VERSAV-Vergi̇ Davasi Konulari

Vergi Mükellefi Savunucuları Derneği « 444 5 411 versav.org »

VERGİ DAVASININ KONUSU VE KAPSAMI

I.- GİRİŞ : Vergi kanunlarının uygulanmasında mükellefle vergi idaresi arasında çeşitli anlaşmazlıklar çıkabilir. Mükellef-vergi idaresi anlaşmazlığı, bazı hallerde yargı organlarına intikal etmeden idari planda düzeltme, uzlaşma veya mükellefin ceza indiriminden yararlanarak ödemeyi kabul etmesi suretiyle çözümlenebilir. Bu yollarla bir çözüme varılamadığı takdirde ise; anlaşmazlık vergi yargı organlarında çözülür. Yönetimin tutum ve davranışlarının hukuka uygunluğunu sağlamada kullanılan en etkin ve en nesnel denetim yolu olan yürütme işlemlerinin yargısal denetimi hukuk devletinin temel gereklerindendir. Yönetimin eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık tutulması demokratik toplumlarda benimsenen ve üzerinde tartışılmayan bir konudur. Bu toplumlarda yönetimin kendini hukuk kurallarına bağlı sayması, bu kuralların dışına çıktığında kendini bir yaptırım karşısında bulması hukuk devleti anlayışının bir yandan zorunlu bir öğesi diğer yandan da doğal bir sonucudur. Anayasa’nın 125.maddesine göre, idarenin her türlü eylem ve işlemleri(istisnalar hariç) yargı denetimine tabidir. Anayasa’nın 2.maddesinde ise Cumhuriyetin nitelikleri arasında hukuk devleti ilkesi de sayılmıştır. İdare her türlü eylem ve işleminde olduğu gibi vergiye ilişkin işlemlerinde de hukuka bağlı ve saygılı olmalı, tüm işlemleri de yargı denetimine açık olmalıdır. Hukuk devletinde idareye tanınan hiçbir yetki sınırsız olmadığı için, idare yetkisini hukuk kurallarına uygun kullanmak zorundadır. Vergisel işlemlerde ise bunu denetleyecek olan idari yargı organları vergi mahkemeleri, idare mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’dır.

444 5 411 versav.org

Türk Vergi Hukukunda vergisel uyuşmazlıkların çözümü için barışçıl yolların yanı sıra düzenlenmiş bulunan ikinci yöntem yargısal çözüm yoludur. Vergisel uyuşmazlıkların barışçıl yollara başvurulmasına rağmen çözülememesi veya başvurulmak istenmemesi durumlarında uyuşmazlığın dava yoluyla yargısal çözümü yoluna gidilir. Uyuşmazlıkların dava yoluyla çözümlenebilmesi çözümsüzlüğün taraflarına (mükellef, adına ceza kesilen veya hakkında takibat yapılan kişi/kişiler ile Vergi İdaresi) sağlanmış anayasal bir haktır. Zira Anayasa’nın hak arama hürriyeti başlıklı 36.maddesine göre herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir. Vergisel uyuşmazlıkların davalı durumundaki kişilerce yargısal yolla çözümüyle, yukarıda da belirtildiği üzere, yönetimin yargısal denetimi sağlanmaktadır. Barışçıl nitelikteki idari çözümlerin aksine yargısal denetimi sağlanmaktadır. Barışçıl nitelikteki idari çözümlerin aksine yargısal çözümde davacı ve davalı arasındaki çekişme yönetimce değil yargı organının işlemi ile karara bağlanıp kesin olarak son bulmaktadır. Ancak vergisel uyuşmazlıkların bu yolla çözümü tercihinin veya zorunluluğunun mükellef, adına ceza kesilen veya hakkında takibat yapılan kişi/kişilerin ve de idarenin vergi maliyetlerini artıracağı, bunlar arasındaki hukuki ilişkiyi zedeleyeceği ve bundan sonraki uyuşmazlıkların da idari yollarla çözümüne gidilmesi tercihini doğuracağı kuvvetle ihtimaldir. Vergi yargısı, bir hukuk düzenidir ve bu düzen genel idari yargı düzeni içinde yer alan özel bir idari yargı düzenidir. Bu düzenin amacı maddi vergi hukukunca tanınmış olan hakların korunması veya gerçekleştirilmesini temindir. Genel olarak vergi mahkemelerinin görevinde olan vergisel uyuşmazlıklar, vergi davasına konu olmuş uyuşmazlıklardır. Fakat vergi davalarının konusu, vergi mahkemelerinde görülen davalarla da sınırlı değildir.


II.MEVZUAT : Vergi yargısında geçerli olacak yöntemi belirleyen temel hükümler 2577 sayılı İYUHK’ nda belirtilmiştir. Zira, bu kanunun birinci maddesinde Danıştay’da bölge idare mahkemelerinde, idare ve vergi mahkemelerinin görev alanına giren uyuşmazlıkların çözümünün kanunda belirtilmiş esaslara göre yapılacağı işaretlenmiştir. Ancak, bundan ayrı olarak, VUK’ nun bazı maddeleri vergi yargısı ile ilişkili önemli hususları saptamaktadır. Bunlar, dava açmaya yetkili kişilerle ilişkili 377.madde, davanın konusuyla ilişkili 378.madde ile vergi davalarında duruşmalara kimlerin katılabileceğinin belirleyen mükerrer madde 378’dir. Bu iki kanunda yazılı olmayan hususlarda ise HMK hükümleri uygulanır.

2576 Sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri Ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu Ve Görevleri Hakkında KanunVergi Mahkemelerinin görevleri:Madde 6 – (Değişik: 24/2/1988 – 3410/2. md.)Vergi mahkemeleri:a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,c) Diğer kanunlarla verilen işleri, Çözümler.


Vergi Usul KanunuDava konusu: (1)Madde 378 – (Değişik : 23/6/1982 - 2686/51 md.)Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.Mükerrer Madde 378 – (Ek : 21/1/1983 - 2791/13 md.)Danıştay ve Vergi Mahkemelerinde yapılacak duruşmalarda, iddia ve savunmanın gerekli kıldığı hallerde, mahkeme vergi davasına konu olan tarhiyatın dayanağı incelemeyi yapmış bulunan inceleme elemanları ile, mükellefin duruşmada hazır bulundurduğu mali müşaviri veya muhasebecisini de dinler.


III. VERGİ DAVASINA KONU OLABİLECEK İDARİ İŞLEMLER: Vergi yargısı konusunu, genel olarak vergilendirme ilişkisi çerçevesinde idarece tesis edilen işlemler ile uygulanan idari mali yaptırımlar oluşturur. Vergi ödevlileri, vergi idaresi tarafından tesis edilmiş bulunan idari işlemleri ile idari yaptırımların hukuka uygun olmadığı gerekçesiyle dava konusu etmektedirler. Vergi yargısının görevi de söz konusu işlem ve yaptırımların hukuki denetimini yapmaktır. Anayasa’nın 125.maddesine göre idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. Dolayısıyla vergi yargısına konu olacak işlemin idari bir işlem olması gerekmektedir. İdari işlemler idare tarafından yapılan tek taraflı, icrai ve yürütülmesi zorunlu irade açıklamaları ve yürütülmesi zorunlu irade açıklamaları ve işlemlerdir. O halde idarenin kişilerin hak alanında değişiklik meydana getiren her türlü irade açıklamaları işlem olarak değerlendirilir. Ancak idari işlemler, idari makamlar tarafından yapılan ancak yargı denetimine tabi olmayan hükümet tasarruflarından farklı işlemlerdir.


İdarenin hazırlayıcı nitelikte olmayan, bizzat bir işin faaliyetin yapılmasını sağlayan, hukuki sonuç doğurmaya yönelik irade açıklamasıdır. Bilindiği üzere Anayasa ve yasalardan yetki ve görevlerini alan idare söz konusu görev ve yetkilerini hukuki işlemlerle yerine getirir. Yasama organı kanunla, idari organlar idari işlemlerle, yargı organları ise yargısal işlemlerle yetkilerini kullanırlar. Ancak burada hemen belirtelim ki, idari işlemler idari fonksiyonun yerine getirilmesi için gerekli olan yapılan kamu hukuku işlemleri olduğu için yasama ve yürütme organları da idari işlemler niteliğindeki bazı işlemleri tesis edebilmektedirler. Vergi davasına konu olabilecek idari işlemler sübjektif ve düzenleyici-objektif idari işlemler olmak üzere ikiye ayırabiliriz. Yine mali yük doğuran kanunların veya bu kanunların belli hükümlerinin anayasal denetimi şekli de vergi davasına konu edilebilecek üçüncü işlem türü olarak düşünülebilir. Önemle belirtmek gerekir ki üçüncü halde dava, vergi veya idare mahkemelerinde açılmaz. Bu mahkemelerin resen veya davalıların talebine bağlı olarak itirazı üzerine Anayasa Mahkemesi’nde görülecektir.


A.SÜBJEKTİF İDARİ İŞLEMLER Sübjektif yani kişisel idari işlemler yönetimin idare hukukuna dayanarak, tek yanlı irade açıklaması ile yaptığı işlemlerden sadece bir kişiyi veya davacıların hak veya menfaatlerinde iştirak bulunması ve davaya yol açan maddi olay veya hukuki sebeplerin aynı olması durumunda birden fazla kişiyi ilgilendiren işlemlerdir. Mükellef adına ceza kesilen veya hakkında takibat yapılan kişi/kişilerin sübjektif vergilendirme işlemlerine karşı iptal davası açabilmeleri için; ortada kesin ve yürütülmesi gerekli, icra, bir idari işlemin varlığı ve kişinin bu işlemle meşru, şahsi ve güncel bir menfaat alakasının tespit edilmiş olması gerekir. Bu duruma ilişkin Danıştay kararlarından örnekler şu şekildedir;‘’İptal davası menfaati ihlal edilenlerce açılabileceğinden, adına ödeme emri düzenlenmek suretiyle doğrudan menfaati ihlal edilen MÜKELLEF tarafından açılması gerekir…’’‘’İdare hukukunun genel ilkelerine göre, iptal davası açabilmesi için gerçek veya tüzel kişiler ile dava konusu edilen işlemin arasında makul ve ciddi bir ilişkinin, diğer bir deyişle menfaat bağının bulunması gerekli ve yeterlidir.’’‘’Temyiz edilen kararın bozulması halinde temyiz eden tarafın menfaatinin olmadığı anlaşılıyorsa, halinde temyiz talebinin incelenmeden reddedilmesi gerekir.’’‘’Henüz davacıya uygulanmamış genelgenin iptali istenemez.’’


Vergi davasına konu olabilecek sübjektif idari işlemleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz. 1)Genel Bütçeye, İl Özel İdareleri, Belediye Ve Köylere Ait Vergi, Resim Ve Harçlar Ve Benzeri Mali Yükümlülükler Ve Bunların Zam Ve Cezaları İle Tarifelere İlişkin İdari İşlemler Vergi mahkemelerinin görevini düzenleyen ‘’2576 Sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri Ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu Ve Görevleri Hakkında Kanun’un 6.maddesinin 1.fıkrasında konu edilen idari işlemleri şöyle açıklayabiliriz.· İhbarname kuralına göre vergi tarh edilmesi, (ikmalen, resen veya idarece)· Ceza kesilmesi,(vergi ziyaı hesaplaması, genel-özel usulsüzlük cezası kesilmesi, gecikme faizi uygulaması)[7]· Vergi tevkifatı yapılması,· Şikayet yoluyla düzeltme isteminin reddedilmesi,· Vergi Usul Kanunu’na göre yapılan düzeltme talebinin reddi,· Uzlaşma ile ilgili uyuşmazlıklar,· Pişmanlık ile ilgili uyuşmazlıklar,·


Yanılma ile ilgili uyuşmazlıklar,· Mücbir sebep halleri ile ilgili uyuşmazlıklar,· Vergi ve zarar indirimi ve iadesi ile ilgili uyuşmazlıklar,· Tadilat ve takdir komisyonu kararları,· Defter ve belgelerin elden çıkarılması,· Emtianın tabi afetler sebebiyle zarara uğraması,· Vergi sorumluluğu yüklenmesi,· Müteselsil sorumluluk kapsamına alınması,· Kanuni temsilcilerin sorumluluğunu aşan bir işlemin uygulanması,· Önce idare içindeki itiraz merciine başvurulmak kaydıyla Gümrüklerde alınan vergilerle ilgili uyuşmazlıklar.· Ve bunlara benzer sair uyuşmazlıklar.

Yukarıda maddelendirdiğimiz üzere; vergi davasının konusunun oluşturan hususlardan biri, ikmalen resen ya da idarece yapılan tarhiyat sonucu ek vergi tarh edilmesidir. Beyana dayanan tarhiyatlarda yükümlünün ihtirazi kayıtla beyanname vermesi(İYUK m.27/3) ile tarhiyattaki hatalar dışında dava açması mümkün değildir.


Mükellefler kendi beyanlarına göre salınan vergilere ilave olarak tarh edilen vergilere karşı dava açabilirler. Bunun için ilave verginin tarh ve tebliğ edilmiş olması şarttır. Tarhiyatın ikmalen, resen veya idarece yapılmış olmasının önemi yoktur. Emlak vergisi başlangıçta, tahakkuk fişi, motorlu kara taşıtları vergisi ihbarname esasında tarh ve tahakkuk ettirilir. Sonraki yılarda tahakkuk bütçe yılının girmesi ile otomatik şekilde olur. Ancak vergi miktarında değişiklik olduğunda, bu değişikliğin; mükellefle motorlu taşıtlar vergisinde ihbarname ile tebliğ edilmesi icap eder. Emlak vergisinde ise değişiklik, mükellef beyanına dayanmadığı takdirde keza ihbarname çıkarılması gerekir. Bu takdirde dava hakkının doğması için, ihbarnamenin tebliğ edilmesi gerekir. Damga vergisi gibi tahakkuku tahsile bağlı vergilerde dava hakkı verginin tahsili ile doğar. Ancak vergi zamanında ödenmediğinde, tahakkuku tahsile bağlı vergi olma niteliğini kaybeder, ihbarname esasında tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekir. Bu takdirde dava hakkının doğması için, ihbarnamenin tebliğ edilmesi gerekir. Hazine lehine yapılan düzeltmeler dolayısıyla salınan vergi, VUK m.30/4 uyarınca yapılan tarhiyatlar, ihbarname ile mükellefe duyurulur. Sebepsiz olarak mükellefe iade edilen vergiler, keza ihbarname ile istenir. Bu hallerde de dava açma hakkı, ihbarnamenin tebliği ile doğar.


Tevkif yolu ile alınan vergilerde dava açma hakkının doğması için; ödemenin yapılmış, verginin kesilmiş olması icap eder. Götürü usulde vergilendirilen mükelleflerin vergileri, vergi karnesine yazılmak suretiyle tarh ve tebliğ ettirilir. Mükelleflerin intibak ettirdikleri sınıf ve derecelere dava hakları, verginin karnelerine yazılması ile doğar. Mükellefe tebliğ ettirilmeyen vergiler için dava açılması mümkün değildir.[8] Vergi adına konu edebileceğimiz diğer bir husus da, vergi dairesince ceza kesilmesidir. Adına ceza kesilen kişi, ceza ihbarnamesi ve ekleri tebliğ edilmek şartıyla dava açabilmektedir. Dava konusu edilecek üçüncü husus da, takdir[9] ve tadilat komisyonu[10] kararlarıdır. Uygulamada daha çok takdir komisyonu kararları dava konusu olmaktadır. Kural olarak, yükümlü takdir komisyonu kararlarına karşı değil, bu karara dayanılarak salınan vergiye karşı dava açılabilmektedir. Bu ilkenin bir takım istisnaları vardır.


a)Takdir Komisyonu Kararları: Mükellefler takdir komisyonlarının matrah takdiri ile ilgili kararlarına karşı dava açamazlar. Zira matrah takdiri ile ilgili kararlar, ihbarnameyle tebliğ edilmedikçe mükellef yönünden hüküm ifade etmez. Bu nedenle dava takdir komisyonu kararlarına dayanarak resen salınan vergiye karşı açılır. Prensip böyle olmakla beraber bazı hallerde mükellefler doğrudan doğruya takdir komisyonu kararlarına karşı dava açabilirler. Bu haller şöyledir:1) VUK’nun 267.maddesine göre emsal bedeli, ortalama satış ve maliyet bedeli esasına göre hesaplanması mümkün olmayan hallerde, takdir komisyonunca belli edilir. Takdir komisyonu emsal bedelini mükellef müracaatı veya idarenin talebi üzerine belli edebilir. Takdir mükellef müracaatı üzerine yapıldığında, emsal bedeli mükellef beyanının tespitinde esas alınır. İşte bu durumda mükellefin doğrudan doğruya karar aleyhine dava açması mümkündür. Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun 267.maddesinde açık olarak belirtilmiştir.Buna karşılık;Vergi Usul Kanunu’nun 267.maddesine göre idarenin talebi üzerine takdir komisyonunca belli edilen emsal bedeli, ikmalen tarhiyata esas alınır. Bu durumda mükellef ancak ikmalen tarh edilen vergiye karşı dava açabilir.


Servetlerin değerlemesinde ölçü olarak kullanılacak emsal bedelini tespit yetkisi takdir komisyonuna aittir. Bu hallerde de mükellefler takdir komisyonu kararı aleyhine değil, komisyonca belli edilen emsal bedeli esas alınmak suretiyle tarh edilen vergiye karşı dava açabilirler.2) Defter ve belgelerini mücbir sebep nedeniyle zayi edenler, beyan edecekleri vergi matrahını tespit imkanından mahrumdurlar. Bu hallerde beyan edilecek matrah, mükellef müracaatı üzerine takdir komisyonunca belli edilir. Bu halde de takdir komisyonunca belli edilen matrah, beyana göre salınacak verginin tespitine esas olacağından mükellefler komisyon kararlarına karşı vergi mahkemesine başvurabilirler.[11] Diğer bir husus ise, kesinti yoluyla alınan vergilerdir. Bu işlemlerin dava konusu yapılabilmesi için istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından da verginin kesilmiş olması gerekmektedir. Bu iki şart gerçekleşmediği takdirde dava açılamaz. Mükellefler kendilerine tebliğ edilen ödeme emirlerine karşı 6183 sayılı kanunun 58.maddesine göre 7 gün içerisinde dava açabilirler.

Gümrüklerde alınan vergilerle ilgili uyuşmazlıklar, temelde diğer vergilerle aynı usullere tabi olmakla birlikte, bu vergilere karşı dava açılmadan önce idare içindeki itiraz mercilerine başvurulmuş olması gerekir.


Vergi mahkemesinde dava ancak bu mercilerin kararlarına karşı açılır. Gümrük vergi ve resimlerinde itiraz mercileri sırasıyla; tahakkuku yapan gümrük müdürlüğü ve tahakkuku yapan gümrük müdürlüğünün bağlı bulunduğu gümrükler müdürlüğü ile Gümrükler Genel Müdürlüğü(Müsteşarlığı)dür. Gümrük para cezalarına itiraz mercileri ise, gümrükler başmüdürlükleri, Gümrükler Genel Müdürlüğüdür. Bu mercilerin kararlarına karşı görevli ve yetkili mahkemelere başvurulacaktır. Ayrıca kesinleşen ve ödeme emri çıkarılarak yükümlüden istenen gümrük para cezalarına karşı vergi mahkemesine başvurulabilir.[12] Bir Danıştay kararıyla örneklemek gerekir ise;‘’Olayda, sahte fatura kullandığının belirlendiği ileri sürülen yükümlünün, Katma Değer Vergisi iade ve mahsuplarına ilişkin teminat mektuplarının çözülmemesi yolunda tesis edilen işlem, yükümlü şirketin teminat mektubu veren banka nezdindeki ticari itibarını zedeleyeceğinden yeni teminat mektubu alma olanaklarını sınırlayacaktır. Bu durumuyla söz konusu yazının yükümlü şirketin hukukunu olumsuz yönde etkileyen idarenin tek taraflı ve kesin işlemi olarak nitelenmesi ve iptal davasına konu edilebileceğinin kabul edilmesi gerekir.’’


2)Yukarıdaki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un Uygulanmasına İlişkin İşlemler: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun; Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme tarafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacaklar ile; bunların takip masrafları hakkında tatbik olunur. Ayrıca muhtelif kanunlarda Tahsili Emval Kanununa göre tahsil edileceği bildirilen her çeşit alacaklar hakkında da bu kanun hükümleri tatbik olunur.(6183 sayılı kanun madde 1 ve 2) 6183 sayılı kanunun devreye girebilmesi için alacağın tutar itibariyle kesinleşmiş olması ve bunun ödenmemiş olması gerekir. 6183 sayılı kanunun uygulaması ile ilgili olarak, genel olarak, dava konusu edilebilecek sübjektif idari işlemler alacağın cebren tahsiline ilişkin olarak düzenlenen ve tebliğ edilen‘’ödeme emri’ ile amme alacaklarının korunması müesseseleri olarak huzurda veya gıyapta yapılan ‘’ihtiyati haciz’’ ve ‘’ihtiyati tahakkuk’’ işlemleridir.[13]2)Yukarıdaki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un Uygulanmasına İlişkin İşlemler: 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun; Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme tarafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları ve aynı idarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan amme hizmetleri tatbikatından mütevellit olan diğer alacaklar ile; bunların takip masrafları hakkında tatbik olunur.


Ayrıca muhtelif kanunlarda Tahsili Emval Kanununa göre tahsil edileceği bildirilen her çeşit alacaklar hakkında da bu kanun hükümleri tatbik olunur.(6183 sayılı kanun madde 1 ve 2) 6183 sayılı kanunun devreye girebilmesi için alacağın tutar itibariyle kesinleşmiş olması ve bunun ödenmemiş olması gerekir. 6183 sayılı kanunun uygulaması ile ilgili olarak, genel olarak, dava konusu edilebilecek sübjektif idari işlemler alacağın cebren tahsiline ilişkin olarak düzenlenen ve tebliğ edilen‘’ödeme emri’ ile amme alacaklarının korunması müesseseleri olarak huzurda veya gıyapta yapılan ‘’ihtiyati haciz’’ ve ‘’ihtiyati tahakkuk’’ işlemleridir.[13]

Diğer taraftan, anılan kanunda yer alan teminat mektubu istenmesine ilişkin yazı, teminatlı alacakların paraya çevrilmesine ilişkin yazı, tasfiye halinde sorumluluk, birleşme, devir, bölünme ve şekil değiştirme halleri, tecil talebinin kabul edilmemesi ve menkul-gayrimenkul mal hacizleri ile ilgili konularda da uyuşmazlık çıkması halinde bunların da mükellef, adına ceza kesilen veya hakkında takibat yapılan kişilerce vergi yargısında dava konusu yapılması mümkündür. Danıştay 3.Dairesi’nin bu kanunun uygulanmasına ilişkin idari işlemlerin dava konusu edilebileceğine ilişkin bir kararını sunmak gerekir ise;‘’Tecil ve taksitlendirme talebinin kabulüne ilişkin işlem, tecil faizi ile birlikte ödenmesi gereken borçların da duyurulduğu bir işlem olması nedeniyle; bu işlem idari dava konusu edilebilecek nitelikte kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olup dava konusu edilebilir.’’


3)Özellik Arz Eden Bazı Durumlar: Mevzuatta yer alan aşağıdaki işlemler de mükellef, adına ceza kesilen veya hakkında takibat yapılan kişiler ile Gelir İdaresi tarafından davaya konu edilebilirler. Bu işlemler şöyledir:· Normal veya pişmanlıkla verilen verilen ihtirazi kayıtlı(çekinme kaydı) beyannamelere göre yapılan tarhiyat-tahakkuk işlemleri mükellef tarafından dava konusu edilebilirler. Vergi Usul Kanunu’nda pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmeyeceğine dair bir hüküm bulunmamasına rağmen, Maliye Bakanlığı beyana dayanan vergilerde mükelleflerin vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini kendiliğinden haber vermek suretiyle cezadan kurtulmalarını sağlayan pişmanlık ve ıslah müessesesine ilişkin beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmeyeceği görüşünü savunmaktadır. Buna karşın gerek Danıştay’ın verdiği çeşitli kararlara ve gerekse bu alandaki akademisyenlerin görüşlerine göre pişmanlıkla verilen beyannamelere dava hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt düşülebilir. Anayasa’nın 125.maddesine göre, idarenin her türlü eylem ve işlemleri yargı denetimine tabidir. Yine Anayasa’nın 2.maddesinde Cumhuriyet’in nitelikleri arasında hukuk devleti ilkesi de sayılmıştır. İdare her türlü eylem ve işleminde olduğu gibi, vergiye ilişkin işlemlerinde de hukuka bağlı ve saygılı olmalı, tüm işlemleri de yargı denetimine açık olmalıdır. Dolayısıyla pişmanlık talebiyle verilen beyannameye ihtirazi kayıt şerhi konması mümkündür.


Bu yönde Danıştay 3. dairesinin 06.05.1998 tarih ve E.1997/2273, K.1998/1603 sayılı kararında pişmanlık ile beyanname verilmesi durumunda ihtirazi kayıt düşülebileceği belirtilmektedir. Danıştay 9. dairesinin 14.05.1998 tarih ve E.1997/2708, K.1998/1990 sayılı kararı da bu yöndedir. ‘’Pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt koyulabilir ve bu tahakkuka karşı dava açılabilir.’’ ‘’Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinde, beyana dayanan vergilerde kaçakçılık, ağır kusur ve kusur mahiyetindeki kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere maddede yazılı kayıt ve şartlarla VERGİ ZİYAI CEZASI kesilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Aynı kanunun 378.maddesinde; mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme bağlanmış olsa da; İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3 maddesinin ‘’…..ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar tahsil işlemini durdurmaz…..’’ hükmünün incelenmesinden, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matraha ilişkin olarak ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasına da hukuki ve yasal bir engel bulunmamaktadır. Bu bakımdan pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine dava açılmasını sağlamak yönünden ihtirazi kayıt koyma olanağı mevcut olduğundan, mahkeme kararının pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının Vergi Usul Kanunu’nun 371.maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesinin amacıyla bağdaşmadığı yönündeki gerekçesinde hukuki isabet görülmemiştir.’’


‘’Yasal süresinden sonra pişmanlık talebiyle ve ihtirazi kayıt şerhi konmadan verilen beyannameye göre tahakkuk işleminin yapılması halinde, yükümlünün 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378.maddesine göre, verdiği beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergiye karşı dava açma hakkı olmayacaktır.’’· Özellik arz eden diğer bir husus da şöyledir. Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları Ve Ticaret Borsaları Birliği, Maliye ve Bayındırlık ve İskan Bakanlıklarınca 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29.maddesi hükmü ile aynı Kanunun 31.maddesi uyarınca hazırlanan tüzük hükümlerine göre uygulanacağı yıldan 4 ay önce müştereken tespit ve Resmi Gazete’de ilan edilen bina metrekare normal inşaat maliyet bedellerine, bunların Resmi gazete ilanını izleyen 15 gün içinde Danıştay’da dava açılabilirler. (VUK mük. md.49)[14]· Takdir komisyonlarının, arsalara ve araziye ait asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin kararlarına karşı dava açılabilir. Kendilerine karar tebliğ edilen daire, kurum, teşekküller ve ilgili mahalle ve köy muhtarlıkları 15 gün içerisinde ilgili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilirler. Vergi mahkemelerince verilecek kararlar aleyhine 15 gün içinde Danışaty’a başvurabilirler.(VUK mük. md.49)


B.DÜZENLEYİCİ-OBJEKTİF İŞLEMLER: Vergi hukukunda yürütme organı kaynaklı asli kaynaklardan tüzük, yönetmelik, Bakanlar Kurulu Kararları ile yardımcı kaynaklardan genel tebliğlerin de dava konusu yapılması mümkündür. Ancak bu halde bu işlemlerin iptaline yönelik dava (iptal davası) vergi mahkemelerinde değil, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da açılacaktır. (Danıştay Kanunu md.24/c) Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan ve vergi hukukunun yardımcı kaynakları içinde yer alan genel tebliğler vergi işlemlerinin yürütülmesi kon usunda açıklamalar olup, idari işlem anlamında kesin ve yürütülmesi zorunlu objektif yada sübjektif işlem niteliği taşımaz; dolayısıyla iptal davasına konu olmazlar. Zira, İYUK’a göre idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarında dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından iptal davası açılabilmesi(İYUK md.2) için bu işlemin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olması gerekir. Aksi halde, İYUK’un 14/3-d maddesi hükmü uyarınca dava dilekçesi üzerinde yapılacak ilk inceleme sırasında açılmış olan dava, ortada kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığı gerekçesiyle aynı kanunun 15/1-b maddesi hükmü uyarınca reddedilecektir. Ancak, açıklama fonksiyonu yanında icrai bir nitelik taşıyan mükelleflerin hukuki durumunu doğrudan doğruya etkileyen objektif karakterli genel tebliğlerin idari davaya konu olması mümkündür.[15] ‘’Tarh ve tahakkukla ilgili kesin bir işlem bulunmadıkça, genel tebliğin iptali istenemez.’’


C.KANUNLARIN ANAYASAL DENETİMİ Anayasa Mahkemesi kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve TBMM içtüzüğünün Anayasa’ya şekil esas bakımından uygunluğunu denetler. Anayasa değişiklerini ise sadece şekil bakımında denetler.[16] Kanunların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi, soyut ve somut norm denetimi olmak üzere 2 şekilde gerçekleşir.1)Soyut Norm Denetimi: Soyut norm denetimi Anayasa’da belirtilen bazı organların bir kanun aleyhine Anayasa Mahkemesi’nde dava açmalarıyla gerçekleştirilen denetimdir. 1961 ve 1982 anayasalarında geçen soyut norm denetimi ‘’iptal davası’’ olarak da adlandırılır. Anayasaya aykırılık herhangi bir dava ile ilgili olmaksızın, soyut olarak gerçekleştiği için, buna soyut norm denetimi denir. Mükellef, adına ceza kesilen veya hakkında takibat yapılan kişilerin;· Vergiye ilişkin kanunlar açısından; dava açma ehliyetleri olmadığı için,· KHK’lar bakımından ; KHK’larla yalnızca olağanüstü dönemlerde vergiye ilişkin düzenleme yapılabilmesi ve bu nitelikteki KHK’nın da Anayasa Mahkemesi’nin denetim yetkisinin dışında olması nedeniyle, iptal davası şeklindeki soyut norm denetimi yolunu kullanmaları mümkün değildir.


2)Somut Norm Denetimi: Bir mahkemede görülmekte olan bir davanın karara bağlanmasının, o davada kullanılacak hukuk normunun Anayasa’ya uygun olup olmaması bakımından yapılan denetimdir. Anayasa’nın, ‘’Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi ‘’ başlıklı 152.maddesi şöyledir.[17]

MADDE 152- Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddî olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır. Mahkeme, Anayasaya aykırılık iddiasını ciddî görmezse bu iddia, temyiz merciince esas hükümle birlikte karara bağlanır. Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar. Bu süre içinde karar verilmezse mahkeme davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırır. Ancak,Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır. Anayasa Mahkemesinin işin esasına girerek verdiği red kararının Resmî Gazetede yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasaya aykırılığı iddiasıyla tekrar başvuruda bulunulamaz.’’ Buna göre, vergi yargısı organları( vergi mahkemesi, idare mahkemeleri, bölge idare mahkemesi ve Danıştay) görülmekte olan bir dava sırasında, uygulanacak bir kanun hükmünü Anayasa’ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesi’nin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır.


IV . SONUÇ :

Vergi davasının konusu, davacının, idareyle kendisi arasındaki uyuşmazlık olup, bir anlamda davanınneye yöneldiğini gösterir. Vergi davası idari yargı kolunda açılan bir davadır. Yukarıda belirtildiğiüzere idari dava türleri; iptal davaları ve tam yargı davaları olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. İptaldavaları, idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç unsurlarının hukuka aykırı olduğugerekçesiyle iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalardır. İptal davasındadavanın konusu bir idari işlemin iptalidir. Tam yargı davaları ise, idari eylem ve işlemlerden dolayıkişisel hakları doğrudan zarar görenlerin, bunların iptali ve zararın tazmini için açtıkları davalardır.


Vergi davaları genellikle iptal davası niteliğindedir. Ancak istisnai olarak bazen tam yargı davasıniteliğinde de olabilirler.Yine yukarıda değinildiği üzere,vergi davasına konu olan idari işlemler; bireysel işlemler ve genel düzenleyici işlemler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tüm mükellefleri ilgilendiren genel ve objektif nitelikli düzenlemelere (tüzük, yönetmelik, bakanlar kurulu kararları gibi) genel düzenleyici işlemler, herhangi bir kişiyi ilgilendiren özel ve sübjektif nitelikli işlemlere de, bireysel işlemler denilmektedir.Mükellefler kural olarak kendi beyanları üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilere karşı davaaçamazlar. Fakat bunun iki istisnası vardır. Birincisi, vergilendirme işleminde VUK’ta tanımlanan bir vergi hatasının bulunması, ikincisi ise, ihtirazi kayıtla beyanda bulunulmuş olmasıdır. Bu iki durumda mükelleflerin dava açma hakları saklıdır.


Vergi mahkemelerinde dava açabilmek için tarh-tahakkuk aşamasında; verginin ikmalen, re’senveya idarece tarh edilmiş olması, cezanın kesilmiş olması, takdir ve tadilat komisyonu kararına vergisalınması ( yani vergi/ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesi),tevkif yoluyla alınan vergilerde ise istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış veya ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerekir (VUK mad. 378).Tahsil aşamasında vergi mahkemesine dava açabilmek için ise; ödeme emri tebliği, teminatistenmesi, ihtiyati tahakkuk, ihtiyati haciz uygulanması, haciz uygulanması gibi işlemlerin yapılması gerekir.Vergi davasıyla ulaşılmak istenen sonuç; işlemin iptali, vergi daha önceden tahsil edilmişse onun iadesi, ihtiyati haciz veya haciz uygulanmışsa bunun kaldırılması gibi konulardır.


Vergi Mükellefi Savunucuları Derneği « 444 5 411 versav.org »

Law

VERSAV-Vergi̇ Davasi Konulari