View
531
Download
3
Category
Preview:
DESCRIPTION
Sve o internoj reviziji, bayiranoj iskljucivo na kontroli i reviziji banke. Rad sadrzi 6. glava. Takodje su tu i uvod i zakljucak, kao i koristena literatura. Rad je baziran na Zakonu o bankama Republike Srpske, kao i Medjunarodnim racunovodstvenim standardima i Medjunarodnim standardima revizije
Citation preview
Student: Njegoš Kovačević 37/10, Univerzitet Banja Luka, Ekonomski fakultet
Interna revizija u bankama
Predmet: Revizija
Banja Luka, decembar 2012. godine
Mentor: Prof. dr. Novak Kondić
Sadržaj
1. Pojam interne revizije i internog revizora.............42. Uloga i značaj interne revizije...............7
2.1. Uloga uvjeravanja...................72.2. Konsultantska uloga...............82.3. Interna revizija i rukovodeća struktura institucije............102.4. Organizaciona struktura interne revizije.................102.5. Odgovornosti funkcije interne revizije................11
3. Djelatnost i ciljevi interne revizije.............124. Vrste interne revizije..............155. Postupak sprovođenja interne revizije i vrste bankarskih rizika.............16
5.1. Postupak sprovođenja interne revizije............165.2. Vrste bankarskih rizika...............18
6. Finansijsko izvještavanje banaka................207. Zaključak................22
Uvod
Ekspanzija bankarskog poslovanja tokom godina nametnula je nove izazove za
njihovom kontrolom. Ta ekspanzija je rezultirala stvaranjem ogromnih bankarskih
holding kompanija koje obuhvataju gotovo sve oblasti finansijskih usluga. Sad je
banka univerzalna i pruža sve tipove usluga svojim klijentima.
Neadekvatno stanje i procjena rizika doprinijelo je problemima u internoj
kontroli i povezanim licima u bankama. Ovakvo stanje i procjene rizika dovele su do
pojave internih revizora u bankama.
Glavna tačka seminarskog rada jeste interna revizija u bankama. Međutim da bi
se uopšte govorilo o internoj reviziji, prvo se treba objasniti šta je uopšte revizija.
Revizija je sistematičan proces objektivnog dobijanja i procjene dokaza
vezanih za izjave uprave preduzeća o ekonomskim aktivnostima i događajima, kako bi
se odredio stepen saglasnosti između tih tvrdnji i ustanovljenih kriterija, a dobijeni
rezultati prenijeli zainteresovanim korisnicima.1 Postoje tri osnovna tipa revizije:
revizija finansijskih izvještaja, revizija poslovanja i revizija saglasnosti s pravilima i
propisima2. Najveći dio revizijskog angažmana odnosi se na reviziju finansijskih
izvještaja. Finansijski izvještaji čija se revizija vrši prema međunarodnim standardima
su bilans stanja, bilans uspjeha i izvještaji o tokovima gotovine. Takođe, postoje dvije
osnovne vrste revizora: nezavisni i interni revizori3.
U daljem tekstu, ovaj rad se bazira samo na interne revizore, pa samim tim i
internu reviziju banaka. U prvom poglavlju, objašnjen je sam pojam interne revizije,
kao i internog revizora. U drugom poglavlju objašnjena je uloga i značaj interne
revizije u banci, odnos interne revizije i rukovodeće strukture institucije i konačno
odgovornost i organizaciona struktura interne revizije. U trećem i četvrtom poglavlju
ukazano je na djelatnost i ciljeve interne revizije, kao i na same vrste interne revizije.
U petom poglavlju objašnjen je postupak sprovođenja interne revizije u banci i vrste
rizika sa kojim se suočava. U šestom poglavlju prikazano je finansijsko izvještavanje
banaka u Republici Srpskoj.
1 Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva), str. 10.
2 Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva), str. 12.
3 Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva), str. 14.
1. Pojam interne revizije i internih revizora
Definiciju interne revizije koju je u junu 1999. godine donio Međunarodni
Institut internih revizora glasi: ,,Interna revizija je nezavisna, objektivna i
konsultantska aktivnost koja za cilj ima unapređenje i poboljšanje poslovanja
organizacije. Ona pomaže organizaciji da ostvari svoje ciljeve putem uvođenja
sistematskog, disciplinovanog pristupa za procjenjivanje i unaprijeđenje efektivnog
upravljanja rizikom, kontrole i procesa upravljanja”.
Ovaj pravac interne revizije postao je aktuelan tek sa primjenom novih
standarda interne revizije, koji su stupili na snagu 1. januara 2002. godine. Standard o
planiranju – 2010, koji izričito zahtjeva procjenu rizika, glasi: ,,Glavni izvršni
rukovodilac revizije mora napraviti planove zasnovane na riziku kako bi odredio
prioritete aktivnosti interne revizije, u skladu sa ciljevima organizacije.” Zatim kod
planiranja samog angažmana, Standard 2210.A1, glasi: ,,Kad planira zadatak, interni
revizor mora identifikovati i procijeniti rizike relevantne za aktivnost koja se pregleda.
Ciljevi zadatka moraju odražavati rezultate procjene rizika”
Nadalje, Standard interne revizije 2110 – Upravljanje rizikom, koji određuje
samu prirodu odjeljenja interne revizije, kaže: ,,Odjeljenje interne revizije mora
pomoći organizaciji identifikujući i procjenjujući značajne izloženosti riziku te
doprinosi poboljšanju upravljanja rizikom i sistemu kontrole.” Kao što se vidi i ovaj
Standard zahtjeva ocjenjivanje rizika i sistema interne kontrole. Rezultati procjena
rizika usmjeravaju razvoj plana i ciklusa revizije, kao i obim i ciljeve individualnih
programa revizije.
Novi pristup interne revizije baziran na riziku treba da osigura da najveće radno
angažovanje funkcije interne revizije bude usmjerene ka najrazličitijim oblastima, i da
se vrijeme ne troši na nepotreba testiranja ,,bezbjednih” oblasti. Revizija zasnovana na
riziku znači da se prvo utvrde rizične oblasti kako bi se revizija skoncentrisala na
oblasti, odnosno tačke, koje predstavljaju najveću opasnost za nastanak gubitaka u
banci. Na ovaj način ostvaruje se efikasan rad funkcije interne revizije, jer svoje
vrijeme za rad u reviziji koristi u oblastima sa najvećim rizikom. Uočen je problem da
ne postoji efikasan sistem procjene rizika za potrebe internog revizora, bilo za potrebe
godišnjeg procjenjivanja rizika i planiranja revizije, bilo za potrebe planiranja
pojedinačnih revizorskih angažmana.
Pošlo se od pretpostavke da se najbolji metod za ocjenu rizika poslovnih
aktivnosti i procesa u jednoj organizaciji zasniva na COSO principima interne
kontrole ( COSO I, 1992, 1994) i COSO princpima upravljanja rizicima (COSO II,
2004).
Velike kompanije i organizacije, pa i banke imaju stalno zaposlene službenike
za internu reviziju. Pojedini privredni subjekti zapošljavaju interne revizore kako bi za
potrebe uprave vršili ispitivanja i procjene efikasnosti poslovanja kompanije. Njihova
pažnja je velikim dijelom usmjerena na procjenu untrašnje kontrole i rizika. Veliki dio
njihovog poslovanja se odnosi na poslovnu reviziju, a pored toga oni mogu i da vrše
reviziju usklađenosti. U mnogim zemljama, interni revizori su i te kako angažovani na
obavljanju finansijske revizije. U tim slučajevima, nezavisni revizor treba da provjeri
posao koji je obavljen od strane internog revizora. Odjeljenje internih revizora
podnosi izvještaje upravnom odboru. Kako je većina banaka organizovana kao
akcionarsko društvo, vidi se važna potreba za internim revizorima. Interni revizor
mora biti nezavisan, odnosno na njegov rad ne mogu uticati šefovi odjeljenja i drugi
rukovodioci čiji rad ispituje. Ipak, interni revizori nikad nisu nezavisni u smislu u
kome su to nezavisni revizori, jer su oni zaposleni u kompaniji u kojoj vrše reviziju, u
ovom slučaju u bankama.
Da li će se u preduzeću organizovati interna revizija, zavisi prije svega o
shvatanju i gledištu rukovodstva preduzeća i njegovih upravnih organa, a zatim o
organizaciji interne kontrole i o provođenju eksterne revizije. Razlozi koji mogu
podstaknuti da se uvede interna revizija jesu stoga najčešće:
veličina preduzeća,
smetnje u organizaciji,
nepouzdanost interne kontrole i
nedovoljnost eksterne revizije.4
Veličina preduzeća odlučna je u većini preduzeća jer se na organizaciju interne
revizije odlučuju samo najveća preduzeća kao što su npr. industrijska preduzeća sa
većim brojem poslovnih jedinica ili pak banke s većim brojem filijala, kao i udruženja
srodnih preduzeća.
Smetnje u organizaciji vrlo su često uzrok uvođenja interne revizije, jer je
upravo jedna od najvažnijih zadataka te revizije ispitivanje pravilnosti i prikladnosti
organizacije, odnosno nesmetano odvijanje funkcija u organizaciji preduzeća.
4 F. Krajčević, P. Lindemann, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i automatske obrade podataka 1972., str. 11.
Nepouzdanost interne kontrole koju vrše organi uklopljeni u pojedine odjele
preduzeća i pogona može biti takođe razlog uvođenja interne revizije. To je slučaj
kada su kontrolni organi odviše intimno povezani sa izvršnim organima pa je štetno s
obzirom na objektivnost ocjene njihovog rada, ili je interna kontrola uopšte ostala bez
vidljivog efekta pa je neekonomična.
Nedovoljnost eksterne revizije biti će uzrok uvođenja interne revizije naročito
onda ako se eksterna revizija ograničila samo na ispitivanje završnog računa, zatim
ako rukovodstvo želi stalno bolji i veći uvid u obavještenje o pravilnosti odvijanja
poslovnog procesa u preduzeću i ako pri tom želi saznati i specifičnosti u tom procesu
koje eksterni revizori ne uočavaju.
Prema tome u odnosu na internu kontrolu, interna revizija predstavlja
ispitivanje višeg reda kojim se provjerava kako kontrole funkcionišu. U odnosu na
eksternu, interna revizija predstavlja prije svega veliku olakšicu, zatim izvjesnu
garanciju za pravilnu funkciju interne kontrole kao i za postojanje i ažurnosti potrebne
dokumentacije bez koje ni interna revizija nije moguća.
Za razliku od eksterne, koja se pri ocjenjivanju pravilnosti rada preduzeća
rukovodi opšte važećim propisima i uputstvima, interna revizija se mora pridržavati
posebnih direktiva i uputstava tog preduzeća, ukoliko se to, dakako ne protivi opštim
propisima i direktivama.5 Nadalje interna revizija se, kao organ preduzeća, ograničava
samo na ocjenu rada izvršnih, kao i nižih i srednjih rukovodećih kontrolnih organa, ali
ne i na ocjenu rada najvišeg rukovodstva preduzeća. To je, uostalom, uvijek stvar
ovlaštenja koju internoj reviziji daje najviši rukovodilac, odnosno upravni organ
preduzeća ili pravilnik o radu preduzeća.
5 F. Krajčević, P. Lindemann, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i automatske obrade podataka 1972., str. 12.
2. Uloga i značaj interne revizije
U uslovima sve složenijih i brojnijih faktora današnjeg okruženja kao što su
stalan rast poslovnih transakcija, ukrupnjavanje banaka, uvođenje novih tehnologija i
procesa, internacionalizacija banaka, sve veća diverzifikacija proizvoda i usluga,
javlja se imperativ opstanka, rasta i razvoja banaka, a time i dugoročne uspješnosti
njenog poslovanja. U takvim uslovima sve više se naglašava važnost i uloga
kvalitetnog upravljanja. Za ostvarivanje ciljeva banke bitno je donositi kvalitetne
odluke, a one se temelje na kvalitetnim informacijama. Upravo interna revizija može
da obezbijedi takve informacije i da provjerava postojeći informacioni sistem banke.
Međunarodni Institut internih revizora, sa sjedištem na Floridi, je juna 1999.
godine usvojio novu definiciju interne revizije6. U njoj su definisani ciljevi i područja
rada interne revizije, gdje se kaže: ,,Interna revizija je aktivnost nezavisnog,
objektivnog uvjeravanja i konsultantska aktivnost osmišljena sa ciljem kreiranja
dodatne vrijednosti i unaprijeđenja poslovanja organizacije. Ona pomaže organizaciji
u postizanju ciljeva uvođenjem sistematskog, disciplinovanog pristupa procjeni i
unaprijeđenju efektivnosti upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja.” Navedenom
definicijom interne revizije utvrđuju se dvije jasne uloge za interne revizore, kao
provajdera usluga uvjeravanja i konsaltinga. Ključni cilj ove dvije uloge je potreba da
se održi potpuna nezavisnot i objektivnost
2.1. Uloga uvjeravanja
Standardi interne revizije su definisali usluge uvjeravanja kao ,,Objektivan
pregled podataka za svrhe davanja nezavisne ocjene procesa upravljanja rizikom.
Primjeri ovih angažovanja mogu biti u vezi finansija, performansi, usklađenosti,
bezbjednosti sistema i potvrđivanja"7. Ocjene revizije, u cjelini, obezbjeđuju
informacije o ocjenjivanju cjelokupnog procesa upravljanja. Svi poslovni sistemi,
procesi, operacije, funkcije i aktivnosti u organizaciji su predmet ocjene internog
revizora. Cilj sveobuhvatnog posla interne revizije je da pruži opravdano uvjeravanje
da je: sistem upravljanja rizikom efektivan; sistem interne kontrole adekvatan,
efektivan i efikasan; upravljački proces efektivan na bazi uspostavljanja i očuvanja
vrijednosti, postavljanja ciljeva, praćenja aktivnosti učinka i definisanjem mjera
6 The Institute of Internal Auditors, www.theiia.org7 The Institute of Internal Auditors, Glossary of Terms, www.theiia.org
odgovornosti.
Tri povezana koncepta procesi upravljanja rizicima, kontrole i upravljanja”
ustanovljavaju parametre za ulogu interne revizije. Organizacije koje nisu razvile
sistema za te stvari, neće uspjeti. Interni revizori tu dimenziju obuhvataju u svojoj
ulozi. Standardi interne revizije jasno kažu: ,,funkcija interne revizije treba da
doprinese procesu upravljanja organizacijom putem ocjenjivanja i unaprijeđenja preko
kojih se":
1. ustanovljavaju i saopštavaju vrijednosti i ciljevi;
2. prati ostvarenje ciljeva;
3. osigurava se odgovornost i
4. vrijednosti se čuvaju.8
Uloga uvjeravanja interne revizije treba da se razumije. Uvjeravanje predstavlja
neki oblik garancije da ono što se čini da je slučaj zaista i jeste; na osnovu pouzdanog
izvora potvrde da je sve u redu. Važnost procesa uvjeravanja najviše se usredsređuje
na računovodstvene i finansijske procese. Usluga uvjeravanja koju pružaju i
zahtijevaju interni revizori u osnovi se razvijaju tokom vremena.
2.2. Konsultantska uloga
Interni revizori su sve više odgovorni za davanje poslovnih savjeta ili za
konsultovanje u vezi sa novim proizvodima ili uslugama. Oni mogu da pomognu
banci u formulisanju novih politika, procedura i praksi i u revidiranju postojećih. Ovi
konsultantski tipovi usluga mogu koristiti ukupnom projektovanju politika i procedura
i poboljšati kontrole koju su im svojstvene. Interni revizor ne treba da bude uključen u
aktivnosti vrijednovanja ili druge funkcije izvršnog odbora.
Riječnik Međunarodnog standarda profesionalne prakse interne revizije
definiše konsultantske usluge na sljedeći način: ,,Savjetodavne i slične usluge koje se
pružaju klijentu, a čija se priroda i obim dogovaraju sa klijentom i čiji je cilj stvaranje
dodatne vrijednosti i poboljšanje procesa upravljanja, upravljanja rizikom i kontrole u
organizaciji pri čemu interni revizori ne preuzimaju rukovodeće odgovornosti.
Primjeri su: davanje preporukua, savjeta, podrška obavljanju posla i obuka.”9 Ovo se
odnosi na moderno značenje uloge interne revizije. Interna revizija može pružati
savjete i pomoć poslovodstvu na način koji najbolje odgovara potrebama svakog
8 Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, USA, 2004, Standard 2130
9 Institute of Internal Auditors, Glossary of Terms
direktora. Čak i konsultantski rad treba da sadrži uticaj rizika, a Standard rada
Institituta internih revizora 2110. C1 kaže da: ,,tokom konsultantskih angažovanja,
interni revizori treba da navedu rizik koji je doslijedan ciljevima angažovanja i treba
da paze na postojanje drugih značajnih rizika” U međuvremenu primarna uloga
interne revizije je da se nezavisno potvrdi da organizacija dobro ili loše upravlja
rizikom. Interna revizija može potvrditi pouzdanost stepena do kog su kontrole u
mogućnosti da navedu, rizike ali ne mogu dati nikakve apsolutne garancije. Takođe,
Standard 1220 razjašnjava ovaj dio time što kaže da: ,,Interni revizori treba da paze na
značajne rizike koji mogu uticati na ciljeve, poslove ili resurse. Međutim, same
procedure uvjeravanja, čak i kada se obavljaju uz dužnu pofesionalnu pažnju, ne
predstavljaju garanciju da će se utvrditi svi značajni rizici.”10
Banke moraju da imaju čvrsta pravila za vršenje konsultantskih usluga koja
razumiju svi zaposleni banke i ova pravila treba da budu uvrštena u pravilnik o
internoj reviziji koga odobrava odbor za reviziju i koji je objavljen u okviru banke.
Interni revizori mogu da vrše usluge konsultacija kao dio svojih uobičajenih ili
svakodonevnih aktivnosti, ili to mogu da čine na zahtjev rukovodstva. Banka treba da
razmotri vrstu konsultantskih aktivnosti koja im je potrebna i da odrijedi da li je
potrebno razviti posebne politike ili procedure za svaku vrstu aktivnosti. Moguće
kategorije mogu biti:
a) formalne konsultacije koje se odnose na planiranje i koje se uređuju
sporazumom;
b) svakodnevne neformalne konsultacije;
c) posebne konsultacije u vezi spajanja kupovine banaka ili promjene sistema; i
d) hitne konsultacije u slučajevima prirodnih nesreća i drugih vanrednih događaja.
Interni revizori treba da koncipiraju djelokrug konsultantskih usluga aktivnosti
tako da obezbijede održavanje nivoa profesionalizma, integriteta, kredibiliteta i
reputacije interne revizije. Oni treba da primjenjuju dužnu profesionalnu pažnju
prilikom obavljanja formalnih konsultacija.
2.3. Interna revizija i rukovodeća struktura institucije
Američka Agencija za bankarsku oblast zahtjeva da upravni odbor i više
rukovodstvo razmotre postavljanje funckije revizije u rukovodeću strukturu institucije.
Funkcija interne revizije treba da bude pozicionirana tako da upravni odbor ima
10 Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional Pracitice of Internal Auditing, USA, 2004
povjerenja da će funkcija interne revizije izvršavati svoje dužnosti sa nepristrašnošću i
da na nju neće uticati menadžeri koji vode svakodnevno poslovanje.
Odjeljenje interne revizije u banci treba da bude nezavisno od aktivnosti za
koju se vrši revizija. Odjeljenje treba da bude nezavisno i od svakodnevnog procesa
interne kontrole. To znači da odjeljenje interne revizije ima odgovarajuće mjesto
unutar banke i da sprovodi svoje zadatke objektivno i nepristrasno.11
Standardi za internu reviziju su postavili objektivne kriterijume tako da Odbor
za reviziju treba da nadgleda funkciju interne revizije i ocijeni njen rad. Odbor za
reviziju, odnosno upravni odbor, treba da dodijeli odgovornost za funkciju interne
revizije direktoru za internu reviziju, koji razumije tu funkciju i nema odgovornosti za
rad sistema interne kontrole.
Nezavisnot od ostatka organizacije je od suštinskog značaja. To je tako zato što
revizor ponekad mora da komentariše nezadovoljavajuće procedure i ako revizor nije
nezavistan od oblasti revizije, na njega se odatle može vršiti pritisak da ne saopšti
nezadovoljavajuće nalaze. Značaj interne revizije ogleda se u tome što ona treba da
doda vrijednost organizaciji i unaprijedi poslovanje organizacije, odnosno banke, kako
bi ostvarila svoje ciljeve.
Dakle, interna revizija je nezavisna djelatnost koja daje objektivno stručno
mišljenje i koja je savjetodavnog karaktera, a svrha joj je dodavanje vrijednosti i
poboljšanje poslovanja banke. Ona pomaže banci da ostvari svoje ciljeve definisanjem
i primjenom sistematskog pristupa procjeni i unaprijeđenju upravljanja rizikom,
kontrole i upravljačkim procesima.
2.4. Organizaciona struktura interne revizije
Organizaciona jedinica interne revizije može se organizovati kao funkcija,
sektor, odjeljenje ili služba12. Veličina odjeljenja interne revizije zavisi od veličine
banke, pa se tako smatra da je potreban broj revizora 1% od broja zaposlenih u banci.
Odjeljenje se sastoji od osoblja koje se razlikuje po statusu od direktora revizije do
mlađeg internog revizora. U svijetu ovo je najčešća struktura, s tim da menadžera,
odnosno vođe timova može biti više, npr. menadžer za finansijsku reviziju, za
operativnu reviziju, reviziju usaglašenosti, reviziju upravljanja, što sve zavisi od
veličine banke. U banci često se prave odjeljenja za centralne jedinice banke, za
11 Basel Commitee on Banking Supervision, Internal audit in banks and the supervisior's relatioship with auditors, Princip 7, Basel, 2001.
12 Novi standardi interne revizije za organizacioni oblik su se opredjelili za izraz ,,activity internal auditing” - što podrazumijeva sve navedene nazive organizacionih oblika.
filijale, za prevare, za IT13 i za rizike.
Interna revizija mora da bude efikasna, odnosno da kroz preporuke
menadžmentu doda vrijednost banci i tako opravda troškove svog postojanja. Upravni
odbor prvo utvrđuje potrebu za veličinom funkcije interne revizije. Zatim uspostavlja
organizacijske okvire unutar cijele banke i takođe unutar same funkcije interne
revizije. Profil internih revizora će zavisiti od specifičnosti poslova banke, odnosno
vrste poslovanja i djelatnosti banke. Interni revizori moraju biti profesionalci
različitog iskustva. Ostvarivanju cilja banke mogu doprinijeti dobro edukovani i
visoko profesionalni interni revizori
Model organizacije odjeljenja interne revizije treba da polazi od principa
realnosti, odnosno veličine banke i potrebe banke za angažovanjem internih revizora.
Organizacioni model interne revizije može se proširiti sa zamjenikom ili pomoćnikom
direktora interne revizije, što je najčešće slučaj, zatim pomoćnikom menadžera
revizije, kao i uvođenjem više menadžera revizije za svaku vrstu revizije, npr.
menadžer interne revizije za centralne jedinice, reviziju filijala ili reviziju IT.
2.5. Odgovornosti funkcije interne revizije
Pravilnik o internoj reviziji garantuje postojanje i nadležnost odjeljenja interne
revizije unutar banke14. On je zvanični pisani dokument u kome se definiše svrha,
nadležnost i odgovornost interne revizije. Pravilnikom treba da se
a) utvrdi položaj funkcije interne revizije u organizaciji;
b) ovlasti pristup dokumentaciji, kadrovima i fizičkoj imovini koja je relevantna
za obavljanje angažovanja; i
c) definiše obim aktivnosti interne revizije15.
13 Information technology – informaciona tehnologija14 Basel Committee on Banking Supervision, Internal audit in banks and the supervisor's relationship with
auditors, Princip 6, Basel, 2001.15 Institute od Internal Auditors, Glossary of Terms
3. Djelatnost i ciljevi interne revizije
Djelatnost interne revizije je da na osnovu računovodstvenih informacija
obavlja kontrolu poslovanja banke i o tome izvještava menadžment banke. Interna
revizija banke je značajna aktivnost koja pomaže menadžment timu banke da izvrši
uvid u poslovanje preduzeća i sprovodi se u svim poslovnim jedinicama banke.
Interna revizija banke ostvaruje permanentnu i integralnu kontrolu bankarskih
poslovnih aktivnosti, a posebno:
1. kontinuirano praćenje, kontrolu i unaprijeđenje procesa poslovanja u
banci;
2. identifikaciju rizika u poslovanju kojima je banka izložena; i
3. vrijednovanje postojećeg sistema interne kontrole u banci.16
Osnovni cilj interne revizije jeste da se spriječi nastajanje gubitaka banke i
identifikuju već nastali gubici, time što će se pratiti kvalitet uspostavljenog sistema
interne kontrole i ocijeniti njena efikasnost. Kontrolni ciljevi interne revizije su
sljedeći:
operativni ciljevi, što znači da su poslovne aktivnosti efektivne i
efikasne;
informacioni ciljevi, koji su fokusirani na tačnost i cjelovitost
računovodstvenih izveštaja;
rizici usaglašavanja, koji se odnose na postavljanje značajnih zakonskih
i drugih propisa.
Internu reviziju obavljaju interni revizori i oni treba da kontinuirano obavljaju
sledeće aktivnosti:
testiranje adekvatnosti postojećih internih kontrola;
testiranje ispravnosti njihove primjene; i
testiranje njihove tekuće operativnosti.
Interni revizor treba da u procesu vrijednovanja sistema interne kontrole u
banci, ukoliko uoči slabosti, o tome sačini izveštaj menadžmentu banke i preporuči
vrstu i način interne kontrole i vrijemenski interval u kome ona treba da se obavlja.
Takođe treba da unese u izveštaj i visinu potencijalne štete koja je nastala zbog
16 Snežana, P. Knežević, Strategijsko odlučivanje u bankama na osnovu informacija upravljačkog računovodstva, Beograd, 2006., str. 170.
neodgovarajuće interne kontrole. Od njega se očekuju i odgovarajuće preporuke o
tome koje postupke menadžment treba da sprovede da bi poboljšao stvarno stanje.
Interna revizija stvara oruđe menadžmentu za kontrolisanje i analiziranje bitnih
poslovnih i drugih funkcija banke i pribavljanje odgovora na pitanje: da li
organizacioni dijelovi banke izvršavaju svoje aktivnosti u skladu sa poslovnom
politikom banke i visokim standardima upravljanja.
S druge strane, menadžment i organi upravljanja su dužni osigurati adekvatne
uslove za rad internoj reviziji, a prije svega joj omogućiti da ima sveobuhvatan,
slobodan i neograničen pristup:
dokumentaciji,
osoblju,
funkcijama, i
imovini preduzeća.
Ciljevi interne revizije su složeniji i obimniji u odnosu na eksternu reviziju.
Interna revizija ima širu odgovornost u pogledu izvještavanja o različitim
aktivnostima u okviru banke. Ispituje funkcionisanje postojećeg sistema
računovodstva i ugrađene računovodstvene kontrole, kao i finansijske i druge
neračunovodstvene podatke pripremljene za potrebe rukovodstva banke i na osnovu
toga ispituje ostvarene efekte u pogledu ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti
poslovanja.
Interni revizor mora uložiti više napora i stručnosti u ispitivanju funkcionisanja
organizacije banke, primjeni tehnologija, postupaka i procedura poslovanja i da na
osnovu toga analitički ispita ostvarene efekte poslovanja, otkrije slabosti i pripremi
adekvatne prijedloge za njihovo otklanjanje i poboljšanje poslovanja.
Međunarodne smijernice revizije definišu da interna revizija treba da
funkcioniše i pokriva sljedeće aktivnosti:
ispitivanje funkcionisanja sistema računovodstva i izgrađenih
računovodstvenih kontrola;
ispitivanje finansijskih i drugih podataka za potrebe menadžmenta, na
osnovu kojih se donose ključne poslovne odluke uz njihovo potpuno
testiranje;
ispitivanje ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i
funkcionisanje nefinansijskih kontrola;
specijalna ispitivanja u banci, prema posebnim zahtjevima
menadžmenta.17
Djelokrug interne revizije uključuje procjenu adekvatnosti procedura iz
perspektive ekonomičnosti, efikasnosti, efektivnosti i pravičnosti. Postoji značajna
validnost značenja ova četiri termina i nesumnjivo se značenja preklapaju, tako da je
pitanje može li se bilo koji od njih isključiti iz razmatranja revizije, jer nešto što se
odnosi na ekonomičnost, sigurno ima uticaja i na efikasnost i efektivnost a i na
pravičnost. Ilustracija „4E“ je na sledećem dijagramu18:
Efikasnost
Ekonomičnost Efektivnost
Pravičnost
Slika 1. Ilustracija 4E19
Na ovaj način, revizor pravi krug u pokušaju da naglasi društveni uticaj na
ulazne resurse preduzeća i praćenje izlaza rezultata u sredini i društvu. Efektivnost je
mjera stvarnog učinka prema planiranom; efikasnost kao odnos potrošnje resursa u
korist proizvedenog; ekonomičnost kao trošenje resursa u odnosu na planiranu
potrošnju, a pravičnost kao neto efekat preduzeća na društvo i sredinu. Efektivnost
znači raditi prave stvari (postizati ciljeve); efikasnost znači raditi stvari na pravi način.
Ekonomičnost je obavljanje poslova uz optimalan odnos koristi i troškova. Pravičnost
znači raditi kako treba uz poštovanje opšteg i specifičnog Kodeksa etike.
17 Dragutin, P. Dragojević, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Beograd, 2007., str. 345.18 Andrew Chambers, Internal auditing, str. 83.19 Znaćenje 4E (Economy, efficiency, effectiveness, equity) – (Ekonomičnost, efikasnost, efektivnost,
pravičnost)
Stvarni input Stvarni autput
Planirani input Planirani autput
4. Vrste interne revizije
Vrste revizije, na čijem obavljanju interni revizori mogu biti angažovani u
banci, podijeljene su na:
reviziju pravilnosti postupaka;
reviziju efikasnosti;
reviziju ekonomičnosti i
reviziju efektivnosti.20
Revizija pravilnosti postupka ima širi opseg od provjere funkcionisanja
internih kontrola, jer se njom pokriva istraživanje da li se unaprijed utvrđeni postupci,
procedure i uputstva za rad stvarno i korektno primjenjuju. Interni revizor obavlja
poslove kojima se obezbjeđuje poštovanje postupaka, procedura i uputstava za rad,
kao i definisanih poslovnih politika u banci.
Revizija efikasnosti podrazumijeva primjenjivanje određenih postupaka od
strane internog revizora radi utvrđivanja načina poslovanja banke i istražuje da li bi se
postigli bolji rezultati poslovanja ukoliko bi se utvrđena poslovna politika sprovodila
brže i efikasnije. Npr. interni revizor koji je zadužen za istraživanje efikasnosti
proizvodnog procesa u banci provjeriće da li je sistem automatske obrade podataka
dovoljno efikasan, ili je organizaciono rješenje zastarjelo, a zatim treba da prijedloži
izradu novog paketa programa ili izmjene organizacije i druge mjere za poboljšanje
efikasnosti poslovanja.
Revizija ekonomičnosti istražuje pojavu neracionalnog trošenja sredstava ili
rasipanja sredstava. Ovo je najčešća pojava u bankama gde nisu donijete i primjenjene
odgovarajuće poslovne procedure i precizna uputstva za rad. Metoda koje se najviše
primjenjuje za otkrivanje ekonomičnosti poslovanja jeste upoređivanje stvarno
nastalih troškova po vrstama i po mjestima troškova u odnosu na planirane troškove ili
usvojeni budžet.
Revizija efektivnosti ispituje da li organizacija ostvaruje svoje poslovne
ciljeve. Interni revizor utvrđuje da li je korišćenje raspoloživih resursa usmjereno ka
efektnom ostvarenju poslovnih rezultata.
20 Dragutin, P. Dragojević, Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru, Beograd, 2007., str. 346.
5. Postupak sprovođenja interne revizije i vrste
bankarskih rizika
Prije objašnjavanja postupka sprovođenja interne revizije, bitno je naglasiti da
u reviziji postoje tri rizika. Zajedno čine revizorski rizik, a to su: inerhentni, kontrolni
i detekcioni rizik.21
5.1. Postupak sprovođenja interne revizije
Postupak sprovođenja interne revizije nema standardnu strukturu kao što je to u
slučaju eksterne revizije, ali u skladu sa standardima interne revizije i kodeksom
profesionalne etike internih revizora, faze interne revizije su:
Planiranje interne revizije;
Kritičko ispitivanje i ocjena informacija – prikupljanje i kompletiranje
revizijskih dokaza;
Izvještavanje o rezultatima ispitivanja; i
Praćenje rezultata (FOLLOW UP).
Planiranje interne revizije. U današnjim, složenim i dinamičnim uslovima
poslovanja povećava se potreba za planiranjem interne revizije. Planiranje obuhvata
više aktivnosti koje treba korektno obaviti ako se želi osigurati efikasnost cjelokupnog
procesa interne revizije. Zbog ograničenih resursa za obavljanje interne revizije
(vremenskih, finansijskih, ljudskih), interni revizor posebno treba da usmjeri pažnju
na kritična područja poslovanja i to definiše planom revizije. Ova faza uključuje
utvrđivanje ciljeva i djelokruga rada interne revizije; prikupljanje informacija o
aktivnostima koje će se ispitivati; utvrđivanje potrebnih resursa za obavljanje interne
revizije; saradnja svih pojedinaca koji bi trebali biti upoznati s obavljanjem interne
revizije u banci; sprovođenje preliminarnog ispitivanja na mjestu događaja; razvijanje
programa revizije itd. Planovi interne revizije moraju biti elastično postavljeni u
slučaju da bude potrebna alokacija resursa u rizična područja poslovanja. Planovi
mogu biti dugoročni ili strateški, kratkoročni planovi i funkcionalni planovi (planovi
pojedinačnih revizija).
21 Detaljana analiza revizijskog rizika data je u knjizi - Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva) – str. od 178. - 186.
Kritičko ispitivanje i ocjena informacija. Nakon planiranja interni revizor
prikuplja i kritički ocjenjuje informacije o području koje ispituje, kombinujući razne
metode, tehnike i pristupe. Transakcioni pristup polazi od shvatanja organizacije kao
skupa procesa i transakcija u okviru kojih može doći do grešaka ukoliko se rezultati ne
podvrgnu poređenju sa unaprijed definisanim kriterijumima. Po sistemskom pristupu
proces interne revizije se posmatra kao skup međusobno povezanih podsistema u
organizaciji, u koje su ugrađene odgovarajuće kontrolne aktivnosti i mjere kako bi se
uspiješno ostvarili ciljevi i spriječile eventualne greške ili prevare. Najčešće se vrši
procjena kontrolnog rizika. Faze procjene kontrolnog rizika su:
dokumentovanje razumijevanja sistema interne kontrole;
početna procjena kontrolnog rizika; i
provjera kontrola i konačna procjena kontrolnog rizika.
Izvještavanje o rezultatima ispitivanja. Nakon kompletiranja dovoljnih i
prikladnih revizorskih dokaza u radne papire internog revizora, slijedi izvještavanje o
rezultatima ispitivanja interne revizije. Interni revizor rezultate ispitivanja prenosi
Upravnom odboru u formi izveštaja, koji nije standardizovan, pa može da sadrži
različita pitanja. Redovni sastanci sa rukovodstvom banke i pažljivo ispitivanje ovih
izvještaja, omogućava revizoru da se upozna sa planovima novih investicionih
ulaganja, planom porasta poslovanja, planom osvajanja novog tržišta i slično. Postoje
četiri vrste mišljenja koje revizor može izraziti u svom izvještaju:
pozitivno,
sa rezervom,
negativno i
uzdržavanje od davanja mišljenja (nemogućnost davanja mišljenja)22
Praćenje rezultata. Proces svake pojedinačne interne revizije ne smije biti
završen sastavljanjem konačnog izveštaja, nego je potrebno pratiti i ispitati jesu li
preduzete potrebne aktivnosti u vezi sa priloženim rezultatima revizije i da li se
postižu željeni rezultati. U slučaju eventualnih odstupanja treba preduzeti
odgovarajuće korektivne mjere.
5.2. Vrste bankarskih rizika
Svaka banka se u svom poslovanju neminovno susreće sa različitim vrstama
rizika iz kojih mogu proisteći negativni efekti na poslovanje banke. Upravljanje
22 Detaljan opis revizorskog mišljenja dat je u knjizi - Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije 2002. (Međunarodna perspektiva) – str. od 407. - 410.
rizicima u bankarskom poslovanju obuhvata identifikovanje, mjerenje i procjenu
rizika s ciljem minimiziranja njihovih negativnih efekata na finansijski rezultat i
kapital banke. Banka je dužna da obrazuje posebnu organizacionu jedinicu u čijem je
djelokrugu upravljanje rizicima. Takođe, banka je dužna da svojim aktima
propiše procedure za identifikovanje, mjerenje i procjenu rizika, kao i za
upravljanje rizicima. Rizici kojima je banka naročito izložena u svom
poslovanju su:
Rizik likvindosti. To je rizik mogućnosti nastanka negativnih efekata
na finansijski rezultat i kapital banke usljed nesposobnosti banke da
ispunjava dospjele obaveze.
Kreditni rizik. Kreditni rizik je rizik mogućnosti nastanka negativnih efekata na
finansijski rezultat i kapital banke usljed neizvršavanja obaveza dužnika prema
banci. Banka je dužna da kreditni rizik identifikuje, mjeri i procjenjuje prema
kreditnoj sposobnosti dužnika i njegovoj urednosti u izvršavanju obaveza
prema banci.
Tržišni rizik. Obuhvata kamatni i devizni rizik. Kamatni rizik je rizik
mogućnosti nastanka negativnih efekata na finansijski rezultat i kapital banke
usljed promjene kamatnih stopa. Devizni rizik je rizik mogućnosti nastanka
negativnih efekata na finansijski rezultat i kapital banke usljed promjene
deviznog kursa. Posebnu vrstu tržišnog rizika predstavlja rizik od promjene
tržišne cijene hartija od vrijednosti, finansijskih derivata ili robe kojom se
trguje ili se može trgovati na tržištu.
Rizici izloženosti banke. Obuhvataju rizike izloženosti banke prema jednom
licu ili prema grupi povezanih lica, kao i rizike izloženosti banke prema licu
povezanom s bankom.
Rizici ulaganja banke. Obuhvataju rizike njenih ulaganja u lica koja
nisu u finansijskom sektrou i u osnovna sredstva.
Rizici koji se odnose na zemlju porijekla lica prema kome je banka
izložena (rizik zemlje). Podrazumijevaju se mogući negativni efekti
na finansijski rezultat i kapital banke zbog nemogućnosti banke da
naplati potraživanja od ovog lica iz razloga koji su posljedica
političkih, ekonomskih ili socijalnih prilika u zemlji porijekla tog
lica. Ova vrsta rizika obuhvata političko-ekonomski rizik i rizik
transfera.
Poslovni rizik (operativni). Odnosi se na mogućnost nastanka negativnih
efekata na finansijski rezultat i kapital banke koji su posljedica propusta u radu
zaposlenih, neodgovarajućih internih procedura i procesa, neadekvatnog
upravljanja informacionim i drugim sistemima, kao i usljed nepredvidivih
eksternih događaja.
Pravni rizik. Predstavlja mogućnost nastanka gubitaka usljed kazni i
sankcija proisteklih iz sudskih sporova po osnovu neispunjavanja
ugovornih i zakonskih obaveza, kao i usljed kazni i sankcija izrečenih
od strane regulatornog tijela.
Reputacioni rizik. Odnosi se na mogućnost nastanka gubitaka usljed
negativnog uticaja na tržišno pozicioniranje banke.
Strateški rizik. Odnosi se na mogućnost nastanka gubitaka usljed
nepostojanja dugoročne razvojne komponente u upravljačkom i
rukovodećem timu banke.23
6. Finansijsko izvještavanje banaka23 http://www.nbs.rs/internet/latinica/55/55_6/index.html
Bankarski sistem Republike Srpske u smislu zakona o Agenciji za bankarstvo
Republike Srpske – Prečišćeni tekst (,,Službeni glasnik Republike Srpske” broj 67/07)
obuhvata banke, mikrokreditne organizacije, štedno-kreditne organizacije i druge
finansijske organizacije čije se osnivanje i poslovanje uređuje posebnim zakonima u
kojima je propisano da Agencija za bankarstvo Republike Srpske (ABRS) izdaje
dozvole ili odobrenja za rad, nadzire poslovanje i vrši druge poslove u vezi sa njima.
U Republici Srpskoj sistem se sastoji od 10 banaka i 7 poslovnica iz Federacije BiH,
mikrokreditnih organizacija (3 društva i 4 fondacije), 2 štedno-kreditne organizacije i
2 lizing društva.
Poslovanje banaka regulisano je Zakonom o bankama Republike Srpske prema
kojem banke moraju biti osnovane kao akcionarska društva sa minimalnim iznosom
osnivačkog kapitala od 15.000.000 KM. Banka mora formirati odbor za reviziju
imenovan od strane nadzornog odbora koji je odgovoran za provođenje i angažovanje
eksterne revizorske kuće koja će vršiti reviziju godišnjih finansijskih izvještaja i dužan
je skupštini prezentovati kompletnu reviziju godišnjeg finansijskog izvještaja.
Odbor za reviziju je takođe dužan nadgledati poslove interne revizije
uključujući kontrolu godišnjeg obračuna kao i, na zahtjev akcionara sa najmanje 10%
akcija sa pravom glasa, reviziju finansijskog poslovanja banke.
Banka i njena supsidijarna lica dužna su da uredno, ažurno i kontinuirano vode
knjigovodstvene evidencije i pripremaju godišnje finansijske izvještaje koji na
adekvatan način prikazuju njihove aktivnosti i finansijsko stanje, u obliku i sa
sadržajem utvrđenim zakonom, međunarodnim računovodstvenim standardima i
propisima Agencije.
Knjigovodstvene evidencije i finansijski izvještaji banke moraju iskazivati i
finansijsko stanje njenih supsidijarnih lica pojedinačno i na konsolidovanoj osnovi.
Banka je dužna da dostavi ABRS-u godišnji izvještaj u roku od 75 dana, a
izvještaj eksternog revizora u roku od pet mjeseci od isteka poslovne godine na koju
se izvještaj odnosi.
Banka je dužna da izvještaj eksternog revizora u roku od 15 dana po njegovom
prijemu, objavi u jednom ili više dnevnih listova dostupnih na cijeloj teritoriji BiH i o
tome, uz dostavu kopije objave, odmah obavijestiti ABRS. Osim objavljivanja
godišnjeg izvještaja eksternog revizora, banka je dužna da na kraju svakog prvog
polugodišta objavi nerevidirani polugodišnji izvještaj koji uključuje bilans stanja
(uključujući cjelokupnu vanbilansu evidenciju), bilans uspjeha i izvještaj o
gotovinskim tokovima, kao i informacije koje sadrže imena članova nadzornog odbora
i uprave i svih akcionaraa koji imaju 5% ili više akcija sa glasačkim pravima.
Banka je dužna da pripremi i ABRS-u dostavlja izvještaje o poslovanju,
likvidnosti, solventnosti i rentabilnosti, za sebe i za svoja supsidijarna lica
pojedinačno i na konsolidovanom osnovu, u obliku, sa sadržajem i u rokovima
utvrđenim propisima ABRS-a.
Zakonom o bankama predviđa se da banke podnose svoje finansijske izvještaje
sačinjene prema MSFI24, kao i da podnose prudencijalne izvještaje ABRS-u, u
zakonom propisanom roku. S obzirom da su banke dužne da budu akcionarska
društva, finansijski izvještaji i revizorski izvještaji takođe moraju biti javni.
Imenovanje revizora banke mora biti odobreno od strane ABRS-a.25
7. Zaključak
24 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja25 Cjelokupan teks o finansijskom izvještavanju banaka preuzet je od zvaničnog – Programa i akcionog plana
unapređivanja i razvoja računovodstvene i revizorske profesije u Republici Srpskoj od 2012. do 2014.; Ministarstvo finansija Republike Srpske, Savjet za računovodstvo i reviziju Republike Srpske; Banja Luka, april 2012. godine. Predsjednik savjeta – dr. Duško Šnjegota, ministar dr. Zoran Tegeltija
Proces globalizacije dodatno je zakomplikovao forme organizovanja privrednih
subjekata koji često imaju centrale u jednoj, a filijale u mnogim drugim zemljama
svijeta. Zato značaj kontrole i revizije progresivno raste. Ekonomski i društveni
odnosi u bilo kom preduzeću se ne mogu razvijati i odvijati bez kontrole i revizije, što
važi i za banku.
Uloga i značaj interne revizije je značajna jer upravo ona obezbjeđuje potrebne
informacije za upravljanje i sigurnost poslovanja banke. Dvije uloge interne revizije
bitne za ostvarivanje prethodno naglašenih tačaka jesu uloga uvjeravanja i
konsultantska uloga.
Interna revizija uz pomoć računovodstvenih informacija obavlja kontrolu
poslovanja banke i obavještava menadžment o dobijenim rezultatima. Svoju djelatnost
obavlja nezavisno i bez pritiska od strane unutrašnjeg okruženja banke. Tako
pokušava da spriječi nastajanje gubitaka i da identifikuje već nastale gubitke.
Aktivnosti interne revizije su definisane Standardima interne revizije i
Zakonom o bankama. Banka treba da uspostavi ciljeve za efikasnost i efektivnost
poslova, pouzdanost i potpunost finansijskih informacija i informacija usaglašenosti sa
zakonima i regulativama.
Interna revizija se takođe fokusira na rizike sa kojim se banka suočava.
Odjeljenje interne revizije ne mora obavezno da revidira svaku oblast aktivnosti
tokom ciklusa revizije. Ono može svake godine da provjeri samo oblasti najvišeg
rizika. Sve to zavisi od profila rizika, dok je naglasak na upravljanju najvećim
rizicima sa kojim se banka suočava.
Shodno navedenom, regulatorna tijela u bankarstvu ohrabruju procjenu rizika i
reviziju zasnovanu na riziku u svim bankama.
Prilikom obezbjeđivanja ovog neophodnog usmjeravanja odbor za reviziju
treba da obezbijedi strateški okvir za internu reviziju. Glavni rukovodilac treba da
sarađuje sa višim menadžmentom.
Ono što je važno, funkcija interne revizije treba da iskoristi priliku da razviju
imidž i revizijsku filozofiju. Interni revizori treba da se što više posvijete
savjetodavnom aspektu. Idealna prilika za to će biti kada svi privredni subjekti krenu
da intenzivno koriste interne revizore.
Literatura
1. Ricks Hayes, Arnold Schilder, Roger Dassen, Philip Wallage: Principi revizije; 2002.
(Međunarodna perspektiva)
2. F. Krajčević, P. Lindemann, K. Nagel: Revizija i kontrola kod konvencionalne i
automatske obrade podataka; 1972.
3. The Institute of Internal Auditors; http://www.theiia.org
4. The Institute of Internal Auditors; Glossary of Terms
5. Institute of Internal Auditors, International Standards for the Professional Pracitice of
Internal Auditing; USA; 2004.
6. Basel Commitee on Banking Supervision, Internal audit in banks and the supervisior's
relatioship with auditors; Basel; 2001.
7. Snežana, P. Knežević: Strategijsko odlučivanje u bankama na osnovu informacija
upravljačkog računovodstva; Beograd; 2006.
8. Dragutin, P. Dragojević: Primenjena revizija u privredi i javnom sektoru; Beograd;
2007.
9. Andrew Chambers; Internal auditing
10. http://www.nbs.rs/internet/latinica/55/55_6/index.html
11. Program i akcioni plan unapređivanja i razvoja računovodstvene i revizorske profesije
u Republici Srpskoj od 2012. do 2014.; Ministarstvo finansija Republike Srpske,
Savjet za računovodstvo i reviziju Republike Srpske; Banja Luka, april 2012. godine.
Predsjednik savjeta dr. Duško Šnjegota, ministar dr. Zoran Tegeltija
Recommended