ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ∆ΗΜΟΣΙΟΥ ∆ΙΚΑΙΟΥ ΚΛΙΜΑΚΙΟ:∆ΗΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΣ-ΦΛΟΓΑΙΤΗΣ-ΓΕΡΑΠΕΤΡΙΤΗΣ ΘΕΜΑ ΕΡΓΑΣΙΑΣ: «ΟΡΙΑ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ» ΟΝΟΜΑ:ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ-ΣΟΦΙΑ ΑΝ∆ΡΕΟΥ ΑΡΙΘΜΟΣ ΜΗΤΡΩΟΥ:1340200000032 ΕΞΑΜΗΝΟ ΦΟΙΤΗΣΗΣ: H’ Aθήνα, 27 Μαϊου 2004

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ

Α. Εισαγωγή

Β. Αρχή νοµιµότητας του φόρου 1) Θεµέλια της αρχής

2) Περιεχόµενο της αρχής

3) Συνέπειες της αρχής και «interpretatio a contrario»

Γ. Όρια της αρχής νοµιµότητας του φόρου 1) Κατ’εξαίρεση κανονιστική αρµοδιότητα της ∆ιοίκησης :

α ) ά.48§2 Σ: η κανονιστική αρµοδιότητα ∆ιοίκησης για ρύθµιση µη ουσιωδών

στοιχείων φόρου.

ά.78§5 Σ: η ρητή εξαίρεση της αρχής νοµιµότητας.

β ) Zητήµατα : i ) σύγκρουση 78§5 µε ά.72 και ά.43§5 Σ. σε συνδυασµό µε

ά.17 Σ .

ii ) έννοια του όρου «νόµος πλαίσιο»

γ ) Η διοικητική κωδικοποίηση. 2) ά. 78§3 Σ: Η άµεση εφαρµογή δασµολογικών διατάξεων ή διατάξεων περί

φόρου κατανάλωσης µε την κατάθεση του νοµοσχεδίου στη Βουλή : α ) γενικά

β ) Ζητήµατα : i ) ο κίνδυνος αιφνιδιασµού εµπόρου-ιδιώτη.

ii ) συνέπειες µη ψήφισης του νοµοσχεδίου για ήδη

καταβληθέντες φόρους.

iii) περίπτωση µη εµπρόθεσµης δηµοσίευσης του νόµου

γ ) πρακτική σηµασία – εφαρµογή.

3) Επιβολή φόρων µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου :

α ) γενικά

β ) Ζητήµατα : i ) νοµικός ή πολιτικός χαρακτήρας «εξαιρετικά επείγοντος»;

ii ) φύση των πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου.

iii) επιτρεπτό ή µη επιβολής φόρου µε πράξη νοµοθετικού

περιεχοµένου.

iv) επιτρεπτό ή µη ρύθµισης οποιουδήποτε φορολογικού

αντικειµένου µε πράξη νοµοθετικού περιεχοµένου.

γ ) πρακτική σηµασία – εφαρµογή.

4) Υπερεθνικοί περιορισµοί: α ) Κοινοτικό ∆ίκαιο:

i ) πρωτογενές ii ) παράγωγο

β ) ∆ιεθνές ∆ίκαιο :

i ) διεθνείς συµβάσεις και ά.36§2 Σ.

ii ) διεθνές εθιµικό δίκαιο

Γ. Συµπέρασµα

∆. Περίληψη

Ε. Κατάλογος ληµµάτων

ΣΤ. Βιβλιογραφία

Ζ. Κατάλογος νοµολογίας

Η. Παράρτηµα νοµολογίας

Α. Ε Ι Σ Α Γ Ω Γ Η

Σε µια απόπειρα οριοθέτησης του αντικειµένου της παρούσας εργασίας

πρέπει να σηµειωθεί αρχικά, ότι το φορολογικό δίκαιο αποτελεί αναντίρρητα τµήµα

του δηµοσίου δικαίου, δεδοµένου ότι αφορά την άσκηση της δηµόσιας εξουσίας. Από

το α. 4§5 του Συντάγµατος επιβάλλεται η συµµετοχή των πολιτών στα δηµόσια βάρη

και είναι αυτονόητο πως ο φόρος αποτελεί έναν απ’ τους επιµέρους τρόπους αυτής

της συµµετοχής, µια µορφή χρηµατικής επιβάρυνσης, ένα δηλαδή, δηµόσιο καθήκον

των πολιτών ενώ ταυτόχρονα αποτελεί δραστική επέµβαση του κράτους στη σφαίρα

των ιδιωτικών συµφερόντων. Για το λόγο αυτό η φορολογική επιβολή

αντιµετωπίζεται απευθείας απ’ το ίδιο το Σύνταγµα, ενώ εφαρµόζονται σ’ αυτήν και

οι λοιπέ συνταγµατικές αρχές και γενικές αρχές δηµοσίου δικαίου που πηγάζουν απ’

τη συνταγµατική καθιέρωση του κράτους δικαίου. Οι ειδικές συνταγµατικές

δεσµεύσεις της φορολογικής εξουσίας του κράτους επιβάλλονται κατ’ αρχήν στο

νοµοθέτη κατά τη θέσπιση των φορολογικών διατάξεων, ενώ παράλληλα ο

φορολογικός νοµοθέτης και η φορολογική διοίκηση υποχρεούνται να τηρούν το

σύνολο των αρχών που συνθέτουν το πλαίσιο της φορολογικής νοµιµότητας. Από την

επιστήµη του φορολογικού δικαίου λοιπόν παρατίθενται οι εξής αρχές : αρχή

νοµιµότητας του φόρου, αρχή βεβαιότητας αυτού, αρχή της µη αναδροµικής ισχύς

αυτών, αρχή προστασίας δικαστικής εµπιστοσύνης φορολογουµένου, αρχή

φορολογικής δικαιοσύνης που αναλύεται σε αρχή καθολικότητας φόρου και

φορολογικής ισότητας κ.λ.π.

Αντικείµενο της παρούσης αποτελεί η διεξοδικότερη ανάλυση και

εµβάθυνση στην πρώτη από τις παραπάνω αρχές, την αρχή της νοµιµότητας του

φόρου και ειδικότερα στα όρια που η αρχή αυτή γνωρίζει στο Σύνταγµα και την

πρακτική.

Με σκοπό τη σαφέστερη και λεπτοµερέστερη δυνατή ανάπτυξη του ως άνω

θέµατος ακολουθείται ως τρόπος παρουσίασης, αρχικά µια γενική και συνοπτική

αναφορά στην αρχή της νοµιµότητας του φόρου και ακολουθεί ξεχωριστό τµήµα ως

προς τα όρια της αρχής αυτής:

1. Κατ’εξαίρεση κανονιστική αρµοδιότητα της ∆ιοίκησης, µε ερµηνεία των

άρθρων 43§2 Σ αφενός ,και 78§5 Σ αφετέρου, καθώς και µε αναφορά στην

διοικητική κωδικοποίηση

2. Η ρητή εξαίρεση της §3 του ά.78 Σ. περί δασµολογικών και περί φόρων

κατανάλωσης διατάξεων

3. Η επιβολή φόρων µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου, βάσει του ά.44§1 Σ,

4. Οι υπερεθνικοί περιορισµοί στην αρχή νοµιµότητας του φόρου, αντλουµένων

τόσο από το Κοινοτικό όσο κι από το διεθνές πεδίο

Κατά την ανάπτυξη των επιµέρους κεφαλαίων, τίθενται τα βασικά και

δυσχερέστερα στην επίλυσή τους αντίστοιχα ζητήµατα που απασχόλησαν ή και

συνεχίζουν να απασχολούν και να διχάζουν τη νοµική θεωρία και τη νοµολογία.

∆ίδονται εν τέλει οι επικρατέστερες και ορθότερες κατά περίπτωση προσεγγίσεις.

Στα πλαίσια µιας ευρύτερης «ανάλυσης των δεδοµένων» γίνεται

συστηµατική αναφορά και παραποµπή σε συγκεκριµένες αποφάσεις του ΣτΕ.

Με τον τρόπο αυτό, τη συστηµατική και έτσι δοµηµένη παράθεση των

επιµέρους ορίων της αρχής της νοµιµότητας του φόρου, σε συνδυασµό αφενός

µεν µε την αναφορά των αµφισβητήσεων που προκύπτουν και των νοµικών

θεωριών που τελικά επικρατούν, αφετέρου δε µε τα ενδεικτικότερα,

νοµολογιακής προέλευσης συµπεράσµατα, δίδεται µια πληρέστερη εικόνα επί του

αναλυτού θέµατος, τόσο από την καθαρά επιστηµονικο-θεωρητική όσο και από

την πρακτική και δυσχερέστερα προσεγγίσιµη πλευρά.

Β ΑΡΧΗ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ («Principe de légalité de l’impôt »)

1 ) Θεµέλια της αρχής:

Η θεµελιώδους σηµασίας για το φορολογικό δίκαιο αρχή αυτή, καθιερώνεται

στο άρθρο 78§1 του ισχύοντος Συντάγµατος 1975/2001 :. Εποµένως η αρχή αυτή

σηµαίνει πως η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να στηρίζεται σε νόµο και µάλιστα

τυπικό, δηλαδή σε νοµοθετική πράξη κοινοβουλευτικής προέλευσης.

Η αρχή νοµιµότητας φόρου θεµελιώνεται:

1) Στη δηµοκρατική συναίνεση που εξασφαλίζεται µε τη νοµοθετική συναίνεση

και την αρχή του ενιαυσίου (ετήσια συγκατάθεση του Κοινοβουλίου)

2) Στη δικαιοκρατία, από όπου πηγάζει και η ανάγκη βεβαιότητας του φόρου, η

οποία µε τη σειρά της εξασφαλίζεται µε την επιβολή φόρου βάσει νόµου

3) Το ίδιο το Σύνταγµα 1975/2001, που στο α.78§1,3,4 και 5 περιλαµβάνει

λεπτοµερέστερη ρύθµιση της αρχής νοµιµότητας του φόρου.

Θα πρέπει να υπογραµµιστεί πως µόνος ο τυπικός φορολογικός νόµος δεν

αρκεί για την είσπραξη φόρου. Όπως προκύπτει και από την ήδη αναφερθείσα

αρχή του ενιαυσίου, απαιτείται και η συγκατάθεση του Κοινοβουλίου και

εποµένως η αναγραφή του φόρου στον κρατικό προϋπολογισµό (α.79) ως

condition sine qua non για την είσπραξή του.

2 ) Περιεχόµενο της αρχής :

Το περιεχόµενο της αρχής νοµιµότητας του φόρου, συνοψίζεται στα εξής

σηµεία:

- Για την επιβολή και είσπραξη του φόρου απαιτείται τυπικός νόµος που

καθορίζει τα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία αυτού (υποκείµενο, αντικείµενο,

συντελεστή φόρου και φορολογικές απαλλαγές ή εξαιρέσεις). Αµφισβήτηση

λοιπόν για το αν αρκεί «ουσιαστικός» νόµος δεν τίθεται πλέον, την οποία

εξάλλου αµφισβήτηση είχε ήδη λύσει ρητά το Σ.1952 (α.59). ΣτΕ 780/94.

- Απαγορεύεται κατ’ αρχήν η κανονιστική αρµοδιότητα για τον καθορισµό των

εξ’ αντικειµένου ουσιωδών στοιχείων του φόρου (α.78§1και 4 Σ). Εξαιρέσεις

προβλέπονται στην §5 και α. 102§5 Σ. και άλλες έχουν γεννηθεί και απ’ την

νοµολογία του ΣτΕ , και οι οποίες εξαιρέσεις θα αναλυθούν στο επόµενο

κεφάλαιο.

-Απαγορεύεται η αναδροµική νοµοθετική κύρωση φορολογικών κανονιστικών

πράξεων που καθορίζουν τα αντικειµενικώς ουσιώδη στοιχεία του φόρου.

Παλαιότερα αποτελούσε συνήθη διοικητική πρακτική η οποία σαφώς παραβίαζε

την αρχή νοµιµότητας του φόρου. Το ΣτΕ πάγια δεχόταν την αναδροµική κύρωση

των κανονιστικών διοικητικών πράξεων και την αναγωγή του σε νοµοθετικές. Επί

του θέµατος αυτού η νοµολογία του ΣτΕ 3596-97/91( υπόθεση Σωµατείου

επαγγελµατιών τουριστικών λεοφωρείων) διέγραψε νοµολογιακή στροφή και

δέχτηκε ότι η νοµοθετική εξουσία έχει τη δυνατότητα .Συγκεκριµένη νοµολογική

στροφή στο πεδίου του φορολογικού δικαίου στη ΣτΕ 376/92.

- Έλλειψη διακριτικής ευχέρειας διοίκησης

- Το ανεπίτρεπτο φορολογικών ρυθµίσεων µε σύµβαση ∆ηµοσίου-ιδιωτών

- Η στενή ερµηνεία φορολογικών διατάξεων και απαγόρευση αναλογική µεθόδου

- Επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων.

3) Συνέπειες της αρχής και «interpretatio a contrario»

Πριν ακόµα επιχειρηθεί µια διεξοδικότερη ανάλυση των ορίων αρχής

νοµιµότητας του φόρου πρέπει να επισηµανθεί µια σηµαντική διαπίστωση

προκύπτουσα από τη διατύπωση των διατάξεων άρθρο78§1,4 Συντάγµατος :

Συνεπάγεται λοιπόν ( a contrario ) ότι δεν απαιτείται τυπικός νόµος για την

επιβολή άλλων οικονοµικών βαρών. Ειδικότερα είναι επιτρεπτή η κατ’

εξουσιοδότηση νόµου ή και χωρίς αυτή, επιβολή ανταποδοτικών τελών µε

κανονιστική πράξη της διοίκηση, όπως µάλιστα δέχεται και νοµολογία του ΣτΕ

(1580/80, 3218/80, 3441/81).

Γ ΟΡΙΑ ΑΡΧΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

1) Κατ’εξαίρεση κανονιστική αρµοδιότητα της ∆ιοίκησης :

Από τη σύντοµη ανάλυση που προηγήθηκε προκύπτει πως σηµαντικότατη

συνέπεια της αρχής της νοµιµότητας του φόρου αποτελεί, η καταρχήν έλλειψη

κανονιστικής εξουσίας της ∆ιοίκηση σε φορολογικά θέµατα. Ωστόσο υπάρχουν

εξαιρέσεις στην εφαρµογή της ανωτέρω συνέπειας .

α) ά.48§2 Σ: η κανονιστική αρµοδιότητα ∆ιοίκησης για ρύθµιση µη

ουσιωδών στοιχείων φόρου.

Η κανονιστική αρµοδιότητα βάσει του α.43§2 του Συντάγµατος για τη

ρύθµιση µη ουσιαστικών στοιχείων του φόρου συνεπάγεται (a contrario ) ότι

άλλα ζητήµατα σχετικά µε το φορολογικό δίκαιο, εκτός απ’ τα οριζόµενα στις §1

και 4 του α.78 είναι επιτρεπτό να ρυθµιστούν µε νοµοθετική εξουσιοδότηση. Έτσι

µε τη διαδικασία αυτή που προβλέπεται απ’ το α 45§2 του Σ. είναι συνταγµατικά

επιτρεπτό να ρυθµιστούν θέµατα φορολογικής διοικητικής διαδικασίας π.χ. η

διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης φόρου. Έτσι παρέχεται στην Κυβέρνηση η

δυνατότητα να προσαρµόζει ευχερώς τη διαδικασία αυτή, κατά τρόπο που να

αποφεύγεται η περιττή γραφειοκρατία και η ταλαιπωρία των φορολογουµένων.

Άλλωστε µια εµπλοκή νοµοθετικής εξουσία σ’ ένα µικρότερης σηµασίας

διαδικαστικό θέµα, θα της αφαιρούσε πολύτιµο χρόνο για την ενασχόληση της µε

σπουδαιότερα ζητήµατα.

Είναι αυτονόητο ότι όταν επιτρέπεται η κανονιστική εξουσία της φορολογικής

∆ιοίκησης πρέπει να τηρούνται όλοι οι όροι της νόµιµης άσκησής της, όπως η

υποχρέωση δηµοσίευσης των εκδιδόµενων κανονιστικών πράξεων. Σύµφωνα µε

το ΣτΕ στην απόφαση 312/90 λοιπόν, κρίθηκε πως η δηµοσίευση κανονιστικών

πράξεων των δηµοτικών και κοινοτικών συµβουλίων που’ χουν ως αντικείµενο

την επιβολή φόρων, δεν διέπονται απ’ τις γενικές διατάξεις του Π∆ 76/1985

σχετικά µε τη δηµοσίευση των πράξεων των δηµοτικών και κοινοτικών

συµβουλίων, αλλά απ’ το ειδικότερο α. 66 του Β∆ 24-9/20-10-’59.Είναι

αξιοσηµείωτη η παράθεση κάποιων ενδεικτικών περιπτώσεων ,όπου η νοµολογία

δέχτηκε τη συνταγµατικότητα κάποιων εξουσιοδοτήσεων υπάγοντας τις

περιπτώσεις στην κρινόµενη εξαίρεση:

-ΣτΕ 924/54:διαδικασία είσπραξης και βεβαίωσης φόρου

-ΣτΕ 3355/89//4599/87//852/84//3356-57/89:συνταγµατική η εξουσιοδότηση που

παρείχε το α.60 Ν. 12/57 βάσει της οποίας εκδόθηκε ο ΚΦΣ.

-ΣτΕ 1259-60/87//354/85:συνταγµατική η εξουσιοδότηση για καθορισµό

συντελεστών προσδιορισµού φορολογητέας ύλης µε βάση αντικειµενικά κριτήρια

-ΣτΕ 230/2002 (∆ΦΝ 2002)

• ά.78§5 Σ: η ρητή εξαίρεση της αρχής νοµιµότητας.

Σύµφωνα µε το α.78§5 του Συντάγµατος επιτρέπεται να επιβληθούν µε

εξουσιοδότηση νόµων – πλαισίων εξισωτικές ή αντισταθµιστικές εισφορές ή

δασµοί , καθώς και να ληφθούν οικονοµικά µέτρα στο πλαίσιο των διεθνών

σχέσεων της Χώρας µε οικονοµικούς οργανισµούς ή µέτρα που αποβλέπουν στην

εξασφάλιση της συναλλαγµατικής θέσης της Χώρας. Με τη διάταξη αυτή

εισάγεται ρητή εξαίρεση από το συνταγµατικό κανόνα της απαίτησης τυπικού

νόµου για την επιβολή φόρων και συνεπώς εξισωτικών ή αντισταθµιστικών

εισφορών και δασµών και παρέχεται ευρεία κανονιστική αρµοδιότητα στη

∆ιοίκηση για τη ρύθµιση των θεµάτων αυτών.

Θα πρέπει να σηµειωθεί ότι τέτοια διάταξη δεν περιέχονταν στο κυβερνητικό

σχέδιο. Τέθηκε δε προς συζήτηση στην Ολοµέλεια της Επιτροπής επί του Σ 1975

µετά από πρόταση των Υπουργών Συντονισµού και Οικονοµικών. Στην πρόταση

όµως αυτή δεν περιεχόταν ο όρος «νόµος-πλαίσιο» , αλλά απλώς «νόµος» και η

διάταξη αυτή πήρε την τελική της διατύπωση µετά από πρόταση του εισηγητή της

πλειοψηφίας Φικιώρη.

Η καινοτόµος αυτή διάταξη τέθηκε στο Σ.1975 ενόψει της ένταξης της χώρας

µας στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες. Το Ανώτατο διοικητικό δικαστήριο της χώρας

µας είχε δεχθεί επανειληµµένα –υπό το Σύνταγµα ήδη του ’52 (ΣτΕ

2371/71,1007/67 και 675-677/77) – ότι φόρο αποτελούσε και ο δασµός

αντιτάµπιγκ , επί του οποίου εφαρµογή τύγχαναν οι διατάξεις του τότε α.59 του

Σ.(νυν 78) . Εποµένως η αρχή νοµιµότητας του φόρου και η απαραίτητη ύπαρξη

τυπικού νόµου για την επιβολή του δασµού αντιτάµπιγκ, ενώ ως νοµολογιακή

θέση ήταν νοµικά ορθή και βάσιµη, καθιστούσε προβληµατική την ελληνική

οικονοµική πολιτική, σε αντίθεση µε τις περισσότερες χώρες-µέλη της ΕΟΚ.

Επιπλέον, ήταν γενικότερα οι σύγχρονες οικονοµικές συνθήκες και το

«άνοιγµα» των οικονοµικών σχέσεων της Ελλάδας προς τη ∆ιεθνή Κοινότητα,

που δηµιουργούσαν καταστάσεις για την αντιµετώπιση των οποίων εθεωρείτο

αναγκαία η σε σύντοµο χρόνο προστασία της συναλλαγµατικής θέσης της χώρας

και γενικότερα της οικονοµίας της.

β ) Zητήµατα :

i ) σύγκρουση 78§5 µε ά.72 και ά.43§5 Σ. σε συνδυασµό µε το ά.17 Σ

Ένα πρώτο ζήτηµα τέθηκε σε σχέση µε τη σύγκρουση της διάταξης του

78§5 µ’ αυτή των α.72 και 43§5 σε συνδυασµό µε το α.17 του Σ . Σύµφωνα µε

µια πρώτη άποψη1, το α. 78§5 αντίκειται στις παραπάνω διατάξεις διότι συνιστά

κρατική επέµβαση «στο ατοµικό δικαίωµα της προστασίας της ιδιοκτησίας, η

οποία περιλαµβάνεται µεταξύ θεµάτων, τα οποία είναι συνταγµατικά επιτρεπτό να

ρυθµισθούν µόνο µε τυπικό νόµο». Επίσης σύµφωνα µε το ά. 43§5 τα θέµατα που

1 Κυπραίος, «Στοιχεία Φορολογικού ∆ικαίου», Αθήνα 1980, σελ. 76

υπάγονται στην ολοµέλεια της Βουλής δεν είναι επιτρεπτό να αποτελέσουν

αντικείµενο νοµοθετικής εξουσιοδότησης. Η λύση στη σύγκρουση αυτή θα κριθεί

µε βάση το ά. 5§1 Σ. και ά. 25§2 Σ.

Σύµφωνα µε την αντίθετη γνώµη2, ενόψει των ιδιαιτεροτήτων που

παρουσιάζει η εξεταζόµενη περίπτωση , ο συντακτικός νοµοθέτης έκρινε ότι

επιβάλλονταν διαφοροποίηση της ρύθµισης, προβλέποντας ρητά , ως εξαίρεση

του κανόνα του νοµοθετικού προσδιορισµού του φόρου τη διαδικασία αυτή

επιβολής δασµών. Κατά συνέπεια δεν υπάρχει σύγκρουση.

Η τελευταία αυτή επιχειρηµατολογία φαντάζει πειστικότερη ιδίως αν

ληφθούν υπόψη οι λόγοι και η σκοπιµότητα θέσπισης της εξαιρετικής διάταξης,

µιας σκοπιµότητας που ανυψώνοντας το επίπεδο της εθνικής οικονοµίας

εξυπηρετεί µάλλον παρά υποθάλπει τα δικαιώµατα του πολίτη στο φιλελεύθερο

Ελληνικό κράτος.

ii ) έννοια του όρου «νόµος πλαίσιο»

Ένα δεύτερο ζήτηµα που τίθεται ενόψει της 78§5 αποτελεί η έννοια του όρου

«νόµος- πλαίσιο» . Το ερώτηµα που τίθεται έγκειται στο κατά πόσο εφαρµοστέα

είναι η διάταξη της §4 του α.43 (περί νόµων-πλαισίων) ή η §2 του ίδιου άρθρου

(για ειδική νοµοθετική εξουσιοδότηση).

Προκειµένου να φανεί η πρακτική σηµασία της ανάγκης διασαφήνισης του

όρου αυτού, παρατίθενται οι διαφορές µεταξύ των προϋποθέσεων που θέτουν οι

§§2 και 4 του α.43. Σε αντίθεση λοιπόν µε την ειδική νοµοθετική εξουσιοδότηση:

• Νόµος-πλαίσιο θα πρέπει να ψηφισθεί απ’ την Ολοµέλεια της Βουλής

• Με το νόµο-πλαίσιο παρέχεται εξουσιοδότηση προς έκδοση κανονιστικών

διαταγµάτων στον Πρόεδρο της ∆ηµοκρατίας και όχι σε άλλα όργανα της

εκτελεστικής εξουσίας.

• Στο νόµο-πλαίσιο το αντικείµενο της εξουσιοδότησης ρυθµίζεται σε

γενικές γραµµές, ενώ συγχρόνως χαράσσονται οι γενικές αρχές και

κατευθύνσεις , στο πλαίσιο των οποίων η διοίκηση µπορεί να προβεί στην

ειδικότερη ρύθµιση του θέµατος.

• Στο νόµο-πλαίσιο προβλέπονται και τα χρονικά περιθώρια µες στα οποία

θα πρέπει να εκδοθεί η κανονιστική πράξη της διοίκηση.

2 Φινοκαλιώτης, «Η Αρχή της νοµιµότητας του φόρου», Αθήνα 1990, σελ.87

Σχετικά έχουν διατυπωθεί διάφορες απόψεις µε αφορµή µάλιστα τους

νόµους 388/76 περί εξισωτικών και αντισταθµιστικών δασµών και 298/76

περί δασµολογητέας αξίας των εµπορευµάτων, οι οποίοι ψηφίστηκαν απ’ το

τµήµα διακοπών της Βουλής, η εξουσιοδότηση παρεχόταν στον Υπουργό

Οικονοµικών και δεν τασσόταν χρονικό όριο για την έκδοση των

κανονιστικών πράξεων και εποµένως θα κατέληγαν να χαρακτηριστούν

αντισυνταγµατικοί υπό την εκδοχή πως ο όρος «νόµος-πλαίσιο» στο α.78§5

του Σ. έχει την έννοια του α. 43§4 και όχι §2 του Σ.

Μια µερίδα της θεωρίας3, λοιπόν, υποστηρίζει πως εφαρµοστέα θα

έπρεπε καταρχήν να’ ναι η §4 του α.43 του Σ. διότι «ουδαµόθεν συνάγεται ότι

η κρινόµενη διάταξη παρέχει, έστω και εµµέσως, ένδειξιν τινά ότι καθιερώνει

και ετέρα διαδικασία εκδόσεως νόµων – πλαισίων, όλως διάφορο της εν

άρθρω 43 §4 γενικής προβλεπόµενης». Υποστηρίζει, ωστόσο, και

προκειµένου να διασωθεί το κύρος των νόµων 388/76 και 298/76 πως το ά.

78§5, λόγω της φύσης του και του σκοπού που επιδίωκε ο συντακτικός

νοµοθέτης, ο οποίος δεν ήταν δυνατόν να επιτευχθεί εφόσον έµπαιναν

χρονικά όρια στην έκδοση της κανονιστικής πράξη, παρά λοιπόν τη

γραµµατική του διατύπωση, µόνο κοινού νόµου εξουσιοδότηση (§2 α.43)

προβλέπει.

Αντίθετα, άλλη γνώµη υποστηρίζει ότι η §5 του άρθρου 78 καθιερώνει

ειδική µορφή νόµου – πλαισίου, διάφορη εκείνης του άρθρου 43 §4 του

Συντάγµατος και κατά συνέπεια η σχετική εξουσιοδότηση µπορεί π.χ. να

παρέχεται και σε υπουργό.

∆ιαφορετική γνώµη, µε γραµµατική και ιστορική ερµηνεία του άρθρου

78§5 δέχεται κατ’ αρχήν πως υπό τον όρο νόµο – πλαίσιο νοείται εκείνος που

ρυθµίζεται στο άρθρο 43§4 αν και η διάταξη αυτή απέφυγε να

χρησιµοποιήσει τον όρο αυτό . Ακολουθώντας ωστόσο έπειτα την

τελεολογική ερµηνεία δέχεται πως σκοπός του συντακτικού νοµοθέτη ήταν η

παροχή της δυνατότητας στη ∆ιοίκηση να αντιδράσει ταχύτατα , κάθε φορά

που εµφανίζονται περιπτώσεις ντάµπιγκ, και ο συνταγµατικός νοµοθέτης είχε

προ οφθαλµών την πραγµατικότητα που εµφανίζεται στις διεθνείς εµπορικές

σχέσεις και ειδικότερα την προσπάθεια των Κυβερνήσεων να πετύχουν

3 Βλ. Ευρυγένης, «Une Communaute a douze ?», 1978, σελ.147

αύξηση των εξαγωγών τους. Η ανάγκη , λοιπόν, της ταχύτητας αντιµετώπισης

των περιπτώσεων ντάµπιγκ για την προστασία των εθνικών προϊόντων

επιβάλλει τη δυνατότητα παροχής εξουσιοδότησης και στους υπουργούς

καθώς η διαδικασία έκδοσης κανονιστικών διαταγµάτων είναι χρονοβόρα και

επιπλέον επιβάλλει το χρονικά απεριόριστο της εξουσιοδότησης στην

εκτελεστική εξουσία για αντιµετώπιση τέτοιων καταστάσεων. Καταλήγει

λοιπόν στο συµπέρασµα πως ο όρος του α. 78§5 έχει την έννοια νόµου, που δε

χρειάζεται να πληροί προϋποθέσεις της §4 του α.43 του Σ.

Τέλος , ο Φορτσάκης4 και ο Αναστόπουλος απορρίπτουν τις ως άνω

γνώµες, δεχόµενοι τον συνδυασµό του α 78§5 µε το α. 43§4 του Σ. και

υποστηρίζουν πως πρέπει να τηρηθούν οι αυστηρές προϋποθέσεις που

προβλέπει η διάταξη αυτή, για τη νόµιµη έκδοση κανονιστικών πράξεων απ’

τη διοίκηση.

Έρεισµα της τελευταίας αυτής ερµηνείας του 78§5 αποτελεί και η

νοµολογία του ΣτΕ , που ιδίως στην απόφαση αρ.49/19915 , δέχτηκε πως η

ρύθµιση µε την οποία προβλέπεται η κατ’ εξουσιοδότηση του νόµου επιβολή

αντισταθµιστικής εισφοράς σε εισαγόµενα γεωργικά προϊόντα µε κοινή

υπουργική απόφαση αντίκειται στο α. 78§54 του Σ. και δεν καλύφθηκε απ’ τη

διάταξη 78§5 του Σ. που επιτρέπει την κατ’ εξουσιοδότηση νόµων-πλαισίων

έκδοση σχετικών προεδρικών διαταγµάτων.

Εποµένως επεκράτησε η παραπάνω εκδοχή και πλέον το α. 78§5 ως

προς τη διαδικασία έκδοσης των πράξεων βάσει της εξουσιοδότησης νόµου-

πλαισίου, συνδυάζεται µε τη ρύθµιση του α. 43§4 του Σ.

γ ) Η διοικητική κωδικοποίηση.

Σύµφωνα µε το ά. 76§6 Σ. , η επιψήφιση κωδίκων, που συντάχτηκαν

από ειδικές επιτροπές µπορεί να γίνει από την ολοµέλεια της Βουλής µε

ιδιαίτερο νόµο που τους κυρώνει στο σύνολό τους Εξάλλου το ά. 76§7 Σ.

προσθέτει ότι µε τον ίδιο τρόπο µπορεί να γίνει κωδικοποίηση διατάξεων που

υπάρχουν µε απλή ταξινόµησή τους ή επαναφορά στο σύνολό τους

καταργηµένων νόµων εκτός από τους φορολογικούς. Συνεπώς πρέπει να γίνει

δεκτό, ότι ειδικά για τους φορολογικούς νόµους δεν επιτρέπεται πλέον η 4 ∆. Αναστόπουλος-Θ. Φορτσάκης, «Φορολογικό ∆ίκαιο», Αθήνα Μάιος 2003, σελ. 105 5 Υπόθεση «Αφοι Βερόπουλοι ΑΕ», το Σ. 1991, σελ. 415

πρακτική των διοικητικών κωδικοποιήσεων, καθώς ο συνταγµατικός

νοµοθέτης απαγόρευσε ακόµα και το µείζων. Αντίθετα δεν επηρεάζεται το

κύρος των διοικητικών κωδικοποιήσεων που έγιναν πριν από τη θέση σε ισχύ

του ισχύοντος Συντάγµατος. Οι νόµοι που σήµερα ισχύουν και οι οποίοι

υιοθετήθηκαν από το 1989 και µετά δεν αποτελούν κωδικοποιήσεις

υφιστάµενων φορολογικών διατάξεων αλλά νέους νόµους κώδικες.

2) ά. 78§3 Σ: Η άµεση εφαρµογή δασµολογικών διατάξεων ή διατάξεων περί

φόρου κατανάλωσης µε την κατάθεση του νοµοσχεδίου στη Βουλή :

α ) γενικά

Το α. 78§3 του Σ. προβλέπει ότι κατ’ εξαίρεση , όταν επιβάλλεται ή

αυξάνεται εισαγωγικός ή εξαγωγικός δασµός ή φόρος κατανάλωσης,

επιτρέπεται η είσπραξή τους από την ηµέρα που κατατέθηκε στη Βουλή το

σχετικό νοµοσχέδιο, υπό τον όρο ότι ο νόµος θα δηµοσιευθεί µέσα στην

προθεσµία που ορίζει το α. 42§1 του Σ. και πάντως το αργότερο µέσα σε 10

µέρες απ’ τη λήξη της συνόδου. Η διάταξη λοιπόν αυτή φαίνεται να αποτελεί

µια σηµαντική εξαίρεση απ’ την αρχή «ουδείς φόρος άνευ (προϋπάρχοντος)

τυπικού νόµου» αλλά και της απαγόρευσης της αναδροµικής ισχύος των

διατάξεων που επιβάλλου φόρο.

Ratio της υπό κρίση διάταξης του Συντάγµατος είναι αφενός η

προστασία των δηµοσιονοµικών συµφερόντων του Κράτους και αφετέρου η

προστασία των καταναλωτών. Στόχος της ρύθµισης είναι η αντιµετώπιση

φαινοµένων κερδοσκοπίας σε βάρος του κοινωνικού συνόλου που εντείνονται

σε περιπτώσεις αναµενόµενης επιβολής ή αύξησης των δασµών ή φόρων

κατανάλωσης.

Αποφεύγεται έτσι το φαινόµενο του πολλαπλασιασµού των

εισαγωγών µε τις παλαιές δασµοφορολογικές επιβαρύνσεις , που

παρατηρείται από τις καταθέσεις σχετικών νοµοσχεδίων στη Βουλή, και της

διάθεσής του έπειτα στην κατανάλωση µε την κερδοσκοπική επίπτωση των

νέων δασµών και φόρων. Εκτός απ’ την αντιµετώπιση αυτής της κάρπωσης

αύξησης δασµών εκ µέρους των εισαγωγέων εις βάρος της κατανάλωσης και

του κράτους, η ρύθµιση αποσκοπεί και στον αποκλεισµό δηµιουργίας

συνθηκών άνισου συναγωνισµού µεταξύ εισαγωγέων ή εµπόρων που

διακινούν όµοια προϊόντα.

Από την κατάθεση λοιπόν του σχετικού νοµοσχεδίου στη Βουλή, οι

τελωνειακές και λοιπές δηµόσιες οικονοµικές αρχές υποχρεούνται να µην

προβαίνουν στην είσπραξη των σχετικών δασµών και φόρων ή να

εφαρµόζουν τις προβλεπόµενες απαλλαγές. Όπως όµως δέχτηκε και το ΣτΕ

στην απόφαση του 4699-4714/83 τα δικαστήρια δεν δεσµεύονται να

εφαρµόσουν τις διατάξεις των νοµοσχεδίων που’ χουν κατατεθεί , αλλά που

δεν έχουν ψηφιστεί ακόµη.

Σηµειωτέον επίσης πως το Σ.1975/2001 ορίζει πως η άµεση είσπραξη

δασµού ή φόρου είναι «επιτρεπτή». Κατά συνέπεια αυτή είναι νόµιµη µόνο

όταν υπάρχει ρητή πρόβλεψη στο νόµο. Εάν δεν υπάρχει ρητή πρόβλεψη, κατ’

εφαρµογή του α 78§1 , η είσπραξη δασµού ή φόρου είναι επιτρεπτή µόνο µετά

τη δηµοσίευση του νόµου αν και είναι σπάνια η περίπτωση να µην

προβλέπεται σχετική ρήτρα στο κατατιθέµενο νοµοσχέδιο.

β) Ζητήµατα :

i ) ο κίνδυνος αιφνιδιασµού εµπόρου-ιδιώτη.

Η ρύθµιση της §3 περικλείει ένα σοβαρό κίνδυνο. ∆εν είναι σπάνιο ,

στην εποχή µας τουλάχιστον ν’ αναλάβει ένας έµπορος , την υποχρέωση να

παραδώσει το εµπόρευµα σε τιµή cif. Η εφαρµογή της εξαιρετικής διάταξης

της 78§3 του Σ. θα αποτελούσε γι’ αυτόν τον έµπορο µια αιφνίδια επιβολή

φόρου ή δασµού, µε συνέπεια άµεσα µεν την τεράστια οικονοµική

επιβάρυνση του εµπόρου, έµµεσα δε την εν γένει αναστάτωση του εµπορίου.

Παρά ταύτα, δεν πρέπει να τεθεί ζήτηµα απάλειψης της διάταξης απ το

Corpus του Σ. καθώς ο σκοπός που επιδιώκει, δηλαδή η απόκρουση του

φαινοµένου της κερδοσκοπίας κρίνεται , µετά από στάθµιση , σοβαρότερος

και η προστασία κατανάλωσης και δηµοσιοοικονοµικής πολιτικής του

Κράτους επιτακτικότερη.

ii ) συνέπειες µη ψήφισης του νοµοσχεδίου για ήδη καταβληθέντες

φόρους.

Εφόσον κατά το άρθρο 78§3 , η συνέχιση της είσπραξης του δασµού ή

του φόρου εξαρτάται απ’ την ψήφιση του σχετικού νόµου τίθεται το ερώτηµα

ποιες θα είναι οι συνέπειες της µη ψήφισής του, όχι φυσικά για το µέλλον (

τότε είναι αυτονόητο πως η συνέχιση της είσπραξης είναι παράνοµη) αλλά για

τους ήδη καταβληθέντες δασµούς ή φόρους. Ως προς το ζήτηµα λοιπόν

επιστροφής ή µη των επιβαρύνσεων έχουν διατυπωθεί διάφορες απόψεις :

- Μια άποψη6 υποστηρίζει πως υπάρχει υποχρέωση του δηµοσίου προς

επιστροφή των εισπραχθέντων δασµών και φόρων «καθόσον δεν πληρώθηκαν

οι προυποθέσεις εφαρµογής της εξαιρετικής αυτής ρύθµισης» και κατά

συνέπεια, η παρακράτησή τους θα συνιστούσε παραβίαση της νοµιµότητας

του φόρου.

- Μια µερίδα της θεωρίας όµως ( Ράικος, Κυπραίος, Κόρσος,

Γεωργακόπουλος7) θεωρεί πως το θέµα επαφίεται προς ρύθµιση στη

νοµοθετική εξουσία . Το σκεπτικό ( µε βάσει την αναδροµή στις Εισηγητικές

Εκθέσεις της Συνταγµατικής Επιτροπής της Β’ Αναθεώρησης της Βουλής

1911) είναι ότι λόγω της δυνατότητας µετακύλισης του δασµού , την ζηµιά

υφίσταται ο άγνωστος καταναλωτής και όχι ο εµφανιζόµενος ως ζητούµενος

εισαγωγέας.

- Ο Φικαλιώτης τάσσεται υπέρ της δεύτερης άποψης , ότι δηλαδή το ζήτηµα

επαφίεται σε νοµοθετική ρύθµιση ώστε να µην δηµιουργούνται προβλήµατα

νοµιµότητας της είσπραξης αλλά και να παρέχεται η δυνατότητα της

ορθότερης λύσης ad hoc . Και τούτο διότι σε περίπτωση απόφασης της

Βουλής ότι ο φόρος είναι ισχυρός για τον µέχρι της καταψήφισης ή της

προθεσµίας δηµοσίευσης χρόνο, καλύπτονται οι προϋποθέσεις του α. 78§3

του Σ. σε συνδυασµό µε τη σχετική διάταξη νόµου που ίσχυε για το

περιορισµένο αυτό χρονικό διάστηµα. Υποστηρίζει όµως πως ζηµιωθέντες

που κατέβαλαν αχρεωστήτως τους φόρους ή δασµού, δικαιούνται ν’

απαιτήσουν την επιστροφή τους προσκοµίζοντας τα αναγκαία αποδεικτικά

στοιχεία.

6 Βλ. Παρούτσας, « Η αρχή νοµιµότητας και βεβαιότητας του φόρου», Αθήνα 1983, σελ.21 7 Βλ. Γεωργόπουλος, « Επιτοµή συνταγµατικού ∆ικαίου», Αθήνα, σελ.498

- Ο ζηµιωθείς απ’ τους έµµεσους φόρους που καταβλήθηκαν χωρίς να

ακολουθήσει ψήφιση του νόµου που τους προέβλεπε, δικαιούται να απαιτήσει

την επιστροφής τους, χωρίς µάλιστα να επιβαρύνεται µε την απόδειξη µη

µετακύλισης του φόρου ή δασµού στην κατανάλωση όπως δέχτηκε το ∆.Ε.Κ

στην απόφαση του 343/96, όπου έκρινε ασυµβίβαστους προς το κοινοτικό

δίκαιο τους κανόνες περί απόδειξης που’ χουν ως αποτέλεσµα να καθιστούν

πρακτικώς αδύνατη την επιστροφή.

iii) περίπτωση µη εµπρόθεσµης δηµοσίευσης του νόµου

Ένα άλλο πρόβληµα που γεννάται σε σχέση πλέον µε τις προθεσµίες

του α. 78§3 του Σ. , είναι τι θα συµβεί στην περίπτωση που ο νόµος µεν

ψηφισθεί αλλά δεν δηµοσιευθεί στην προθεσµία που θέτει το Σύνταγµα. Το

άρθρο 78§3 θέτει ως όρο τη δηµοσίευση νόµου σε ορισµένη προθεσµία .Σε

περίπτωση λοιπόν, καθυστερηµένης ψήφισης του σχετικού νόµου και κατά

συνέπεια αδυναµίας έγκαιρης δηµοσίευσής του στην Εφηµερίδα της

Κυβερνήσεων θα πρέπει να µαταιωθεί πλήρως για το µέλλον η είσπραξη του

φόρου; Ορθότερο είναι να ανασταλεί η είσπραξή του ως τη δηµοσίευση του

νόµου στην Εφηµερίδα της Κυβέρνησης, οπότε νόµιµα πλέον θα συνεχισθεί η

είσπραξή του. Εξάλλου, ο νοµοθέτης µπορεί να κυρώσει πράξεις που έχουν

εκδοθεί σε εφαρµογή νοµοσχεδίων που δεν ψηφίστηκαν µέσα στις προθεσµίες

του ά.78§3 του Σ., υπό τον όρο ότι τηρούνται οι προϋποθέσεις της

περιορισµένης αναδροµικότητας κατά το α.78§2 του Σ. (ΣτΕ 4225/88 και

4009/89 )

γ ) πρακτική σηµασία – εφαρµογή

Ενώ στα προϊσχύσαντα ελληνικά Συντάγµατα η αντίστοιχη ρύθµιση

αποτελούσε τη µοναδική δυνατότητα άµεσης εφαρµογής δασµοφορολογικών

διατάξεων, η σηµασία της διάταξης του α. 78§3 του Σ. είναι στην πράξη

περιορισµένη. Πράγµατι , ανάλογο σκοπό επιδιώκει η εφαρµογή του θεσµού

των νόµων-πλαισίων που αναπτύχθηκε παραπάνω καθώς αυτού των πράξεων

νοµοθετικού περιεχοµένου του α. 44§1 του Σ. η ανάλυση του οποίου

ακολουθεί αµέσως.

3) Επιβολή φόρων µε πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου :

α ) γενικά

Σύµφωνα µε τη συνταγµατική αυτή ρύθµιση προβλέπεται η δυνατότητα

έκδοσης απ’ τον Πρόεδρο της ∆ηµοκρατίας – µετά από πρόταση του Υπουργικού

Συµβουλίου – πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου «εις εκτάκτους περιπτώσεις

απροβλέπτου ανάγκης». Η ρύθµιση αυτή καθιερώνει και συνταγµατικά το «δίκαιο

της ανάγκης».

Σηµειωτέων τυγχάνει το γεγονός ότι ήδη έχουν εκδοθεί πράξεις νοµοθετικού

περιεχοµένου ρυθµίζουσες φορολογικά θέµατα βάσει το α. 44§1 Σ. :

• Η Πράξη της 18-5-1977 «περιλήψεως µέτρων αποσκοπούντων στην

περιστολή της πολυτελούς καταναλώσεων»

• Η Πράξη της 22-2-1979 περί παρατάσεων προθεσµίας υποβολής

δηλώσεων φορολογίας εισοδήµατος φυσικών προσώπων

• Η Πράξη της 4-7-1979 περί αυξήσεως επί των επιβατικών αυτοκινήτων

επιβαλλοµένων φόρων και τελών

• Η Πράξη της 29-1-1980 περί αναστολής δασµού και λοιπόν φόρων και

τελών επί του εισαγοµένου γάλακτος.

β ) Ζητήµατα :

i ) νοµικός ή πολιτικός χαρακτήρας «εξαιρετικά επείγοντος»;

Μια ουσιαστική προϋπόθεση που θέτει το α. 44§1 Σ µε την εφαρµογή του είναι

ο όρος «έκτακτες και εξαιρετικά επείγουσες περιπτώσεις απρόβλεπτης ανάγκης». Το

Σύνταγµα επιτρέπει εποµένως την προσφυγή στη διαδικασία αυτή µόνο όταν

πρόκειται για µη συνήθεις περιπτώσεις, τέτοιες που να καθιστούν αναγκαία τη χωρίς

παραµικρή απώλεια χρόνου ρύθµιση του θέµατος και εφόσον οι περιστάσεις αυτές

δεν ήταν δυνατόν να έχουν προβλεφθεί.

Το ζήτηµά που τίθεται σχετικά είναι το κατά πόσο η προϋπόθεση του

«εξαιρετικά επείγοντος» του υπό ρύθµιση θέµατος είναι νοµικού χαρακτήρα και κατά

συνέπεια ελέγχεται από τα ∆ικαστήρια, ή πολιτικού , οπότε η εκτίµηση ανήκει στο

όργανο που εκδίδει την πράξη, αποκλειόµενου του δικαστικού ελέγχου.

Η θέση της νοµολογίας : Η µετά το 1952 νοµολογία έκανε δεκτό ότι το ζήτηµα

είναι πολιτικό και κατά συνέπεια ήταν επιτρεπτό στη δικαστική εξουσία να ελέγχει το

στοιχείο αυτό. Αξιοσηµείωτη είναι η υπ αριθµ. 1238/78 απόφαση ΕΚΤΕΛ ( Ενιαίων

Κοινών Ταµείων Εισπράξεων Λεωφορείων )του ΣτΕ , όπου το δικαστήριο απέρριψε

τη σχετική αίτηση ακυρώσεως ως τύποις απαράδεκτη χωρίς να εξετάσει το τεράστιο

ζήτηµα που ‘ χε αναφυεί τόσο σε σχέση µε τη νοµική φύση της Πράξης όσο και µε το

επιτρεπτό του ελέγχου του κατεπείγοντος. Όπως όµως τονίστηκε στην εισήγησή του

από τον Μ. ∆εκλερή και οι δυο θέσεις ( και η δεχόµενη τον πολιτικό χαρακτήρα και

εκείνη που δέχεται το νοµικό) θα ηδύναντο να υποστηριχθούν κατά την ερµηνεία του

α. 44§1 Σ. «αν και εν τέλει φαίνεται ορθότερη η άποψη ότι πρόκειται για γνήσια

πολιτική εκτίµηση».

Η θέση της επιστήµης: Παρατηρείται έντονη διχογνωµία όσον αφορά το

χαρακτηρισµό της προϋπόθεσης του εξαιρετικά επείγοντος.

Κατά την πρώτη άποψη8 υποστηρίζεται ότι ο όρος έχει νοµικό χαρακτήρα και

γίνεται δεκτός ο δικαστικός έλεγχός του χωρίς µάλιστα το δικαστήριο να δεσµεύεται

από τα στοιχεία που παρουσιάζει η Κυβέρνηση ως δικαιολογούντα την προσφυγή στη

διαδικασία του α. 44§1 Σ.

Κατά µια δεύτερη άποψη το στοιχείο αυτό είναι πολιτικό και δεν επιτρέπεται ο

έλεγχός του από το δικαστήριο , µε την αιτιολογία πως αν ήταν επιτρεπτός ο

δικαστικός έλεγχος ( είτε της συνδροµής του στοιχείου είτε της τήρησης των άκρων

ορίων) τότε, θα µετατίθετο η κρίση περί πολιτικής σκοπιµότητας στο δικαστή και θα

τον καθιστούσε φορέα πολιτικής ευθύνης χωρίς την απαιτούµενη προς τούτο τεχνική

αρµοδιότητα να κατευθύνει τη γενική πολιτική της χώρας

Κατά µια τρίτη µετριοπαθέστερη, ενδιάµεση άποψη9 η σχετική κρίση για τη

συνδροµή ή όχι του επείγοντος ανήκει στο ιδιότυπο νοµοθετικό όργανο του α. 44§1 (

Πρόεδρος ∆ηµοκρατίας και Κυβέρνηση) . Εν όψει , εντούτοις, του ότι µια τέτοια

κρίση συνιστά άσκηση διακριτικής ευχέρειας και εποµένως δεν πρέπει να είναι

αυθαίρετη τα δικαστήρια έχουν την υποχρέωση να προβούν σε έλεγχο ορίων. Ο

δικαστή έτσι, θα κρίνει µόνο εάν το συγκεκριµένο θέµα σε καµιά περίπτωση δεν

επιδέχεται το χαρακτηρισµό του κατεπείγοντος .

Όλες οι απόψεις στηρίζονται σε σπουδαία και σεβαστή επιχειρηµατολογία.

Ορθότερη όµως, κατά την εκτίµηση του γράφοντος, φαντάζει η τελευταία και 8 Βλ.Παραράς, Το Σ. 2, 1976, σελ. 2002 9 Βλ. Φινοκαλιώτης, «Η Αρχή της νοµιµότητας και της βεβαιότητας του φόρου», Αθήνα , σελ. 100επ.

µετριοπαθέστερη άποψη. Πράγµατι, η Κυβέρνηση είναι εκείνη που επιβαρύνεται µε

το έργο της κατεύθυνσης της γενικής πολιτικής της χώρας. Ένας ευρύς δικαστικός

έλεγχος της contitio του επείγοντος , από το δικαστή που δεν δύναται να έχει την

πλήρη εικόνα της κατάστασης που επέβαλε την έκδοση της πράξης, θα οδηγούσε

στην αδυναµία της Κυβέρνησης για την αντιµετώπιση σοβαρών εθνικών και

κοινωνικών ζητηµάτων.

Ωστόσο ,η κρίση του έκτακτου νοµοθετικού οργάνου πρέπει να συνιστά εύλογη

εκτίµηση και το όργανο αυτό δεσµεύεται ως προς το ότι υποχρεούται να µην

προσφύγει στη διαδικασία αυτή αν είναι δυνατή άνευ ζηµίας, η χρήση της τακτικής

διαδικασίας. Αυτή η τυχόν υπέρβαση των άκρων ορίων της διακριτικής ευχέρειας θα

πρέπει να υπόκειται σε δικαστικό έλεγχο. Μόνο δηλαδή η πλήρης ανυπαρξία ανάγκης

δικαιολογεί τον χαρακτηρισµό της πράξης ως αντισυνταγµατικής.

ii ) φύση των πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου.

Το ζήτηµα αν πριν την κύρωσή τους, οι πράξεις αυτές θα πρέπει να

αντιµετωπίζονται ως κανονιστικές πράξεις της ∆ιοίκησης ή ως γνήσια νοµοθετήµατα

είναι σηµαντικό για την εξέταση περαιτέρω και του επιτρεπτού της επιβολής φόρου

µε τέτοια πράξη.

Σύµφωνα µε µερίδα της θεωρίας οι εκδιδόµενες κατά το α. 44§1 Σ. πράξεις

αποτελούν και πριν την κύρωσή τους, προσωρινής ισχύος τυπικούς νόµους.

Θεµελιώδες επιχείρηµα για την γνώµη αυτή αποτελεί η γραµµατική διατύπωση της

διάταξης .

Η αντίθετη άποψη αρνείται την παραπάνω φύση των πράξεων αυτών ως νόµων

, αρύοντας επιχειρήµατα από τη γερµανική κυρίως νοµολογία και εφαρµόζοντας το

τυπικό κριτήριο θεωρεί πως πρόκειται για πράξεις του αρχηγού της Εκτελεστικής

εξουσίας µε κανονιστικό περιεχόµενο, δηλαδή νόµους ουσιαστικούς, υπαγόµενους

στον ακυρωτικό έλεγχο του ΣτΕ.

Η τελευταία αυτή θεωρία , που όµως δεν φαίνεται να κρατεί, υποστηρίχτηκε και από

µεµονωµένες δικαστικές αποφάσεις. Χαρακτηριστική δε είναι η υπ .αριθµ 1734/8910

του ∆.Πρ.Θεσ., η οποία θεωρώντας ότι οι πράξεις νοµοθετικού περιεχοµένου δεν

αποτελούν τυπικό νόµο έκρινε ότι δεν επιτρέπεται η επιβολή φόρου µε τέτοια πράξη.

10 ∆ι∆ικ, 1989, σελ.1466

iii) επιτρεπτό ή µη επιβολής φόρου µε πράξη νοµοθετικού περιεχοµένου.

Σύµφωνα µε την ανωτέρω ανάλυση καθίσταται αυτονόητο πως αναλόγως µε τις

απόψεις που κανείς θα ενστερνιστεί δίνεται και η απάντηση στον υπό κρίση

προβληµατισµό. ∆ηλαδή :

Κατά την άποψη που φαίνεται να επικρατεί ότι δηλαδή η τυπική ισχύς των

πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου ταυτίζεται προς εκείνη των τυπικών νόµων του

νοµοθετικού οργάνου, είναι συνταγµατικά επιτρεπτή η επιβολή φόρου εφόσον δεν

παραβιάζεται η αρχή της νοµιµότητας δηλαδή η απαίτηση τυπικού νόµου που θέτει

το α. 78§1,4 Σ. Υπό τον όρο, βέβαια, πως συντρέχουν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις

(περίπτωση εξαιρετικής και επείγουσας ανάγκης) για την προσφυγή στη διαδικασία

του α.44§1 Σ.

Αντίθετα, σύµφωνα µε την άποψη που δέχεται πως οι σχετικές πράξεις

αποτελούν κανονιστικές πράξεις της ∆ιοίκησης µη ευρισκόµενης στην ίδια βαθµίδα

ιεραρχίας µε του τυπικού νόµους η επιβολή φόρου µε πράξη νοµοθετικού

περιεχοµένου κρίνεται ως αντισυνταγµατική. ∆ιότι δεν πληρούται η θεµελιώδης

προϋπόθεση ύπαρξης προϋπάρχοντος τυπικού νόµου. Εξάλλου κατά το α. 78§4 Σ.

γίνεται φανερό ότι είναι απαγορευµένη κάθε είδους εξουσιοδότηση είτε ειδική είτε

γενική όπως είναι και αυτή του α. 44§1 Σ.

iv) επιτρεπτό ή µη ρύθµισης οποιουδήποτε φορολογικού αντικειµένου µε πράξη

νοµοθετικού περιεχοµένου

Η ιδιοµορφία του σχετικού θεσµού και οι σκοποί στους οποίου δύναται να

αποβλέπει η επιβολή ad hoc φόρων, δεν επιτρέπει ενιαία λύση του σχετικού

προβλήµατος. Έτσι διακρίνουµε δύο ουσιαστικές περιπτώσεις επιτρεπτής ρύθµισης

του φορολογικού αντικειµένου µε τη διαδικασία του ά. 44§1 Σ.

• Η αντιµετώπιση έκτακτων περιπτώσεων:

Επιτρέπεται η ρύθµιση οποιουδήποτε φορολογικού αντικειµένου µε πράξη

νοµοθετικού περιεχοµένου µεν, αλλά πάντοτε υπό τον όρο ότι συντρέχει λόγος

επείγουσας και απρόβλεπτης ανάγκης .Ο όρος αυτός ανάγεται σε ουσιαστική

προϋπόθεση νόµιµης προσφυγής στη διαδικασία του α.44§1 Σ. Εποµένως

αποκλείεται η κατά γενικό και πάγιο τρόπο, αδιακρίτως, ρύθµιση της φορολογίας

µε πράξη νοµοθετικού περιεχοµένου. ∆ιότι σε µια τέτοια περίπτωση το κράτος

αποβλέπει προφανώς, λόγω της ανυπαρξίας οικονοµικών διακυµάνσεων, στους

ταµιευτικούς σκοπούς του φόρου και δε συντρέχουν τα στοιχεία της έκτακτης και

απρόβλεπτης ανάγκης .

• Επιβολή ή κατάργηση δασµών ή φόρων κατανάλωσης και εξισωτικών ή

αντισταθµιστικών εισφορών

Οι περιπτώσεις αυτές, εµπίπτουν στις ουσιαστικές προϋποθέσεις του α. 44§1

κατ’ αναλογία των α. 78§3 και 78§5 Σ. αντίστοιχα. Είναι εποµένως επιτρεπτή η

διαδικασία αυτή εφόσον αυτό καθίσταται αναγκαίο για την άµεση προστασία των

προϊόντων της εγχώριας παραγωγής ή την περιφρούρηση των συµφερόντων του

κράτους.

Ορθά ωστόσο, έχει παρατηρηθεί από µερίδα της θεωρίας , πως υπάρχουν κι

άλλες λύσεις προσφερόµενες απ’ το Σύνταγµα για την αντιµετώπιση των παραπάνω

περιπτώσεων :

- α. 76§4 Σ. Το ισχύον Σύνταγµα καθιερώνει την ύπαρξη διαρκούς

νοµοθετικού σώµατος µε την πρόβλεψη και τµήµατος διακοπών, αλλά

και ορισµένη σύντοµη διαδικασία ψήφισης κατεπειγόντων

νοµοθετηµάτων. Έτσι, είναι δυνατή συντόµευση της διαδικασίας

ψήφισης νόµου.

- α 78§3 Σ. Όσο αναφορά την επιβολή εισαγωγικού ή εξαγωγικού δασµού

ή ειδικού φόρου κατανάλωσης, τα αποτελέσµατα του ά.78§3 Σ, θα’ταν

αµεσότερα απ’αυτά του ά.44 Σ, καθόσον είναι δυνατό να προβλεφθεί

πως ισχύουν από την ηµέρα κατάθεσης του νοµοσχεδίου της Βουλής.

- α 78§5 Σ . Σε σχέση µε την επιβολή εξισωτικών ή αντισταθµιστικών

εισφορών ή δασµών, προβλέπεται η αντιµετώπιση του ζητήµατος µε

πράξεις εκτελεστικής εξουσίας, κατ’εξουσιοδότηση νόµου.

Στον τοµέα λοιπόν του φορολογικού δικαίου, είναι απαράδεκτη η συχνή

προσφυγή στη διαδικασία του ά.44§1Σ γιατί απαιτείται να εφαρµόζεται σε όλως

ακραίες περιπτώσεις, και διότι υπάρχουν πλέον, άλλες συνταγµατικές ρυθµίσεις

, που παρέχουν την δυνατότητα στους ασκούντες την πολιτική εξουσία να

επέµβουν άµεσα, για την αντιµετώπιση επικίνδυνων καταστάσεων, και ενόψει

του σκοπού της διάταξης ά.78§1,4Σ, της παροχής δηλαδή αυξηµένων

εγγυήσεων στ φορολογούµενο.

γ ) πρακτική σηµασία – εφαρµογή.

Χαρακτηριστικά παραδείγµατα πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου για τη

ρύθµιση φορολογικών θεµάτων αναφέρθηκαν ήδη στην ενότητα «γενικά» του

κεφαλαίου.

Από το 1980, ο θεσµός περιέπεσε σε αχρησία µέχρι πρόσφατα που

χρησιµοποιήθηκε ξανά για τη θέσπιση µειωµένου συντελεστή τη φορολογία του

εισοδήµατος από τη µεταβίβαση οµολόγων Και εντόκων γραµµατίων του ∆ηµοσίου

εισηγµένων στο Χρηµατιστήριο Αθηνών, την κατάργηση της φορολογίας

χαρτοσήµου στις Συναλλαγµατικές και τα γραµµάτια κλπ.

4) Υπερεθνικοί περιορισµοί: α ) Κοινοτικό ∆ίκαιο:

Ένα σοβαρό περιορισµό της αρχής νοµιµότητας του φόρου όπως αυτή

διατυπώνεται στο ά. 78§1 Σ. συνιστά η δια πράξεων των οργάνων των ευρωπαϊκών

κοινοτήτων ρύθµιση φορολογικών θεµάτων. Είναι αυτονόητο, πως η συµµετοχή ενός

κράτους στο ευρωπαϊκό κοινοτικό σύστηµα που καθιερώνεται από τις ιδρυτικές

Συνθήκες των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ( πρωτογενές δίκαιο) και τις τροποποιητικές

συνθήκες και πράξεις , έχει ως αποτέλεσµα τον περιορισµό της εθνικής φορολογικής

εξουσίας και τη συναφή συρρίκνωση του πεδίου εφαρµογής της αρχής ορισµού του

φόρου µε τυπικού νόµο θεσπιζόµενο σύµφωνα µε τις εθνικές συνταγµατικές

διαδικασίες.

Σκοπός της αναγνώρισης αρµοδιοτήτων φορολογικών ρυθµίσεων στα όργανα

των ευρωπαϊκών κοινοτήτων είναι η επίτευξη της εναρµόνισης των φορολογικών

συστηµάτων άρα και η εκπλήρωση της αποστολής της Κοινότητας : Η δηµιουργία

κοινής αγοράς και εναρµόνιση της οικονοµικής πολιτικής των κρατών – µελών ( ά. 2

Συνθ.ΕΟΚ ). Η επίτευξη αυτού του σκοπού δικαιολογεί την παρέκκλιση από τη

συνταγµατικά κατοχυρωµένη αρχή της νοµιµότητας του φόρου.

Πράγµατι η δηµιουργία ενός κοινοτικού συστήµατος ιδίων φορολογικών

εσόδων βάσει των κοινοτικών συνθηκών και της Απόφασης του Συµβουλίου

70/243/ΕΚΑΧ, ΕΟΚ, ΕΥΡΑΤΟΜ της 21-4-197011 για τους ίδιους πόρους των

ευρωπαϊκών κοινοτήτων περιορίζουν αντίστοιχα την εθνική φορολογική κυριαρχία.

11 ΕΕΕΚ L 94, 28-4-1970, σελ.19επ.

i ) πρωτογενές Έτσι ήδη η συνθήκη περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Κοινότητας Άνθρακα και

Χάλυβα (ΕΚΑΧ ) είχε προβλέψει στο ά. 49 τη θέσπιση του πρώτου ευρωπαϊκού

υπερεθνικού φόρου , µε τη µορφή µιας εισφοράς επί των επιχειρήσεων παραγωγής

άνθρακα και χάλυβα. Η εισφορά αυτή επιβάλλεται απ’ την ανώτατη αρχή της ΕΚΑΧ

µε ( γενικές ) αποφάσεις και εφαρµόζεται αυτόµατα επί των υποχρέων χωρίς την

παρεµβολή των αρχών των κρατών – µελών . Εξάλλου µε βάση την απόφαση της 21-

4-1970 περί της δηµιουργίας των ιδίων πόρων των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων , όπως

αντικαταστάθηκε από την Απόφαση του Συµβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων

85/257/ΕΟΚ, ΕΥΡΑΤΟΜ της 7-5-198512 δηµιουργήθηκαν τρεις κατηγορίες

κοινοτικών εσόδων φορολογικού χαρακτήρα : 1ον) Οι δασµοί του Κοινού

∆ασµολογίου 2ον) Οι πάσης φύσεως γεωργικές εισφορές 3ον) Το κοινοτικό ποσοστό

στη βάση των εθνικών εσόδων Φόρου Προστιθέµενης Αξίας . Το τελευταίο αυτό

ποσοστό ωστόσο δεν αποτελεί κοινοτικό φόρο κατά κυριολεξία αλλά απλώς

δικαίωµα έναντι του κράτους – µέλους .

ii ) παράγωγο

Αρκετές επίσης οδηγίες αφορούν ζητήµατα φορολογικού δικαίου.

Χαρακτηριστικές είναι οι υπ’ αριθµ. 67/227/ΕΟΚ και 67/228/ΕΟΚ καθώς και οι

77/388/ΕΟΚ που καθόρισαν τον σκοπό, τη δοµή του Φ.Π.Α και την οµοιόµορφη

φορολογική βάση, το αντικείµενο δηλαδή του φόρου σε όλα τα κράτη- µέλη της

Κοινότητας. Σε σχέση εξάλλου µε τα τέλη του χαρτοσήµου που επιβάλλονται επί της

συγκέντρωσης και κίνησης κεφαλαίων θα πρέπει να αναφερθούν οι οδηγίες

69/335/ΕΟΚ και 73/80/ΕΟΚ.

β ) ∆ιεθνές ∆ίκαιο :

i ) διεθνείς συµβάσεις και ά.36§2 Σ.

Είναι εξίσου δυνατό να προβλέπονται φορολογικές απαλλαγές ή υποχρεώσεις

και σε διεθνή σύµβαση. Ενδεικτικά αναφέρονται οι διεθνείς συµφωνίες που συνήψε η

12 ΕΕΕΚ L 128, 14-5-1985, σελ. 15επ

Ελλάδα µε διάφορα κράτη προς αποφυγή της διεθνούς διπλής φορολογίας και η

συµφωνία εγκατάστασης Γραφείου Τύπου Και Πληροφοριών Ευρωπαϊκών

Κοινοτήτων στην Αθήνα.

Στις περιπτώσεις διεθνών συµβάσεων εφαρµοστέα είναι η διάταξη ά. 36§2 Σ.

η οποία απαιτεί για την ισχύ διεθνών συνθηκών περί φορολογίας ή όσων επιβαρύνουν

ατοµικά τους Έλληνες, την κύρωσή τους µε τυπικό νόµο. Εποµένως η σχετική

συνταγµατική ρύθµιση εναρµονίζεται πλήρως µε την αρχή νοµιµότητας του φόρου

που θέτει το ά. 78§2 Σ. Στην ουσία λοιπόν οι διεθνείς συµβάσεις δεν αποτελούν όριο

ή περιορισµό της αρχής της νοµιµότητας του φόρου.

ii ) διεθνές εθιµικό δίκαιο

Προβληµατική εµφανίζεται η θεµελίωση φορολογικής υποχρέωσης στο

διεθνές εθιµικό δίκαιο αν και κατά τη διάταξη του ά. 28§1 Σ. η γενικά

παραδεδεγµένοι κανόνες του ∆.∆ αποτελούν αναπόσπαστο µέρος και υπερισχύουν

κάθε άλλης αντίθετης εθνικής διάταξης .

Θέση της νοµολογίας : Στην απόφαση υπ . αριθµ. 4571/77 του ΣτΕ , το δικαστήριο

δέχτηκε ότι γενικά παραδεδεγµένος κανόνας του ∆.∆ µπορεί να τροποποιήσει ή να

καταργήσει φορολογικό νόµο , έτσι ώστε να προκύπτει φορολογική απαλλαγή υπέρ

κατηγορίας προσώπων. Έκρινε ωστόσο στη συγκεκριµένη περίπτωση ότι για την

απαλλαγή των εκλογικών αντιπροσώπων απ’ τα τέλη χαρτοσήµου δεν αρκεί η

διαπίστωση της ύπαρξης εθιµικού κανόνα που τους απαλλάσσει γενικά από τους

φόρους εφόσον δεν αποδεικνύεται ότι ο κανόνας αυτός αφορά ειδικά τα τέλη αυτά.

∆. Συµπέρασµα

Τα όρια της αρχής νοµιµότητας του φόρου,προβλέφθηκαν απ’ τον εθνικό

συνταγµατικό νοµοθέτη (α 78§§3,5 ,ά. 43§2 και ά. 44§1), ενώ σε υπερεθνικό επίπεδο

κατά το κοινοτικό και διεθνές δίκαιο υφίστανται ακόµα ισχυρότεροι ίσως

περιορισµοί.

Η σχετική προβληµατική που αναπτύχθηκε σε κάθε επιµέρους ζήτηµα,

αποδεικνύει τη διάσταση θεωρίας και νοµολογίας σε κρίσιµα ζητήµατα, άρα και τη

δυσχέρεια αποτελεσµατικής ερµηνείας των προηγούµενων άρθρων του Συντάγµατος.

Προκύπτει επίσης, ότι δεν είναι λίγες οι περιπτώσεις στις οποίες η εκτελεστική

εξουσία παραβιάζει την αρχή της νοµιµότητας, στηριζόµενη στη σχετική σύγχηση

περί της ορθής ερµηνευτικής προσέγγισης καθώς και στην εµµονή της νοµολογίας να

ενισχύει πολλές φορές τη σκοπιµότητα της Κυβέρνησης.

Αποτελεί ωστόσο κοινό τόπο ότι το φορολογικό δίκαιο έχει ως προς το

κρινόµενο ζήτηµα κατά πολύ εξυγιανθεί, και αυτό οφείλεται τόσο στη νοµολογιακή

µεταστροφή σε κρίσιµα θέµατα , όσο και στην αναγνώριση φορολογικών

αρµοδιοτήτων στα κοινοτικά όργανα.

∆. Περίληψη

ΟΡΙΑ ΑΡΧΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ Η αρχή νοµιµότητας του φόρου, θεµελιωµένη στο ά. 78 Σ., η οποία επιτάσσει

τυπικό νόµο για επιβολή φόρου, οριοθετείται: Πρώτον, από την κατ’ εξαίρεση

επιτρεπόµενη κανονιστική αρµοδιότητα της ∆ιοίκησης, αφενός βάσει του ά. 43§2

όσον αφορά τη ρύθµιση µη ουσιωδών στοιχείων φόρου, όπως είναι η βεβαίωση και

είσπραξη φόρου, αφετέρου βάσει της §5 του ά. 78 Σ. σε συνδυασµό µε ά. 43§4 Σ. που

επιτρέπει νοµοθετική εξουσιοδότηση για εξισωτικές ή αντισταθµιστικές εισφορές και

άλλων οικονοµικών µέτρων για ενίσχυση συναλλαγµατικής διεθνούς θέσης της

Χώρας, καθώς και ως προς τη διοικητική κωδικοποίηση. ∆εύτερον, από το ά. 78§3 Σ.

σε συνδυασµό µε το ά 42§1 Σ. που επιτρέπει την άµεση εφαρµογή δασµολογικών

διατάξεων ή περί φόρου κατανάλωσης διατάξεων µε κατάθεση νοµοσχεδίου στη

Βουλή. Τρίτον, από το ά. 44§1 δηλαδή επιβολή φόρου µε πράξη νοµοθετικού

περιεχοµένου υπό τον όρο συνδροµής «εκτάκτου και απρόβλεπτης ανάγκης» , κατά

την κρατούσα άποψη που τις θεωρεί τυπικού νόµου. Τέλος, από το πρωτογενές και

δευτερογενές (κυρίως οδηγίες) του Κοινοτικού δικαίου καθώς και απ’ το ∆ιεθνές

Εθιµικό µόνο δίκαιο , αφού οι ∆ιεθνείς Συµβάσεις κυρούµενες µε νόµο υπηρετούν

την αρχή της νοµιµότητας.

Ε. Κατάλογος ληµµάτων

- Αναδροµικότητα

- Ανταποδοτικό τέλος

- Αντισταθµιστική εισφορά

- Αρχή νοµιµότητας

- ∆ασµοί

- ∆ιεθνές ∆ίκαιο

- Εισαγωγές-Εξαγωγές

- Κανονιστική πράξη (διοίκησης)

- Κωδικοποίηση

- Όρια

- Τέλη

- Τυπικός νόµος

- Πράξη νοµοθετικού περιεχοµένου

- Φορολογικό αντικείµενο

- Φόρος

ΣΤ. Βιβλιογραφία ΑΝΑΣΤΟΠΟΥΛΟΣ Ι,Φορολογικό ∆ίκαιο, Αθήνα, Μάιος 2003

ΒΕΝΙΖΕΛΟΣ Ε.,Η στροφή της νοµολογίας στο ζήτηµα της νοµοθετικής κύρωσης

παρανόµων κανονιστικών πράξεων, Το Σ. 1992,σελ.39κ.ε.

∆ΑΓΤΟΓΛΟΥ Π.,Χορήγηση φορολογικών απαλλαγών µε νοµοθετικά κυρωµένη

σύµβαση, ∆ΦΝ 1991, σελ.638 επ.

∆ΗΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΣ Α, Σηµειώσεις συνταγµατικού δικαίου, τόµος 1,Αθήνα 2001

ΚΥΠΡΑΙΟΣ Γ, Η θέσπιση φορολογικών ρυθµίσεων µε υπουργικές αποφάσεις, ∆ΕΕ

1998, σελ.593επ.

ΚΥΠΡΑΙΟΣ Μ, Προτάσεις για την αναθεώρηση διατάξεων του Συντάγµατος που

αναφέρονται στο Φορολογικό ∆ίκαιο, ∆ΕΕ 1996, σελ.593επ.

ΜΑΛΛΙΟΥ Α, Ερµηνεία των φορολογικών νόµων από το ΣτΕ, ∆ΦΝ 1995,

σελ,1057επ

ΠΑΠΑ∆ΟΠΟΥΛΟΥ Ο., Νοµοθετική κύρωση κανονιστικών πράξεων.Το χρονικό της

νοµολογιακής µεταστροφής, Το Σ,1992, σελ.51επ.

ΠΑΡΑΡΑΣ Π, Ο δικαστικός έλεγχος των πράξεων νοµοθετικού περιεχοµένου, Το

Σ.1990,σελ237επ

ΠΑΡΑΡΑΣ Π, Συνταγµατικές ελευθερίες και αυθαίρετες κυβερνητικές πράξεις, 1986,

σελ.67επ

ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Κ, Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και το Σύνταγµα, 1986

ΦΙΝΟΚΑΛΙΩΤΗΣ Κ, Η συνταγµατική κατοχύρωση των αρχών νοµιµότητας και

βεβαιότητας του φόρου και της απαγόρευσης της αναδροµιότητας των φορολογικών

νόµων, Αθήνα 1983

ΦΟΡΤΣΑΚΗΣ Θ, Φορολογικό δίκαιο, Αθήνα 2003

Ζ. Κατάλογος νοµολογίας - ΣτΕ 924/1954 : Υπόθεση ΑΕ «Εριοβιοµηχανία Λαναρά-Κύρτση κ ΣΙΑ»

- ΣτΕ 676-677/1977 : Υπόθεση δασµών αντιτάµπιγκ της ΟΕ Παπανάγου-

Μόσχου

- ΣτΕ 4571/1977 : Υπόθεση προαγωγής επιθεωρητή µέσης εκπαίδευσης

- ΣτΕ 1238/1978 : Υπόθεση ΕΚΤΕΛ

- ΣτΕ 4714/1983 : Υπόθεση διευθυντή Τελωνείων Αττικής

- ΣτΕ 354/1985 : Υπόθεση ταξιάρχου σε αποστρατεία

- ΣτΕ 4009/1989 : Υπόθεση διευθυντή Τελωνείων Αττικής για αχρεωστήτως

καταβληθέντους φόρους

- ΣτΕ 312/1990 : Υπόθεση ξενοδόχου Πύλου Μεσσηνίας

- ΣτΕ 3597/1991 : Υπόθεση Σωµατείου « Οµοσπονδία Ιδιοκτητών

Επαγγελµατικών Τουριστικών Λεωφορείων Ελλάδας»

- ΣτΕ 49/1991 : Υπόθεση ΑΕ «ΑΦΟΙ Βερόπουλοι»

- ΣτΕ 230/2002 : Υπόθεση δικαιούχων οικοπέδων εκτός σχεδίου Μυκόνου

Η. Παράρτηµα νοµολογίας