøkonomiskeperspektiveratvirksomheden

skalfindefremtil,hvordenønskeratbevægesighenifremtiden.Imangevirksomhedererønsket

forfremtiden,atskabeenmålbarforbedringafbundlinjen.(Kaplan&Norton,1998)

31

Når et Balanced Scorecard udarbejdes gøres det fra toppen og ned. Når det implementeres i

virksomheden gøres det nede fra og op. Det betyder at målingerne af de resultater som vil

forekomme i det økonomiske perspektiv, er et resultat af de tiltag som gøres under de øvrige

perspektiver i Balanced Scorecardet. Netop derfor er det også væsentligt, at der er en årsags-

virknings relation målsætningerne og perspektiverne imellem for til slut at kunne skabe de

forbedredeøkonomiskeresultater.(Bukh&Bang,2004)

De målsætninger som findes i det økonomiske perspektiv, vil typisk variere i forhold til, hvor

virksomhedenbefindersigisinlivscyklus.KaplanogNortonbeskrivertrefaservirksomhedenkan

befindesigi.Detrefaserersomfølger:

- Vækstfasen

- Fastholdelsesfasen

- Høstfasen

Vækstfasenerdenførsteafdetrefaserivirksomhedenslivscyklus.Idennefaseharvirksomhedens

produktereller serviceydelseretbetydeligtpotentiale for vækst.Vedat investere i udviklingog

opbygningafekspertiseivirksomheden,kanvækstpotentialetudnyttes.

Tilsvarendekandetværefordelagtigtforvirksomheden,atinvestereistyrkelseafrelationernetil

både samarbejdspartnere og kunder. Når en virksomhed befinder sig i denne fase, er det ikke

nødvendigvisensbetydendemed,atvirksomhedengenerererpositivepengestrømme,dafaseni

højgraderenfasehvorderinvesteresivirksomheden.Afkastetafinvesteringernevilderfortypisk

væresmåivækstfasen.Typiskvilmålsætningersomknyttersigtildennefaseværeprocentuelle

satserforindtjeningenellervækstpåudvalgtemarkeder.(Kaplan&Norton,1998)

Fastholdelsesfasenerandenfaseivirksomhedenslivscyklus.Idennefasesesdettypiskatderstadig

investeres i virksomheden, men at afkastet på investeringerne forventes at være bedre end i

vækstfasen. De investeringer som foretages i fastholdelsesfasen er ofte investeringer, som skal

medvirketilatfastholdeellerøgemarkedsandele,produktforbedringer,samtatfastholdeogøge

kundetilfredsheden og kundeloyaliteten. Målsætninger i denne fase relaterer sig ofte til den

32

regnskabsmæssigeindtjening.Eksempelvisøgetdriftsindtægterellerøgetdækningsbidrag.(Kaplan

&Norton,1998)

Høstfasenerdentredjeogsidstefaseivirksomhedenslivscyklus.Idennefaseerdetvirksomhedens

formålatopnåsåstortetafkastsommuligt,afdeinvesteringersomergjortgennemtiden.Det

betyderatdersomoftestkuninvesteresivedligeholdelseidennefase.Detkaneksempelvisvære

vedligeholdelse af maskiner eller medarbejdernes kompetencer, for at kunne forsætte

virksomhedens drift som hidtil. Målsætninger i denne fase kan være nedsættelse af

driftskapitalbehovet.(Kaplan&Norton,1998)

Udoverdeovenståendetrefaser,derbeskrivervirksomhedenslivscyklusfindesdertrestrategiske

temaertildetøkonomiskeperspektiv.Dissestrategisketemaerkananvendesioverensstemmelse

medsamtligeafdetrefaserivirksomhedenslivscyklus.Destrategisketemaerersomfølger:

- Indtjeningsvækstog-sammensætning

- Omkostningsreduktion/produktivitetsforbedring

- Udnyttelseafaktivmassen/investeringsstrategi

Det første strategiske tema, indtjeningsvækst og –sammensætning, skal medvirke til at give

virksomhedenetstørrefokuspå,hvordandenneviludvikleogtilpasseprodukterogserviceydelser,

medhenblikpåatøgechancenforatvindenyekunderogmarkedsandele.Strategiskemålkaniden

forbindelse være mål om et bestemt antal nye produkter i en given periode, eller mål om at

videreudviklealleredeeksisterendeprodukterogøgeanvendelsesmulighedernefordisse.(Kaplan

&Norton,1998)

Detandetstrategisketema,omkostningsreduktion/produktivitetsforbedring,skalsættefokuspå

atvirksomhedenskalreduceredirekte-såvelsomindirekteomkostninger,somharenrelationtilde

produkter og serviceydelser, som virksomheden tilbyder. Det gøres blandt andet ved at

standardisere arbejdsgange i virksomheden. Ved at udarbejde procedurer for virksomhedens

arbejdsgangekanvirksomhedenopnåomkostningsreduktionogsamtidigsikreatarbejdetudføres

33

medenviskvalitet,menmerelønsomt.Tilsvarendekanvirksomhedenforetagevurderingerafderes

distributionskanaler.Derkaneksempelvisværefordeleogomkostningsbesparelserathente,vedat

kundenharmulighedenforatserviceresigselv.Tilsvarendekanbehovetformedarbejdereinogle

tilfælde mindskes, hvis arbejdsgange effektivisere. Formålet med dette strategiske tema er, at

virksomheden skal forsøge at profitmaksimere, ved at udnyttede tilgængelige ressourcerbedst

muligtogeventueltreducereiressourcerne.(Kaplan&Norton,1998)

Dettredjestrategisketema,udnyttelseafaktivmassen/ investeringsstrategi,skalmedvirketilat

virksomheden får mest muligt ud af anlægsaktiverne. Måden hvorpå det sker, er ved at

virksomheden skal forsøge at udnytte de ubenyttede ressourcer. Derudover skal virksomheden

sikre,atdeknapperessourcerbrugesbedstmuligt.Meddissetiltagskalvirksomhedenmindske

spildetafressourcerne.Detstrategisketemaharsomformåletatøgevirksomhedensindtjening,

samtidig med at nedbringe omkostningerne og sikre den mest optimale udnyttelse af

virksomhedenspengestrømme.(Kaplan&Norton,1998)

Kundeperspektivet

Fokus i kundeperspektiver er hvordan virksomheden ønsker at fremstå overfor kunderne, så

virksomhedens vision på sigt kan realiseres gennem disse. I kundeperspektivet er det

virksomhedens formål, at identificere de kunde- og markedssegmenter som er virksomhedens

målgruppe.Kunderneharenvæsentligbetydningforvirksomhedenschancerforatopnåsuccesog

realiserederesvision,dadet somoftesterkundernederskalgenererevirksomhedens indtægt.

Virksomhedensvisionsynesderforatværeumuligatrealisereudenkunderne.(Kaplan&Norton,

1998)

Somnævntskalmålsætningerneikundeperspektivethaveenrelationtildemålsætningersomer

fastlagtidetøkonomiskeperspektiv,foratdererenårsags-virkningsrelation.Ofteermålsætninger

ikundeperspektivetrelateredetilmarkedsandele,kunde-loyalitet,fastholdelse,tilfredshed,tilgang

eller målsætninger om hvor store andele af kundernes samlede forbrug fra branchen som

virksomheden skal kunne generere. Kaplan og Norton påpeger at der udover førnævnte, bør

opstillesmålsætningeriforholdtilvirksomhedensværditilbud.Demålsætningerskalmedvirketilat

34

gøre virksomhedenattraktiv ogholdepåde alleredeeksisterende kunder.Det kaneksempelvis

væremålsætningeromkortereleveringstidtilkunderne,forbedringerpåeksisterendeprodukter,

nyeprodukterellerbedreoghurtigereservice.Ligeledespåpegesdetatderkanværefordele,for

virksomhedeni,atværeetskridtforankonkurrenterne.Hvisvirksomhedeneristandtilatforudse

kundernes behov, gerne før kunderne selv ser behovet, kan det medvirke til at fastholde og

tiltrækkenyekunder.(Kaplan&Norton,1998)

Lykkedesvirksomhedenmedsinstrategierdetikkenødvendigvissikkert,atdetilfredsekunderogså

erprofitableforvirksomheden.Virksomhedenskalderforværeopmærksompå,hvorvidtdetjener

penge på deres kunder ogmarkedssegmenter. På længere sigt kan virksomheden stille sig selv

dårligere,vedatbrugeressourcerpåatbetjeneikke-profitablekunder.Nårvirksomhedenoplever

ikke-profitable kunder eller markedssegmenter er det derfor væsentligt, at være bevidst om,

hvorvidtdissetilhørervirksomhedensmålgruppe.Fordemdertilhørermålgruppen,kandervære

fordeleiatbrugeressourcerpå,atændrepåderesadfærdoghandlemønsterogpådenmådegøre

demprofitablepåsigt.Fordeikke-profitable,somikketilhørermålgruppen,anbefalesdetafKaplan

ogNortonatadskillesigdisse.Detskyldes,atdevurdererressourcernebrugesbedrevedatgøre

nogetfordesomtilhørermålgruppen.(Kaplan&Norton,1998)

Kundetilfredshedengivervirksomhedenfeedbackpåhvorgodtdeklarersig.Deter ikkenok for

virksomhederatklaresigmiddelmådigt,hvisdeønskeratfastholdekunderne.Førvirksomheden

kan forvente, at kunderne vender tilbage, skal kundetilfredsheden være perfekt eller yderst

tilfredsstillende. (Kaplan & Norton, 1998) I en årsags-virknings relation skal kundetilfredsheden

gerneafspejle sig i etbedre resultat. Tilfredsekunderøger sandsynligheden for at fastholdede

eksisterende kunder, samt at tiltrække nye kunder ogmarkedssegmenter, som tilsvarende kan

medvirketilenforbedretindtjeningsevne.(Kaplan&Norton,1998)

35

Detinterneperspektiv

I det interne perspektiv er fokus på virksomhedens interne processer. Virksomhedens interne

processererdearbejdsprocedurer,somkrævesfor,atkunnerealiseredemålsætningersomfindes

i henholdsvis det økonomiske perspektiv og kundeperspektivet. I det interne perspektiv skal

virksomheden derfor identificere og levere de værditilbud, som gør detmuligt at tiltrække nye

kunder og fastholde de allerede eksisterende, i forsøget på at generere den ønskede øgede

indtjening. I det interne perspektiv skal virksomheden derfor skabe nye arbejdsprocesser i

overensstemmelsemeddenstrategi,somskalsikre,atvirksomhedennårmålsætningerne.(Kaplan

&Norton,1998)

KaplanogNortonhartildetinterneperspektivudvikletenskabelontilhvordanvirksomhedenkan

udarbejde de interne processer. Skabelonen indeholder tre væsentlige forretningsprocesser og

kaldesdeninterneværdikæde.Detreprocesserersomfølger:

- Innovation

- Operationer

- Eftersalgsservice

I forhold til innovation skal virksomheden opfange de tendenser som rører sig, både for de

nuværendekunderogmarkeder,menogsåhospotentiellenyekunderogmarkedssegmenter.Ved

at være opmærksom på disse tendenser gør det virksomheden i stand til at identificere og

imødekomme disse behov. Behovene imødekommes når virksomheden udvikler og tilbyder

kunderne de værditilbud de efterspørger. Det vil for virksomheder altid være risikobetonet at

investereressourceriatudvikleværditilbud,hvisikkedebliverensucces.Derforbørderopsættes

målfordeprojektersomigangsættesivirksomheden.Målenefordeprojektersomigangsætteskan

være omkostninger til forskning og udvikling. Ligeledes kan det være mål der berører

udviklingstiden.(Kaplan&Norton,1998)

36

I forhold til operationer omfatter disse den tid der går fra virksomhedenmodtager enordre til

produktet eller serviceydelsen leveres til kunden. Virksomheden skal derfor have fokus på de

aktiviteter som finder stedunderdenneproces.Det kan være fordelagtigt for virksomhedenat

optimeredenneproces,sådenskerhurtigstmuligt,menudenatvirksomhedengårpåkompromis

med den kvalitet der leveres til kunden. Når virksomheden skal optimere, skal de observere,

hvorvidtdeeristandtilatlevereentilstrækkeligkvalitetindenforenforbedrettidsramme.Tildette

kan principper fra lean anvendes. Virksomheden kan eksempelvis opsætte mål om kvalitet og

gennemløbstid.(Kaplan&Norton,1998)

Iforholdtileftersalgsserviceerfokuspådenservicesomvirksomhedenyderoverforkundenefter

salget. Disse services kan være garantier eller reparationer. Kaplan og Norton påpeger, at

virksomhederdervilydeenhøjeftersalgsservice,anvendernogleafdemålsætninger, somblev

anvendtiforholdtiloperationerne.Detvilsigemålsætninger,derrelaterersigtilkvaliteteneller

reparationstid,itilfældeafatvirksomhedenharmålsætningeromhøjkvalitetoghurtigleveringstid.

(Kaplan&Norton,1998)

Lærings-ogvækstperspektivet

Lærings-ogvækstperspektivetindeholderdeforudsætninger, iformafdeninfrastruktur,somer

nødvendig, for at virksomheden kan skabe vækst på længere sigt. Som tidligere nævnt er det i

lærings-ogvækstperspektivetvirksomhedenstarternårstrategienskalimplementeres,fortilsidst

atnåmålsætningerneidetøkonomiskeperspektiv.Perspektivetdannerderforfundamentetforat

virksomheden er i stand til at nåmålsætningerne i de øvrige perspektiver. Fokus i lærings- og

vækstperspektiveterderforpådefaktorersomharbetydningforvirksomhedensfremadrettede

succes.(Kaplan&Norton,1998)

Ifølge Kaplan og Norton er der tre hovedelementer som har betydning for perspektivet. Disse

elementerersomfølger:

- Medarbejderne

37

- Systemer

- Organisatoriskeprocedurer

En problematik der ofte ses er at medarbejdernes viden og kompetencer, virksomhedens it-

systemerogdeorganisatoriskeprocedurerikkeopfylderforudsætningerne,foratkunnerealisere

målsætningerneivirksomheden.Foratfådissetilatstemmeoverens,ervirksomhedennødsaget

til at foretage investeringer imedarbejdernesvidenogkompetencer, sikreat it-systemernekan

generere de informationer der kræves, samt sikre at de organisatoriske procedurer er i

overensstemmelse med målsætningerne. Når virksomheden har sikret at ovenstående er i

overensstemmelse,vildetværelettereformedarbejderneatoptimerederesarbejde,samtarbejde

effektivtogværdiskabendeforvirksomheden.(Kaplan&Norton,1998)

KaplanogNortonpåpeger iøvrigtfordeleneiatskabemotiveredemedarbejdere,somendelaf

målsætningerneilærings-ogvækstperspektivet.Hvisenmedarbejdererumotiveretiforholdtilsit

arbejde,kandennehavesværtvedatskabesuccesforvirksomhedenoghandleidennesinteresse.

Medarbejderenvil formentligtblotudføredetarbejdesomskalgøres.Problematiskerdetogså,

hvis virksomheden ikke giver medarbejderen frihed til at træffe beslutninger og tro på, at

medarbejdereneristandtilathandlepåvegneafvirksomheden.Detkanværeensværsituation

forvirksomheden,davirksomhedennaturligvisønskermotiveredemedarbejdere,menomvendt

harsværtvedatoverladeansvartilenmedarbejdersomfremstårumotiveret.Detorganisatoriske

arbejdsklimaerderforvæsentligtidetteperspektiv.Medetgodtorganisatoriskarbejdsklimabør

detværenemmere,atsikremotiveredemedarbejdere,deraktivtønskerattjenevirksomhedenpå

bedstevis.(Kaplan&Norton,1998)

De målsætninger som udarbejdes i lærings- og vækstperspektivet omhandler ofte

medarbejdertilfredshed, medarbejderproduktivitet, medarbejderfastholdelse eller

efteruddannelseafmedarbejderne.(Kaplan&Norton,1998)

38

Årsags-virkningsrelationeriBalancedScorecardet

For at virksomheden kan lykkedes med visionen og strategien er det ikke tilstrækkeligt at

virksomheden har defineret sine kritiske succesfaktorer og fundet de dertilhørende Key

Performanceindicators.Ligeledesrealiseresvisionenogstrategienhellerikkefordivirksomheden

har formået at udarbejde en blanding af finansielle og ikke-finansiellemålsætninger i Balanced

Scorecardet.ForatvirksomhedenkanforventestørstmuligværdiafBalancedScorecardet,kræver

detatdemålsætningersomudarbejdeserkonsekventeoggensidigforstærkendeperspektiverne

imellem.Detbetyder,atderskalværeenårsags-virkningsrelationmellemdemålsætninger,som

indgåriBalancedScorecardet.(Kaplan&Norton,1998)

BalancedScorecardetskalformidlehistorienomvirksomhedensstrategi.Detgøresvedatanskue

strategiensomenrækkehypoteser,derviserdeårsags-virkningsrelationervirksomhedenforventer

sker ved at implementere strategien. Årsags-virknings relationen skal gå gennem samtlige

perspektiver.Årsags-virkningsrelationerneskalderforkunnesesfralærings-ogvækstperspektivet

op til det økonomiske perspektiv. (Kaplan&Norton, 1998) Sombekendt udledes strategien fra

toppen,mensdenudføresfrabundenafBalancedScorecardet.(Bukh&Bang,2004)

Årsags-virknings relationerne skal danne et billede af virksomhedens strategiske overvejelser.

Billedetmellemrelationerneblev i2001 introduceret somen tilføjelse tilBalancedScorecardet.

DennetilføjelseblevkendtsomStrategikortet.Strategikortetbrugesivirksomhedertilatvisualisere

årsags-virkningsrelationerne,såvirksomhedenkanillustrerehvordanmålsætningerneforventesat

påvirkehinanden.(Kaplan&Norton,2002)Strategikortetvilikkeyderligerebliveforklaretidenne

afhandling.Detskalblotklargøresatårsags-virkningsrelationerneerdesammenhængesomsesi

virksomhedersStrategikort.

Det er essentielt, når der dannes årsags-virknings relationer, at der i Balanced Scorecardet

forekommerenblandingafhvadKaplanogNortonbetegnerLagindikatorer(resultatmål)ogLead

indikatorer(præstationsmål).(Kaplan&Norton,1998)

39

Lagindikatorermålerpåvirksomhedensresultatmål.Detbetyder,atmålsætningerneexpostkan

fortælle, hvordan virksomheden har klaret sig og dermed om virksomheden har realiseret det

forventederesultatmål.Lagindikatorerkaneksempelvisværekunderneslønsomhed,leveringstid,

ogmedarbejdernessygefravær.(Kaplan&Norton,1998)

Leadindikatorermålerpåvirksomhedenspræstationsmål.Præstationsmålfortagesexante.Detvil

sige,atdefortælleromvirksomhedensforventningertilfremtidigeresultater.Dapræstationsmål

foretagesexantebetyderdetogsåatvirksomhedenløbendekanforetagejusteringeriforholdtilat

nådisse,hvisde løbendepræstationer ikke leveroptilpræstationsmålene.Leadindikatorerkan

være antal solgte produkter pr kunde, kundeloyalitet, kundetilgang og efteruddannelse af

medarbejderne.(Kaplan&Norton,1998)

Enblandingaflagindikatorerogleadindikatorerienårsags-virkningsrelation,vilmedvirketilat

der at forekommer årsags-virknings relationer horisontalt mellemmålsætningerne i de enkelte

perspektiverogvertikaltmellemdeforskelligeperspektiver.(Kaplan&Norton,1998)

KritikafBalancedScorecardet

IdetfølgendeafsnitvilderbliveredegjortfornogetafdenkritikderfindesiforholdtilBalanced

Scorecardet.AfsnittetskalmedvirketilatskabeenkritiskvinkeloverforBalancedScorecardet,som

ellers anses som et anerkendt ledelsesværktøj. (Nørreklit, 2003) I Afsnittet vil der blive taget

udgangspunkt iartiklen”TheBalancedScorecard-acriticalanalysisofsomeof itsassumptions”

udgivetitidsskriftetManagementAccountingResearchi2000afHanneNørreklit.

Årsags-virkningsrelationerne

Det førstekritikpunkt iNørreklitsartikelhandleromdeårsags-virkningsrelationersomdannes i

Balanced Scorecardet. Nørreklitmener ikke, at Kaplan og Norton formår, at definere hvad der

præcisskalforståsvedbegrebet.Denmanglendepræcisionbevirkeratderiteorienikkeskelnes

mellem kausalitet og logiske sammenhænge. Nørreklit påpeger i artiklen vigtigheden i at være

bevidstomforskellenemellemdissebegreber.Kausalitetkanbevisesempirisk,hvorimodlogiske

sammenhængeforklaresudfraerfaringer.(Nørreklit,2000)

40

Nørreklitpåpegeratensammenhængentenkanværekausalellerlogisk,menikkebeggedelepå

sammetid.Detervæsentligtatværebevidstom,hvorvidtsammenhængeneerkausaleellerlogiske,

fordidetiforholdtilstyringogledelseivirksomheden,eressentieltatvide,omenårsagsvirkning

sker ud fra en forventning og sandsynlighed for at den sker, eller om virksomheden ud fra

økonomiskekalkulerkanforventeatvirkningenindtræffer.(Nørreklit,2000)

Kausalitetellerlogik?

Tilovenstående stillerNørreklit sig kritisk i forhold tilomderoverhovedeter kausalitetmellem

sammenhængeneiBalancedScorecardet,somKaplanogNortonangiveligtmenerderer.Nørreklit

inddragereteksempelom,hvorvidteffektiveinterneprocesserilærings-ogvækstperspektivetkan

skabe en høj kundetilfredshed i kundeperspektivet, for til sidst at generere en forbedret

indtjeningsevne i det økonomiske perspektiv. Nørreklit mener, der er tale om logiske

sammenhænge i Balanced Scorecardet,modsat KaplanogNorton somkalder sammenhængene

Kausale.(Nørreklit,2000)

KaplanogNortonmener,sammenhængeneerkausale,hvisenvirksomhedkanleverekvalitetog

værditildereskunder.Detskalifølgedemmedføreenøgetkundeloyalitetsomisidsteendeskal

skabe en øget indtjening. Denne påstand er Nørreklit ikke enig i, da hun ikke mener, at det

nødvendigvisskaberprofitforvirksomheden,fordidenkanleverekvalitetogværditilkunderne.

Nørreklits argument er, at kundetilfreds siger noget om kundens intentioner om at være loyal,

hvorimod kundeloyalitet ses gennem kundens handlinger. En loyal kunde er derfor en, der

gentagendegangevendertilbage.(Nørreklit,2000)

Nørreklitdefinererde loyalekunder,somdekunderdergivervirksomheden laveomkostninger,

men samtidiger villige til atbetalehøjepriser.Medandreord,dekunder somskaberprofit til

virksomheden.UdfradendefinitionantagerNørreklitatBalancedScorecardetindeholderlogiske

sammenhænge. Det skyldes at det er logisk at antage, at loyale kunder ud fra ovenstående

definition,kangenereetforbedretøkonomiskresultat,mendeterikkekausalt,virksomhedenkan

derforikkevideatdetvilskemedsikkerhed.(Nørreklit,2000)

41

Tidsdimissionen

EnandenvæsentligfaktorNørreklitpåpegeriforholdtilBalancedScorecardeterdetsmanglende

tidsdimission.IBalancedScorecardeterderikketagethøjdefordentidsforskydning,somkræves,

for at en årsags-virknings relation kan opstå. Når strategien implementeres i lærings- og

vækstperspektivet tages der ikke højde for den tidsforskel der går imellem de handlinger og

virkninger,derkommertilsyneiformafresultaterneidetøkonomiskeperspektiv.Detbetyderat

målingernesomindgåriBalancedScorecardetforekommerpåsammetid.KaplanogNortonangiver

ilitteraturenatstrategiskemålbøromsættestilbudgetmåliforholdtilgivendetidsrumderløbende

bør evalueres. Det mener Nørreklit, ikke løser de manglende forbehold for tidsforskydningen

mellemmålingerne.(Nørreklit,2000)

Nørreklit påpeger at de forskellige målinger vil have forskellige tidshorisonter. Det skyldes at

effektenafdehandlingersomigangsættesideforskelligeperspektiveriBalancedScorecardetvil

indtræffepåforskelligetidspunkter.Detvilsigeatnoglehandlingersøkonomiskeeffektvilkunne

målestidligereendandre.(Nørreklit,2000)

Udoveratdetkanværevanskeligtforvirksomheden,atfindefremtilhvornårhandlingerneseffekt

kansesidetøkonomiskeperspektiv,kandetogsåværesværtforvirksomhedenatvurderehvor

stor effekten vil være. Det skyldes atmange faktorer, interne såvel som eksterne, kan påvirke

virksomhedenfrahandlingenigangsættestileffektenkanmåles.(Nørreklit,2000)

Særligtkandetværekompliceretforvirksomhedenatforetagedissevurderingeraftidogeffekt

hvisvirksomhedenimplementerernyeaktiviteter,innovativetiltagellerudviklernyeprodukter.Det

skyldes at det kan være svært for virksomheden, at udarbejde præstationsmål til Balanced

Scorecardet i forhold til hvad der realistisk kan opnås over en given tidshorisont. Ved disse

implementeringer er virksomheden derfor nødsaget til at tilpasse sig nye forudsætninger og

løbendejusteringeriforholdtilpræstationsmål.(Nørreklit,2000)

Meddetmanglende forbehold for tidsforskellen i BalancedScorecardet kandet være svært for

virksomhedenatgennemskuesammenhængenmellemudviklingenogdriften.Koordineringenaf

42

udviklingenerdynamisk,menskoordineringenafdriftenerstatisk,idetdertagesforbeholdfor,at

der kan forekomme ændringer i de forudsætninger og arbejdsmæssige betingelser som

virksomhedenerunderlagt.(Nørreklit,2000)

BalancedScorecardetsomstrategiskstyringsværktøj?

HvorvidtBalancedScorecardeteretgodtstrategiskstyringsværktøjerogsåenafdetingNørreklit

stillersigkritiskoverforiartiklen.BalancedScorecardettagerikkehøjdeforeksternefaktorersom

kanpåvirkevirksomheden,menfortællerudelukkendehvadvirksomhedenskalgøreforatrealisere

visionen og strategien. De eksterne faktorer kan være konkurrence i branchen og teknologisk

udvikling,someressentieltforvirksomheden,hvisdenskalforblivekonkurrencedygtigogståstærkt

påmarkedet.Nørreklitmener derfor det er problematisk at Balanced Scorecardet udelukkende

fokuserer på de interne præstationer, uden at tage forbehold for omverden. Det gør Balanced

Scorecardet til en statisk model, i en dynamisk verden, hvilket bevirker at virksomhedens

præstationervurderesogevalueresudenhensyntil,hvordandetstårtilibranchen.Detkanderfor

væresværtatvidehvorvirksomhedenplacerersigiforholdtilkonkurrenterne.(Nørreklit,2000)

Til trods for at Kaplan og Norton foreslår at planlægningsfasen af Balanced Scorecardet tager

udgangspunktibenchmarkingiforholdtilkonkurrenterne,menerNørreklitikkedetimødekommer

kritikken.Det skyldes at der ikke tages forbehold for de løbendeændringer, hvilket bevirker at

BalancedScorecardetforbliverstatisk.BalancedScorecardeterderfor,ifølgeNørreklit,ikkeistand

tilattageforbeholdfordenstrategiskeusikkerhed,iformafeksternefaktorerderkantrueeller

direkteforhindre,atvirksomhedenkanrealiserevisionenogstrategien.(Nørreklit,2000)

DeternaturligvisikkekuneksternefaktorerderkanforvoldeproblemermedBalancedScorecardet.

Detsammegørsiggældendemedvirksomhedensinterneinteressenter,eksempelvisledelsenog

medarbejderne. Balanced Scorecardet bygger på top-down styring, hvor den øverste ledelse

bestemmer strategien. Det kan være problematisk i forhold til det interne engagement hos

medarbejderne.Detinterneengagementhandleromhvordandetselvstændigeindividhandlerog

agerer.Deteksterneengagementhandleromdereglerogprocedurersomledelsenangiver.Det

eksterneengagementerderforudeatdetselvstændigeindividshænder.Deteksterneengagement

43

er essentielt i en virksomhed, fordi det kommunikerer ud til medarbejderne, hvilke adfærd og

handlinger der ønskes og belønnes i den pågældende virksomhed. En høj grad af eksternt

engagementkanbevirkeatmedarbejdernes interneengagementsvækkesogatdebliverudeaf

standtilatbidragemedkreativitetogsomselvstændigeproblemløsere.Atværekreativ,samtatse

mulighedertilhørermedarbejdernesinterneengagement.(Nørreklit,2000)

Top-down styring er en organisationsstruktur, der fremmer det eksterne engagement. Det er

problematisk, hvis det interne engagement svækkes, når ledelsen fastsætter mål for

medarbejderne.Medarbejderne kan være så fokuseret på at realiserer de opstilledemål, at de

overserandrevæsentligeopgaver,derikkeerendelafmålsætningen.Denneproblematikbliver

typiskforstærketivirksomhedersomanvenderbonusaflønninger.(Nørreklit,2000)

BalancedScorecardetfremmertop-downstyringogdeteksterneengagement.Detkanmedvirke

til,atværdifuldeideeroginitiativerderopstårblandtmedarbejdernekangåtabt.Detkanvære

svært i størrevirksomhederat fåkommunikeret ideerneframedarbejderneoptil ledelsen,som

udarbejderpræstationsmåleneoghandlingsplanerne.Derforkandetogsåværesværtatfremme

detinterneengagementiBalancedScorecardet.(Nørreklit,2000)

Activity-BasedCosting

DetfølgendeafsnitvilindeholdeenredegørelseafteorienafABCfra1998.Afsnittetskalbidragetil

endybereforståelseforABC-systemetogdetsbestanddele,somsenereskaldanneudgangspunkt

foranalyseogdiskussionidenneafhandling.

FjerdevariantafABCblevudvikletafKaplanogCooperogudgivetihovedværketCost&Effect i

1998. Heri beskriver forfatterne hvordan ABC-systemet kanmedvirke til at løse udfordringer, i

forhold til at få virksomhedens kapacitetsomkostninger fordelt retvisende i forhold til

omkostningsobjekternestrækpåvirksomhedensaktiviteter.(Kaplan&Cooper,1998)

KaplanogCooperopstillede i 1998 fireoverordnede spørgsmål, somdemenerABCkanhjælpe

virksomhedernemedatfindesvarpå.Defireoverordnedespørgsmålersomfølger:

44

1. ”Hvilkeaktiviteterbliverudførtafvirksomhedensressourcer?

2. Hvormegetkosterdetatudførevirksomhedensaktiviteterogforretningsprocesser?

3. Hvorforervirksomhedennødttilatudføredisseaktiviteterogforretningsprocesser?

4. Hvormegetafhveraktiviteterkrævettilvirksomhedensprocesser,produkter,servicesog

kunder?”(Kaplan&Cooper,1998,s.79).

Formåletmedspørgsmåleneer,atbelyseomkostningsstrukturenivirksomheden.Vedatbesvare

spørgsmålenevildetskabeetoverblikoverhvordanvirksomhedensressourceranvendes.Detsker

fordi virksomheden får klarlagt hvordan ressourcerne fordeles til virksomhedens

omkostningsobjekter. På denmåde er detmuligt at skabe overblik over aktiviteternes træk på

ressourcerne og omkostningsobjekternes profitabilitet. (Kaplan & Cooper, 1998) En analyse af

virksomhedenomkostningsstrukturvileksempelviskunneanvendessominspirationsanalysetilat

vurdereomkostningsobjekterneslønsomhedogprisfastsættelsenafprodukterne.

Figur5,skitseafABC-systemet.(Kaplan&Cooper,1998,s.80)Egentilvirkning.

ABC-systemetillustreresIovenståendefigur5.ABC-systemeterento-trinsmodel,somindeholder

firefaser.Dissefaserersomfølger:

- Fase1-Udarbejdelseafaktivitetskatalog.

45

- Fase2-Fordelingafvirksomhedensressourcertilvirksomhedensaktiviteter.

- Fase3-Identifikationafvirksomhedensprodukter,servicesogkunder.

- Fase4-Udvælgeaktivitetskostdrivere,somkobleraktivitetsomkostningernepå

virksomhedensprodukter,servicesogkunder.

Som figuren viser findes ressourcepuljerne øverst i modellen. Ressourcepuljerne indeholder

virksomhedens kapacitetsomkostninger, eksempelvis husleje og støtte afdelinger, hvor

omkostningerne ikke kan sættes i direkte forbindelse med omkostningsobjekterne. De

omkostninger der er i direkte forbindelse med omkostningsobjekterne henføres direkte til de

omkostningsobjekter,somomkostningernetilhører.Herfraallokereskapacitetsomkostningernefra

ressourcepuljernenedtilvirksomhedensfastlagteaktiviteter.Detskervedhjælpafressourcecost-

drivere.Enressourcecost-drivereretestimataf,hvormegetenaktivitettrækkerpådesamlede

ressourcer i en ressourcepulje. Herfra er omkostningerne fordelt til virksomhedens aktiviteter,

hvorfordetervæsentligtatfindefremtilhvilkeomkostningsobjekterdereksistererivirksomheden,

som trækker på aktiviteterne. Når omkostningsobjekterne er fastlagt, kan

kapacitetsomkostningerne ved hjælp af aktivitets cost-drivere allokeres videre fra

aktivitetsomkostningspuljernetilomkostningsobjekterne.(Kaplan&Cooper,1998)

En mere dybdegående redegørelse for ABC’s fjerde variants fire faser vil blive beskrevet i det

følgende.

Fase1-Udarbejdelseafaktivitetskatalog

DenførstefaseiABComhandlerudarbejdelseafvirksomhedensaktivitetskatalog.Idennefaseskal

de aktiviteter som findes i virksomheden, der udføres ved hjælp af kapacitetsomkostninger og

støtteressourceridentificeres.Vedatudarbejdeetaktivitetskatalogivirksomhedenskaldetskabe

et overblik over hvor og hvad kapacitetsomkostningerne og støtteressourcerne anvendes.

Kapacitetsomkostninger og støtteressourcer udgør omkostninger til eksempelvis husleje,

maskinafskrivninger,marketing, indkøbogadministration.Aktivitetskatalogetudgørenlisteover

virksomhedens samledeaktiviteter, samtendefinitionaf aktiviteten.Antallet af aktiviteter som

46

samles i aktivitetskataloget og detaljeringsgraden afhænger af virksomhedens størrelse,

kompleksitetoghvadformåletmedABC-systemeter.Hvisdetervirksomhedensformålatanvende

ABC-systemettilatestimereogallokereomkostningerneudpåprodukterellerkunder,erdetblot

nødvendigtmedenlaveredetaljeringsgrad.Aktiviteternekanidettilfældeinddelesietmindreantal

af overordnede aktiviteter. Hvis formålet med ABC-systemet derimod er at optimere

produktionsprocessenerderfordeleiatøgedetaljeringsgradenivirksomhedensaktivitetskatalog.

Pådenmådekanvirksomhedenfåetbedreoverblikoverhvilkeaktiviteterdertrækkermestpå

kapacitetsomkostningerneogstøtteressourcerne,ogdervedfåenbedregennemsigtighediforhold

tilhvorvirksomhedenkanforsøgeatskabeøkonomiskoptimering.(Kaplan&Cooper,1998)

Ifølge Kaplan og Cooper skal aktiviteter som udgangspunkt kræve mere end 5 % af en

ressourcekapacitet, eksempelvis enmedarbejders tid, før den skal registreres somenaktivitet i

aktivitetskataloget.Det skyldesataktivitetskatalogetbliver foromfattendehvis samtligemindre

aktiviteter indgårheri.DetvilhavedenbivirkningataktivitetsregistreringenogABC-systemetvil

blive for dyrt og for vanskeligt at udarbejde. Kaplan og Cooper påpeger tilmed at et ideelt

aktivitetskatalogbør indeholde10-30aktiviteterhvis formåletmedABC-systemeteratestimere

produkt-ogkundeomkostninger.(Kaplan&Cooper,1998)

Fase2-Fordelingafvirksomhedensressourcertilvirksomhedensaktiviteter

Iandenfaseerformåletatfordelevirksomhedensressourcerudtildeaktiviteter,deriførstefase

blev registreret i aktivitetskataloget. Det sker ved at virksomhedens ressourcer først samles i

ressourcepuljer, som indeholder virksomhedens forskellige typer af ressourcer, både

kapacitetsomkostningerogstøtteressourcer.Hereftererformåletatbestemmehvormegetafde

forskellige ressourcepuljerhver aktivitet trækkerpå.Ressourcepuljerne fordeles til aktiviteterne

vedhjælpafressourcecost-drivere.Ressourcecost-drivereudarbejdesvedatestimereforbrugetaf

ressourcersomvirksomhedensaktiviteterkræver.Detkangøresvedatregistrerehvormangeog

hvilke ressourceraktiviteternekræveroverengivenperiode.Ligeledesvil ressourceforbruget til

nogleaktiviteterkunneestimeresvedatinddragemedarbejderne.Medarbejdernesopgavevilher

væreatvurderehvorstorenandelafderessamledearbejdstidiprocent,deanvendertilbestemte

47

aktiviteterangivet iaktivitetskataloget.Pådenmådeerdetmuligt forvirksomhedenatvurdere

hvadengivenaktivitetssamledeomkostningerer.(Kaplan&Cooper,1998)

Kaplan og Cooper introducerede hierarkiet i forbindelse med registrering af virksomhedens

ressourceforbrugiforholdtildeforskelligeaktiviteter.Figur6viserhierarkiet.

Figur6,Aktivitetshieraki.(Kaplan&Cooper,1998,s.89)Egentilvirkning.

Figur6 illustrererKaplanogCoopers inddelingafaktivitetshierarkiet. Iaktivitetshierarkietsesde

niveauer som virksomheden ved hjælp af ABC kan allokere omkostningerne til. Tankenmed at

implementereaktivitetshierarkieteratindføresamtligeafvirksomhedensomkostningerheri.Det

sker ved at registrere omkostningerne på laveste niveau i hierarkiet, hvor omkostningen har

relevans.Detbetyderatomkostningenskalallokeresderhenihierarkietsombedstmuligtbeskriver

hvor ressourcerne anvendes. Kaplan og Cooper mener, at ABC er med til at skabe en vis

gennemsigtighedoverressourceforbrugettilvirksomhedensaktiviteter.(Kaplan&Cooper,1998)

48

Aktiviteterogforretningsprocesser

Udover at virksomheden har mulighed for at øge detaljeringsgraden, ved at øge mængden af

aktiviteteriaktivitetskataloget,erdetogsåenmulighedforvirksomhedenatinddeleaktiviteterne

efterde forretningsprocesser somde tilhører.Veddenne inddelingaf aktiviteternevil derblive

dannetetmereoverordnetbilledeafvirksomhedensforretningsprocesser,meddenkonsekvensat

gennemsigtigheden i forhold til de underlagte aktiviteter forsvinder. Den manglende

gennemsigtighedvileksempelviskunnekommetilsyneiforholdtilkontrolafråvarerogmaterialer

som indkøbes i virksomheden, af forskellige leverandører. Gennemsigtigheden forsvinder, da

omkostningernehertil blot vil blive allokeret hen til den forretningsproces somanvender disse.

(Kaplan&Cooper,1998)

Aktivitetsattributter

Aktivitetsattributter kan knyttes til virksomhedens aktiviteter. Aktivitetsattributter kan være en

kodning af hvem der har ansvaret for aktiviteten, om aktiviteten er en primæraktivitet eller

støtteaktivitet til omkostningsobjektet eller reversibiliteten for de ressourcer som indgår i

aktiviteten. Aktivitetsattributter anvendes eksempelvis når omkostningerne grupperes i

aktivitetshierarkier eller forretningsprocesser. Aktivitetsattributter kanmedvirke til, at gøre det

lettereforvirksomhedenatudarbejdeanalyserogevalueringeroverspecifikkeaktivitetsniveauer

ellerforretningsprocesser.(Kaplan&Cooper,1998)

Fase3-Identifikationafvirksomhedensprodukter,servicesogkunder

DentredjefaseiABChandlerom,atvirksomhedenskalidentificeresineomkostningsobjekter.Det

betyder,atfindefremtildeprodukter,kunderogservicesvirksomhedenskalskabesinindtjening

påbaggrundaf.Forudfordentredjefase,erderiførsteogandenfasesatfokuspåatidentificere

virksomhedensaktiviteter,samtatfordeleressourcepuljerneudpådisse.Tredjefaseskalsynliggøre

værdien af at udføre aktiviteterne. Ved at identificere omkostningsobjekterne, som danner

49

grundlaget for virksomhedens indtjening, er det muligt at se hvilke aktiviteter der bidrager til

realiseringenafdisse.Pådenmådekandet ligeledesvurderesomnogleaktiviteterskabermere

værdiendandre.Detervæsentligtforvirksomhedenatkunnevurdere,hvilkenværdiaktiviteterne

giver i forhold til omkostningsobjekterne. Formåletmedat identificereomkostningsobjekterne i

dennefase,eratværeistandtilatallokereaktivitetsomkostningerneudtildisse.(Kaplan&Cooper,

1998)

Fase 4 - Udvælgelse af aktivitets cost-drivere, som kobler aktivitetsomkostningerne på

virksomhedensprodukter,servicesogkunder

Ifjerdefaseskalvirksomhedenvælgedeaktivitetscost-drivere,somdevilanvendetilatallokere

omkostningernefraaktivitetsomkostningspuljernetilomkostningsobjekterne.Nåraktivitetscost-

driveren skal udvælges er det væsentligt at vælge den cost-driver som bedst beskriver

omkostningsobjektets træk på aktiviteten. En aktivitets cost-driver er enmåling af hvormange

ressourcer etomkostningsobjekt trækker fra enaktivitetsomkostningspulje.Nårder skal vælges

aktivitetscost-driverefindesderfiretyper.Disseersomfølger:

- Transaktionsdriveren

- Varighedsdriveren

- Direktemåling

- Kompleksitetsdriveren

De forskellige typer aktivitets cost-drivere er listet efter præcision, men samtidig også

omkostningernevedatanvendedem.Deterderforenvurderingssag,hvorvæsentligpræcisioner,

når virksomheden skal vælge den cost-driver, der skal allokere omkostningerne fra

aktivitetsomkostningspuljennedtilomkostningsobjektet.(Kaplan&Cooper,1998)

Idetfølgendevilaktivitetscost-drivernebliveredegjortfor.

50

Transaktionsdriveren

Transaktionsdriverenerenaktivitetscost-driversombaserersigpåhvormangegangeenaktivitet

finder sted.Her fordeles aktivitetsomkostningspuljenudpådet antal gangeaktivitetenudføres.

Dennetypecost-driveranvendesitilfældehvorressourcensomgårtilomkostningsobjektetaltider

ens. Det kan eksempelvis være i en produktion hvor en bestemt maskine anvendes til flere

forskelligeomkostningsobjekter,somderfortrækkerpådensammemaskinaktivitet.Grundetcost-

driverens enkelhed er den ikke nødvendigvis præcis, hvis ikke den bruges korrekt. Ved

transaktionsdriverenskelnesderikkemellemhvadmaskinenanvendestil.Detvilsige,detantages

atmængdenafressourcersommaskinenforbrugererens,uansethvilkeomkostningsobjektder

anvendermaskinen.Dennetypecost-driverkanderforkunanvendesfordelagtigt, itilfældehvor

det stykke arbejde maskinen udfører, altid er ens uanset hvad maskinen bruges til. (Kaplan &

Cooper,1998)

Varighedsdriveren

Varighedsdriverenermereomkostningstung,menogsåenmerepræcis cost-driver.Denne type

cost-driverangivertidendettageratudføreenaktivitet.Vedvarighedsdriverenmålesderderfor

ikkepåantalletafgangeaktivitetenudføres,menpåtidendettageratudføreaktiviteten.Identid

vileksempelvisop-ogomstillingafenmaskineindgå.Detbetyderatenmaskinederudførersamme

aktivitetpåforskelligeprodukter,meddennetypecost-drivervilkunnemedregnedeomkostninger

det tager at klargøre maskine i mellem produktionen af de forskellige produkter. Det er

hensigtsmæssigtitilfælde,hvoretproduktkræverensimpelopsætning,mensetandetproduktkan

kræve en kompliceret opsætning eller rengøring, som gør det mere omkostningstungt for

virksomhedenatproducereproduktet.Varighedsdriverenkanderforbrugesidissetilfældeogsikre

at omkostningerne fordeles til de produkter, somomkostningen tilhører, ved atmåle på tiden.

Varighedsdriverenkanogsåanvendesitilfældehvoretprodukttrækkerpåmaskinaktiviteteniet

minut,mensetandetprodukttrækkerpåmaskinaktivitetenitominutter.(Kaplan&Cooper,1998)

51

Direktemåling

Direktemålingerenmereomkostningstungcost-driverforvirksomhedenatanvende.Veddenne

typecost-driverlavesendirektemålingnåraktivitetenudføres.Detvilsigederforetagesendirekte

målingaftidsforbruget.Derudovermålercost-driverenogsåpådedirekteressourcersomanvendes

i forbindelse med at udføre aktiviteten. En direkte måling bruges i de tilfælde hvor

omkostningsobjekterne ikke trækker ens på ressourcerne, samtidig med at tiden til at udføre

aktivitetenkanvariere fragang tilgang.Anvendelseafdenne typecost-driver seseksempelvis i

tilfældehvordeternødvendigtatbrugespecialuddannetmedarbejdereellerspecielleråvarerog

materialer for at kunne producere eller servicere kunden. Det kan eksempelvis være hvis

virksomhedenskalspecialfremstilleetprodukttilenkunde,hvorderkrævessærligekompetencer

og viden fra medarbejdere. Den direkte måling vil derfor tage hensyn til, at omkostningerne i

forbindelse med anskaffelse af de særlige kompetencer eller råvarer allokeres til det rette

omkostningsobjekt.(Kaplan&Cooper,1998)

Kompleksitetsdriveren

Kompleksitetsdriveren er et forsøg på at forene det simple fra transaktionsdriveren med

præcisionen som opnås ved at anvende varighedsdriveren eller den en direktemåling.Måden

hvorpådennetypecost-driverudarbejdes,kanske,bådevedatforetagemålingeroverenperiode,

dialogmed demedarbejdere der er involverede i de pågældende aktiviteter og skønsbaserede

vurderinger. Ud fra dette udarbejder virksomheden estimater over kompleksiteten i en given

aktivitet, hvilke omkostningsobjekter der trækker på aktiviteten og hvor meget de forskellige

omkostningsobjekter trækker på aktiviteten. Fordelen ved denne type cost-driver er, at den er

simpel at bruge som transaktionsdriveren,men er i stand til, at tage højde for at eksempelvis

produktAtrækker50%merepåaktiviteten,endproduktB.Vedatlaveetindeksoverhvormeget

de forskellige omkostningsobjekter trækker på aktiviteten, er det ikke nødvendigt løbende at

foretage registreringer. Alternativet til at anvende kompleksitetsdriveren kunne være at øge

mængdenafaktivitetsomkostningspuljer.Idettilfældekanomkostningernefordelestildissepuljer,

52

såproduktA,somtrækker50%mere,fårtilsvarendeflereressourcertildelt,endproduktB.Påden

mådevilledensimpletransaktionsdriverkunneanvendes.(Kaplan&Cooper,1998)

FejlkildervedkonstruktionafetABC-system

VedkonstruktionafetABC-systemerdetvæsentligtattageforbeholdforfejlkilder.Detskyldesat

konstruktionen af ABC-systemet bør ses som en metode, i det virksomheden selv udarbejder

systemetsådetertilpassetvirksomhedensstruktur.ABC-systemetvilderfor ikkeværeens ialle

virksomheder,hvorforABCmåantagesatværeenmetodesomskaltilpassesvirksomheden,frem

forenteori,derforeskriverhvordanvirksomhedenkonkretskaldesigneogimplementeresystemet.

I 1994 udgav Srikant Datar og Mahendra Gupta artiklen Aggregation, Specification and

MeasurementErroisinProductCosting,itidsskriftetTheAccountingReview.IArtiklenbeskrevDatar

ogGuptade fejlkilder, somdemenerderkanopstå,nåromkostninger fordelesvedhjælpafet

omkostningsfordelingsregnskab som ABC-systemet. Der bliver i artiklen beskrevet tre typer

fejlkilder der kan forekomme i ABC-systemet. Disse er henholdsvis aggregeringsfejl,

specifikationsfejlogmålingsfejl.Problemetmeddetretyperfejlkildereratdeallekanmedvirketil

atgiveenmindrepræcisomkostningsallokering.Deterproblematisk idetfejl iABC-systemetvil

have en negativ påvirkning, der gør at omkostningerne ikke nødvendigvis fordeles retvisende i

forhold til omkostningsobjekternes ressourceforbrug. Datar og Guptamener dog at de nævnte

fejlkilderkanbegrænsesvedattageforbeholdfordissenårABC-systemetdesignesivirksomheden.

(Datar&Gupta,1994)Detretyperfejlkildervilbliveredegjortforidetfølgende.

Aggregeringsfejl

Aggregeringsfejlopstårnårdersamlesformegetiénaktivitetsomkostningspulje.Detvilsigenår

heterogene aktiviteter aggregeres til én aktivitet og derfor kun danner én

aktivitetsomkostningspulje, hvorefter omkostningerne heri fordeles til omkostningsobjektet ved

hjælpafénaktivitetscost-driverrate.(Datar&Gupta,1994)Ietsådantilfældeopstårfejlenvedat

heterogeneaktiviteterersamlet,hvilketbevirkeratressourceforbrugetikkenødvendigvisfordeles

53

retvisende.Vedaggregeringsfejlopstårfejlallokeringafomkostningernetilomkostningsobjekterne,

hvis de ikke trækker ens på de ressourcer der er samlet i aktivitetsomkostningspuljen.

Aggregeringsfejlmindskesvedatopdeleaktiviteterneyderligere,såaktiviteterneersåhomogene

sommuligt.Vedfuldstændighomogenaktivitetvilressourcetrækketkunnefordelesretvisendeved

hjælpaftransaktionsdriveren.(Datar&Gupta,1994)

Specifikationsfejl

SpecifikationsfejliABC-systemetopstårnåromkostningerneiaktivitetsomkostningspuljenfordeles

tilomkostningsobjekternevedhjælpafenforkertaktivitetscost-driver.Hvisvirksomhedenvælger

en forkert aktivitets cost-driver bevirker det, at den omkostning som fordeles til

omkostningsobjektet ikke er retvisende i forhold til omkostningsobjektets træk på aktiviteten.

Specifikationsfejlopståreksempelvisnårvirksomhedenanvenderentransaktionsdriver,itilfælde

hvordeforskelligeomkostningsobjektersressourcetrækikkealtiderens.Detbetyderatdetene

omkostningsobjektvilbliveoverestimeretmensdetandetvilbliveunderestimeret.Itilfældeafat

omkostningsobjekterne tidsmæssigt ikke trækker ens på aktiviteten, skulle virksomheden have

anvendt varighedsdriveren for retvisende at kunne allokere ressourcetrækket korrekt til

omkostningsobjektet.(Datar&Gupta,1994)

Foruden ovenstående kan specifikationsfejl forekomme når forkerte kapacitetsomkostninger

fordelestilomkostningsobjekterne.Detvilsige,itilfældehvordetikkeerdekorrekteomkostninger

virksomheden har samlet i aktivitetsomkostningspuljerne. I det tilfælde vil der forekomme

specifikationsfejltiltrodsforatdenvalgteaktivitetscost-drivererkorrekt.(Datar&Gupta,1994)

Målingsfejl

Målingsfejl erden tredje fejlkilde iABC-systemet. Sandsynligheden formålingsfejløgesofte i et

forsøgpåatmindskeaggregerings-og specifikationsfejl.Det skyldesatantalletataktiviteterog

aktivitets cost-drivere, til at allokere omkostningerne fra aktivitetsomkostningspuljen ned til

omkostningsobjekterne øges.Målingsfejl forekommer når det er vanskeligt at identificere, hvor

storedeleafressourceomkostningspuljernederskalallokerestildeforskelligeaktiviteter.Itilfælde

af målingsfejl vil det ske, at nogle aktiviteter vil blive undervurderet, mens andre vil blive

54

overvurderet.Detvilhavebetydningfordeomkostningsobjektersomforbrugerressourcerfrade

henholdsvis over- og undervurderede aktiviteter. Konsekvensen vil da være, at

omkostningsvurderingenafomkostningsobjekternevilværefejlbehæftetogikkeretvisende.(Datar

&Gupta,1994)

Deterteoretisksetmuligt,ifølgeDatarogGuptaatundgåmålefejl.Determuligthvisvirksomheden

specificereralledensomkostningsartersåmegetsommuligt.Detvildoghavedenbivirkning,atdet

vilgøreABC-systemetmerekomplekst,samtatomkostningernetilatforetagemålingerafhvordan

deforskelligeomkostningsarteranvendesivirksomheden,vilværebetydelighøjere.Omvendtvil

virksomhedenmindskesandsynlighedenformålingsfejlogopnåstørrepræcisionideresdata.Det

erderforvæsentligtivirksomhedenatforetageenvurderingaf,hvorvidtdenøgedespecifikation

ogminimeringafmålingsfejlvilresultereientilstrækkelighøjnytteværdiforvirksomheden.(Datar

&Gupta,1994)

KritikafABC

Dervilidetteafsnitbliveredegjortfornogetafdenkritiksomergennemtidenharværetrettet

mod ABC. Kritikken vil tage udgangspunkt i kritiske aspekter i forhold til metodens

anvendelsesmulighedersamtnogleafdeproblematikkersomsesnårmetodenanvendesipraksis.

IenartikelafDearmanogShieldsfra2001fremhævesenafdemestkritiseredeforholdgennem

tidentilABC.UndersøgelserviseratmangeafdevirksomhedersomvælgeratimplementereABC-

systemet, senere hen ofte vælger at gå tilbage til volumenbaseret omkostningsfordeling. Det

skyldesatvirksomhederne finderomkostningerne, forbundetmedABC-systemetstørreendden

nytteværdiderkandragesafdenforbedredeomkostningsallokering.DehøjeomkostningertilABC-

systemet skyldes ressourcer til at designe systemet, omkostninger forbundet med

implementeringensamtomkostningertilvedligeholdelse.(Dearman&Shields,2001)

I overensstemmelse med ovenstående iagttagelser påpegede Kaplan og Anderson i 2007, ved

udgivelsenafTime-DrivenActivity-BasedCosting,atnogleafdevæsentligeproblematikkermed

den traditionelle ABC, var udfordringerne i forhold til dataindsamlingen og vedligeholdelse af

55

systemet. Først og fremmest kan det være enmeget ressourcetung proces, at indsamle data i

virksomheden.(Kaplan&Anderson,2007)Derudovererdetikkeallevirksomhederderharsamme

datatilgængelig,hvorfordetkanværesværtogtidskrævendeatfindeellerudarbejdederigtige

datatilatanvendeiABC-systemet.Detpåpegesatdetistorevirksomhederkankræveetårsarbejde

i konsulenttimer at indsamle data og implementere ABC-systemet. I mindre og mellemstore

virksomhedervildetværegjortnogethurtigere,deterdogafvæsentligbetydning,atdesmåog

mellemstore virksomheder måske ikke har ressourcer tilgængelige til et så ressourcekrævende

system.(BukhP.N.,2007)

Problematikkerdersesipraksis,erogsåatmangevirksomhederharproblemernårdeskaldesigne

ABC-systemet. Det betyder at det ofte kun er grundtanken bag ABC-systemet der tages

udgangspunkt i, mens demere detaljerede informationer udelades. Det kan eksempelvis være

forbeholdetforledigkapacitet,bestemmelseafafregningsprisersamtvariabilitetogreversibilitet.

(BukhP.N.,2007)

Grundet denmegen kritik af atABC-systemet er ressourcetungt og tidskrævende at designeog

implementere,oplevesderinogleorganisationerogsåenorganisatoriskmodstandiforholdtilat

anvende systemet.Der er derfor en vis skepsis overforudbyttet af systemet, sommedvirker til

virksomhederogorganisationersmodvillighedtilat forsøgesigmedetABC-system. (BukhP.N.,

2007)

EtvæsentligtproblemerogsåatABC-systemetoftedesignespåenmåde,sådetkræverdatasom

ikkeertilgængeligeivirksomheden.Detbetyderatderskalforetagesyderligeredataindsamlingog

behandlingafdisse,foratkunneanvendesystemetoptimalt.Tilmedkanderværeproblemernår

ABC-systemet skal virke i samspil med virksomhedens øvrige it-systemer, hvilket bevirker at

systemet kan forekomme mere komplekst. Det medvirker samtidig også til at styrke den

organisatoriskemodvillighedogskepsisiforholdtilABC-systemet.(BukhP.N.,2007)

56

Bukhpåpegerogsåatkompleksiteteniforholdtildesignafsystemetogdedatasomindgår,kan

væresværtfordemedarbejderne,somikkeharetdybdegåendekendskabtilmetoden,konkretat

validereresultaterne.(BukhP.N.,2007)

NårderudarbejdesetABC-systemvildetofteværebaseretpåfaktiskedata.Detvilsigeatderi

ABC-systemet anvendes historiske data. Det tegner derfor et billede af virksomhedens

omkostningsfordeling på et tidligere tidspunkt. Det giver et statisk billede af virksomheden.

ÆndringeriforholdtilbudgetteredebeløbiABC-systemetelleropdateringerafaktivitetscost-driver

raterneforvolderikkedestoreproblemer.Detbliverdogproblematiskhvisvirksomhedenændreri

ressourcestrukturen. Det kan eksempelvis være hvis udførelsen af aktiviteter ændres, hvis de

flyttes,nyeaktivitetertilføjesellergamleelimineres.Disseændringervilkrævestoreopdateringer

isystemet,somdetgamleikkekantagehøjdefor.Detskyldesatsystemetviseretstatiskbilledeaf

virksomhedenssituationiforholdtildettidspunktsystemetblevdesignet.(BukhP.N.,2007)

Activity-BasedManagement

IdetfølgendevilderbliveredegjortforABM.SomnævntvarKaplanogCoopersoprindeligetanker

medABC,atskabeetomkostningsfordelingsregnskab,somvaristandtilatfordelevirksomhedens

kapacitetsomkostningermere retvisende i forhold til omkostningsobjekternes ressourcetræk på

virksomhedensaktiviteter.ABC-systemethardogvistsig,atkunneanvendesmedflereformålfor

øje,hvorforaktivitetsbaseretledelseerblevetenvæsentligdelafABC-litteraturen.

Som bekendt er ABC enmetode til at designe virksomhedens omkostningsstruktur. Forskellige

virksomheders ABC-systemer vil derfor ikke ligne hinanden, men bygge på de grundlæggende

principperbagABC.VirksomhedensABC-systemdesignessåledes,atvirksomhedeneristandtilat

kunne anvende systemet og udlede informationer som kan bruges i eksempelvis

beslutningsprocesser.(Kaplan&Cooper,1998)

57

ABMtagerudgangspunkt idedataogden informationsomkanudledesafvirksomhedensABC-

system,hvorfordesignvalgogkonstruktioneneressentieliforholdtildedatasomskalanvendesi

forbindelsemeddenaktivitetsbaseredeledelse.(Kaplan&Cooper,1998)

ABMkanopdelesihenholdsvisoperationelABMogstratetiskABM.OperationelABMbeskrivesaf

KaplanogCoopermedordene”todothethingsright”,mensstrategiskABMbeskrivesmedordene

”doingtherightthings”.ABMskalderforhjælpevirksomhedenmedatskabeværdivedattræffe

bedrebeslutningerudfraABC-systemet,iforholdtilatgøretingenerigtigt,samtatgørederigtige

ting.(Kaplan&Cooper,1998)

OperationelABM

Operationel ABMhandler om for virksomheden, at gøre tingene rigtigt. At gøre tingene rigtigt,

handler om at sikre at aktiviteterne og processerne udføres korrekt og er værdiskabende for

virksomheden.Virksomheden skal have fokus påhvordan aktiviteter ogprocesser effektiviseres

bedstmuligt,såvirksomhedensressourceranvendesmestoptimalt.OperationelABMknyttersigtil

detjapanskelean,hvorformåleteratreducereressourceforbrugetienproduktionbedstmuligt,

udenatforringekvalitetellerfunktionsevneniproduktet.IABMsesderikkekunpåproduktionen,

men i lige såhøj gradpå virksomhedens støttefunktioner.Det sikre at virksomhedenpræsterer

optimaltialleafdelinger,iforholdtilvirksomhedensforretningsprocesserogaktiviteter.Detgøres

foratobserverehvorvirksomhedenharmulighed forateffektivisere, vedatøgeeller reducere

kapaciteten for at tilpasse behovet. Formåletmedoperationel ABMer derved at imødekomme

virksomhedens efterspørgsel bedstmuligt,med detmindstmulige ressourceforbrug. (Kaplan&

Cooper,1998)

SombekendtkræveretkompletABC-systemmegendata.Mængdenafdennedataøges,jomere

præcistsystemeterdesignet.ABC-systemetsesiforholdtilABMsomdataleverandør,afdedata

somkananalyseres i forhold tileffektiviseringer i virksomheden.KaplanogCooperanbefalerat

virksomheden prioriterer de aktiviteter og forretningsprocesser, som kræver det største

ressourceforbrug.Denneanbefalingudspringeraf, at aktiviteterog forretningsprocessermedet

58

stort ressourcetræk ofte er de steder i virksomheden, der er bedst mulighed for at skabe

effektivisering. Når virksomheden har identificeret de mest ressourcekrævende aktiviteter og

forretningsprocesser, skal der udarbejdes lønsomhedsanalyser, af de ændringer virksomheden

ønsker at foretage i forbindelsemed effektiviseringen.Det skyldes at virksomheden skal kunne

vurderedenøkonomiskekonsekvensafeffektiviseringen.Føreneffektiviseringerhensigtsmæssig

forvirksomheden,skaldeomkostningersomerforbundetmedeffektiviseringen,værelavereend

denbesparelsederkanopnåsvedeffektiviseringen. (Kaplan&Cooper,1998)KaplanogCooper

anbefaler, at der via virksomhedens ABC-system følges op på om de effektiviseringer som

implementeres i virksomheden, har levet op til de forventninger virksomheden før

implementeringenhavdemedeffektiviseringen.(Kaplan&Cooper,1998)

BeslutningerdertræffesiforbindelsemedoperationelABM

OperationelABMhandleromateffektiviserevirksomhedensaktiviteterogprocesservedatgøre

tingene rigtigt. Operationel ABM handler om, hvad virksomheden kan gøre på kort sigt for at

forbedre de operative processer. Beslutninger som vedrører operationel ABM beskrives af

MelanderogNielsen,somværendebeslutningervedrørendefølgende:

- ”Søgning efter en forbedret sammensætning af de indsatte ressourcer fra maskiner,

operatørermv.

- Søgning efter forbedring af intensitetsmæssig tilpasning (hastighed), prioritet i leadtid,

procestid,ventetid,spildtid,setuptidetc.iproduktionen.

- Søgningefteratforbedreefficiensenigennemløbetformateriale,halvfabrikataetc.

- SøgningefterformindskelseafNon-Value-Addedaktiviteteroveraltivirksomheden.

- Søgningefterbilligeinputressourcertilformindskelseafcost-driverneiABC.”(Melander&

Nielsen,2006,s.150)

59

StrategiskABM

StrategiskABMhandlerforvirksomhedenomatgørederigtigeting.Atgørederigtigeting,skal

forståssom,atvirksomhedenskalhavefokuspåomkostningsobjekternestrækpåvirksomhedens

kapaciteter,foratkunnevurderelønsomhedenpådisse.Påtilsvarendevissommedoperationel

ABMerdetABC-systemetderlevererdedatasomanvendesianalysertilstrategiskABM.Kaplanog

Coopermener,atdetfuldeudbytteafvirksomhedensABC-systemførstopnåsnårvirksomheden

udnytterdenstrategiskeABM.DetskyldesatABC-systemetindeholderdataoginformationer,der

via analyse kan hjælpe virksomheden med at klarlægge lønsomheden på virksomhedens

omkostningsobjekter.(Kaplan&Cooper,1998)

Ved strategisk ABM flyttes fokus fra omkostningsfordeling på produktenhedsniveau til

omkostningsfordelingiforholdtilvirksomhedensomkostningsobjekter.Detkanværeproduktmix,

prisfastsættelse, kunderelationer, valg af leverandører samt produktdesign og produktudvikling.

Vedatflyttefokusfraproduktenhedsniveauettilovenståendebliverdetmuligtforvirksomheden

at lavestrategiskeændringer,somerværdiskabendeforvirksomheden,vedatændre imixetaf

aktiviteter.(Kaplan&Cooper,1998)

Vedanalyseafvirksomhedensomkostningsobjektervilderimangevirksomhederoftedannesen

hvalkurve. Hvalkurven viser hvilke omkostningsobjekter der er mest og mindst profitable.

Hvalkurven viser, som oftest, at en relativ lav andel af virksomhedens kunder eller produkter

genererer den største omsætning, mens en større del af virksomhedens kunder og produkter

generererenmindreomsætningog inogletilfældeskabernegativprofit.Hvalkurvenkanderfor

hjælpe ledelsenmedatsehvilkeafvirksomhedenskunderogprodukterdergenerererdenhøje

omsætning, og hvilke produkter og kunder der ikke er profitabelt for virksomheden. (Kaplan&

Cooper,1998)

Umiddelbart kan det syne fristende for virksomheden at eliminere de ikke-profitable

omkostningsobjekter. Virksomheden bør dog overveje konsekvenserne nøje inden denne

elimineringsker.KaplanogCooperpåpegeratdetikkenødvendigviserenfordelforvirksomheden,

60

atfjerneetomkostningsobjektfordidetikkeerprofitabelt.Detskyldesatomkostningsobjekterne

påandenviskanværemedtilatskabeværdiivirksomheden.Detseseksempelvisitilfældehvor

kunderønskeratsamledereskøbhosénleverandør.AtkundenkøberproduktAivirksomheden

betingetafproduktB.(Kaplan&Cooper,1998)Ligeledesskalvirksomhedenindenelimineringafet

omkostningsobjektoverveje,omderessourcersomanvendestildetteerfuldtreversible,ellerkan

anvendesandetsted,såvirksomhedenikkevilståtilbagemedubenyttederessourcer.Detbetyder

at ikke-profitable produkter kan yde dækningsbidrag til nogle af disse ressourcer, hvis ikke

omkostningsobjektet elimineres. Elimineres omkostningsobjektet derimod skal dækningen af de

ressourcersomikkebenyttesivirksomhedendækkespåandenvis.(Kaplan&Cooper,1998)Den

strategiskeABMerdoglangsigtet,sammenholdtmed,atenstordelafvirksomhedensressourcer

på længere sigt er reversible. På trods af dette bør virksomheden stadig nøje overveje

konsekvensernevedat fjerneetomkostningsobjekt. (Kaplan&Cooper,1998)KaplanogCooper

præsentererogsåløsningsforslagtilhvordanvirksomhedenkanforsøgeatgøredeikke-profitable

omkostningsobjekterprofitable.Detmeståbenlysebuderathævesalgsprisen,såprofittenøges.

Detteforudsætterdogatmarkedettilladerdet.Itilfældemedpriskonkurrencepåmarkedetvildet

formentligtikkeværemuligtathæveprisenogbibeholdedensammesalgsvolumensomtidligere.

(Kaplan&Cooper,1998)

Alternativertilatændreiprisenkanderforvære,atrevurderedesignellerindholdietprodukt,som

pådenmådekangøreproduktetbilligereatproducere,såprofittenkanøges.Deterdogvæsentligt

atproduktetstadigoverholderenviskvalitetog funktionalitet for,atkunden ikkeskalvælgeet

substituerendeprodukthosenandenleverandør.(Kaplan&Cooper,1998)

Virksomheden kan også gennemgå de aktiviteter omkostningsobjektet trækker på. Her kan

virksomheden omlægge eller eventuelt eliminere disse. Dette vil reducere omkostninger, på en

mådesomikkeerdirektesynligforkunden.(Kaplan&Cooper,1998)

AnalyseafABC-systemetsdatatilatfindefremtillønsomhedeniforholdtilomkostningerneerisig

selvikkeværdiskabende.Detværdiskabendeforvirksomhedenopstårnårledelsenpåbaggrundaf

analyser udøver aktivitetsbaseret ledelse. Det sker når virksomheden træffer strategiske

beslutningerpåbaggrundafABC-systemet.KaplanogCooperfastslårdog,atbeslutningerikkealene

bør træffes ud fra disse analyser. Det er væsentligt at de beslutninger som træffes er i

61

overensstemmelsemedvirksomhedensoverordnedestrategi.Envirksomhedhviseksistensberor

pådenkvalitetderfindesiprodukterne,kaneksempelvis ikkebarenedlæggeomkostningstunge

aktiviteterderminimererkvaliteteniprodukterne.(Kaplan&Cooper,1998)

VedstrategiskABMharkunderneogsåenvigtigbetydning.Detervæsentligtforenvirksomhedat

holdefastideprofitablekunder,sådeikkevælgerenandenleverandør.Påtilsvarendeviserdet

fordelagtigtatkunnelevereværditilbudtilkonkurrenternesprofitablekunderforatkapredem.Det

kanligeledesmedvirketilatøgeprofittenivirksomheden.(Kaplan&Cooper,1998)

Slutteligt er det også væsentligt ved strategisk ABM at være bevidst om virksomhedens

leverandører.Deter ikkenødvendigvisenfordelforvirksomhedenatvælgedenleverandør,der

levererråvarenbilligst.Hererdetvæsentligtforvirksomheden,atsepådesamledeomkostninger

dereriforbindelsemedsamarbejdemedenleverandør.Mere-omkostningervedsamarbejdemed

leverandørerkanopstå i forhold til leveringsfejl,dårlige leveringsevner,dårligkvalitetogaftaler

vedrørendegarantiforråvaren.Disseomkostningerkanværeomkostninger,somleverandørenaf

denbilligsteråvareikkemedregneridenaftalederfindesmellemleverandørenogkunden.Deter

derfor ikke altid den strategisk bedste beslutning at vælge den billigste leverandør. (Kaplan &

Cooper,1998)

BeslutningerdertræffesiforbindelsemedstrategiskABM

Strategisk ABM handler om detmere langsigtet fokusmed at gøre de rigtige ting, for at sikre

virksomhedentilbyderderetteværditilbudtilkunderogopnårstørstmuligprofit.Beslutningersom

vedrørerstrategiskABMbeskrivesafMelanderogNielsen,somværendebeslutningervedrørende

følgende:

- ”Søgningefteretbedreellermereoptimaltproduktmixogenmereoptimalprisfastsættelse.

- Søgningeftermulighedertilatforbedrekunde-ogleverandørrelationer.

- Søgningeftermerestrømlinedeproduktdesignogfokuseretproduktudvikling.”(Melander&

Nielsen,2006,s.151)

62

Analyse

IdefølgendeafsnitvilBalancedScorecardetbliveanalyseretiforholdtilABCogABM.Analyserne

skal belysemulighederne for et samspilmellemmetoderne, effekterne heraf samt de negative

konsekvenserderpotentieltkanværevedatanvendemetodernesamlet.

KoblingenmellemBalancedScorecardetogActivity-BasedCosting

IdenneanalysevilderbliveanalyseretforskelleogsammenhængemellemBalancedScorecardet

ogABC’sanvendelsesmulighederogformål.Derudovervildetblivebelysthvordandetometoder

kanforenesoganvendessammenienvirksomhed.Analysenvilbliveudarbejdetmedudgangspunkt

iteorigennemgangenafdetometoder,samtvedatinddragerelevanteartikler.

Metodernesanvendelseogformål

Det er jf. teorien velkendt at ABC i sin tid blev udviklet, som et opgør med den traditionelle

omkostningsfordeling, også kendt som full-cost metoden, hvor virksomhedens

kapacitetsomkostningerfordeleseftervolumenbaseredefordelingsnøgler(Bukh&Israelsen,2004).

KaplanogCoopermenteikkeatdentraditionelleomkostningsfordelinggavetretvisendebilledeaf

omkostningsobjekternes reelle ressourcetræk. (Kaplan & Cooper, 1998) Ved hjælp af

aktivitetsomkostningspuljerne og de dertilhørende aktivitets cost-drivere skal ABC være et

forbedret omkostningsfordelingsværktøj, der skal hjælpe virksomhedernemed at observere de

forskellige omkostningsobjekters reelle ressourcetræk på virksomhedens aktiviteter. (Kaplan &

Cooper,1998)

NårABCanvendes,forihøjeregradatkunnevurdereomkostningsobjekternesreelleressourcetræk

på virksomhedens kapacitetsomkostninger, skal det være lettere for virksomheden at vurdere

eksempelvis lønsomhedenpåomkostningsobjekterne.Detbevirkerdervedogså,atABCbliveret

inspirationsanalyseværktøj.MedABCsomomkostningsfordelingerdetmuligtforvirksomhedenat

vurdere omkostningerne, som tilgår de forskellige aktivitetsomkostningspuljer, kunder og

63

produkters træk på ressourcer og meget mere. Det kan danne grundlag for eksempelvis

prisfastsættelseelleroptimeringafvirksomhedensaktiviteter.Pådenmådekandedataderudledes

afABC-systemetmedvirketilatdanneinspirationtilledelsen.

Velkendterdetogså,attilblivelsenogudviklingenafBalancedScorecardetsketeefterdenførste

introduktion af ABC. Fælles formetoderne er, at Kaplan varmed til at udvikle beggemetoder

nogenlundesideløbendemedhinanden.(Kaplan&Anderson,2007)

Balanced Scorecardet skulle jf. teorien ses som et nytænkende præstationsmålingsværktøj

kombineret med et styrings- og ledelsesværktøj. Balanced Scorecardet fjernede fokus på

realiseringenafbudgetmålivirksomhedensafdelinger,mensattederimodfokuspåvigtighedeniat

kombineredefinansiellemålmedvirksomhedensikke-finansiellemål.(Kaplan&Norton,1998)Det

bevirkeratBalancedScorecardet’sfokusihøjgraderatvirksomhedenskalpræsteresomhelhed,

og ikkeblotsomafdelingerderhver isærskalnåsineegnemålsætninger.BalancedScorecardet

adskillersigfraandreledelsessystemergrundetdenstorefokuspåudarbejdelseafmålsætningeri

overensstemmelsemedvirksomhedensvisionogstrategi.Netopdétfokusskalmedvirketil,atikke-

målkongruentadfærdmindskesnårvirksomhedenskalrealiseremål.

Derudover er det jf. teorien velkendt, at Balanced Scorecardet som en del af realiseringen af

målsætningen kobler initiativer til disse. Det betyder at der til hver målsætning tilkobles

handlingsplaner, i overensstemmelse med virksomhedens strategi, som skal sikre hvordan

målsætningerne skal realiseres. (Kaplan & Norton, 1998) Initiativerne bevirker at strategien

operationaliseres i virksomheden.Noget dermå vurderes, at gøreBalanced Scorecardet lettere

brugbartivirksomheden.

Formåletmedmetoderneerikkedetsamme.Etfællestrækformetoderneerdog,atdepåhversin

visskalmålepåvirksomhedenspræstationer.IABCeksempelvistilatmålepåderessourcerder

medgårtilaktiviteterogomkostningsobjekter.ABCanvendessomdataleverandørtilABM.Herskal

disse data omsættes til inspirationsanalyser, som ledelsen kan anvende ved beslutningstagen

vedrørendevirksomhedensstrategiskesåvelsomoperationelleledelse.

64

IBalancedScorecardeteksempelvistilatmålepå,hvorvidtvirksomhedenflyttersigidenstrategisk

ønskederetning.Derudoverforatkunnestyreogigangsætteinitiativerfor,atkommetætterepå

realiseringafdeopsattemålsætningerideforskelligeperspektiver.

”ABCogBalancedScorecardetertoforskellige,menkomplementæremetoder.…ABCersåledes

enomkostningsfordelingsmodel,mensBalancedScorecardetbeskriverenmodeltilskabelseaf

værdi.Pådenmådeudgørdeforskelligeredskabertilmålingogimplementeringafenvirksomheds

strategi.Virksomheder,hvisBalancedScorecardbeskriverenstrategiforlavetotalomkostninger,

harbrugforABCtilpræcistatkunnemåledeomkostningerdererforbundetmeddekritiske

processer.…Virksomheder,deranvenderetBalancedScorecardtilatbeskriveogimplementereen

differentieringsstrategi,harbrugforABCtilatmåle,hvorvidtdenværdi,deskaberforkunderne

gennemdifferentieringen,erstørreenddeomkostninger,dererforbundetmedatopnåden.”

(Kaplan&Anderson,2007,s.11-12).

Som ovenstående uddrag fra Kaplan og Anderson fortæller, er metoderne ikke ens, men de

komplementererderimodhinanden.IBalancedScorecardeterdetjf.teorien,heltessentielt,atfå

udarbejdetdekritiskesuccesfaktorersomharbetydningforvirksomhedenssucces.Foratrealisere

disseskalbådemålsætningerneoginitiativernesomerknyttettildekritiskesuccesfaktorerværei

overensstemmelsemedvirksomhedensstrategiogvision(Kaplan&Norton,1998).

Fokus i ABC er modsat Balanced Scorecardet ikke at implementere virksomhedens strategi i

aktiviteterne,menderimodatmålepåvirksomhedensforretningsprocesser.Vedatomdannedisse

datatilinspirationsanalyservedrørendevirksomhedensaktiviteterogomkostningsobjekter,kandet

ses,hvorvidtdeforskelligeaktivitetererværdiskabendeellerværdinedbrydende.Ligeledeskandet

vurderesomomkostningsobjekterneerrentableellerej.Væsentligterdetdog,atværebevidstom,

atABCisigselvikkeharetformålom,atimplementerestrategienivirksomheden,menatABCblot

er et måleværktøj, der kan anvendes til omkostningsfordeling af virksomhedens

kapacitetsomkostninger.

AktiviteterellerforretningsprocesserertilenvisgradsammenligneligmedBalancedScorecardets

initiativer.InitiativerneiBalancedScorecardetangiverdeaktiviteterellerforretningsprocesser,som

65

kan forståssomenrækkeafaktiviteter,derudføres ivirksomheden. Initiativerneudføres forat

operationaliserestrategienogrealiseremålsætningerne,somisidsteendeskalrealiseredekritiske

succesfaktorer.IABCudføresAktiviteterforatservicerekunderellerproducereprodukter.

ABC hjælper virksomheden med at identificere de aktiviteter og forretningsprocesser som er

henholdsvisværdiskabendeogværdinedbrydende.Detbevirkeratvirksomhedenkanidentificere

hvordevilgøreenekstraindsats.

BalancedScorecardetkanderimodhjælpevirksomhedenmed,atimplementerestrategienogsikre

sammenhænge mellem målsætningerne i virksomheden. Sammenhængene skal sikre, at

virksomhedenihøjeregradundgåratfamleiblindemedinitiativer,dertrækkervirksomhedenien

uønsketretning,menderimodforsøger,atrealiserevirksomhedensvisionpåetmeregennemtænkt

beslutningsgrundlag.

ABCkanisigselvikkebidragetilatændreiaktiviteterogforretningsprocesserellerelimineringaf

disse.ABCkanudelukkendeidentificerehvorstortetressourcetrækdeforskelligeområderkræver.

NårdertræffesbeslutningerpåbaggrundafdataleveretafABCbringesABMispil(Kaplan&Cooper,

1998).

Ved beslutninger om eventuelle ændringer ud fra data leveret af ABC-systemet er Balanced

Scorecardet og dets sammenhænge væsentlige. Det skyldes at Balanced Scorecardet jf. teorien

medvirkertilatskabeensretningmedudgangspunktistrategien.Detbetyderatbeslutningerien

virksomhedderanvenderBalancedScorecardetikkeblotkantræffes,udenforbeholdforhvordan

nye beslutninger vil påvirke sammenhængene imellem resten af virksomhedens målsætninger

(Kaplan&Norton,1998).

IartiklenafPerNikolajBukh,PeterGormsenogMetteRosenkrandsJohansen,understregesnogle

afdepointersomerfundetiovenståendeanalyseligeledes.Enkoblingmellemdetometoderer

ikkeualmindeligt.Iførstedelafanalysenerdetgjortklartatmetodernehverisærbidragermed

hverderesformåloganvendelse.Detunderstregesifølgendeuddrag.

”Detkanogsåobserveres,atnogleafdevirksomhederherhjemme(Danmark),dererkendtfor

deresanvendelseafABCellerBSCoftevilbrugebegge”metoder”.EteksempelerNovoNordisk,

derbrugerBalancedScorecardetsometafværktøjernetilatoperationaliseredenoverordnede

66

strategigennemenidentifikationafkritiskesuccesfaktorer,mensABCbidragermedrelevant

informationomudnyttelsenafvirksomhedensressourcerogdermedfungerersomselve

måleværktøjet,derkvantificererdekritiskesuccesfaktorer.”(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000,s.

3-4).

Uddraget bekræfter metodernes forskellige formål og anvendelsesmuligheder. Derudover viser

uddraget,hvordanvirksomhederipraksiskandragefordeleafatimplementerebeggemetoderog

anvende disse i forbindelse med virksomhedens økonomistyring og beslutningstagen. Det er

samtidigioverensstemmelsemedtidligereuddragfraKaplanogAndersonvedrørendefordelenei

atanvendemetodernesamlet.

HvordankomplimentererABCogBalancedScorecardethinanden?

NåretABC-systemskalkonstrueresoganvendesisamspilmedBalancedScorecardetkandervære

fordele i, at virksomheden fra start er bevidste om, at ville anvendemetoderne i samspil. Det

betyder, at virksomheden lettere kan opnå de fordele der måtte være ved et samspil mellem

metoderne,hvisderallerede idesignfasentagesforbeholdfor,atmetoderneskalkunnebruges

sammen.

”Hvisenrækkeaktivitetertilsammenudgørenproces,deranvendesensforalle

omkostningsobjekter(produkter),kandisseaktiviteterbehandlesunderétsometaktivitetscenter.

PådenmådesimplificeressystemetsdesignogintegrationenafABC-systemetmedandre

procesorienteredetiltagf.eks.…BalancedScorecard,fremmes.”(Bukh,Gormsen,&Johansen,

2000,s.14).

I ovenstående uddrag ses det, at der er fordele i at være bevidst om, hvordanmetoderne skal

anvendes sammen forud for designet af ABC-systemet og Balanced Scorecardet. Det er i

overensstemmelse med noget af den tidligere præsenterede kritik af ABC-systemet. Hvis ikke

virksomhedenalleredeidesignfaseneropmærksompå,præcishvadsystemetskalkunnegenereaf

information,kandeninformationsomudledesblivemisvisende(Bukh,2007).Eksempelvisgrundet

67

for lav detaljeringsgrad i forhold til forretningsprocesserne, der er konstrueret i Balanced

Scorecardet.Ligeledeskandetblivedyrtforvirksomheden,daetmanglendeforbeholdkankræve

væsentligeopdateringeriABC-systemet.Detersombekendtdyrtogtidskrævendeatopdatereog

vedligeholdeABC-systemet,nårderikkeblotertaleommindrere-estimationerafaktivitetscost-

driverne(Bukh,2007).

Balanced Scorecardet indeholder forretningsprocesser, i form af initiativer der beskriver

virksomhedens handlingsplaner i forhold til, at realisere virksomhedens målsætninger. De

forretningsprocesser kan ses som en række aktiviteter virksomheden skal udføre for, at kunne

lykkedesmedsinstrategi.

Ioverensstemmelsemeddetforgåendeuddragsesdet inedenstående,atdeter fordelagtigtat

værebevidstomkoblingenmellemmetodernenårsystemetdesignes,netopforatkunnedrage

fordeleafdeinformationersomABC-systemetkanudlede.

”Fordelenvedatbrugebeggesystemerernoksnarere,atmanvedhjælpafBalancedScorecard

kanstruktureredeninformation,deropnåsmedetABC-omkostningssystemogdervedgøre

informationenmerestyrings-oghandlingsorienteret.”(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000,s.4)

VedatdesigneABC-systemetefterforretningsprocesserogaktiviteterudfravirksomhedenskritiske

succesfaktorerkanvirksomhedengenerereinformation,tilattræffebeslutningeriforholdtildisse,

sommedvirkertilatimplementerevirksomhedensstrategi.

ABCvs.detøkonomiskeperspektiv

Jf.BalancedScorecardteorienomhandlermålsætningerneidetøkonomiskeperspektivoftemål

vedrørendevirksomhedensindtjeningogvækst.Ligeledesforeskriverteorien,atrealiseringenafde

kritiskesuccesfaktoreropsatideøvrigeperspektiver,isidsteendeskalmedvirketilatrealiserede

målsætninger, som findes i det økonomiskeperspektiv (Kaplan&Norton, 1998).Det skyldes at

68

strategienudøvesfrabundenafBalancedScorecardet, fortil sidstatnåtoppen,hvorforårsags-

virkningsrelationernenetoperessentielle(Bukh&Bang,2004).

Måden hvorpå ABC-systemet og Balanced Scorecardet kan anvendes i samspil beskrives i

nedenståendeuddrag:

”ABC-systemetbidragermedstørreindsigtidetværgåendeprocesseriorganisationenogmålerpå

deressourcetræk,somdeenkelteprocesserogaktiviteterhar.ABCkvantificereraltsådeenkelte

aktiviteterogprocessersressourcetrækogafslører,hvorvidtdisseerværdiskabendeeller

værdinedbrydende.”(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000,s.16).

OvenståendeuddrageriklaroverensstemmelsemedKaplanogAndersonstidligereudtalelserom

fordele ved samspilletmellemmetoderne. Det er væsentligt at huske på, at resultaterne i det

økonomiskeperspektiv,ikkealeneskabesudfradeaktiviteterogforretningsprocessersomfindesi

perspektivet,mensnaresomenkonsekvensafdesamledeaktiviteterogforretningsprocesserder

findesiBalancedScorecardet.Hvisvirksomhedenikkepræsteretilfredsstillendeidetøkonomiske

perspektiv må det derfor være oplagt, at vurdere hvorvidt virksomhedens aktiviteter er

værdiskabende eller værdinedbrydende. Når Balanced Scorecardet kobles sammen med ABC-

systemet er det væsentligt, at holde fast i det som Balanced Scorecardet kan. Nemlig at

operationalisereogimplementerestrategienivirksomheden.Koblingenmellemmetodernegør,at

enværdinedbrydendeforretningsprocesikkeblotkanfjernesudenstillingtagentildenstrategider

implementeresogdemålsætningervirksomhedenhar.Påtilsvarendeviskanvirksomhedenmedal

sandsynlighedhellerikkenøjesmedatudføredeværdiskabendeforretningsprocesser,hvisikkedet

gavnervirksomhedeniforholdtil,atrealiserevisionenogimplementerestrategienivirksomheden.

ABCvs.kundeperspektivet

VedkoblingenmellemABCogkundeperspektivetfremhævesdetiartiklen,atdetervæsentligtat

sikre,atABC-systemetkangenerereinformationvedrørenderentabiliteten.

69

”Entilfredskundeellerenstorandelafkundenskøb/forretninggarantererisigselvikke,atdet

enkeltekundeforholderrentabelt.”(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000,s.17).

Ovenstående uddrag er i overensstemmelse med den kritik Nørreklit har fremsat i forhold til

Balanced Scorecardet. Nørreklit mener virksomhederne skal skelne mellem tilfredse og loyale

kunder.Virksomhedenharbrugforloyalekunder.Jf.Nørrekliterloyalekunder,dekundersomsikre

laveomkostningerforvirksomheden,menervilligetilatbetalehøjepriserogdervederprofitable.

(Nørreklit,2000)Derforerdetogsåvæsentligt,atsikrevirksomhedeneristandtil,atomdannedata

vedrørendekunderogprodukter,samtdeaktiviteterog forretningsprocessersomkræves forat

servicere dem, til rentabilitetsanalyser. Uden rentabilitetsanalyser vil virksomheden blot kunne

gisne om - og håbe på, at de tilfredse kunder også er profitable kunder, hvilket ikke er et

hensigtsmæssigtgrundlagatdriveøkonomistyringpå.

Det er væsentligt for virksomheden at være bevidst om de omkostninger, som medgår til at

erhverveogservicerenyesåvelsomnuværendekunder(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000).Uden

dennevidenerdetsværtforvirksomheden,attræffevelfunderedebeslutningervedrørendevalg

afkunde-ogmarkedssegmenter.

NårBalancedScorecardetbrugessammenmedABC,skalvirksomhedensikre,atABC-systemeter

designet, såvirksomhedenkanudledebrugbar informationomvæsentlige forretningsprocesser.

Eksempelviskanenkritisksuccesfaktoromhandleenmålsætningvedrørendeerhvervelseafnye

kunder. Her er det væsentligt for virksomheden, at være bevidst om hvilke omkostninger der

medgårtilerhvervelsenafdisse.Kontradeindtægterkundenpotentieltvilkunnebidragemedtil

virksomhedenifremtiden.

”Erhvervelsenafdenneinformationstillerstorekravtildetaljenoggennemsigtighedeni

omkostningssystemet,hvorfornetopABCeroplagtidennesituation.ABCkanpåenfleksibelmåde

anvendestilatvurderekundersogdistributionskanalersrentabilitet,idetABC-systemetleverer

indsigtideprocesserogaktiviteter,derudføresiforbindelsemedserviceringafkunden.”(Bukh,

Gormsen,&Johansen,2000,s.17-18).

70

Ovenstående uddrag fortæller, jf. ABC teorien, at detaljeringsgraden kan variere alt efter hvad

virksomhedenskalkunneudledeafsystemet(Kaplan&Cooper,1998).Erdeteksempelvisetønske

forvirksomhedenatøgeantalletafdistributionskanaler,foratbeholdeellertiltrækkenyekunder,

erdetvæsentligtatABC-systemetkanudledeinformationomdeaktiviteterogomkostningersom

knyttersighertil.Påtilsvarendeviserdetvæsentligt,hvisvirksomhedenønskeratopnåvidenom

kundernes lønsomhed, omkostningerne til tiltrækning af nye kunder og fastholdelse af de

eksisterende,atsystemetogsåer i standtilatgenereden information.Detsætterstorekravtil

detaljeringsgradeniABC-systemet,sommedvirkertilatøgekompleksitetenisystemet.

Der forslås jf. Balanced Scorecard teorien at der for hvert perspektiv udarbejdes fire til syv

målsætninger,mendetpåpeges,atsammenhængenmellemdisseervigtigereendantallet(Kaplan

&Norton, 1998). Hver af dissemålsætninger indeholder en eller anden form for aktivitet eller

forretningsprocessersomkrævesudført, foratkunnerealiseremålsætningen.Detbevirker,hvis

ABC-systemet skal anvendes som måleværktøj, at detaljeringsgraden er høj, hvilket øger

kompleksiteten i systemet. Den øgede kompleksitet vil udover at kunne generere de ønskede

informationerogsåjf.DatarogGuptaøgesandsynlighedenforfejlkilderisystemet.

Itaktmedatdetaljeringsgraden,ogdervedkompleksiteten,iABC-systemetøgesbetyderdetogså

atforekomstenafaggregeringsfejl,specifikationsfejlogmålefejløges.Detbevirkeratdererrisiko

foratdeninformationderkanudledesafsystemetkanværemisvisende.(Datar&Gupta,1994)

Foruden at sandsynligheden for disse fejlkilder øges, er det jf. kritikken af ABC-systemet også

nærliggendeatværebevidstomdenøgedekompleksitetiforholdtildesignetogudarbejdelsenaf

selveABC-systemet.Denøgedekompleksitetvilmedalsandsynlighedgøredetsværeatudarbejde

ABC-systemet. Det betyder at det vil være mere omkostningstungt at designe og udarbejde

systemet.(Bukh,2007)

ABCvsdetinterneperspektiv

Detinterneperspektivomhandlerjf.teoriendefaktorer,somskalopfyldesinterntivirksomheden,

forpåsigtatkunnerealiseremålsætninger idetøkonomiskeperspektiv.Præstationsmåleneder

udarbejdes i forhold til de interne processer skal derfor relatere sig til præstationsmålene som

findesikundeperspektivet(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000).

71

”Detvilofteværehensigtsmæssigtatknyttepræstationsmåleneidriftsperspektivetsnævert

sammenmedvirksomhedensøvrigeledelsessystemer.Detbetyderatanvendelsenafet

aktivitetsbaseretregnskabssystemoftevilværeenfordelidetomfang,atdetermuligtatknytte

præstationsmålenetildecentraleaktiviteter.”(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000,s.18).

Det er væsentligt når ABC-systemet og Balanced Scorecardet skal kobles sammen og fungere

optimaltisamspil,atderfordetinterneperspektivkanudarbejdespræstationsmålfordeaktiviteter

ogforretningsprocessersomudarbejdes.DetiltagsomgøresiperspektivetskalkunnemålesiABC-

systemet,dadisse tiltagharbetydning forvirksomhedensomhelhed.Hvis ikkedetermuligtat

knytte præstationsmål som imødekommer kundernes behov, til målsætningerne i det interne

perspektiv, som kan udledes af ABC-systemet, vil effekten af at kombinere ABC-systemet og

BalancedScorecardetumiddelbartsynelavere.

Effektivitet,tidogkvalitetnævnessompræstationsmålderofteeressentielleforkunden(Bukh,

Gormsen,&Johansen,2000).Hvorfordissemålkanhaveenpositivrelationtilkundeperspektivet

ogkananvendesioverensstemmelsemedenkoblingmellemABCogBalancedScorecardetuddybes

ifølgendeuddrag:

”Oftevildentid,dettageratudførevirksomhedensnøgleaktiviteter,kunnefungeresomet

indirektemålforomkostninger,kvalitetogkundeservice.Jolængeretidaktivitetenvarer,des

størreomkostningervildernormaltværeforbundetmedatudføreden,fordipersonaleter

involveretilængeretid,ogfordiproduktionsapparatet,edb-systemmv.optagesilængeretid.

Desudenvilenkorteregennemløbstidofteværeensbetydendemed,atderlavesfærrefejl,mindre

arbejdeskallavesom,ogkunderneopleverbedreserviceikraftafvirksomhedenshurtigere

reaktion.”(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000,s.19).

Ovenstående uddrag viser det som Nørreklit i sin kritik af Balanced Scorecardet betegner som

logiske sammenhænge (Nørreklit, 2000). Det giver god logisk mening, at tid kan være en god

indikator når virksomheden skal opsætte præstationsmål i det interne perspektiv i Balanced

72

Scorecardet.Væsentligterdetdog,athæftesigved,attidblotkanfungeresometindirektemålfor

omkostninger,kvalitetogservice,menatdetikkenødvendigvisersådanipraksis.Virksomheden

kandervedikkenødvendigvissættelighedstegnmellemtidenogdeøvrigefaktorer.

Flere større virksomheder forsøger at opnå viden om omkring forretningsprocessers

ressourceforbrug(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000).NogetABC-systemeteretværktøj,derkan

hjælpevirksomhedernemedatfindefremtil.KoblingenmellemABCogBalancedScorecardetvilda

være essentiel, hvis virksomheden kan identificere de forretningsprocesser som udføres, for at

realiserevirksomhedenskritiskesuccesfaktorer.Det foreslåsatressourceforbrugettildeenkelte

processerkanfungeresompræstationsmål iBalancedScorecardet(Bukh,Gormsen,&Johansen,

2000).

ABCvs.lærings-ogvækstperspektivet

Jf. teorienomhandler lærings-ogvækstperspektivetmålsætningervedrørendede fundamentale

faktorer som har betydning for, at virksomheden på længere sigt er i stand til at realisere

målsætningerneidetøkonomiskeperspektiv.Detvilsige,atvirksomhedenidetteperspektivskal

sikre, at de rettemedarbejdere, den rette videnogde rette kompetencer er til stede.Det skal

bevirkeatvirksomhedeneristandtilatleveredeværditilbudtilkunderne,sompåsigtskalrealisere

virksomhedens vision. (Kaplan & Norton, 1998) Derfor har lærings- og vækstperspektivet stor

betydningfordeøvrigeperspektiveriBalancedScorecardet.Hvisikkedefundamentalefaktorerer

tilstedeivirksomheden,såderetteværditilbudkanleverestilkunderne,harvirksomhedenkun

ringebetingelserforatopnåsucces.Jf.teorienvilmålsætningeridetteperspektivofterelateresig

tilmedarbejdernestilfredshed,fastholdelsesraten,uddannelseogkompetencer(Kaplan&Norton,

1998).Disseparametrerelaterersigsomudgangspunktikketildeinformationersomkanudledesi

etABC-system,sompåpegesinedenståendeuddrag:

”Umiddelbarterdetsværtatforestillesig,hvorledesetomkostningssystemsomABCkanlevere

relevantdatamaterialeoginformationtildetteperspektivogmedrette.Pådenandensideeret

ABC-systemrelevantognyttigtforlærings-ogvækstperspektivet,idetdetmedABC-systemeter

73

muligtatidentificeredeprocesserogaktiviteter,dererværdiskabende,ogdesomer

værdinedbrydende,ogdermeddeprocesser,derfremoverskalsatsespåellerikkesatsespå.”

(Bukh,Gormsen,&Johansen,2000,s.20).

SomuddragetviserkanABC-systemetihøjgradgiveinformationomvirksomhedensaktiviteterog

forretningsprocesser. Det gør sig gældende for samtlige perspektiver, såfremt det er muligt at

designeABC-systemet sådetkanmålepåde forskelligeaktiviteterog forretningsprocesser som

indgåriBalancedScorecardet.Umiddelbartkanetsamspilmellemmetodernemedvirketil,atABC

kan bidrage til Balanced Scorecardet med vurderinger af aktiviteter og forretningsprocessers

ressourceforbrug. Derudover kan ABC-bidrage til inspirationsanalyse i eksempelvis

kundeperspektivetvedrørendekunderogproduktersrentabilitet.

Koblingenmellemmetodernekanumiddelbartsynesvagilærings-ogvækstperspektivet,menikke

irrelevantifølgenedenståendeuddrag:

”…ABC-systemetkansåledesbeskrivederelevanteprocesser,dererafgørendeibestræbelserne

påatudviklevirksomhedenskompetencer.Dermedkanvirksomhedenindenforrammerneaf

BalancedScorecardetmålrettesinindsatsogsinarbejdskraftpådeområder,derbidragertilvækst

ivirksomhedenskompetenceniveau,ogdermedhardetstørsteværdi-ogvækstpotentiale.”(Bukh,

Gormsen,&Johansen,2000,s.20).

Iovenståendeuddragsesdet,atABC-systemetbidragertilvirksomheden,vedatsættefokuspå

hvilke aktiviteter og forretningsprocesser der er værdiskabende og værdinedbrydende for

virksomheden.Videnomdisseressourceforbrugbidragerdogikkedirektetildemålsætningersom

findesi lærings-ogvækstperspektivet.Umiddelbartkandetsynesværtatkoblemålsætningerne

somtypiskopstillesiperspektivet,tilinformationerderkanudledesietABC-system.ABC-systemet

kanderimodfortællevirksomhedenhvilkeprocesserderkan forbedres.Detgivervirksomheden

mulighedfor,attræffebeslutningeriforholdtildenvidenogdekompetencer,derbørværetilstede

foratkunneforbedredeforretningsprocesserogaktivitetersomindgåriBalancedScorecardet.

74

Som det gjorde sig gældende for det interne perspektiv, vil præstationsmål i lærings- og

vækstperspektivetogsåkunnemålesiforholdtilressourceforbrug, idetomfangdetermuligtat

målepåaktiviteterderrelaterersigtilrealiseringenafpræstationsmålene.

EffektenvedkoblingenmellemABCogBalancedScorecardet

IdenforegåendeanalyseerdetbelysthvordanABCogBalancedScorecardetkankoblessammen

og komplimentere hinanden. Det er vist hvordan Balanced Scorecardet kan identificere

virksomhedensvigtigsteaktiviteter,samthvordanABCkananvendessometmåleværktøj,dergør

detmuligtatvurdere,hvorvidtaktiviteternefremstårværdinedbrydendeellerværdiskabendefor

virksomheden.Idetfølgendevildetblivebelysthvilkeneffektdethar,nårdetometoderkobles

sammenoganvendestilstyring-ogledelseivirksomheder.

EffektenvedkoblingmellemABCogBalancedScorecard2003

I artiklen, Balanced Scorecard, Activity-Based Costing And Company Performance: An Empirical

Analysis,fra2003,afMaigaogJacobs,udgivetitidsskriftetJournalofmanagerialissues,forsøges

det via et statistisk studie at belyse hvilken effekt sammenkoblingen af de to metoder har på

organisatoriskepræstationer.

”…PreviousresearchonABCandBSChasaddeduptoourknowledgeofhowABCimplementation

canhelpsupportprocessimprovementandcost-effectiveproductdesign,andhowBSCcanprovide

managerswithanintegrativeframeworktomanageorganizationalactivities…”(Maiga&Jacobs,

2003,s.283).

Som ovenstående uddrag viser, var det i 2003 velkendt hvordan ABC og Balanced Scorecardet

teoretiskkansupporterehinanden.Virksomhedenkandervedtræffebeslutningeriforholdtilden

strategiskeledelse,udfraetinformeretbeslutningsgrundlag.Detinformeredebeslutningsgrundlag

dannes via de informationer ABC-systemet kan udlede af virksomhedens aktiviteter. Hvad der

75

dengangvarmindrevelkendt,vardenpraktiskeeffektpåhvordanmetodernessammenspilpåvirker

deorganisatoriskepræstationer.

Studiets formål er at belyse hvilken effekt sammenspillet mellem metoderne kan have i en

organisation. I det pågældende studie er fokus på fremstillingsvirksomheder, hvorfor den

konklusion somudledes af studiet begrænser sig til den type organisationer.Mådenhvorpå de

organisatoriske præstationer måles på, sker ud fra tre afhængige variable. De tre variable er

henholdsvis;product quality, customer satisfactionogmargin on sales, holdt op imodBalanced

ScorecardetsfireperspektiverogABCsomuafhængigevariable.(Maiga&Jacobs,2003)

Fordenbedstmuligeforståelseforstudieterundersøgelsensrespondenterogdedertilhørende

virksomhedervistnedenstående.

Tabel3,Jobtitlerogfordelingafundersøgelsensrespondenter.(Maiga&Jacobs,2003,s.292)

Ovenstående tabel 3 viser respondenternes jobtitel, samt antallet af respondentermed samme

jobtitel.Somdetsesrepræsentererundersøgelsenotteforskelligejobtitler.Iundersøgelsenindgår

der83respondenter,somerfordeltudoverdeotteforskelligejobtitler.(Maiga&Jacobs,2003)

DenstørstrepræsenteredekategoriseshosPlantManagersomudgør25,30%afundersøgelsen.

DennæststørsterepræsenteredekategoriseshosManufacturingManagersomudgør19,29%af

undersøgelsen. (Maiga & Jacobs, 2003) Det betyder at de to kategorier alene udgør næsten

halvdelenafundersøgelsen.Deter ikkenødvendigvisafafgørendebetydningforundersøgelsen,

mendeter væsentligtat værebevidstomdenne fordeling,dadetpotentielt kanhavepåvirket

76

resultatet, at nogle jobtitler er overrepræsenterede, set i forhold til de svar, som disse

repræsentanterharbidragetmedtilundersøgelsen.Tilmederdetvæsentligtatværebevidstom,

atovenståendeudgørjobtitler.Dissejobtitlereriartiklenikkeyderligerespecificeret,hvorforder

ikkeerkendskabtilhvilkebeslutningerogarbejdsopgaverde forskellige lederehar.Detmådog

vurderes,atarbejdsopgaverogbeslutningstagenformentligtvildifferentieresig,ogikkeværeensi

alleorganisationer.Fordi flerebesiddersamme jobtitel,erdet ikkenødvendigvisensbetydende

med, at de træffer samme beslutninger. De forskellige jobtitler vil formentligt indholdsmæssigt

varierefravirksomhedtilvirksomhed.Eksempelvisivirksomhedermedforskelligestrategiskefokus.

Derudover kan disse individer have forskellige uddannelsesmæssige baggrunde, der kan have

betydningforhvordanderespondereriundersøgelsen.

Tabel4,Virksomhedstyperogfordeling.(Maiga&Jacobs,2003,s.292)

Ovenståendetabel4viserfordelingenafdetyperafvirksomhedersomindgåriundersøgelsen.Som

allerede bekendt indeholder undersøgelsen totalt 83 ledere fra forskellige

fremstillingsvirksomheder.(Maiga&Jacobs,2003)

SomdetseserdenmestrepræsenteredetypevirksomhedElectronicandotherelectricequipment

med19virksomhederafdenne type.Deterefterfulgtaf Instrumentsand relatedproductshvor

undersøgelsenindeholderbesvarelserfra15virksomhederafdennetype.(Maiga&Jacobs,2003)

Det betyder, at det også kun er to typer at virksomheden, som udgør næsten halvdelen af

77

undersøgelsen.Somtidligerenævnterdetikkenødvendigvisafbetydning.Deterblotvæsentligtat

være opmærksom på ovenstående faktorer, for at kunne forstå og anvende resultaterne af

undersøgelsenefterfølgende.

SICIndustryCodeerdennummereringdeforskelligevirksomhedstypergårunder,underkategorien

Manufacturing,somerdetfelt,somundersøgelsennetoptagersitudgangspunkti.(Maiga&Jacobs,

2003)

Tabel5,Undersøgelsensrespons.(Maiga&Jacobs,2003,s.293)

Iovenståendetabel5sesrespondenternessvarpåundersøgelsen.Somdetsesihøjrekolonnehar

lederneskullebesvaredereserfaringermedmetoderne,rangeretfra1-5eller1-7.Derudoverses

størrelsen på de deltagende virksomheder, i form af medarbejdere og omsætning, samt

respondenterneserfaringerijobbet.(Maiga&Jacobs,2003)

”…Therespondentstothequestionregardingnumberofyearswiththebusinessunithadamean

of51,57months(4,3years)inthecurrentposition,witharangeofninemonthsto19years.Tothe

numberofyearsinmanagementquestion,respondentsindicatedameanof16,70years.It

appearsfromtheirpositionthattherespondentsarewellqualifiedtoprovidetheinformation

required…”(Maiga&Jacobs,2003,s.291).

78

Ovenstående uddrag medvirker til at styrke undersøgelsens resultat. Det viser at der i

undersøgelsenertagethøjdeforvaliditetenafdeninformationsomrespondenternebidragermed

tilundersøgelsen.

DersesetstortspringmellemLengthatpresentpositionsomstrækkersigfranimånedertil19år.

Detviser,atdererenstorforskelierfaringeniforholdtilrespondenternesnuværendejob.Dogses

detunderLenght inmanagement, somstrækker sig fra treår til 43år, at selvdenmedmindst

ledelseserfaringhartreårserfaring,medetgennemsnitpå16,70år.(Maiga&Jacobs,2003)

Undersøgelsensvaliditetvurdereshøjnetfordirespondenternehardenerfaring,somdehar.Det

gør med stor sandsynlighed respondenterne velegnede til at besvare spørgsmål vedrørende

metoderne,somkanværeendelafvirksomhedersledelses-oginformationssystemer.Iogmedat

gennemsnittene er så høje, somde er, samt atminimumsværdierne er somde er, viser det at

undersøgelsenikkeindeholdersvarfrarespondentermedingenellermeget lav ledelseserfaring.

Megetlavledelseserfaringvilnaturligvisværediskuterbart,menmedtreårsledelseserfaringer,må

detværeforventeligtatrespondentenhardrageterfaringeriforholdtilbådeledelses-metoderog

systemer,samterfaringiforholdtilrealiseringafmål.

Andreaspekterderkanværeinteressanteforundersøgelsenerstørrelsenpåvirksomheden,iform

afantalafmedarbejdereogdenårligeomsætningsomsesitabel5.Dissefaktorererinteressante

fordidekanhavebetydningforderesultatersomudledesiundersøgelsen.Problematiskerdetdog,

atstudietikkesigernogetom,hvorvidtdererforskelpådeneffektsomoplevesihenholdsvisde

størsteogmindstevirksomheder.Deterderforikkeviastudietmuligtatkonkluderehvilkestørrelse

virksomhederne,metodernessamspilegnersigbedsti.Detkanblotobserveres,atundersøgelsen

erforetagetivirksomhedermed57til1371medarbejdere,medenomsætningpå2,35til8040,00

millioner(Maiga&Jacobs,2003).

79

Tabel6,Regressionsanalyse.(Maiga&Jacobs,2003,s.297)

Iovenståendetabel6sesderesultaterderblevfundet iundersøgelsen.TabellenviserBalanced

Scorecardets og ABC-systemet opnåede resultater, samt tester hvordan metoderne påvirker

hinanden,nårdefireperspektiverskalinterageremedABC.

Iforholdtilproductqualitysesdetitabellen,atderfindesensignifikantpositivinteraktionmellem

Balanced Scorecardets fire perspektiver og ABC. Tilmed indikerer resultaterne i regressions

analysen, at product quality er en signifikant positiv funktion af interaktion mellem de fire

perspektiverogABC.(Maiga&Jacobs,2003)Detunderstregervigtighedenidesammenhængesom

findesiBalancedScorecardet.Undersøgelsenindikerer,atdetervæsentligtatsikresammenhænge

mellemsamtligeperspektiver,foratkunneopnåenpositiveffektvedatintegreremetoderne.Det

er også en kendt faktor for Balanced Scorecardet, at årsags-virknings relationerne mellem

perspektiverne er af stor betydning for, at kunne implementere strategien og realisere

målsætningerne(Kaplan&Norton,1998).

Iforholdtilcustomersatisfactionsesderogsåensignifikantpositiv interaktionmellemBalanced

Scorecardets fire perspektiver og ABC. På tilsvarende vis, som med product quality indikerer

resultaterneiregressionsanalysenigen,atcustomersatisfactionerensignifikantpositivfunktion

80

afinteraktionenmellemdefireperspektiverogABC.(Maiga&Jacobs,2003)Atdisseresultatergår

igenmedvirkerendnuengangtilat indikerevæsentlighedeniårsags-virkningsrelationerne.Med

manglendeellerdårligerelationermellemperspektivernemådetformodes,atpåvirkederesultater

somBalancedScorecardetskalmedvirketilatrealisere.Detskyldes,atmålsætningerilærings-og

vækstperspektivet, som danner fundamentet i Balanced Scorecardet gennem de øvrige

perspektiver,vilhavebetydningforhvordanvirksomhedenpræsterepåøvrigeparametre(Kaplan

&Norton,1998).

I forhold til margin on sales ses der også en signifikant positiv interaktion mellem Balanced

Scorecardets fire perspektiver og ABC, som også er tilfældet for product quality og customer

satisfaction(Maiga&Jacobs,2003).Resultaterneformarginonsalesadskillersigfradeøvrige.

Regressionsanalysenindikereratmarginonsaleserenpositivfunktionafinteraktionenmellemtre

afdefireperspektiverogABC.Detreperspektiversomharensignifikantpositivinteraktionmed

ABC er henholdsvis det økonomiske perspektiv, kundeperspektivet og lærings- og

vækstperspektivet.(Maiga&Jacobs,2003)Undersøgelsenfandtdervedingenpositivinteraktioni

forholdtilmarginonsales,nårdetinterneperspektivintegreresmedABC.Demanglendepositive

resultaterformarginonsales,ogintegrationenmellemdetinterneperspektivogABCforklaresaf

MaigaogJacobsifølgendeuddrag:

”…Thisnon-significancemaybeduetothecostlycontinuousmonitoringanddeploymentof

resourcesnecessarytoassessinternalprocessintheformofmanufacturingleadtime,ratioof

goodoutputtototaloutput,laborefficiencyvariance,materialefficiencyvariance,rateofmaterial

scraprateandpercentdefectiveproductsshipped.Inotherwords,thegreatertheproportionof

committedcosts,thelessableafirmistoreduceresourcespendingquicklytomatchthereduction

inresourceconsumptionstemmingfromBSCinternalprocessimplementation…“(Maiga&Jacobs,

2003,s.296).

Ovenståendeindikereratvirksomhedermedhøjecommitedcostskanhavesværtvedatreducere

deres ressourceforbrug hurtigt når tiltag fra det interne perspektiv i Balanced Scorecardet skal

implementeresivirksomheden.DerformenerMaigaogJacobsatvirksomhedernekanopleveen

81

lavere effekt i netop dette perspektiv, da virksomhederne ikke nødvendigvis oplevermærkbare

effektiviseringermeddetsamme.(Maiga&Jacobs,2003)Deterinogengradioverensstemmelse

med den observation Nørreklit har gjort sig i forbindelse med kritik af Balanced Scorecardet.

NørreklitpåpegeratderiBalancedScorecardetikkeertagethøjdefortidsforskydningen,menat

målingerne i Balanced Scorecardet forekommer på samme tid (Nørreklit, 2000). Det er

problematisk,eksempelvis itilfældehvortidendergår,førtiltageneidet interneperspektivkan

måles, er længere end for de andre målsætninger i Balanced Scorecardet. Det betyder at

virksomhedenlangsomtkanværepåvejidenrigtigeretning,menatpåvirkningenafresultaternei

BalancedScorecardet,grundetårsags-virkningsrelationen,villadeventepåsig.Virksomhederskal

derforværebevidstom,hvordannoglemålsætningerkanrealisereshurtigereendandre,samtat

noglemålsætningerførstvilkunnerealiserespålængeresigt,dadetkanværesværtatlavestore

omlægningerieksempelvisdetinterneperspektiv,somdetsesistudietfraMaigaogJacobs.

Overordnet setviser studiet signifikantpositive resultater i forhold tilde treparametre product

quality, customer satisfaction og margin on sales. Disse resultater gør sig gældende for

fremstillingsvirksomheder, hvorfor det potentielt kan være muligt at resultaterne ville være

anderledesiøvrigevirksomheder.

Detstyrkerundersøgelsen,atdenerforetagetiforskelligetyperaffremstillingsvirksomheder.Dog

erdetvæsentligt,atElectronicandotherelectricequipmentsammenmedInstrumentsandrelated

products er de typer virksomheder der dominerer undersøgelsen med næsten halvdelen af

besvarelserne. Det er dog ikke nødvendigvis betydende at resultaterne er bedre i denne type

virksomhederogdårligereidelavtrepræsenteredevirksomheder.Deterblotvæsentligtatvære

bevidstom,atdetikkemedsikkerhedkansigesomnogleafvirksomhedstyperneklarersigdårligere

endandrenårdeintegrererBalancedScorecardetogABC.

Tilmedpåpeges følgende svagheder ved studiet; ”… the questionnaire surveymethodused self-

reporteddata tocollectperformancemeasures…” (Maiga& Jacobs,2003, s.296).Detkanvære

problematiskforundersøgelsenatdedataderindgårerselvrapporteret,hvorforMaigaogJacobs

påpegeratyderligereundersøgelserbørindeholdeobjektivemål.(Maiga&Jacobs,2003)

82

”…Overallweinterpretthetheoreticalandempiricalevidencepresentedandmanagement

accountingsystemscanhavecomplementarityorsynergisticeffectsonperformance…”(Maiga&

Jacobs,2003,s.296-298).

Somovenståendeuddragfortæller,viserstudietifølgeMaigaogJacobs,atBalancedScorecardet

ogABCkomplimentererhinandenog kan skabe synergieffekt i virksomhedernårdissemetoder

anvendessammen.

I studiet er der kun inddraget virksomheder som anvender både Balanced Scorecardet ogABC,

hvorfordeteruvisthvordanvirksomhederderanvenderdenenemetodealene,ellereventuelti

samspilmedandremetoderklarersig(Maiga&Jacobs,2003).Tiltrodsfordeforbeholddergennem

analysenerpåpeget,viserstudietfra2003enpositiveffektafsamspilletmellemvirksomhedens

BalancedScorecardogABC-system.

EffektenvedkoblingmellemABCogBalancedScorecard2012

Idet følgendevildetblivebelyst,hvilkeneffektdetkanhavenårBalancedScorecardetogABC

anvendessamletivirksomheder.DertagesudgangspunktiartiklenAmodeltointegrateoftheABC

andBSCintheEqyptiancompanies:Aligningstratetegicefficiencyandperformanceimprovement

(Field study), fra 2012, afMohamedM. El Gibaly og Ahmed Abdelnaby Ahmed Diab, udgivet i

tidsskriftetJournalofAmericanScience.

Studietharfokuspåvigtighedeni,atvirksomhederharderetteinformationertilgængeligefor,at

kunne træffe de rette beslutninger vedrørende produktudbud, produktion, prisfastsætning,

levering, kvalitet og andre strategiske beslutninger. Disse beslutninger er væsentlige for at

virksomhedernekanforholdesigkonkurrencedygtigepåmarkedet.(Gibaly&Diab,2012)Derforer

detogsåvæsentligtatdetgrundlagbeslutningernetræffesudfra,eristandtilatgenererebrugbar

informationtilvirksomheden.”…Elgibaly(2006)statedthatinnovativetechniquessuchasBalanced

Scorecardandactivity-basedcostingarebeingimplementedbymanagementinresponsetothenew

global competitive environment…” (Gibaly & Diab, 2012, s. 543). Som uddraget indikerer, kan

83

Balanced Scorecardet i samspil med ABC være med til at forbedre virksomhedernes

konkurrenceevnerpåmarkedet.

Studietsformålerviastatistisketestatundersøgefølgende:

”DotheABCsystemandtheBSCapproachhaveasignificanteffectuponimprovingboth

performanceoftheorganizationandbusinessefficiency?”(Gibaly&Diab,2012,s.544).

DeterifølgeartiklenvelkendtfraMaigaogJacobsi2003,atflerevirksomhederanvenderBalanced

Scorecardet isamspilmedABC,somenkonsekvensafdenøgedekonkurrencederfindespådet

globalemarked(Gibaly&Diab,2012).

Det er logisk at virksomheder er nødsaget til, at forholde sig konkurrencedygtige for at kunne

fastholdekunderogtiltrækkenye.Imangetilfældevildetværenemtforforbrugerenatvælgefrit

mellemleverandørerne.Envirksomhedkanderforikkeforventeatkundernevilforbliveloyale,hvis

ikkevirksomhedenmatcherkundernesbehoviforholdtilkonkurrenterne.Dervildognaturligvis

værevirksomhedersomilaveregraderpåvirketafkundernesmulighederforfritatvælgemellem

leverandører.Detkaneksempelvisværeråvareleverandørersomanvenderfastepriser.Atanvende

faste priser er dog ikke nødvendigvis betydende med, at virksomheden ikke er påvirket af

konkurrencen på markedet, da andre faktorer som service og evnen til at levere kan være

betydningsfuld.Hvisvirksomhedenikkeevneratlevereproduktettilkunden,somdetønskes,kan

dethavedenkonsekvensatkundenfravælgerproduktet,ellereventueltvælgeretandetprodukt

somtilenvisgradkanopfyldesammebehovforkunden.

Formåletmedundersøgelseneratvise,hvorvidtimplementeringenafBalancedScorecardetogABC

kanmedvirketilatforbedrevirksomhedenspræstationerogeffektivitet(Gibaly&Diab,2012).Et

væsentligtstudieiforholdtil,atvirksomhederneimplementerermetodernetilbrugforledelsen,

foratklaresigbedreikonkurrencemiljøet.

Det er i studiet valgt at virksomhedernes præstationer og effektivitet ved at anvendeBalanced

Scorecardet i samspil med ABC skal undersøges for fremstillingsvirksomheder og

servicevirksomheder. Til at repræsentere fremstillingsvirksomhederne er det valgt at anvende

84

virksomhederifødevareindustrien.Tilatrepræsentereservicevirksomhedererdetvalgtafanvende

bankeriundersøgelsen.FællesforsamtligerepræsentantereratdeerbeliggendeiEgypten.(Gibaly

&Diab,2012)

At undersøgelsen indeholder respondenter fra både fremstillingsvirksomheder og

servicevirksomheder gør undersøgelsen interessant og adskiller denne fra Maiga og Jacobs

undersøgelsefra2003.

Førstogfremmestkandergrundetdentidsmæssigeforskelværesketenudvikling.Bådeiforhold

tilforskningenpåområdet,menogsåiforholdtilvirksomhederneogledernesevner,iforholdtilat

kombinereflereledelsesmetoder.

Derudoveradskillerdenneundersøgelsesig,dadeninkluderervirksomhederfraservicebranchen.

Detbevirkeratundersøgelsenharmulighedforatkonkluderebredere,endblothvordansamspillet

fungererifremstillingsvirksomheder.

Undersøgelsenerenkvantitativundersøgelsesomindeholdermultiplechoicespørgsmål,spørgsmål

derkanbesvaresmedjaognej,samtspørgsmålsomskalbesvaresvedhjælpafen1-5rangering.

Undersøgelsen er forsøgt foretaget ligeligt fordelt i henholdsvis fremstillings- og

servicevirksomhederne, med i alt 69 repræsentanter fra hver gruppe. Responsraten fra

fremstillingsvirksomhederneblev74%mensbesvarelsernefraservicevirksomhederneblevpå68

%.(Gibaly&Diab,2012)Dethardenbetydningatundersøgelsenindeholderfireflererespondenter

fra fremstillingsvirksomhederne kontra servicevirksomhederne. Det betyder at begge grupper

næstenerligeligtrepræsenteredeiundersøgelsen,hvorforresultaterneafundersøgelsenikkeer

stærktdomineretafénbranche.

Modsat Maiga og Jacobs undersøgelse er denne bredere i forhold til at den inkluderer både

fremstillings-ogservicevirksomheder.Doginkludererdenkunéntypevirksomhedindenforhvert

område, hvor undersøgelsen fra 2003 inkluderede flere typer af virksomheder inden for

fremstillingsvirksomheder.DetbetyderatdenneundersøgelseafGibalyogDiabudelukkendekan

konkludere i forhold til fremstillingsvirksomheder i fødevareindustrien og servicevirksomheder i

formafbanker.Resultaternederfindesiundersøgelsenkandogikkeudelukkesatkunnebidrage

85

med nyttig information til andre typer af virksomheder i henholdsvis fremstillings- og

servicebranchen.

Undersøgelsen er en statistisk analyse, hvor de to afhængige variable er henholdsvis strategic

efficienceofbusinessogperformanceimprovement.Undersøgelsensuafhængigevariableerderfor

henholdsvisBalancedScorecardetogABC.(Gibaly&Diab,2012)

Figur7,Studietsundersøgelsesdesign.(Gibaly&Diab,2012,s.548)

Ovenstående figur7 illustrerer studietsundersøgelsesdesign. I figuren tagesderudgangspunkt i

ABC-systemet,somgenerererdataogfungerersominformationskildetilBalancedScorecardet.På

den måde skal der kunne opnås forbedringer i forhold til virksomhedens præstationer samt

strategiskeffektivitetafvirksomheden.

”…theultimateobjectiveofthemodelistoachievetheorganization’sfinancialobjectivesthrough

maximazingshareholders’returnsorincreasingtheprofitabilityoftheshare.Therearealsotwo

mainobjectivesthemodeltriestoachieve,specifically,enhancingthestrategicefficiencyof

businessandimprovingtheperformanceoftheorganization…”(Gibaly&Diab,2012,s.548).

Som uddraget indikerer, og undersøgelsesdesignet viser, forventes det at de forbedrede

præstationerogdenstrategiskeeffektivitetafvirksomhedenskalmedvirketil,atvirksomhedennår

86

sinefinansiellemålvedatmaximereaktionærernes(ellerkundernes)afkasttilvirksomheden,eller

vedathæveprofittenfraaktionærerne(ellerkunderne).(Gibaly&Diab,2012)Logikkenistudiets

undersøgelsesdesign kan ses i forhold til Balanced Scorecardets kausale sammenhænge, som

Nørreklitisinkritikkalderlogiskesammenhænge(Nørreklit,2000).Undersøgelsesdesignetbygger

påantagelsenom,athvisvirksomhedernevedhjælpafderesABC-systemogBalancedScorecardet

formår at forbedre virksomhedens præstationer, samt at skabe strategisk effektivitet af

virksomheden, vil virksomheden opnå forbedrede finansielle resultater. Denne antagelsemå jf.

Nørreklitskritikangiveligtværeaflogiskkarakterfremforkausal.Detskyldesatderblotertaleom

logiskeforventninger,somerskabtaferfaringer,snareendenkalkulereteffektvirksomhedenmed

sikkerhed opnår, hvis de formår, at skabe forbedrede præstationer og strategisk effektivitet af

virksomheden, ved at implementere ABC og Balanced Scorecardet i virksomheden. At

undersøgelsesdesignet bygger på logik betyder dog ikke at virksomheden ikke vil kunne opnå

forbedredeøkonomiskeresultater,menblotatdetikkeerengaranti.

Resultaterneafdenstatistiskeundersøgelseersomfølger.

Tabel7,Dentotaleeffekt.(Gibaly&Diab,2012,s.551)

Iovenståendetabel7sesdentotaleeffektafundersøgelsen.TabellenviseratBalancedScorecardet

erdenuafhængigevariablesomharstørstbetydningforPerformanceimprovement.Ligeledesses

detatPerformance improvementhardenstørstebetydning forvirksomhedensevnetilatskabe

Businessefficiency.(Gibaly&Diab,2012)

87

Tabel8,Dendirekteeffekt.(Gibaly&Diab,2012,s.551)

Iovenståendetabel8sesmetodernesdirekteeffektpådeafhængigevariable.Tabellenviser,at

Balanced Scorecardet igen er den variable, som har den største direkte effekt på Performance

improvement. Ligeledes har Performance improvement, som før, den største direkte effekt på

virksomhedens Business efficiency. Derudover kan det udledes af undersøgelsen af ABC ingen

direkteeffektharpåvirksomhedensBusinessefficiency.(Gibaly&Diab,2012)

Tabel9,Denindirekteeffekt.(Gibaly&Diab,2012,s.551)

Iovenståendetabel9sesmetodernesindirekteeffektpådeafhængigevariable.Tabellenviserat

ingenafmetoderneharenindirekteeffektpåPerformanceimprovement.Derimodvisertabellen,

atdeterBalancedScorecardetderhardenstørsteindirekteeffektpåBusinessefficiency.(Gibaly&

Diab,2012)

Af ovenstående kan det udledes, at Balanced Scorecardet har den største betydning for at

virksomheden er i stand til at opnå Performance improvement. Ligeledes kan det udledes, at

PerformanceimprovementhardenstørstebetydningforvirksomhedensevnertilatskabeBusiness

88

efficiency.Hertilskaldettilføjes,atBalancedScorecardethardenstørsteindirektebetydningfor

virksomhedens evner til at skabeBusiness efficiency. (Gibaly&Diab, 2012)Undersøgelsen viser

dermed,atABCikkeinogletilfældebidragermedstørstbetydningforforbedringerne.AtABCikke

inogletilfældehardenstørstebetydning,erdogikkebetydendeatABC-systemetikkeharenpositiv

effekt på de afhængige variable. Det er væsentligt at huske på, at ABC-systemet i denne

undersøgelse leverer data og information som anvendes i Balanced Scorecardet. Der kan være

mangegrundetilatBalancedScorecardetvurderes,athavedenstørstebetydning,menhererdet

væsentligt at være bevidst om metodernes anvendelsesmuligheder og formål i denne

sammenhæng.

Som det tidligere er belyst, er ABC et omkostningsfordelingsregnskab som kan bruges til

eksempelvismåleværktøjellerinspirationsanalyser(Kaplan&Cooper,1998).BalancedScorecardet

er derimod et strategisk styrings- og ledelsesværktøj som medvirker til at operationalisere og

implementere strategien i virksomheden (Kaplan & Norton, 1998). Set i dét perspektiv er det

væsentligtattro,atBalancedScorecardet,forvirksomhederne,kansynesathavedenstørsteeffekt,

idetABC-systemetudelukkendebidragermeddatasomkananvendesiBalancedScorecardet,men

ikkealeneskaberforandringenivirksomheden.DeterderimodformåletmedBalancedScorecardet,

som forsøger at realisere de kritiske succesfaktorer, ved hjælp af initiativer fremsat i

overensstemmelsemedstrategien(Kaplan&Norton,1998).

Et interessant aspekt for studiet er netop at der inddrages henholdsvis fremstillings- og

servicevirksomheder.Studietharvistatder i følgende tilfældesesensignifikant forskelmellem

resultaterneifødevareindustrienogbankerne:

- ”Activity-basedcosting.

- ABCandtheinternalbusinessprocessesperspectiveapproach.

- ABCandthelearningandgrowthperspectiveoftheBSCapproach…”(Gibaly&Diab,2012,

s.552).

Ud af i alt 14 variable er der i studiet kun fundet signifikante forskelle mellem fødevarer

virksomhederneogbankerneiforholdtildetreovenståendevariable(Gibaly&Diab,2012).Deter

89

istudietikkespecificerethvadderskyldesdesignifikanteforskellemellemovenståendevariablei

hverderesbranche,menblotobserveretatforskellenefindes.

Interessant for studiet er det, at der i største delen af tilfældene ikke ses forskelle selvom

virksomhederneerindenforhverderesbranche.Studietkannaturligvisudelukkendesigenogetom

defund,somergjortfordedeltagendevirksomheder.Atderihøjgradikkesesforskellemellemde

forskellige brancher er dog et interessant fund. Det er interessant fordi det kan indikere at

resultaterne potentielt også vil kunne overføres - både til andre typer virksomheder i samme

branche,menmuligvisogsåtilandrebrancher.

Ligeledeserdetinteressantatholdestudietopmodstudietfra2003afMaigaogJacobs.Tiltrods

forderikkekonkretforetagessammeundersøgelseibeggestudier,pegerdissepå,atderopståren

positiv effekt nårABCogBalanced Scorecardet anvendes i samspil i virksomhederne. Studierne

indikererdervedatmetodernekankomplimenterehinandenpåensådanmåde,atderkanopstå

synergieffekterogdervedopnåforbedrederesultatervedanvendelseafdisse.

90

KoblingenmellemBalancedScorecardetogActivity-BasedManagement

Det er i de forgående analyser belyst hvordan Balanced Scorecardet og ABC komplimenterer

hinanden,hvordansamspilletmellemmetodernevirker,samthvilkeneffektdetkanhave,atkoble

metodernesammen. Idet følgendevildetblivebelysthvordanBalancedScorecardet fungerer i

samspil med ABM, samt hvilken effekt det forventes at have i virksomheder, som anvender

metoderne.

Metodernesformåloganvendelsesmuligheder

BalancedScorecardeter jf. teorienetstrategiskstyrings-og ledelsesværktøjdermedvirker tilat

implementere og operationalisere virksomhedens strategi, da Balanced Scorecardet udarbejdes

med udgangspunkt i virksomhedens strategi og vision (Kaplan&Norton, 1998). Det betyder at

samtlige beslutninger som indgår i virksomhedens Balanced Scorecard skal være i

overensstemmelsehermed.

ABMeret ledelsesværktøjsomtagerudgangspunkt idedata,somABC levererogomdanner til

information,sombrugestilattræffebeslutningerudfra.ABMerjf.teorienopdelt ihenholdsvis

operationel- og strategisk ABM. Den operationelle ABM omhandler beslutninger i forhold til

hvordan der skal arbejdes i virksomheden. Den strategiske ABM omhandler derimod de

beslutninger, som træffes i forhold til virksomhedens udbud af produkter eller serviceydelser,

leverandøraftaleroglignende,somharbetydningfordenstrategivirksomhedenanvender.(Kaplan

&Cooper,1998)

Udfraovenståendesesdet,atBalancedScorecardetsamlerbådedenoperationelleogstrategiske

del. Det sker fordi de initiativer som udarbejdes i forbindelse med, hvordan de kritiske

succesfaktorer i hvert perspektiv skal realiseres med udgangspunkt i strategien. ABM derimod

opdelerdetoperationelleogdetstrategiske.DetbetyderatbeggetyperafABMskalanvendesi

virksomheden, for til dels, at opnå et ledelsesværktøj, som er sammenligneligt med Balanced

Scorecardet,dadettetagerhøjdeforbeggeaspekter.

Etfællestrækeratderjf.teoriafsnittet,ihøjeregradertaleomledelsesmetoderfremforteorier.

Detskyldes,atmetoderneikkegårindogpræcisererhvilkebeslutningerderskaltræffes,hvordan

91

handlinger skal udføres, men blot skal medvirke til, at de beslutninger som træffes leder

virksomhedenidenbedstmuligeretning.

Metoderneadskillersigfrahinandenidet,atallebeslutningersomertruffetiBalancedScorecardet,

ertruffetmedudgangspunktivirksomhedensvisionogstrategi.Derudovererenvæsentligfaktor

forBalancedScorecardet,atvirksomhedensikre,atdererenårsags-virkningsrelationmellemde

kritiske succesfaktorer i de forskellige perspektiver (Kaplan & Cooper, 1998). De samme

gennemtrængendeforbeholdforvisionogstrategisesikketydeligtvedABMmetoden.Atstrategi

ogvisionikkeerenligesåtydeligdelafABMbetyderikke,atderikkeskaltageshøjdefordisse

aspekter (Kaplan&Cooper,1998).Uden forbehold forvirksomhedensstrategiogvisionkandet

have den konsekvens, at der ikke træffes de bedste beslutninger, i forhold til realiseringen af

visionenogimplementeringenafstrategien,nårABClevererdatatilbeslutningsprocessen.

Hvis der ikke, ved anvendelse af ABM, tages højde for hvilken vision virksomheden ønsker at

realiseresamthvordanvirksomhedenstrategiskønskeratrealiseredenne,vildebeslutningersom

træffes ud fra ABC data kunne mislede virksomheden og skabe uoverensstemmelse mellem

virksomhedensmålogdebeslutningersomtræffes.NårABManvendesskal ledelsenderforselv

tageforbeholdforvirksomhedensvisionogstrategi.

BalancedScorecard teorien foreskriverat virksomhederkanbefinde sig i flere forskellige faser i

deres livscyklus,henholdsvis;vækstfasen, fastholdelsesfasenoghøstfasen.Tildissefasersesdet

typisk at der knytter sig forskellige målsætninger. (Kaplan & Norton, 1998) Det skyldes at

virksomhedenikkekanforventeatrealiseredesammemål,altefterhvorvirksomhedeneridens

livscyklus.VedetsamspilmellemBalancedScorecardetogABMmådetderforsessomessentieltat

tageforbeholdforhvorvirksomhedenbefindersigisinlivscyklusnårdertræffesbeslutningersom

ABC-systemetleverer.

Detkaneksempelvisværevedrørendeprocesserivækstfasen.Idennefasekanvirksomhedenikke

forventestoreafkastpåderesinvesteringer(Kaplan&Norton,1998).Detkanhavedenkonsekvens,

atnogleaktiviteterienABC-analysekansyneværdinedbrydendenuogher,menpålængeresigt

være værdiskabende for virksomhederne. Det er derfor væsentligt ved en kobling mellem

ledelsesmetoderneatværebevidstommetoderneskunnenogeventuellemangler.Ligeledeserdet

væsentligtforatBalancedScorecardetskalkunnerealiseremålsætningerne,atbeslutningertræffes

92

i overensstemmelsemed,bådehvor virksomhedenbefinder sig i sin livscyklus, dens strategi og

vision,menogsåatdebeslutningersomtræffes,erioverensstemmelsemeddeårsags-virknings

relationersomfindesiBalancedScorecardet(Kaplan&Norton,1998).HvisderudfraABMtræffes

beslutninger, eksempelvis vedrørende virksomhedens aktiviteter, som påvirker årsags-virknings

relationensomfindesiBalancedScorecardet,kandetbetydeatrelationernebrydes.Hvisdetsker,

vil det ikke være forventeligt, at de pågældende aktiviteter påvirker de øvrige målsætninger i

BalancedScorecardet ienpositive retning, somdetermeningen, for til sidstatkunne realisere

virksomhedens vision. Beslutninger uden hensyn til årsags-virknings relationerne vil derfor ikke

være hensigtsmæssige hvis Balanced Scorecardet anvendes i kombination med øvrige

ledelsesværktøjer.

Somnævnterdetessentieltnårdertræffesbeslutninger,athavefokuspåvirksomhedensstrategi.

IBalancedScorecardeterdersombekendtfremsatfølgendestrategisketemaer,somkananvendes

isamspilmedsamtligeafdeovenståendefaserivirksomhedenslivscyklus.(Kaplan&Norton,1998)

- Indtjeningsvækstog-sammensætning

- Omkostningsreduktion/produktivitetsforbedring

- Udnyttelseafaktivmassen/investeringsstrategi

Indtjeningsvækstog -sammensætningknytter sig i forhold tilABM, til den strategiskeABM.Det

skyldes at der i dette strategiske temaer fokuspåhvilket produktmix der tilbydes til kunderne

(Kaplan&Norton, 1998). Et fokus somogså findeshosden strategiskeABM (Kaplan&Cooper,

1998).FokuspåvirksomhedensserviceogproduktudbudskaliBalancedScorecardetmedvirketil

atvirksomhedenkanforbedreindtjeningenvedatvindenyekunderogmarkedsandele(Kaplan&

Norton,1998).

Omkostningsreduktion / produktivitetsforbedring knytter sig til beslutninger som træffes i den

operationelleABM.Detskyldes,atderidenoperationelleABMtræffesbeslutningervedrørende

virksomhedensaktiviteter(Kaplan&Cooper,1998).Dissebeslutningerskalmedvirketilatforbedre

effektivitetenogopnåomkostningsreduktion ivirksomheden.Jf.BalancedScorecardteorienkan

93

besparelserne opnås ved at standardisere virksomhedens processer og på den måde sikre at

aktiviteternealtidudføresensogmestsparsomt(Kaplan&Norton,1998).HerkanABC-systemet

bidrage med information om hvilke aktiviteter og forretningsprocesser der er mest

ressourcekrævende for virksomheden, hvorefter virksomhed ved brug af ABM kan forsøge at

identificere,hvordetermuligtatforbedredestandardiseredeprocesser.Omkostningsreduktion

kanogså ske gennem strategiskABM.Det kan ske ved et forbedret strategisk samarbejdemed

virksomhedens leverandører, samt ved mere strømlinede produktdesigns som kan skabe

besparelserforvirksomheden(Kaplan&Cooper,1998).

Udnyttelseafaktivmassen/investeringsstrategiknyttersigihøjgradtildenoperationelleABM.Det

skyldes,atderveddennestrategisespåhvordanvirksomhedenkananvendedetilgængelige-og

knapperessourcerbedstmuligt(Kaplan&Norton,1998).Detkanblandtandetskeved,atsepå

aktiviteternesressourceforbrug,somABC-systemetkanhjælpemedatidentificerefordeforskellige

produkterogservices,ellerheltnedtilproces-ogaktivitetsniveau,altafhængigafhvordanABC-

systemeterdesignet(Kaplan&Cooper,1998).

Somdetsesidetovenståendeknytternogleafstrategiernesigihøjeregradtildenoperationelle

ABM,mensandreihøjeregradknyttersigtildenstrategiskeABM.Ligeledeskannoglestrategier

dragefordeleafbådedenoperationelle-ogstrategiskeABM.Nårvirksomhederbeslutteratkoble

BalancedScorecardetsammenmedABMerdetdogvæsentligtatdebeslutningersomtræffesud

fra ABM er i overensstemmelsemed den strategi som er grundlaget for Balanced Scorecardet.

VirksomhedensBalancedScorecardanviserenkonkrethandleplanfor,hvordanvirksomhedenskal

realiseredekritiskesuccesfaktorer(Kaplan&Norton,1998).ABMtræfferbeslutningerudfradata

leveretafABC-systemet(Kaplan&Cooper,1998).Deterderforvæsentligtatværebevidstom,at

aktiviteter,derud fraABC-systemetkan syneværdinedbrydendeogsåkanværeaktiviteter som

umiddelbarterværdiskabendeiBalancedScorecardet,fordirealiseringenafmåleneforventesat

medvirke til et forbedret økonomisk resultat på længere sigt. Virksomheden skal derfor være

bevidstom,hvilkenpåvirkningdetkanhave,hvisaktivitetenændresellernedlægges,såderikke

foretages ændringer, som påvirker årsags-virknings relationen negativt. Ligeledes skal

virksomhedenværebevidstom,hvisenaktivitetkannedlægges,omomkostningenerreversibel

94

(Bukh, 2007). Det giver ikke mening i en virksomhed at nedlægge aktiviteter for at lave

omkostningsbesparelser, hvis ressourcer som medgår til aktiviteten er irreversible og ikke kan

anvendesbedreetandetstedivirksomheden.Isåfaldvilvirksomhedenståtilbagemeduudnyttede

ressourcer,hvoromkostningerneforvirksomhedenikkekanfjernes.

Idetinterneperspektiverderfokuspåtretyperprocesser(Kaplan&Norton,1998).

- Innovationer

- Operationer

- Eftersalgsservice

Igen bidrager Balanced Scorecardetmed fokusområder, som kan være væsentlige for at kunne

realisere målsætninger højere i Balanced Scorecardet. Det vil sige, både i forhold til

kundeperspektivetogdetøkonomiskeperspektiv.Disseforbeholdsesikkeihverkenoperationel-

eller strategisk ABM, hvorfor Balanced Scorecard teorien må ses som det ledelsesværktøj der

bidragermedflestforbehold.Detbetyderikkeatdisseforbeholdikkekantages,hvisenvirksomhed

anvenderABM,menblotatvirksomhedenselvskalværebevidstomdisseprocesser.Selvomder

forbådeBalancedScorecardetogABMertaleommetoder,somvirksomhedenselvskaltilpasse

deressituation,vurderesdetatBalancedScorecardetalligevelbidragermerekonkret,iforholdtil

hvadvirksomhederneskalværeopmærksommepå,nårderudarbejdesBalancedScorecard.ABM

handlerihøjeregradomdebeslutningersomkantræffespådetoperationelleogstrategiskeplan

(Kaplan&Cooper,1998).

Ses der på de ovenstående tre processer er det jf. Balanced Scorecard teorien belyst at de

målsætninger der ses under operationer, somkan være tid og kvalitet, bør gå igen i forhold til

eftersalgsservicen.Detvilsigemålsætningerom,ateksempelvisreklamationerudføresmedsamme

hastighedogkvalitetsomleveringen.(Kaplan&Norton,1998)SetudfraenABC-analysekandet

potentieltsyneressourcetungtatprioriterereklamationerhøjt,daressourcerneistedet,potentielt

vilkunnemindskesoganvendestilatservicerenyekunderellerudviklenyeprodukter.Setudfra

BalancedScorecardetogårsags-virkningsrelationernesperspektivkandetværeproblematiskfor

95

realiseringen af målsætninger højere i Balanced Scorecardet, at slække på eksempelvis

eftersalgsservicen.Nårledelsessystemerkombinereserdetderforvæsentligtatværebevidstom

hvordanbeslutningernevilpåvirkedeforskelligemetodersomanvendes.

Ilærings-ogvækstperspektiveterderligeledestrehovedområderifokus(Kaplan&Norton,1998).

- Medarbejderne

- Systemer

- Organisatoriskeprocedurer

Iteorienbeskrivesvæsentlighedenafmotiveredemedarbejdere(Kaplan&Norton,1998).Derforer

detogsånødvendigt,nårdertræffesbeslutninger,bådeiBalancedScorecardet,menogsåiABM,

atledelsenerbevidstom,hvordanbeslutningernepotentieltkanpåvirkederesmedarbejdere.Det

kan være problematisk at træffe beslutninger for at skabe besparelser nu og her, hvis disse

beslutninger påvirker medarbejdernes arbejdsforhold i en sådan grad, at medarbejderne på

længeresigtvilbliveumotiveredetilderesjobogpotentielttilbøjeligetilfleresygemeldinger.Derfor

ermedarbejdernesmotivationenvæsentligfaktoratværebevidstom.Enbesparelsesomsynes

positiv for virksomheden kan derfor ende med at forværre virksomhedens situation, hvis den

påvirkermedarbejdernesmotivationsfaktornegativt.

BalancedScorecardetsfokuspåvirksomhedensIT-systemerogorganisatoriskeprocedurermatcher

derimoddenoperationelleABM.VedhjælpafBalancedScorecardetidentificeresdeprocessersom

skalmedvirketilopnåsuccesivirksomheden(Kaplan&Norton,1998).ABC-systemetkanherhjælpe

virksomhedenmedatsehvilkeorganisatoriskeprocedurerderersærligtressourcetunge.Vedhjælp

af ABM kan virksomheden forsøge at effektivisere disse processer. (Kaplan & Cooper, 1998)

Processerkanentenomlæggesellernedlægges,sålængedetstadigmatcherdevalgderertruffet

iBalancedScorecardet.

96

EffektenvedkoblingenmellemBalancedScorecardogActivity-BasedManagement2016

Idenforegåendeanalyseerdetbelyst,hvordanBalancedScorecardetogABMkomplimentererog

adskiller sig fra hinanden. Det er vist, at de to metoder begge fungerer som strategiske

ledelsesværktøjer,menatBalancedScorecardet ihøjeregradanvendervirksomhedensstrategi i

udarbejdelsen, samt har flere fokuspunkter implementeret i de forskellige perspektiver, til

inspiration for ledelsen. Idet de to metoder er strategiske ledelsesværktøjer, vil den følgende

analyseomhandleeffektenpåvirksomhedensstrategiogeffektivitet,vedatanvendemetodernei

samspil.

Dertagesianalysenudgangspunkt iartiklenTheeffectsoftheintegratedapplicationofBSCand

ABM to enterprise strategy and efficiency, fra 2016, af VioletaDomanovic, udgivet i tidsskriftet

EconomicHorizons.

”…thestartinghypothesisisthattheintegratedapplicationoftheBSCandtheABM,with

adequatesoftwaresupport,significantlycontributestotheefficientimplementationofthedefined

enterprisestrategyandefficiency.”(Domanovic,2016,s.150).

Somovenståendeuddragfortællerskalstudietbe-ellerafkræfteomsamspilletmellemmetoderne,

supporteret af softwaresystemer, kan forbedre implementeringen af virksomhedens strategi og

effektivitet.

Studieterudarbejdet,vedhjælpafdenkvalitativemetode.Istudieterdertagetudgangspunkti

tidligere undersøgelser, herunder også kvantitative studier, fra forskellige forfattere som har

undersøgtkoblingenmellemBalancedScorecardet,ABCogABM.Sammenfatningenafdissestudier

skal derved medvirke til en besvarelse af dette studies hypotese. (Domanovic, 2016) Studiet

adskiller sig fra de foregående studier somer anvendt i forbindelsemed analysen af koblingen

mellem Balanced Scorecardet og ABC, da disse studier begge indeholdte statistiske analyser.

Fordelenveddettestudieer,atdetvisereffekterneafflerestudiersamlet.Ulempenvedstudieter,

atdetharenteoretiskkarakterogikkebyggerpåreelletests.Derkandogargumenteresfor,at

97

studietbyggerpåtests foretagettidligere,afandreforfattere.Ensvaghederdogatstudiet ikke

konkret præcisere de forhold, som testene fra tidligere studier, der indgår i studiet, tager

udgangspunkti.

Iforholdtilstudietsemnepointeresfølgendeiartiklen:

”…therearenorecentstudiesonthetopicoftheintegrationoftheBalancedScorecardand

Activity-BasedManagement;noraretherethoseontheeffectsoftheirintegratedapplicationon

enterprisestrategyandefficiency…”(Domanovic,2016,s.161).

Somdetfremgårafuddragetfindes,deringennyerestudiervedrørendeeffekterneafatintegrere

BalancedScorecardetogABM.Derforvildefundsomblivergjortiartiklen,udfratidligerestudier,

bliveanvendt.Defundsomblivergjortkanmedvirketilatskabeetbilledeafdeeffektersomkan

forventesatske,omenddefundskalanskuessærligtkritisk.

Strategiharenvæsentligbetydning forenvirksomheds succes.Problemerne forekommer ikke i

forbindelse med formuleringen af strategien, men derimod ved implementeringen heraf.

(Domanovic,2016)

”TheBSCandthestrategygohandinhand.RegardlessofwhethertheBSCisusedtoassess

enterpriseefficiencyornot,itrepresentsapowerfulmodeltoguidemanagerstowardsmeeting

strategicobjectives…”(Domanovic,2016,s.151).

Ovenståendeuddragerioverensstemmelsemeddefundsomblevgjortidenforegåendeanalyse.

BalancedScorecardeterjf.teorienenmetodederhjælpervirksomhedenmedatmålepåfinansielle

såvelsomnon-finansiellepræstationerivirksomheden(Kaplan&Norton,1998).Derudovererdet,

somvist idenforegåendeanalyse,et ledelsesværktøjderkanbidragemedmegeninspirationtil

ledelsen. Balanced Scorecardet er en metode, som hjælper ledere i virksomheder med at

identificereoginspirere,iforholdtilhvilkefaktorer,derkanhavebetydningforvirksomheden.På

98

denmådeerBalancedScorecardetenhåndgribeligmetode,derkanhjælpe lederne tilatnåde

strategiskemål.

”Performancemanagementsystemsshouldbeinlinewiththestrategy…”(Domanovic,2016,s.

152).

Ovenstående uddrag blev også pointeret i den foregående analyse. For at virksomheden opnår

succesmedderesstrategierdetvæsentligt,atdervedbrugafledelsesmetodernetagesforbehold

forvirksomhedensstrategi,hvisikkealleredemetoden,someksempelvisBalancedScorecardet,har

tagethøjdefordennestrategi.

”Startingfromtherequirementsstrategicandoperationalmanagementimposeonthemodern

enterprise,forthesuccessfulimplementationoftheBSCandtheABM,itisnecessarythatthese

managementandmeasurementsystemsshouldbeautomated…”(Domanovic,2016,s.153-154).

Studiet påpeger at automatiserede systemer har en væsentlig betydning for, hvorvidt

virksomhederneopleversuccesmedimplementeringenafBalancedScorecardetogABM.Tidligere

studier viser at 70 % af virksomhederne som implementerer systemerne anvender

softwareprogrammer, for at kunne reducere den indsats som kræves, hvis ikke virksomheden

anvenderdisseprogrammer(Domanovic,2016).

BådeABC-systemetogBalancedScorecardeterkritiseretforatværestatiskemodelleriendynamisk

verden(Bukh,2007)(Nørreklit,2000).Derforerdetlogisk,atmangevirksomhederopleversucces

nårsystemerneautomatiseres.Beggetyperafsystemerkræverløbendeopdateringer,sådepasser

tildensituationsomvirksomhedenbefindersigi.Somkritikkenantydererdetomkostningstungtat

foretage disse opdateringer (Bukh, 2007). Det må derfor forventes at være særligt

omkostningstungt, hvis ikke virksomheden anvender IT-systemer der kan afhjælpe disse

problematikker.”…AtthebeginningoftheBSCandtheABMimplementation,theenterprisecan

start with a relatively simple system…” (Domanovic, 2016, s. 154). Som uddraget fortæller kan

implementeringenafsystemerneistartenforekommesimplenårvirksomhedenvælgeratanvende

detoledelsesmetoder.Detkanpotentieltforklarenogleafde30%somikkeanvenderIT-systemer

99

til implementeringen. I takt med at virksomheden, eller omverden ændrer sig vil systemerne

begyndeatkræveopdateringer,foratkunnefungereoptimaltoggenerereretvisendeogbrugbar

information til virksomheden, hvorfor IT-systemer kan synes mere nødvendige, end de gør i

opstartsperioden.

”…thereisalinkbetweenstrategicperformancemeasurementsystemsandorganizational

performancewhentheenvironmentdynamismislow,butnotwhenthelevelofdynamismishigh.”

(Domanovic,2016,s.150).

Som uddraget fortæller ses det, at miljøet har betydning for anvendelse af

præstationsmålingssystemerneogvirksomhedenspræstationer.Forvirksomhedersombefindersig

ietstabiltmiljøsyneseffektenstørreendforvirksomhederderbefindersig ietdynamiskmiljø.

DisseobservationererinteressanteiforholdtilNørreklit’skritikafBalancedScorecardet.Nørreklit

kritiserer,atBalancedScorecardeterstatiskiendynamiskverden(Nørreklit,2000).Ideforegående

analysererdetligeledesbelyst,hvordandeforskelligeledelsesmetoderkanværeanvendeligefor

virksomheder, der grundet stigende konkurrence på markedet kan anvendemetoderne for, at

generere den rette information til, at stå stærkere påmarkedet i forhold til sine konkurrenter.

(Gibaly&Diab,2012)Itilfældeafatenvirksomhederpressetafkonkurrentervilderkonstantvære

etpresfraomverden.Detvilbetydeatvirksomhedenimangetilfældevilbefindesigietdynamisk

miljø,hvorvirksomhedenernødsagettil,atfølgemedudviklingenforatståstærktpåmarkedet.

Deterderforinteressantatpræstationerneidynamiskevirksomhedererlavereendistatiske.

Virksomhedernederbefindersig ietstatiskmiljøkanpotentieltogsåværeendelafde30%af

virksomheder som ikke anvender IT-systemer. De virksomheder vil givetvis ikke ændre sig på

tilsvarendevissomenvirksomhedietdynamiskmiljø.Derforkandissevirksomhederformentligt

klaresigmedmeresimplesystemersomkræverfærreopdateringer.

”…Infact,thestudieshaveshownthattheenterprisesthatimplementtheBalancedScorecardand

Activity-BasedManagementimprovetheirfinancialperformance…Thisissupportedbythefact

thattheveryprocessoftheimplementationoftheseconceptsrequireshighcosts,and,therefore,

100

insomeenterprisesofloweconomicpower,theintroductionandimplementationofthese

innovationmodelsarenoteconomicallyjustified…”(Domanovic,2016,s.160)

Som det også i de foregående analyser er belyst, er det vist at sammenkoblingenmellem den

information som ABC-systemet kan levere i samspil med Balanced Scorecardet, kan forbedre

virksomhedensfinansiellepræstationer.

Itrådmeddenvelkendtekritik,forisærABC,sesdetdogatimplementeringenafsystemerneer

omkostningstunge (Bukh, 2007). Balanced Scorecardet er kendt for at være en løbendeproces,

hvilketkræver,atdetheletidenopdateresitaktmedatvirksomhedenflyttersig(Nørreklit,2000).

Detersærligtgældendeietdynamiskmiljøhvoropdateringervilværekrævetoftere.Detvilderfor

ogsåværeenomkostningvirksomhedenskalkunnebære.LigeledeskræverABC-systemetløbende

opdateringer (Bukh, 2007). På tilsvarende vis må disse også forventes opdateres oftere, hvis

virksomhedenbefindersigietdynamiskmiljø,hvorderofteskerændringer.Vedatimplementere

både ABC-systemet, og herunder ABM, i samspil med Balanced Scorecardet forhøjes disse

vedligeholdelsesomkostningerderforbetydeligt,iforholdtilblotatimplementereetafsystemerne.

Deterderforikkemuligtforallevirksomhederatanvendedennekombinationafledelsessystemer.

Iartiklenkonkluderesfølgende:

”Theresearchresultsconfirmthestartinghypothesisthatthereisahighpositivecorrelation

betweentheBalancedScorecardandActivity-BasedManagement,ontheonehand,andenterprise

strategy,ontheotherhand.Particularly,thebettertheBalancedScorecardandthemorerefined

theActivity-BasedManagement,thegreaterthechancethatthedefinedstrategywillbe

consistentlyimplementedandthattheexpectedandhigher-than-expectedeconomiceffectsofits

applicationwillberealized…”(Domanovic,2016,s.160).

Af resultaterne fremgår det, at jo bedre Balanced Scorecardet er og jo mere raffineret den

aktivitetsbaserede ledelse er, jo større chanceer der for at virksomheden succesfuldt vil kunne

implementere strategien og opnå de forventede, eller højere end forventede økonomiske

resultater.Deterdoguklart,forhvilkevirksomhederdisseresultatergørsiggældende.Selvomdet

101

kansynefordelagtigt,atimplementereledelsessystemernevildetipraksisikkeværeenfordelfor

alle virksomheder. Det skyldes den foregående problematik vedrørende implementering af

omkostningstunge ledelsessystemer. Selvom en virksomhed som ikke står stærk økonomisk

potentieltvilkunnedragestorefordelevedatanvendesystemerne,vildenforventedeellerhøjere

endforventede,økonomiskegevinstsandsynligvis ikkeoverstigedeomkostningervirksomheden

har forbundetmed at implementere og vedligeholde systemerne. Artiklen er derfor uklar i sin

teoretiskeundersøgelse,afhvemderkandragedissefordele.Detskyldesnetopatartiklenbygger

på erfaringer fra andre studier, hvorfor det er svært at danne overblik over hvilke faktorer der

konkret gør sig gældende for konklusionen. Fælles forde studier somer anvendt, sesder i alle

tilfælde positive effekter ved at koble metoderne sammen. En cost-benefit analyse må derfor

givetvisaltidværenødvendig,iforholdtilderesultatervirksomhedenforventeratkunnerealisere,

kontraderessourcersystemerneforbruger.

Ikonklusionenudtrykkesfølgende:

”…Formodernenterprises,itisofspecialimportancenotonlytoimplementcertainmanagement

innovationmodels,butalsototrytotakeadvantageofalargernumberofthem…”(Domanovic,

2016,s.161).

Som uddraget fortæller bør moderne virksomheder drage fordele ved at anvende flere

ledelsesmetoder, frem for blot at anvende én. Det er dog ikke angivet i artiklen, hvilke

ledelsesmodellerpåstandengørsiggældendefor,ellerhvorvidtnoglefungererbedreendandre.

Konklusionen bygger derfor på, at der er fundet positive effekter ved at anvende Balanced

ScorecardetisamspilmedABC/ABM.Deterdoglogiskatvirksomhedervilkunnedragefordeleved

atanvendefleremetoderisamspil.Jf.analysernevedrørendemetodernesformåloganvendelses

mulighedererdetbelyst,hvordandeforskelligemetoder,medderesforskelligefokus,kanhjælpe

virksomhederne på hver deres måde. Flere metoder vil derfor givetvis skabe større fokus på

forskelligeområderivirksomheden.Fleremetoderogflerefokusområderkandogogsåbevirkeat

omkostningerne til implementering og vedligeholdelse af disse, overstiger de fordele som kan

dragesvedanvendelseaffleremetoder.

102

Metodernesnegativepåvirkning

Idenfølgendeanalysevildetblivebelyst,hvilkennegativpåvirkningogkonsekvensdetkanhaveat

anvendemetodernesamletienvirksomhed.

I studiet fra 2003, af Maiga og Jacobs blev det vist, at korrekt design og implementering af

systemerneervæsentligefaktorer,foratopnåsuccesmedsamspilletmellemBalancedScorecardet

ogABC.Ligeledesblevdetpåpeget,atdermanglerstudiervedrørendedevirksomhedersomikke

formåratdesigneogimplementeremetodernemedsucces.(Maiga&Jacobs,2003)Detbetyder,at

dermanglerundersøgelser,somfortælleromdepotentieltnegativekonsekvenservedatanvende

dissemetoder.

I2016blevdetafDomanovicpåpeget,atundersøgelsenudelukkendefortællernogetomdeneffekt

somBalancedScorecardetogABMharpåvirksomhedensstrategiogeffektivitet,menbelyserikke

hvilkenpotentielpåvirkningdetkanhavepåandrefaktorerivirksomheden.Ligeledespåpegesdet,

atdermanglerflerestudieriforholdtilintegrationenafdissemetoder.(Domanovic,2016)

Detharikkeværetmuligt,atfindestudier,sombelysersamspilletmellemmetodernefraenkritisk

vinkel.Derforerdetikkeermuligtatbidragemedevidens,somtrækkerimoddepositiveresultater

somfindes.Detskyldesformentligtdetmanglendefokuspåområdet.Dervilidetfølgendeblive

tagetudgangspunktidenkritiksomfindesiforholdtilABC-systemetogBalancedScorecardetjf.

teoriafsnittet. Det vil ved hjælp af kritiske forbehold formetoderne, blive belyst, hvilke kritiske

faktorerderformentligtvilgøresiggældende,ogsåiforbindelsemedetsamspilmellemmetoderne.

Fejlkilder

SombekendterABC-systemetleverandørafdatatilABM,ogietsamspilmedBalancedScorecardet,

ogsåleverandørafdatatildemålsætningersomskalrealiseresheri.Detkanværeproblematisk,

såfremt systemet indeholder fejl, som kan gøre den data som genereres misledende.

Aggregeringsfejl forekomme når ABC-systemet skal designes i overensstemmelsemed at skulle

103

generereinformationtilBalancedScorecardet.Derkanværefordelevedsimplificeresystemet,ved

at samle aktiviteter i forretningsprocesser, så systemet forekommer mere simpelt, når

virksomheden skal måle på de forskellige forretningsprocesser. Det kan dog også være

problematisk, da det kan medvirke til at øge aggregeringsfejlene i systemet. Ligeledes mistes

gennemsigtighedenvedrørendedeenkelteaktiviteter,sommedgårienforretningsprocesvedat

samledisse.Detbevirkeratdetersværeatvurderehvilkeaktiviteterdererværdi-skabendeog

nedbrydende,hvisABCeksempelvisskalanvendestiloptimeringafforretningsprocesserne.

SpecifikationsfejliABC-systemeterogsåafbetydning.Itilfældehvoromkostningsobjekterneikke

får tildeltdereelleomkostninger,vildetpåvirkeBalancedScorecardet.Detkanbetyde,atbåde

kunder og produkter kan syne både mere eller mindre profitable end de reelt set er. Det er

problematisk for de beslutninger som vil blive truffet på det grundlag. Det kan betyde at

virksomheden træffer dårlige beslutninger i forhold til forretningsprocesser som fungerer, eller

ignorererprocessersomikkefungerer,fordidataermisvisende.

MålefejlkanligeledespåvirkedeninformationsomudledesafABC-systemet.Nårressourcepuljerne

skal fordeles til aktiviteterne eller forretningsprocesserne, kan det ske misledende. Selv små

procentuelleafvigelserfravirkelighedenvilhavebetydning,fordeninformationsomvideregivestil

BalancedScorecardet.

BådeABC-systemetogBalancedScorecardetvilforekommesubjektivttilenvisgrad.Foratkunne

skabedebedstmuligebetingelser, foratkunneanvendemetodernemedsucces,krævesdetat

systemerneudarbejdessåobjektivtogretvisendesommuligt,iforholdtilvirksomhedenssituation.

EtABC-systemvilaltidværepåvirketatvalgvedrørendedesign,ligesomBalancedScorecardetvil

være påvirket af hvilke kritiske succesfaktorer, målepunkter og årsags-virknings relationer

virksomheden anvender. Fuldstændig objektive systemer må derfor synes umulige at skabe.

Virksomhederneskalderfor,bådenårmetoderneanvendesalene,menogsåisamspil,værebevidst

omvaliditetenafdendatabeslutningsgrundlagetbyggerpå.TiltrodsforatABC-systemeterkendt

forsinmereretvisendeomkostningsallokering,betyderdetikke,atresultaternesomgenereresi

ABC-systemetaltiderretvisendeellersande.Deterderforjf.kritikkenafBukhheltessentieltatde

medarbejdereog ledere, somarbejdermeddata fraABC-systemetharendybere forståelse for

metodenogderesultatersomkonstrueres.Ligeledeserdetjf.kritikkenvæsentligtatderisystemet

er taget forbehold for eksempelvis ressourcernes reversibilitet (Bukh, 2007). Det vil øge

104

kompleksitetenafsystemet,menhvisikkedennevidenertilgængeligforbrugerne,afdedatasom

genereres, kan det betyde at der træffes uhensigtsmæssige beslutninger når ABMog Balanced

Scorecardetanvendesisamspil.

Designogimplementering

Når metoderne skal anvendes er det essentielt for virksomhedens succes, at de matcher

virksomhedenssituation.Jf.kritikafBukhkanmangeafproblematikkernesomopståriforbindelse

medABCsporestilbagetildesignfasen(Bukh,2007).Detvilformentligt,tilenvisgradogsågøresig

gældendeforBalancedScorecardet.BalancedScorecardetgenererernaturligvisikkedata,mendet

skalderimodsikresammenhængeogensretningivirksomhedensstrategi,somskalmedvirketilat

implementere strategien. Jf. Nørreklit er der i Balanced Scorecardet ikke tale om kausale

sammenhænge,menderimod logiske sammenhænge. Sammenhængene i Balanced Scorecardet

skerdervedikkemedgaranti,menderimodmedenforventningom,atdeforventedehændelservil

indtræffe(Nørreklit,2000).Hvisvirksomheden,idesignfasenafBalancedScorecardet,ikkeformår

at skabe realistiske årsags-virknings relationer kan det have betydning for realiseringen af

målsætningerne i Balanced Scorecardet, samt operationaliseringen og implementeringen af

strategien. Ligeledes vil det have betydning, hvis de beslutninger som træffes ud fra ABM,

eksempelvis nedlægning eller ændring af aktiviteter eller forretningsprocesser, påvirker årsags-

virknings relationennegativt.Problemer idesignfasen forbådeABCogBalancedScorecardetvil

derfor med al sandsynlighed ikke medvirke til, at virksomheden skaber forbedringer, som en

konsekvensafsamspilletmellemmetoderne.Deterioverensstemmelsemedkonklusionenistudiet

fra2016,vedrørendevigtighedenafkorrektdesignogimplementering(Domanovic,2016).

Ét af demest velkendte kritikpunkter vedrørende ABC-systemet omhandler de ressourcer som

kræves,bådetildesign,implementeringogvedligeholdelse.Dennekritikerikkeligesåudbredti

forholdtilbrugenafBalancedScorecardet.Deterdogvæsentligt,atværebevidstom,atbegge

metodererstatiskemodeller.Detbetyderatbeggemetoderbørsessomprocesserderløbende

skalopdateresogtilpassesdeløbendeændringersomskerinterntsåvelsomeksternt.Altandet

lige, vil det være dyre at skulle designe, implementere og vedligeholde flere metoder i

105

virksomheden, frem for blot én. Til trods for, at studierne peger i retning af, at virksomhedens

effektivitetogfinansiellemålsætningerkanforbedres,ogenddainogletilfældeforbedresmereend

virksomhedenforventer,erdetvæsentligtatværekritiskoverforderesultater.Førstogfremmest

kræverdet,atsystemerneerdesignetogimplementeretsuccesfuldt,somkanværeenudfordring

(Gibaly & Diab, 2012). Derudover bør de forventede forbedrede resultater også kunne dække

omkostningerne tilatanvende fleremetoder i virksomhedenpåéngang.Det faktumudelukker

allerededemindreøkonomiskstærkevirksomheder,omenddevillekunnedragefordele,hvisder

sesbortfraomkostningernetilsystemerne.

Jf.Bukh’skritiksesdet,atvirksomhederderharanvendtABCoftegrundetkompleksitetenvælger

alternative omkostningsregnskaber (Bukh, 2007). Det er uvist om brugen og kombinationen af

eksempelvisetbilligereomkostningsfordelingsregnskabkombineretmedBalancedScorecardetvil

kunnebidragemedrealiseringafforbedretfinansiellemålsætningerogeffektivitet,ogpotentielt

gøredetmuligtformindrevelstilledevirksomheder,atdragedissefordele.

NørreklitpåpegeratBalancedScorecardeterenstatiskmodel, iendynamiskverden (Nørreklit,

2000).DetgørsigogsågældendeforABC-systemet,somjf.Bukhoftebaserersigpåfaktiske,og

dervedhistoriskedata(Bukh,2007).Detkanværeproblematiskdabeggemetoderanvenderdata

eller fastsætter mål ud fra virksomhedens tidligere situation. Det kan være problematisk, da

informationen som leveres til Balanced Scorecardet skal være retvisende for virksomhedens

nuværende situation. Når metoderne anvendes i samspil, vil beslutninger som træffes kræve

opdateringer i systemerne. Nedlægning af en aktivitet vil eksempelvis betyde større

systemopdateringer i ABC-systemet, samt i forhold til, hvordan det vil påvirke de resterende

målsætninger i Balanced Scorecardet. Små beslutninger som kan syne fordelagtige for

virksomheden kan derfor være ressourcetunge at implementere. At systemerne løbende skal

opdateres, selv ved småændringer, uanset om disseændringer sker via eksterne eller interne

påvirkninger, forstærker det Bukh’s påstand om, at der i nogle virksomheder generelt kan

forekommeenmodvillighedogskepsisiforholdtilABC-systemet.Denmodvillighedvilaltandetlige

formentligtkunforstærkes,vedatsystemeterkobletsammenmedendnuetledelsessystem.

106

Undersøgelsenfra2016viste,atdevirksomhedersombefandtsigietstatiskmiljøopnåedebedre

resultater end de virksomheder der befandt sig i et dynamisk (Domanovic, 2016). Det er et

interessantfund,setiforholdtil,atdetformentligterdevirksomhederderviloplevedenstørste

nytteværdivedimplementeringafmetoderne,dadissevirksomhederumiddelbartikkevilkrævede

sammeressourcertilvedligeholdelseafsystemerne.Detstatiskemiljøkanderforpotentieltvære

enafdeafgørendefaktorerfor,atvirksomhedenopleversamspilletsærligtpositivt.

Jf.NørreklitskritikafBalancedScorecardetsometstrategiskstyringsværktøjstillerhunsigkritisk

over, at der udelukkendemåles på virksomhedens interne præstationer,men at der ikke tages

forbeholdforeksternefaktorer(Nørreklit,2000).Dennekritikmågivetvisogsågøresiggældende

forABCogABM.Hvisvirksomhedenikkeformåratholdesigopdateret iforholdtilmarkedetog

løbendeimplementeredeændringersombørforetagesisystemerne,kandisseiværstefaldgøre

virksomhedenmindrekonkurrencedygtig.Detskalforståspådenmåde,atdetivirksomhedenkan

fremståsomom,atderpræsterestilstrækkeligt,fordimetoderneerstatiske,menatvirksomheden

reeltsetikkefølgermedkonkurrenterne,fordideikkeeropmærksommepåudviklingen.Isådanet

tilfældevildenmere-udgiftsomdeteratanvendeflere ledelsessystemerumiddelbart ikkesyne

særligfordelagtigt,tiltrodsfor,atsamspilletmellemmetodernebidragerpositivttilvirksomheden,

menatdetsomkonsekvenskanbevirkeatvirksomhedenmisterfokuspåomverden.

NørreklitkritisererligeledesBalancedScorecardet,foratværeentop-downmodel,somfremmer

deteksterneengagementhosmedarbejderneivirksomheden(Nørreklit,2000).Denkritikviltildels

kunneimødekommesvedatanvendeBalancedScorecardet isamspilmedABC/ABMjf.følgende

uddrag:

”…theBalancedScorecardprovidesatop-downmodelofbusinessstrategy,ABC/Mprovidesa

bottom-upviewofbusinessprocessesandlinkingthetwotogetheropensnewopportunitiesfor

strategicinsightandaction…”(Gibaly&Diab,2012,s.547).

Somuddragetindikerer,vilsamspilletmellemmetodernepotentieltkunneimødekommedenkritik

somNørreklitpåpeger.Detskyldesatnårmetoderneskalanvendes i samspil, samtatBalanced

107

Scorecardet bygger på information fra ABC, som er en bottom-up model, betyder det at den

strategiskestyringtagerudgangspunktidedata,hvorforledelsenernødsagettilatforholdesigtil

disse,nårBalancedScorecardetudvikles.

Tilsidsterdetværdatnævnetidsdimensionen.Sombekendtforekommermålingernepåsamme

tidiBalancedScorecardet(Nørreklit,2000).Deterproblematiskdanoglemålsætningervilkræve

længere tid. Det blev påpeget i analysen af studiet fra 2003 af Maiga og Jacobs, hvor nogle

virksomhederoplevedeateffekterneafinitiativerneidetinterneperspektivlodventepåsig(Maiga

&Jacobs,2003).Nogetdermåsynesfrustrerende,forvirksomhederderbådeimplementererABC

ogBalancedScorecardet,foratkunneidentificeredeområder,hvorvirksomhedenbøroptimeres.

108

Diskussion

Idet følgendediskussionsafsnit vilderblive tagetudgangspunkt ide fundsomergjortgennem

denneafhandling.Detbetyderatdervilblivetagetudgangspunktifundstammendefraanalyseaf

teorierne,samtkritikkenafdisse.Derudovervilderblivetagetudgangspunktidefundsomergjort

vedanalyseafdestudierderermedtaget.Sometperspektiverendeaspektvildiskussionenstarte

udmedatinddrageenundersøgelseafmoderneøkonomistyringsværktøjer.

Moderneøkonomistyringsværktøjer

I denne del af diskussionsafsnittet vil Nielsen, Melander og Jakobsens (Nielsen, Melander, &

Jakobsen, 2003) undersøgelse fra 2001 blive inddraget. Undersøgelsen vedrører virksomheders

kendskab, holdninger, tilbøjelighed til at anvende moderne økonomistyringsværktøjer i

virksomheden og nytte heraf. Undersøgelsen inkluderer flere forskellige typer

økonomistyringsværktøjer,menderviludelukkendeblivefokuseretpådeværktøjersomerendel

afdenneafhandling.DisseeriundersøgelsenangivetsomABC,ABMogBSC.

Undersøgelsen fra 2001 viste, at blandt samtligemoderne økonomistyringsværktøjer er ABCog

BalancedScorecardetdeværktøjervirksomhederneihøjstgradharkendskabtil(Nielsen,Melander,

&Jakobsen,2003).Detfaktumskaberumiddelbartgodemulighederfor,atdetvilkunneforventes

at virksomhederneanvenderdisse,eller sågar kombinererdem.Atde ledere,der vælgerhvilke

økonomistyringsværktøjer der skal anvendes i virksomhederne, har størst kendskab til ABC og

BalancedScorecardetvilformentligtøgesandsynlighedenfor,atdisseværktøjerihvertfaldsom

minimum er med i deres overvejelser. Omvendt kan det store kendskab til ABC og Balanced

Scorecardetogsåhaveennegativpåvirkningpåovervejelsernevedrørendeanvendelseafdisse.I

ogmed,atværktøjerneermerekendte,vilkritikkenafdemogproblematikkernevedbrugafdisse

formentligtogsåværemerevelkendteblandtvirksomhedernesledere.Jf.kritikkenfraBukhfindes

der en vis modstand i flere organisationer vedrørende brug af ABC (Bukh, 2007). Så selvom

virksomhedernekendertilmetoden,kanmangesholdningerværenegativudenathaveanvendt

metoden,grundetudefrakommendekritikogandreserfaringer.

109

Undersøgelsenvisteatdetøkonomistyringsværktøjdererdenmestpositiveholdningoverforer

BalancedScorecardet.EnanelselavereliggerdenpositiveholdningforABC.(Nielsen,Melander,&

Jakobsen,2003)Defunderinteressante,fordidekansammenlignesmeddefund,somblevgjorti

analysenafstudietfra2012afGibalyogDiab.HerblevdeterfaretatBalancedScorecardetialle

tilfældehavedenstørsteeffekt,mensABCogsåvisereneffekt,menikkesåstorsomdetertilfældet

vedBalancedScorecardet (Gibaly&Diab,2012).Detkandiskuteresomdet skyldesdenmindre

positiveholdningtilABCfremforBalancedScorecardet.Hvisenlederpåforhåndermindrepositiv

overforetværktøjfremforetandet,kanderargumenteresfor,atresultaterneskalværesærligt

gode, før denne lederændre sin holdning til at være positiv. Tilmed kan den tidligere negative

holdning fra omverden formentligtmedvirke til at nedsatte forventningerne.Omvendt kan den

megenkritikafABCvedrørendehvoromkostningstungtdeteratanvende,hvorsværtdeterat

indsamle data og implementere i virksomheden også medvirke til, at virksomheden er særligt

forberedtpådisseudfordringer.Detkanbevirkeatnoglevilfåenbedreoplevelsemedprocessen

ogderesultaterdeopnår,enddeharforventetfrastarten.Deternærliggendeattro,atderfindes

mange metoder der på den ene eller anden måde vil volde virksomheden problemer, men at

virksomheden ikke i alle tilfælde kan være lige så forberedt på disse, da kendskabet og derved

brugenafmetoderneformentligtvilværelavere.

I nedenstående figur 8, er virksomhedernes prioritering af anvendelse af

økonomistyringsværktøjernevist.

110

Figur8,Virksomhedernesprioriteringafanvendelseafmoderneøkonomistyringsværktøjer.(Nielsen,Melander,&Jakobsen,2003,s.

18)

SomdetsesifigurenliggerBalancedScorecardetigenhøjstiforholdtilABCogABM.Kritikkender

findesforBalancedScorecardetgårikkeisåhøjgradpåressourceforbrugetogbrugervenligheden,

somdetertilfældetmedABC-systemet.AtBalancedScorecardetderforerhøjereprioriteretkan

skyldesatdeter lettereatudarbejdeoganvende ivirksomheden.Omvendtkandenandelsom

prioritererBalancedScorecardetlavtskyldes,atBalancedScorecardetikkeeretmåleredskabisig

selv,menkræver,atderintegreresmåleredskabersomeristandtilatmålepådemålsætningerder

eropsatiBalancedScorecardet.DerudovertagerBalancedScorecardetsombekendtjf.Nørreklit

heller ikkehøjde foromverden (Nørreklit, 2000).Det kanderfor krævehyppigeopdateringeraf

BalancedScorecardet,hvisvirksomhedenbefindersigietdynamiskmiljø.Denneforklaringvilvære

ioverensstemmelsemeddetfundderblevgjortianalysenafstudietfra2016afDomanovic.Her

blevgjortklart,atvirksomhederderbefindersigistatiskemiljøerviloplevedenstørsteeffekt.Om

detfundermotiverendekandiskuteres.Pådenenesideerdethensigtsmæssigtforvirksomhederi

etstatiskmiljø,atvideatdeformentligtvilkunnedragestorefordele.Pådenandensidekandet

virkeproblematiskfordevirksomhederderbefindersigietdynamiskmiljø,dadisseformentlighar

størrebehovforkontrologstyring,eksempelvisigennemBalancedScorecardet,endvirksomheder

derbefindersigietstatiskmiljø,derermindrepåvirketafomverden.Atresultaterneforekommer

111

lavereietdynamiskmiljøkanværeendemotiverendefaktoriforholdtil,atimplementeremetoden

idennetypevirksomhed.

Ifigurensesdetogså,atdererfleredererharABChøjereprioriteretendABM.Detkanumiddelbart

syne forunderligt, i det,ABC levererdata til beslutningstagen til operationel-og strategiskABM

(Kaplan& Cooper, 1998). Det kan skyldes, at det ikke er alle virksomheder der har formået at

omdannederesdatafraABC-systemettilatgenererebrugbarinformationtilbeslutningsprocesser

ivirksomheden.Sværterdetdogatkommeudenom,atundersøgelsenviser,deflestevirksomheder

harlavprioriteringafABCogABM.Argumentationenherforkansomtidligerebeskrevetskyldesden

modvillighedderfindesmodmetoderne.

Inedenståendefigur9,ervirksomhedernesvurderingatøkonomistyringsværktøjernesnyttevist.

Figur9,Virksomhedensvurderingafnyttenafdemoderneøkonomistyringsværktøjer.(Nielsen,Melander,&Jakobsen,2003,s.22)

Somdetsesifiguren,findervirksomhederneihøjgradABCogABMnyttige.Detkan,somtidligere

nævnt skyldes, at lederne der anvender disse værktøjer, er velforberedte på metodernes

udfordringer og derfor muligvis kan være blevet positivt overrasket over de resultater de har

opnået.Omvendtkandetogsåskyldes,atvirksomhederneharoplevet,atABC-systemetnetop,som

det er formålet med metoden, har givet virksomheden en forbedret omkostningsfordeling af

kapacitetsomkostningerne,somdermedforbedrebeslutningsgrundlagetiABMiforholdtilmetoder

112

virksomhedentidligereharanvendt.Hvisenvirksomhedtidligereharanvendtfull-costmetoden,

finderlederenmuligvisderessourcersomABC-systemetforbrugernyttige(Bukh&Israelsen,2004).

Deninformationsomudledesvedrørendevirksomhedensaktiviteter,kansombekendtbrugestil

inspirationsanalyser, men også bidrage med viden om virksomhedens aktiviteter og

forretningsprocessersressourceforbrug.Enviden,somfull-costmetodenikkepåtilsvarendeviskan

generere(Bukh&Israelsen,2004).

Somdetsesifigur9,vurderervirksomhederneatnyttenafBalancedScorecardeteromtrentden

sammesomnyttenafABC-systemet.Detfunderinteressant,fordidetienvisgradmodstriderde

fundderblevgjortistudietfra2012afGibalyogDiab,hvorBalancedScorecardetblevvurderettil

athavedenstørsteeffektivirksomheden(Gibaly&Diab,2012).Denstørsteeffektogbetydningfor

virksomheden,måvurderesatværesammenligneligmed,atBalancedScorecardetligeledesburde

havehaftdenstørstenytte.Veddettefundkantidenværeafbetydning.Jf.afgrænsningen,blev

Strategikorteti2001præsenteretførstegang.Strategikortetskullehjælpevirksomhedernemedat

opnå bedre sammenhængemellem virksomhedensmålsætninger (Kaplan&Norton, 2002). Det

interessanteerderfor,omBalancedScorecardetiNielsen,MelanderogJakobsensundersøgelsefra

2001 er vurderet sammenligneligt med ABC-systemet, i forhold til metodernes nytte, fordi

Strategikortetikkeblevanvendtdaundersøgelsenblevforetaget.Virksomhederneopleveridag,

muligvis, netop på grund af Strategikortet, større succes med Balanced Scorecardet, hvorfor

resultaterne i studiet fra 2012 vurderer at Balanced Scorecardet skaber større nytte for

virksomhederneendABC-systemetgør.Omvendtkanandreukendtefaktorerværeafbetydning

for, at resultaterne til en vis grad er modstridende. Det kan eksempelvis være faktorer som

virksomhedstyperne der indgår i undersøgelsen eller kulturforskelle mellem de lande

undersøgelserne er foretaget i, som potentielt kan have betydning for økonomistyringen i de

pågældendelande.

Manglendeforskningpåområdet

Sombekendterforskningenvedrørendesamspilletmellemmetodernesparsom.Særligtiforhold

tildenegativekonsekvenserdetkanhaveforvirksomhederatanvendemetoderneisamspil.Derfor

blevder i tidligereanalyse tagetudgangspunkt idenkritik somfindes imodhenholdsvisABCog

113

Balanced Scorecardet. Umiddelbart indikerer studierne udelukkende positive effekter ved at

anvendemetodernesamlet.Hvorvidtdetresultaterretvisendekandogværetvivlsomt,grundet

den manglende fokus på området. På den ene side, må det forventes, at de deltagende

virksomhederiundersøgelserneharopvejetdenegativekonsekvenservedsamspillet,iforbindelse

med deres respons. Eksempelvis ressourceforbruget kontra nytteværdien. På den anden side

fortællerresultaterneikkepræcisthvilkefaktorersompåvirkes,samtkonkrethvilkeforudsætninger

de pågældende virksomheder har haft for at kunne opnå den succes.Muligvis kan de positive

resultater overføres til andre virksomheder. Men det er uvist hvordan resultaterne vil være i

virksomhederdererprægetafeksempelvisstærkkonkurrence.Elleromvirksomhedenskulturhar

betydningforresultaterne.Jf.denkritiskeanalyseafdenegativekonsekvenser,blevdetbelystat

BalancedScorecardetfremmertop-down,mensABCfremmerbottom-up(Gibaly&Diab,2012).På

denenesidefremmertop-dowmstyringdenmekaniskeorganisationskultursomihøjeregrader

præget af kontrol og standardiserede arbejdsprocedure end den organiske. Væsentligt er det

derfor, om det har betydning for resultaterne ved et samspil mellem metoderne, hvilken

organisationskultur der findes i virksomheden der anvender disse. Medarbejdere i en organisk

organisationskulturvilformentligikkepræsterebedreogskabebedreresultater,somkonsekvens

afsamspilletmellemmetoderne,hvisdebliverudsat formerestandardisering,merekontrolog

svækkelse af det interne engagement. Omvendt vil medarbejdere i den mekaniske

organisationskultur,derervanttilstandardiseredearbejdsprocedurer,kontrologengrundtanke

der fremmer det eksterne engagement formentligt ikke præstere bedre, som konsekvens af

samspilletmellemmetoderne,vedatfåændretderesfasterammervæsentligt.(Nørreklit,2000)

Deterderforvæsentligt,atværebevidstom,atstudiernesresultater,til trodsfor,atdepeger i

sammeretning.Genereltmanglerderfokuspåområdet,mensærligtpådenegativepåvirkninger

derpotentieltmåvære,vilkunnemedvirketilatskabestørreklarhedoveremnet.Pådenmådeville

detværelettereforvirksomhederatgennemskuefordeleogulemperiencost-benefitanalyse.At

sætte fokus på og belyse de negative konsekvenser ved et samspil vil ikke nødvendigvis gøre

samspilletmellemmetodernedårligere.Detvilformentligt ihøjeregradmedvirketilatmålrette

brugen,tilsærligtdevirksomhederdervilkunnedragenytteafmetodernesamletset.

114

Hvorbredtkanresultaternegeneraliseres?

Jf.denneafhandlingsvaliditetogreliabilitetsafsniterdenkonklusion,somfindesfremtilgældende

indenforderammer,somdereropsatfordeinddragetstudier.Studiernevistepositiveeffekterved

samspil mellem metoderne. De involverede virksomheder bestod af forskellige typer af

fremstillingsvirksomhederogvirksomhederiservicebranchen.Detbetyderatkonklusionenførstog

fremmestafgrænsersigtildissetypervirksomheder.Interessanterdetdog,omresultaternegørsig

gældendeforandrebrancherenddisse,samtomdetgørsiggældendeforandrevirksomhedstyper

endbankeriservicebranchen.Deternærliggendeattro,atresultaternevilkunneanvendesiandre

brancher. Netop fordi studierne viste positive effekter i både fremstillingsvirksomheder og

servicevirksomhederneiformafbanker.Overordnedeseterdetværditilbuddetdererdenstore

forskel. I fremstillingsvirksomheder fremstilles fysiske produkter, mens servicevirksomhedernes

produkterserviceydelser.Etfundderviser,atbeggebrancherkanhaveglædeafmetodernesamlet,

indikereratresultaternemuligvisvilkunneoverførestilandrebrancher,derligeledesformentligt

vilkunnedragefordeleafmetoderne,medforbeholdfordepotentiellenegativekonsekvenser,som

pånuværendetidspunktikkeervelkendte.

Forfremstillingsvirksomhederneerde,ideinddragedestudierrepræsenteredemedfleretyperaf

fremstillingsvirksomheder,hvorimodservicevirksomhederneudelukkendeerpræsenteretiformaf

banker.Derfor kandet somudgangspunktudelukkendevia studiet ses, atmetodernekanvære

brugbareforbanker.Iogmed,atstudieterforetagetforfleretyperfremstillingsvirksomheder,hvor

det har vist sig, at metoderne bidrager positivt, på trods af forskellene, er det derfor også

nærliggendeattro,atdisseresultaterformentligtvilkunneoverførestilservicebranchen.Igenmed

forbeholdfor,atdeteruvisthvorvidtmetodernevirkerligehensigtsmæssigtiallevirksomheder,

samt om der er faktorer der gør, at metoderne kan være direkte uhensigtsmæssige for nogle

virksomheder.

Nytteværdiiforholdtilforbrugteressourcer

Somaltid i økonomistyring er det relevant at vurderedennytteværdi beslutninger forventes at

kunnebidragemed,kontraderessourcersomvilmedgå,somkonsekvensafdebeslutningersom

115

træffes i en virksomhed. Som udgangspunkt er det forventeligt at tro, ud fra studierne, at

virksomheder og organisationer generelt set vil opnå positive effekter ved brug af metoderne

samlet.Umiddelbarterdetlogiskidet,deterbelystatmetodernekomplimentererhinanden.Det

bevirkeratdererfokuspåflereparametreivirksomheden,somskalmedvirketilatopnåsucces.

Omvendterdetikkeforventeligeatnytteværdieniallevirksomhedervilovergåderessourcer,som

vilmedgåtildesign,implementeringogvedligeholdelseafmetoderne.Derforkandetikkeforventes

atværeenfordelforallevirksomheder,uansetomallevirksomhedervilkunneopnåforbedrede

resultatervedbrugafmetoderne.

Ligeledes er det i økonomistyring væsentligt at vurdere den nytteværdi én beslutning kan give,

kontra nytteværdien af, hvad en anden beslutning kan bidrage med til virksomheden. At

virksomhedenkanstyrkeimplementeringenafderesstrategiogopnåeffektiviseringervilnaturligvis

altidforekommeattraktivt.Omvendtkandetværedyrtforvirksomhedenatopnådette,nårdet

krævesatder implementeres fleremetoder, sombådealene,men særligt samlet vil trækkepå

betydeligemængderafressourcer.

Hvisdetantagesatenvirksomhedanvender full-costmetodenvilABC-systemetgivetvisgiveen

større gennemsigtighed i forhold til virksomhedens aktiviteter og forretningsprocesser, samt en

forbedretomkostningsfordeling,hvisABC-systemetudarbejdesudenellermedfåmindrerelevante

fejlkilder.Omvendtkandetogsåværedyrtforenvirksomhedatdesigne,implementereoganvende

ABC-systemet. Her vil nytteværdien af den forbedret omkostningsfordeling, ikke nødvendigvis

opvejederessourcersommedgårtilsystemet.

Påtilsvarendeviserdetforventeligt,atvissevirksomhedervilkunnestyrkeimplementeringenaf

deresstrategi,samtopnåeffektiviseringer,menatdisseforbedringerøkonomisksetikkeerstore

noktilatopvejederessourcersombrugenafABC/ABMogBalancedScorecardetkræver.Isådanet

tilfældekandetvære,atdemetodervirksomhedentidligereharbrugtpotentieltkanværemindre

effektive, men samtidige mindre ressourcekrævende. I nogle tilfælde vil det kunne opveje de

effektiviseringer,somvirksomhedenvilkunneopnåvedat implementereABC/ABMogBalanced

Scorecardet.

116

Tiltrodsfor,atstudiernepegerpåatmetodernesamletsetbidragerpositivterdetligeledesværd

atværebevidstom,atmetoderneertestetsamlet.Deterderforogsåinteressanthvorvidtandre

ogmindreressourcetungemetodervillekunneopnåtilsvarenderesultater.

Det faktum at ABC-systemet er ressourcetungt, samt at både ABC-systemet og Balanced

Scorecardeterenløbendeproces,somheletidenskaltilpassesvirksomhedenellerorganisationen,

kanværemedvirkendetilatmetoderneforekommerressourcekrævende.Detkannetopogsåvære

grunden til,atderopnåssuccesmedmetoderne, fordidererkonstant fokuspåvirksomhedens

aktiviteter,forretningsprocesser,vision,strategiogårsags-virkningsrelationerne.

117

Konklusion

DeteridenneafhandlingbelysthvordanmetoderneBalancedScorecard,ABCogABMhverisærhar

forskelligeanvendelsesmulighederogformål.Detervist,atABCkananvendessommåleværktøji

samspil med Balanced Scorecardet. Balanced Scorecardet identificerer virksomhedens kritiske

succesfaktorersomskalrealiseres,foratvirksomhedenkanrealiserevisionenpåsigt.Tildetkan

ABC bidrage med information om forretningsprocessernes ressourceforbrug, som medgår når

initiativeriBalancedScorecardetigangsættes.Disseinformationerkananvendestilatidentificere

værdiskabende og værdinedbrydende forretningsprocesser. Når der træffes beslutninger med

udgangspunktidataleveretafABC-systemetbringesABMispil.NårABManvendesisamspilmed

BalancedScorecardetskaldetsikres,atdebeslutningersomtræffesikkepåvirkerårsags-virknings

relationerne negativt eller bryder disse. Ligeledes skal det sikres at beslutningerne er i

overensstemmelse med den vision og strategi som danner udgangspunktet for Balanced

Scorecardet. På den måde komplimenterer metoderne samlet hinanden, i det metodernes

forskelligekunnenogfokusområderhverisærbidragerforskelligttilvirksomheden.Dettebesvarer

derved hvordan metoderne kan anvendes samlet, samt verificerer afhandlingens hypotese

”Metoderne Balanced Scorecard, Activity-Based Costing og Activity-Based Management kan

anvendessamletienvirksomhedellerorganisation.”

Iforholdtilafhandlingensproblemformulering”HvilkenbetydningkansamspilletmellemBalanced

Scorecard, Activity-Based Costing og Activity-Based Management have for en virksomhed eller

organisation?”erdetviasamtligeinddragetstudiervist,atvirksomhederkanopnåpositiveeffekter

vedetsamspilmellemmetoderne.Samletsetkanmetodernedannesynergieffektersomharvist

positiveresultaterpåfølgendeparametre;productquality,customersatisfaction,marginonsales,

performanceimprovement,businessefficiencysamtimplementeringafvirksomhedensstrategiog

effektivitetivirksomheden.Foratkunneopnådissepositivesynergieffektererdetdogvæsentligt

at metoderne er designet og implementeret korrekt. Ligeledes har automatiserede

softwaresystemerbetydningfordeneffektdervilkunneudledesafdensamledebrugafmetoderne.

118

Resultaterne gør sig gældende for forskellige typer fremstillingsvirksomheder, samt for

servicevirksomheder i form af banker. At de positive resultater gør sig gældende i flere typer

fremstillingsvirksomheder indikerer at resultaterne på tilsvarende vis formentligt vil kunne

overførestilandretyperservicevirksomhederendblotbanker.

I undersøgelsen af fremstillingsvirksomheder og servicevirksomheder blev der fundet afvigelser

mellemresultaternei3udaf14tilfælde.Detresultatkanindikere,atresultaternepotentieltkan

overførestilandrebrancher.

I alle undersøgelser er der fundet positive resultater ved et samspil mellem metoderne.

Problematiskerdet,atdetkunerdepositiveeffektervedatanvendemetodernesamlet,derer

belyst.Denpotentiellenegativebetydningerderforikkebelystviastudierne.UdfrakritikafABCog

BalancedScorecardeternogleafproblematikkernebelyst,sommenesatkunnehavebetydning.

ABCer et ressourcekrævende system,og alt andet ligebliver det kundyre for virksomheder at

anvende flere metoder som Balanced Scorecardet og ABM, sammen med ABC-systemet. Det

bevirker, at selvom alle virksomheder i teorien kunne opnå positive effekter af et samspil, vil

ressourcerne som medgår til implementering og vedligeholdelse i nogle tilfælde overgå den

nytteværdisomkanopnås.

Derudoverkandesignfejlskabemisledendeinformationtilvirksomheden.Deterproblematiskog

vilfåennegativbetydningforvirksomheden.Designfejlogfejlkilderisystemernevilværesværeat

undgåipraksis,dametodernetilenvisgradersubjektive.Deterdefordideudarbejdesafindivider,

til at afspejle virksomhedens situation. Det er derfor væsentligt at få identificeret de kritiske

succesfaktorer,årsags-virknings relationerog forretningsprocesser såobjektivtog retvisende for

virksomhedensituationsommuligt.

Grundetstudiernesudformningerdetligeledessværtatpræciserehvilkevirksomhederderkonkret

oplevededebedsteresultater.Deterderforsværtatidentificerepræcishvilkevirksomhederder

kandragenytteatmetoderne, samtomderernoglederpå forhåndvides, ikkeat kunneopnå

positiveeffektervedat implementeremetoderne.Ligeledeserdet ikkemuligtatsigenogetom

hvilkenbetydningdetharforfaktorersommedarbejderneellervirksomhedensorganisationskultur-

ogstrukturatanvendemetodernesamlet.

119

Vedetsamspilmellemmetoderneskalenvirksomhedderforværebevidstom,atdetfaktum,at

metoderne komplimenterer hinanden, kan være en fordel, i det metodernes forskellige

fokusområderkanbidragepositivttilvirksomheden.Deterdogogsåvæsentligt,attagehøjdefor

det faktum, at det er velkendt, at de negative effekter ikke er tydeligt dokumenteret, men at

virksomhedenselvmåforsøgeattagedisseforbeholdiencost-benefitanalyse.

Detkanderforkonkluderes,atmetodernesamletsetkanhaveenpositiveffektpåproductquality,

customer satisfaction, margin on sales, performance improvement, business efficiency samt

implementering af virksomhedens strategi og effektivitet i virksomheden. Forbedringer på

ovenståendekanmedvirkepositivttilatopnåetforbedretresultat.Hvilkenegativekonsekvenser

derfindesvedbrugenerdogikketydeligtvist,udoverdenalmenekritikafmetoderneisoleretset.

120

LitteraturlisteBooth,W.C.,Colomb,G.G.,&Williams,J.M.(2008).TheCraftOfResearch.Chicago:The

UniversityofChicagoPress.Bukh,P.N.(April2007).Time-DrivenABC-nemmereogmereeffektiveABC-modeller.

Controlleren.Bukh,P.N.,&Bang,H.K.(Juli2004).BalancedScorecardogStrategikortlægning.Økonomistyring.Bukh,P.N.,&Israelsen,P.(2004).ActivityBasedCosting-Danskøkonomistyringunder

forvandling.København:Jurist-ogØkonomiforbundetsforlag.Bukh,P.N.,Gormsen,P.,&Johansen,M.R.(April2000).ActivityBasedCostingienBalanced

Scorecardvirksomhed.BalancedScorecard.Burrell,G.,&Morgan,G.(1979).SociologicalParadigmsandOrganizationalAnalysis-Elementsof

theSociologyofCorporateLife.Heinemann.Christensen,K.S.,&Bukh,P.N.(August2013).Balancedscorecardogstrategikortlægning.Karnov

HR.Datar,S.,&Gupta,M.(Oktober1994).Aggregation,SpecificationandMeasurementErrorsin

ProductCosting.TheAccountingReview(4),s.567-591.Dearman,D.T.,&Shields,M.D.(2001).CostKnowledgeandCost-BasedJudgmentPerformance.

JournalofManagementAccountingResearch.Domanovic,V.(May-August2016).TheeffectsoftheintegratedapplicationofBSCandABMto

enterprisestrategyandefficiency.EconomicHorizons,18(2),s.149-163.Fuglsang,L.,Olsen,P.B.,&Rasborg,K.(2013).Videnskabsteoriisamfundsvidenskaberne:Påtværs

affakulteterogparadigmer(3.Udgaveudg.).Frederiksberg:Samfundslitteratur.Gibaly,M.M.,&Diab,A.A.(2012).AmodeltointegrateoftheABCandtheBSCintheEgyptian

Companies:Aligningstrategicefficiencyandperformanceimprovement(Fieldstudy).JournalofAmericanScience,8(6),s.543-554.

Israelsen,P.,&Kristensen,T.B.(2015).KarakteristikogvurderingafTime-DrivenActivity-Based

CostingpåbaggrundafABC'sudvikling.SupplyChainudvikling-fordenreflekterendepraktiker,s.243-269.

Kaplan,R.S.,&Anderson,S.R.(2004).Time-DrivenActivity-BasedCosting-Asimplerandmore

powerfulpathtohigherprofits.Boston,Massachusetts:HarvardBusinessSchoolPress.

121

Kaplan,R.S.,&Anderson,S.R.(2007).Time-DrivnActivity-BasedCosting-Asimplerandmorepowerfulpathtohigherprofits.Boston,Massachusetts:HarvardBusinessSchoolPress.

Kaplan,R.S.,&Cooper,R.(1998).Cost&Effect.Boston,Massachusets:HarvardBusinessSchool

Press.Kaplan,R.S.,&Norton,D.P.(1998).TheBalancedScorecard-Sådanbyggesbromellemvision,

værdierogstrategier(1.Udgaveudg.).(E.Warberg,Ovs.)København:BørsensForlag.Kaplan,R.S.,&Norton,D.P.(2002).Fokuspåstrategier:BalancedScorecardsomstrategiværktøji

organisationer.(E.Warberg,Ovs.)København:BørsensForlag.Maiga,A.S.,&Jacobs,F.A.(Efterår2003).BalancedScorecard,Activity-BasedCostingAnd

CompanyPerformance:AnEmpiricalAnalysis.Journalofmanagerialissues,XV(3),s.283-301.

Melander,P.,&Nielsen,S.(2006).Moderneøkonomistyringsværktøjer-valg,designog

anvendelseipraksis(1.udgaveudg.).København:Jurist-ogØkonomforbundetsForlag.Nørreklit,H.(2000).Thebalancedscorecard-acriticalanalysisofsomeofitsassumptions.

ManagementAccountingResearch(11),s.65-88.Nørreklit,H.(2003).TheBalancedScorecard:whatisthescore?Arhetoricalanalysisofthe

BalancedScorecard.Accounting,OrganizationsandSociety(28),s.591-619.Nielsen,S.,Melander,P.,&Jakobsen,M.(2003).UndersøgelseafModerneØkonmistyringi

Danmark2001.HandelshøjskolenÅrhus.Århus:HandelshøjskolenÅrhus.

Documents

Aalborg Universitet 2018 - projekter.aau.dk · Effekten ved et samspil mellem ledelsesmetoderne Balanced Scorecard, Activity-Based Costing og Activity-Based Management. -En teoretisk