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ITAN Impuesto Temporal a los Activos Netos

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IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2014

Director Fundador de la Biblioteca AELELuis Aparicio Valdez

Libro electrónico disponible enwww.aele.com

Primera Edición, versión electrónica abril 2014ISBN Nº 978-9972-653-66-7

© Derechos de Autor Reservados Luis Durán RojoMarco Mejía Acosta

© Derechos de Arte Gráfico Reservados AELE - Asesoramiento y Análisis Laborales S.A.C

© Derechos de Edición Reservados AELE - Asesoramientoy Análisis Laborales S.A.C.Análisis Tributario

Av. Paseo de la República Nº 6236,Of. 101, Lima 18, PerúTeléfono: 610-4100 Fax: 610-4101E-mail: [email protected] site: www.aele.com

PROHIBIDA LA REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DE ESTE LIBRO POR CUALQUIER MEDIO O PROCEDIMIENTO SIN PERMISO EXPRESO DE LOS AUTORES

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PRESENTACIÓN

Como se recordará, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Senten- cia recaída en el Expediente Nº 33-2004-AI/TC, declaró inconstitucional el denominado “Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta”

(AAIR), por ser un adelanto del Impuesto a la Renta (IR) cuyo mecanis-mo de determinación tomaba en cuenta activos empresariales, lo que origina la vulneración del principio de Capacidad Contributiva. En virtud de la eliminación del AAIR, los ingresos del Gobierno Central se vieron afectados, lo que obligó a que el Congreso de la República aprobara la Ley Nº 28424 que creó el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), norma que fue reglamentada por el D. S. Nº 25-2005-EF.

Luego de un gran debate, el esquema normativo del ITAN ha sido declara-do constitucional por el TC, mediante Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC. Igualmente, si tomamos en cuenta lo dispuesto por el Dec. Leg. Nº 976, el ITAN es un tributo que ha dejado de ser temporal para convertirse más bien en permanente.

Por ello, con la presente obra de la Biblioteca AELE: Impuesto Temporal a los Activos Netos, actualizado al año 2014, queremos contribuir a que se conozca con precisión la normatividad vigente sobre esta materia, lo que permitirá a nuestros lectores cumplir con sus obligaciones tributarias de manera adecuada.

Esta edición se encuentra actualizada a abril de 2014 y contiene las normas reglamentarias junto con las disposiciones legales que desa-rrollan, de tal manera que el lector puede tener una visión completa de los temas legislados. Además, previamente se presentan algunas notas reflexivas sobre los alcances del ITAN, con el propósito de proporcionar un entendimiento cabal del funcionamiento y aplicación de este impuesto.

Del mismo modo, hemos incluido sumillas de algunas Resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes íntegros de la SUNAT, con el fin de que se pueda encontrar una guía autorizada para una adecuada interpretación de los textos normativos.

Finalmente, transcribimos en su integridad la primera sentencia que de-clara la constitucionalidad del ITAN y presentamos nuestros comentarios sobre la misma.

Lima, abril de 2014

Luis Durán Rojo

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Presentación 5Índices 1. Índice General 7

2. Índice del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos 8

I. Comentarios al Régimen del ITAN 2014 I. El Origen del Impuesto a los Activos 11

II. Naturaleza y Constitucionalidad 12 1. Sobre los límites del legislador tributario 12 2. Sobre los impuestos al patrimonio 12 3. Sobre los activos netos y la capacidad contributiva 12 4. Sobre el origen del ITAN para cubrir el vacío del AAIR 12 5. Sobre su vinculación con el Impuesto a la Renta 13 6. Sobre sus características de crédito o de pago no definitivo 13 7. Sobre su fin extrafiscal 13 8. Aplicación del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal 13 III. Régimen Normativo 14 IV. Ámbito Temporal 14 V. Ámbito Subjetivo 15 1. Contribuyentes 15 2. Exenciones 15 3. Mínimo no afecto 20 VI. Ámbito Material 21 1. Problemas de definiciones 21 2. La posición de SUNAT 22 3. Bases para una nueva definición 23 4. Deducciones al activo neto 23 VII. Tasa 27 VIII. Declaración 28 IX. Cancelación del Impuesto 28 X. Aplicación del Monto Pagado 29 1. Esquema general 29 2. Caso de contribuyentes obligados a tributar en el exterior 32

II. Régimen del ITAN – Ley Nº 28424 Artículo 1°.- Creación del Impuesto Temporal a los Activos Netos 35

Artículo 2°.- Sujetos del Impuesto 36 Artículo 3°.- Exoneraciones 36 Artículo 4°.- Base imponible 40 Artículo 4°-A.- Cálculo de la base imponible 41 Artículo 5°.- Deducciones de la base imponible 42 Artículo 6°.- Tasa 44 Artículo 7°.- Declaración y pago 45 Artículo 8°.- Crédito contra el Impuesto a la Renta 46 Artículo 9°.- Recurso y administración 52 Artículo 10°.- Reglamento 52 Artículo 11°.- Vigencia 52 Anexo del Reglamento 53

ÍNDICE GENERAL

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ARTÍCULO PÁG. ARTÍCULO PÁG.

2° 363° inc. a) 373° inc. b) 373° inc. c) 384° primer párrafo, inc. a) 404° primer párrafo, inc. b) 424° primer párrafo, inc. c) 404° segundo párrafo 414° tercer párrafo 415° 406° 437° 458° 459° inc. a) 46

9° inc. b) 48

ÍNDICE DEL REGLAMENTO D. S. Nº 25-2005-EF

9° inc. c) 489° inc. d) 469° inc. e) 479° inc. f) 4710° 4911° 5012° 5013° 5014° 5015° 5116° 5117° 52ANEXO 53

III. Normas Complementarias del ITAN1. Disposiciones para la declaración y pago del ITAN 57

– Resolución de Superintendencia Nº 87-2009/SUNAT 57– Resolución de Superintendencia Nº 71-2005/SUNAT 62

2. Disposiciones especiales para quienes tributan en el exterior o son exportadores 70– Resolución de Superintendencia Nº 88-2005/SUNAT 70

IV. Otros documentos sobre el ITAN 1. Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos 75

– Expediente Nº 3797-2006-PA/TC 752. Informes de SUNAT sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos 99

– Informe Nº 33-2013-SUNAT/4B0000 99– Informe Nº 1-2013-SUNAT/4B0000 102– Informe Nº 44-2012-SUNAT/4B0000 105– Informe Nº 9-2012-SUNAT/2B0000 107– Carta Nº 11-2012-SUNAT/200000 111– Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 113– Informe Nº 46-2011-SUNAT/2B0000 116– Informe Nº 99-2011-SUNAT/2B0000 118– Informe Nº 108-2010-SUNAT/2B0000 124– Informe Nº 89-2010-SUNAT/2B0000 126– Informe Nº 30-2010-SUNAT/2B0000 130– Informe Nº 241-2009-SUNAT/2B0000 133– Informe Nº 224-2009-SUNAT/2B0000 135– Informe Nº 195-2009-SUNAT/2B0000 137– Informe Nº 123-2009-SUNAT/2B0000 139– Informe Nº 54-2008-SUNAT/2B0000 141– Informe Nº 34-2007-SUNAT/2B0000 147– Informe Nº 21-2007-SUNAT/2B0000 149– Informe Nº 106-2006-SUNAT/2B0000 151– Informe Nº 99-2006-SUNAT/2B0000 154– Informe Nº 235-2005-SUNAT/2B0000 158– Informe Nº 218-2005-SUNAT/2B0000 163

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COMENTARIOS ALRÉGIMEN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS 2014

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ITAN Impuesto temporal a los actIvos Netos

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COMENTARIOS AL RÉGIMEN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS

ACTIVOS NETOS 2014

I. EL ORIGEN DEL IMPUESTO A LOS ACTIVOS

Desde las reformas tributarias de los primeros años de la década de los 90 del siglo pasado el legislador peruano ha venido implementando exacciones asociadas a los activos netos (léase patrimonio) para las entidades perceptoras de rentas de tercera categoría, bajo el entendido que era necesario adoptar un mecanismo para asegurar el correcto pago del Impuesto a la Renta (IR) y/o complementar su diseño en la búsqueda de la progresividad, o en su caso crear un tributo autónomo que brinde cierto alivio financiero al Estado en coyunturas en que los niveles esperados de recaudación tributaria podían estar amenazados.

Así fueron apareciendo, teñidos con ciertos visos de inconstitucionalidad, el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR) y, finalmente, el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

Como se recordará, en agosto de 2002 se publicó la Ley Nº 27804 que modificó varios artículos de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). La Quinta Disposición Transitoria y Final de dicha norma estableció el denominado AAIR, el cual fue incorporado como parte del Capítulo XVI mediante Dec. Leg. Nº 945 para el año 2004.

Sin embargo, el Tribunal Constitucional (TC), mediante Sentencia recaída en el Expediente Nº 33-2004-AI/TC, declaró fundada la demanda de inconstitucionalidad contra dichas normas, indicando que resulta inconstitucional establecer un pago anticipado del IR cuyo mecanismo de determinación toma en cuenta los activos empresariales, pues resulta siendo una violación del principio de Capacidad Contributiva.

Ante la eliminación del AAIR, el Poder Ejecutivo presentó al Congreso de la República el Proyecto de Ley Nº 12021/2004-PE con la finalidad de aprobar un nuevo tributo “transitorio” para generar un ingreso fiscal que podría representar una recaudación de setecientos millones de nuevos soles al año.

Puede leerse en la Exposición de Motivos de dicho Proyecto de Ley los siguientes fundamentos que justificaban la creación de un nuevo tributo: “Los ingresos tributarios del Gobierno Central se han visto seriamente afectados por la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en la Acción de Inconstitu-cionalidad Nº 33-2004-AI/TC que declaró inconstitucionales la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley Nº 27804 y el artículo 125° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, que crearon y regularon el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta lo cual imposibilita el cumplimiento de las obligaciones del Estado.

Por esta razón, en forma transitoria (hasta el 2006), y en uso de la potestad tributaria otorgada al Estado mediante el artículo 74° de la Constitución Política del Perú se crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos”.

Ese fue el origen del ITAN.Dicho impuesto fue aprobado por Ley Nº 28424, publicado el 21 de diciembre de 2004

(en adelante "la Ley") y reglamentado por D. S. Nº 25-2005-EF (en adelante "el Reglamento").

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Tras una larga espera, el TC, a través de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC, confirmó por primera vez la constitucionalidad del ITAN. Luego vendrían numerosos pronunciamientos en el mismo sentido, aunque igualmente insuficientes para delinear los límites constitucionales del mencionado tributo.

El Tribunal Fiscal (TF) ha confirmado el carácter legal de crédito con derecho a devolución del ITAN respecto del IR, como se puede leer en la RTF Nº 8569-1-2012.

II. NATURALEZA Y CONSTITUCIONALIDAD

Desde que fuera establecido, existen suficientes razones para dudar de la naturaleza del ITAN, y sobre todo de su plena constitucionalidad.

El TC, sin abundar en argumentaciones, ha señalado en la citada Sentencia recaída en el Ex-pediente Nº 3797-2006-PA/TC que el ITAN es un “impuesto patrimonial autónomo” que grava los activos netos de determinados sujetos perceptores de rentas de tercera categoría.

A continuación revisemos algunas consideraciones de dicho fallo referidas a la naturaleza del ITAN:

1. Sobre los límites del legislador tributarioNo hay límites de técnica o política fiscal para crear tributos, sino solo el respeto del orde-

namiento constitucional.Puede existir cierta afectación al derecho de propiedad con un impuesto, como todo tributo

ciertamente, pero para el TC esta “intromisión” no es, en estricto, equivalente a la vulneración de algún derecho fundamental que suponga asumir que es inconstitucional.

2. Sobre los impuestos al patrimonioEl TC ha indicado que los impuestos al patrimonio están constituidos por los ingresos que

obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia, como es el caso del Impuesto Predial, del Impuesto de Alcabala, del Impuesto al Patrimonio Vehicular, etc.

3. Sobre los activos netos y la capacidad contributivaSe ha dicho que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva

en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Más adelante se verá los alcances y problemática de la noción de “activos netos”.

4. Sobre el origen del ITAN para cubrir el vacío del AAIREl TC sugiere conocer que el ITAN es una fórmula del legislador para cubrir el vacío creado

por la declaratoria de inconstitucionalidad del AAIR, pero lamentablemente no ha dado mayores explicaciones sobre la constitucionalidad de dicho tránsito legislativo.

Es importante hacer notar este aspecto porque podría entenderse que el AAIR fue legitimado formal pero no sustantivamente. Dicha subsanación, bajo esta interpretación, sería un auténtico fraude del legislador tributario que no debería ser tolerado en términos constitucionales.

Sin embargo, desde otro punto de vista, el TC, como juez constitucional, estaría limitado de hacer un análisis de la política tributaria o del debate legislativo, que incluye los antecedentes del ITAN o de cualquier otro tributo creado o por crearse, pues podría representar, en esencia, una


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intromisión en la facultad de imposición del legislador. Resulta discutible pues, qué duda cabe, fijar la mirada y alcances del examen constitucional por parte del TC.

5. Sobre su vinculación con el Impuesto a la RentaPara el TC, el IMR y el AAIR se originaban del IR, y eso marcaría una diferencia principal

con el ITAN.El colegiado entiende que el ITAN es “un impuesto independiente que efectivamente grava ac-

tivos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales los citados tributos”.

Nos parece que se ha confundido la materia gravada con los fines del tributo, además que resulta muy difícil establecer este último aspecto. En todo caso, se ha entendido que el ITAN debe ser visto independientemente de cualquier otro tributo.

6. Sobre sus características de crédito o de pago no definitivoNo obstante lo señalado en el punto anterior, es evidente la relación del ITAN con el IR, pues

el primero puede ser un crédito del segundo. Además, el ITAN puede ser devuelto al contribuy-ente en determinadas situaciones, lo que evidencia que tenga por característica el no ser un pago definitivo como se reconoce a un tributo en la doctrina clásica.

Sobre el particular, el TC ha señalado que el artículo 74° de la Constitución Política (CP) no prohíbe que se haya regulado de esa manera al ITAN.

Efectivamente, para ser congruentes con lo señalado en abundante jurisprudencia del TC, se hubiera errado si se declaraba inconstitucional al ITAN por ser un crédito de un tributo o pasible de devolución, ya que esas características podrían entenderse inclusive como ventajosas al con-tribuyente y, por ende, terminarían siendo precisamente una garantía de su constitucionalidad.

El problema sobre este tema, como se verá más adelante, es si el ITAN es igualmente con-stitucional cuando por su diseño normativo no es posible utilizarlo como crédito ni tampoco obtener su devolución.

7. Sobre su fin extrafiscalEn un extremo de la Sentencia del TC se hace saber que los impuestos al patrimonio tienen

como objetivo el facilitar la lucha contra el fraude (por la información que proporcionan sobre las fuentes de riqueza) y el control tributario en general (en una suerte de censo de la riqueza de los ciudadanos).

Hubiera sido interesante un mayor desarrollo de esta perspectiva, y en especial que se definan los bordes de la posibilidad de establecer tributos bajo la perspectiva mencionada.

8. Aplicación del fallo en la Jurisprudencia del Tribunal FiscalHay diversos pronunciamientos del TF referidos al citado fallo del TC. Así, en la Resolución

del TF (RTF) N° 10446-1-2009 se ha señalado que el ITAN es un Impuesto que grava los activos netos como manifestación de la capacidad contributiva del contribuyente, y no se encuentra directamente relacionado con la renta, conforme lo ha señalado el TC; por lo que la obtención de una pérdida tributaria o la no obtención de renta gravable resulta irrelevante para efectos de determinar la obligación de pago del ITAN.

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III. RÉGIMEN NORMATIVO

Como ya indicamos el ITAN está regulado en la Ley Nº 28424, y en su Reglamento; a su vez, las disposiciones para su declaración han sido recogidas en las R. de S. Nºs. 71-2005/SUNAT, 88-2005/SUNAT y 87-2009/SUNAT.

Para la SUNAT, según comunica en la Carta N° 11-2012-SUNAT/20000 sin fecha, se debe tener presente la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que “a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe efectivamente cancelado, solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN. Así pues, como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el mencionado importe únicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio”.

Lo cierto además es que hasta la fecha no se han solucionado los vacíos normativos existentes en el régimen normativo del ITAN, pese a que se advirtió de ello desde el inicio de su vigencia. Lamentablemente, como ocurre con otros tributos de relevancia nacional, los contribuyentes deberán aplicar una Ley y un Reglamento cuyas normas admiten muchas y diversas interpretaciones. El caso emblemático es el de la definición y alcances de lo que debe considerarse como “activo neto” para efectos de la determinación de la base imponible del ITAN.

La posición de SUNAT, plasmada en el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 a este respecto no asegura que, por alguna reconsideración de la propia institución, vaya a quedar sin efecto con un nuevo Informe.

Habrán contribuyentes que presentarán la declaración del ITAN sin darle mayor importancia a su determinación, dado que lo pagado acabará siendo crédito contra los pagos a cuenta del IR del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaración jurada anual de dicho tributo o finalmente podría ser materia de devolución. Otros, con menos suerte estarán jaqueados con un ITAN irrecuperable y, en esa medida, quizá inconstitucional.

Sin embargo, tomar el primer camino podría ser contraproducente, especialmente en el caso de que la SUNAT intensifique la fiscalización del ITAN y plantee cuestionamientos a la aplicación de lo pagado a título de ese Impuesto. Por eso, además de la agenda para sincerar los alcances y términos del pago de este tributo, que corresponde más a un tema de política pública, los con-tribuyentes deben programar un adecuado proceso de preparación de la declaración del ITAN y, de ser necesario, el correspondiente sustento de las posturas interpretativas de la normatividad que se asuman.

IV. ÁMBITO TEMPORAL

El ITAN, conforme al artículo 11° de la Ley, había sido creado con la finalidad de aplicarse solo durante dos ejercicios (2005 y 2006), luego de los cuales quedaría sin efecto.

No obstante, el artículo 8° de la Ley Nº 28929, publicada el 12 de diciembre de 2006, prorrogó la vigencia del ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007. A su vez, el Dec. Leg. Nº 976, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de enero de 2008, ha extendido indefinidamente el plazo de vigencia del mencionado tributo.

Debe tenerse en cuenta que los numerosos pronunciamientos del TC sobre la constitucionali-dad del ITAN, desde el primero hasta los recientes, de manera imprecisa asumen que este tributo es de naturaleza temporal.


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Que el ITAN sea materialmente un tributo permanente no solo es una contradicción con su propia denominación, sino una posible lesión al principio de seguridad jurídica. Abona a esta perspectiva el que se prolongue la aplicación de un tributo con una regulación bastante imperfecta.

V. ÁMBITO SUBJETIVO

1. ContribuyentesConforme al artículo 2° de la Ley, están obligados a pagar el ITAN, en calidad de contribuy-

entes, los sujetos generadores de rentas de tercera categoría comprendidos en el régimen general del IR al 1 de enero de cada año, salvo por algunas exoneraciones.

De dicha definición puede entenderse las siguientes afirmaciones:– Se incluye a las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de

empresas unipersonales, sociedades y entidades constituidas en el exterior, se entiende no domiciliadas, lo que ha sido expresamente señalado por el artículo 2° del Reglamento. Nótese que en la Ley no se hace distinción entre sujetos domiciliados y no domiciliados. La SUNAT ha señalado en el Informe N° 106-2006-SUNAT/2B0000 que las personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú, no se encuentran gravadas con el ITAN.

– Se incluye a aquellos contribuyentes sujetos al “régimen general” que tuvieran una alíc-uota impositiva diferente a la del artículo 56° de la LIR, como es el caso de los regímenes Agrario y de Amazonía, lo que se deduce del artículo 2° del Reglamento cuando se indica “cualquiera sea la tasa a la que estén afectos”.

– No se incluye a los sujetos comprendidos en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) pues justamente no son parte del “régimen general”. Tampoco se incluye a los sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado (RUS).

– Podrían estar comprendidos los sujetos que no pagan el IR por realizar operaciones exon-eradas de dicho impuesto, o estar exonerados del mismo, en el entendido que el ITAN es un tributo independiente. Sin embargo, tales sujetos expresamente han sido igualmente exonerados del ITAN conforme al inciso g) del artículo 3° de la Ley.

Debe señalarse que no se encuentra dentro del ámbito de aplicación del ITAN el patrimonio de los fondos del Sistema Privado de Pensiones – SPP (conforme al artículo 78° del TUO de la Ley del SPP).

Finalmente, respecto a los Fondos de Inversión, cabe indicar que en el Informe Nº 9-2011-SUNAT/2B0000, del 26 de enero de 2011, la SUNAT ha indicado que no son contribuy-entes del ITAN por el valor de los activos netos consignados en el balance general de dichos fondos. Sin embargo, los partícipes del fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del IR son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda de su inversión.

2. Exencionesa. La justificación de establecer exenciones En el Proyecto de Ley que originó el ITAN se indicó que era conveniente exceptuar del pago

del ITAN a determinados sujetos. Algunos casos de exención tenían mayor justificación que otros.

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No se sugirieron inafectaciones legales ni tampoco exoneraciones objetivas, y en esos términos es que prácticamente quedó definido el nuevo tributo.

Siendo el ITAN, en palabras del TC, un tributo al patrimonio, es plenamente justificable el establecimiento de exenciones, permanentes y temporales, a su alcance, respetando, entre otros principios, la igualdad y capacidad contributiva, de lo contrario se tiñe nuevamente con un aparente vicio de inconstitucionalidad a dicho Impuesto.

b. La vigencia de las exoneraciones Como hemos señalado anteriormente, inicialmente el ITAN fue pensado para que fuera

aplicado solo por los años 2005 y 2006, pero con el devenir del tiempo se tornó en un tributo permanente.

Sucede que, en un inexcusable descuido del legislador tributario, las correspondientes prór-rogas no repararon en precisar si las exoneraciones recogidas en la Ley debían continuar acompañando la vigencia del ITAN. No era un sobrentendido, ello debió ser precisado expresamente.

Es decir, la redacción del artículo 3° de la Ley se hizo en el marco de un tributo temporal, pero cuando tornó en permanente se ha originado un problema de alcance temporal de dicha norma.

Estando vigente todavía el Dec. Leg. N° 977, pues luego fue derogado por la Ley N° 29742, la SUNAT opinó sin mucha argumentación en el Informe N° 46-2011-SUNAT/2B0000 que las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley se encontraban vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013.

Con la incorporación de la Norma VII al Título Preliminar del Código Tributario (CT), mediante el Dec. Leg. N° 1117, vuelve a generarse una discusión sobre la vigencia de las exoneraciones del ITAN(1).

La Única Disposición Complementaria Transitoria del Dec. Leg. N° 1117 estableció que la nueva Norma VII del Título Preliminar del CT resulta de aplicación a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes. En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.

c. Los sujetos exonerados El régimen del ITAN no ha recogido exoneraciones de tipo objetivo. Por eso en la RTF Nº

9444-4-2008 se indicó que no se ha previsto exoneración del pago del ITAN, atendiendo a consideraciones como la pérdida tributaria del IR declarada en el ejercicio anterior.

En la RTF N° 9226-2-2012 se dijo que el contribuyente no está excluido del ámbito de aplicación del ITAN por encontrarse dentro del Régimen de Amazonía.

Las cooperativas tienen un nuevo régimen según la Ley N° 28424, y no siempre están exoneradas del ITAN, como se puede leer en la RTF N° 9681-3-2012. El Informe N° 33-2013-SUNAT/2B0000 sigue esa perspectiva señalando que la exoneración prevista en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley N° 29710, comprende al ITAN a partir del ejercicio 2012.

–––(1) Ver “Ope Lex: Racionalización y caducidad de beneficios tributarios”. EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, Nº 255, agosto de 2012,

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Ahora bien, en el artículo 3° de la Ley se ha establecido algunos sujetos (perceptores de rentas de tercera categoría) que se encuentran exonerados del ITAN:i) Por el inicio de operaciones Los sujetos que no hubieren iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que

las hubieran iniciado a partir del ejercicio al que corresponde el pago, lo cual significa, en este último caso, que la obligación surgirá en el ejercicio siguiente.

En tal sentido, únicamente estarán gravados con el referido Impuesto los contribuy-entes que hubieren iniciado sus operaciones hasta el 31 de diciembre del año anterior al cual corresponde su pago. Dicho de otra manera, si iniciaron operaciones en un año determinado, serán contribuyentes del ITAN a partir del año siguiente.

Ahora bien, la Ley no ha establecido cuándo es que se entiende que se han iniciado las “operaciones productivas”, como en su momento tampoco ocurrió con el IEAN o el AAIR.

Podría inferirse inclusive que, literalmente, se estaría excluyendo a las empresas que se dedican a labores de comercialización o de servicios, lo que evidentemente carece de justificación. Al contrario, como lo indicamos en su oportunidad, somos de la opinión que la referencia “inicio de operaciones productivas” debería ser entendida como el momento en que toda empresa empieza a interactuar en el mercado, en cumplimiento de su objeto social.

Sobre el particular, en el inciso a) del artículo 3° del Reglamento se ha señalado que el inicio de operaciones ocurre cuando se realiza la primera transferencia de bienes o la primera prestación de servicios, aunque no se ha indicado que ello sea independientemente de si se realiza a título gratuito u oneroso, lo que deberá ser aclarado por la Administración Tributaria o el propio TF en su momento.

La norma reglamentaria citada ha excluido de esa definición a las empresas que se encontraban bajo el ámbito de aplicación del Dec. Leg. Nº 818, las que consideraban iniciadas sus operaciones productivas cuando hubieran realizado las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que estuviera establecido en el mismo.

El TF en su Resolución de Observancia Obligatoria, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 19 de agosto de 2008, ha establecido el siguiente criterio interpretativo:

“Cuando el inciso a) del artículo 3º del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por Decreto Supremo Nº 025-2005-EF, dispone que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias, las que considerarán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo, debe interpretarse que, respecto de las empresas que no se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo N° 818, el inicio de las operaciones productivas se producirá con la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa”.

En la RTF N° 3081-9-2011 se revocó la apelada, cuando la controversia era si se había iniciado operaciones por una empresa que solo tuvo ingresos por diferencia de cambio y la venta de un activo fijo.

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La SUNAT ha señalado en el Informe N° 123-2009-SUNAT/2B0000 que para fines de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3º de la Ley, las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Dec. Leg. Nº 973 deberán considerar iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas.

Finalmente, en el Informe N° 30-2010-SUNAT/ 2B0000 ha señalado que tratándose de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social únicamente consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas:– Se entenderá que, para efecto del ITAN, dicha persona jurídica inicia sus opera-

ciones productivas, cuando efectúe la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.

– La obtención de ingresos derivados de depósitos efectuados en el Sistema Financiero Nacional o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su propiedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

– La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurídica sí supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

Ahora bien, con el fin de evitar medidas elusivas, en los casos de reorganización de sociedades o empresas no operará la exoneración si cualquiera de las empresas intervinientes inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. La determinación y pago del ITAN se hará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión (en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas, de ser el caso).

Conforme a la disposición sobre reorganización de sociedades indicada en el artículo 65° del Reglamento de la LIR, se entendería como “reorganización de empresas”:– La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos formas previstas en el

artículo 344° de la Ley General de Sociedades (LGS). En el caso de las Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada (EIRL), estas solo podrán absorber o incorporar otras EIRL que pertenezcan al mismo titular. En este caso, la determi-nación y pago del ITAN serán efectuados por la absorbente o la constituida con motivo de la absorción.

– La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367° de la LGS. En este supuesto, la determinación y pago del ITAN serán de cargo de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la obligación se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas.

– Cualquier otra modalidad prevista en el artículo 392° de la LGS. Cabe precisar que en la Ley se ha señalado expresamente que las reglas indicadas

anteriormente no serán de aplicación a los casos de reorganización simple (supuesto previsto en el artículo 391° de la LGS).

Al respecto, no queda claro si lo que no se aplica es la regla sobre determinación y pago para las empresas que se extingan o la no-exoneración del pago del ITAN. Bajo una


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interpretación literal cabría concluir lo segundo, aunque podría no haber sido esa la intención del legislador, lo que puede deducirse justamente de lo señalado en el inciso b) del artículo 3° del Reglamento, en el sentido que debe tomarse la definición de “re-organización de sociedades o empresas” contenida en el artículo 65° del Reglamento de la LIR, en el que se encuentra incluida expresamente la reorganización simple en el inciso c).

ii) Por el servicio público Las empresas que presten el servicio público de agua potable y alcantarillado. Cabe precisar que no se encuentran exoneradas las empresas que presten otros servicios

públicos, a diferencia de lo que ocurrió en el caso del IEAN y el AAIR. No entendemos la razón por la cual el Congreso excluyó del beneficio a otras empresas,

cuya razón para exonerarlas es la misma que la de las empresas de servicio público de agua potable.

iii) Por empresas públicas Las empresas públicas que prestan servicios de administración de obras e infraestructura

construidas con recursos públicos que son propietarias de dichos bienes, siempre que estén destinados a la infraestructura eléctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del país, para evitar que las tarifas de servicios públicos esenciales aumenten en perjuicio de los consumidores de dichas zonas.

iv) Por situación patrimonial Las empresas en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI

al 1 de enero de cada ejercicio. Respecto a las primeras, la Ley ha indicado que se en-tiende que la empresa ha iniciado su proceso de liquidación a partir de la declaración o convenio del mismo.

Sugerimos revisar la RTF N° 8862-8-2012, donde se concluye que el procedimiento concursal preventivo no es causal de exoneración del ITAN.

En el Informe N° 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha concluido que se mantiene ex-onerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedores del procedimiento concursal ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolución y liquidación, y al año siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuración patrimonial, en tanto se trata del mismo procedimiento concursal ordinario.

v) Por entidades educativas Las instituciones educativas particulares, salvo las academias de preparación para el

ingreso a universidades a que se refiere la Cuarta Disposición Transitoria del Dec. Leg. N° 882 (Ley de Promoción de la Inversión en la Educación). Al respecto, leer la RTF N° 10129-8-2012, pues revocó la apelada por el único hecho de que el contribuyente no figuraba en el Comprobante de Información Registrada con la actividad servicios educativos, debiendo en tales casos corroborarse con información adicional para definir si estaba exonerado del ITAN.

vi) Por entidad financiera El caso de COFIDE, en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso.

Esta exclusión se debe a la conformación de los activos de esta entidad y a la naturaleza de sus operaciones.

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vii) Por personas naturales Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales (que optaron por

tributar como tales) que perciban exclusivamente rentas de tercera categoría a que se refiere el inciso j) del artículo 28° de la LIR, es decir, las generadas por patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, fideicomisos bancarios y fondos de inversión empresarial provenientes del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa.

viii) Por entidades exoneradas del IR Las entidades inafectas o exoneradas del IR a que se refieren los artículos 18° y 19° de

la LIR, y las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del IR de manera expresa.

Sobre este supuesto debemos señalar que existe una disociación de redacción con de-terminadas exenciones que aparecen en la LIR, pues en algunos casos no están exentos del pago de este tributo los sujetos sino las rentas de los mismos, como es el caso de las asociaciones. Es un tema que también debería ser aclarado.

Puede tomarse en cuenta lo señalado en la RTF N° 9913-3-2009, en donde se discutía los alcances de la exoneración del inciso o) del artículo 19° de la LIR respecto a la exoneración del IEAN. En dicha oportunidad se dijo que la apelante era “una entidad afecta al Impuesto a la Renta, que obtiene algunos ingresos exonerados según el inciso o) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como otros ingresos gravados, por lo que de conformidad con el inciso n) del artículo 4° del Texto Único Actualizado del Reglamento del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos, al no ser entidad exonerada del pago (del) Impuesto a la Renta, no se encontraba exonerada del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos”.

Resulta de interés la RTF N° 9159-3-2012, por cuanto con ella se dice que la de-claración en el PDT de IR, o la casilla sobre exoneración de este tributo, no implica necesariamente que el contribuyente no esté exonerado del ITAN.

Sobre una entidad de auxilio mutuo, inafecta del IR, se dijo en la RTF N° 7878-4-2012 que en anterior resolución se había establecido “que la recurrente es una entidad inafecta del Impuesto a la Renta, (por tanto) tampoco se encontraba afecta al Impuesto Temporal a los Activos Netos-ITAN en virtud de lo previsto en el citado artículo 2° de la Ley N° 28424…”.

Finalmente, también hay que tomar nota que aunque no quede clara la argumentación, en el Informe N° 44-2012-SUNAT/4B0000 se ha señalado que se encuentran exon-eradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la LIR.

3. Mínimo no afectoConforme al artículo 6° de la Ley, y al artículo único del Dec. Leg. Nº 976, están exceptuados

del pago del ITAN aquellos contribuyentes que tengan activos netos de hasta S/. 1 000 000, puesto que se les aplica una tasa de 0 por ciento.

En el caso de los demás contribuyentes afectos, que tengan activos netos mayores a S/. 1 000 000, quedarán exceptuados del pago por ese primer tramo.


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VI. ÁMBITO MATERIAL

1. Problema de definicionesEn el artículo 1° de la Ley se ha señalado que el ITAN se aplica a la tenencia de activos netos al

31 de diciembre del año anterior al que corresponde el pago. En tal caso, la obligación tributaria nace el 1 de enero de dicho ejercicio.

En el ITAN se presenta la misma interrogante esencial que se tenía en el IMR, el IEAN y el AAIR al momento de iniciar la determinación de la obligación tributaria, es decir saber lo que son los “activos netos”.

En el artículo 4° de la Ley se señala que la base imponible está constituida por “el valor de los activos netos consignados en el balance general..., deducidas las depreciaciones y amortizaciones ad-mitidas por la Ley del Impuesto a la Renta”. En tal sentido, para determinar el “valor de los activos” debe analizarse:

– Si existen conceptos que no han sido incluidos en el Balance General (BG) pero que en estricto forman parte del “activo” de la empresa, especialmente aquellos que aparecen reg-istrados en las cuentas del pasivo o en las cuentas de control, o que habiéndose devengado a favor de la empresa, no fueron registrados.

– Si existen conceptos que no obstante estar registrados como activos de la empresa, no lo son, especialmente cuando no hay un derecho devengado (cuentas del activo que no rep-resentan un recurso de la empresa sino más bien una obligación de esta, es decir, pueden constituir verdaderos pasivos).

– Si el monto de las cuentas del activo indicadas en el BG representan el monto real del “activo”, puesto que para elaborar el BG, no se transcribe directamente los saldos que arroja el balance de comprobación (que es el resumen de los saldos de las cuentas registradas en el Libro Mayor), sino que se efectúa una serie de neteos y compensaciones.

Lo que sí no queda claro es lo que se debe entender por “activos netos”, pues del artículo 4° de la Ley podrían originarse hasta cuatro posturas para la determinación de la base imponible del ITAN.

Hay tres interpretaciones que SUNAT ha descartado:– Debe partirse del concepto contable de “activo neto”, de conformidad con los principios

contables (entre otros, los criterios informadores de las NIIF), asumiéndose adicionalmente todas las limitaciones establecidas por la LIR de manera general (especialmente respecto a las cuentas de activos fijos e intangibles).

– No debe partirse del concepto contable de “activo neto” puesto que el artículo 4° de la Ley ha establecido las deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos sí deter-minados según las normas contables). En esta perspectiva, se aceptaría la deducción del valor de los activos en virtud a los supuestos indicados en el artículo 37° de la LIR. Por ejemplo, para llegar al valor neto tributario en la cuenta “Cuentas por Cobrar”, se le deducirían solo las provisiones de cobranza dudosa que cumplan con lo dispuesto por la LIR.

– No debe partirse del concepto contable de “activo neto” puesto que el artículo 4° de la Ley ha establecido de manera taxativa las únicas deducciones que cabe realizar respecto de los activos brutos (estos sí determinados según las normas contables y bajo los criterios señalados en los puntos anteriores). En tal sentido, deberán identificarse aquellas partidas que estando registradas y formando parte del BG no tengan valor para efectos del ITAN. Bajo esta perspectiva, en el caso de cuentas por cobrar, no se aceptaría la disminución del

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valor de las provisiones que hubiera, aunque sean aceptadas para efecto del cálculo del IR; y, en el caso de existencias, no se aceptaría la disminución del valor de las provisiones por desvalorización, etc.

2. La posición de SUNATLa posición de SUNAT está en el Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000, emitido el 2 de

diciembre de 2009, donde señala que el “activo neto” es el activo de conformidad con los principios contables (entre otros, los criterios informadores de las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF); pero respecto de determinadas cuentas del activo (activos fijos e intangibles), los montos a deducir serían los establecidos conforme a la LIR. Por ejemplo si producto de la aplicación de criterios contables, la depreciación del ejercicio resultase mayor a la que se acepta tributariamente de acuerdo a la LIR, el exceso debería adicionarse al referido “activo neto”.

En el citado Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT indica que para determinar la base imponible del ITAN:

– No deberá adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación del IR.

– En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por las normas que regulan el IR, el valor de dichas provisiones no afectará el cálculo de la base imponible del ITAN.

Para llegar a esa conclusión la SUNAT indica que la Ley toma como punto de partida el monto total del “activo neto según el balance general”, expresión que no se encuentra definida en norma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Perú. En tal sentido, señala que debe tomarse en cuenta lo señalado en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros vigente en el Perú. En concreto, el literal a) del párrafo 49 que indica que un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados del que se espera obtener en el futuro beneficios económicos, y el párrafo 37 según el que: “… los elaboradores de estados financieros tienen que enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente, rodean muchos acontecimientos y circun-stancias, tales como la recuperabilidad de los saldos dudosos, la vida útil probable de las propiedades, planta y equipo o el número de reclamaciones por garantía post-venta que pueda recibir la empresa. Tales incertidumbres son reconocidas mediante la presentación de información acerca de su naturaleza y extensión, así como por el ejercicio de prudencia en la preparación de los estados financieros. Prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución, al realizar los juicios necesarios para hacer las estima-ciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y las obligaciones o los gastos no se infravaloren”. Téngase presente que la SUNAT indica que de acuerdo con el numeral 1.002 del Manual para la Preparación de Información Financiera que complementa el Reglamento de Información Financiera aprobado por la R. de CONASEV Nº 103-99-EF/94.10, publicada el 26 de noviembre de 1999, “las cuentas de valuación reducen el importe bruto de los activos a su valor neto de realización y valor recuperable. Entre las cuentas de valuación tenemos la estimación por: deterioro de valor de inversiones financieras, cobranza dudosa; desvalorización de existencias, activos biológicos (medidos al costo), activos no corrientes mantenidos para la venta, inversiones inmobiliarias (medidas al costo), inmuebles, maquinaria y equipo, tangibles, crédito mercantil y otros activos; depreciación acumulada de: activos biológicos (medidos al costo), in-versiones inmobiliarias, inmuebles maquinaria y equipo; y amortización acumulada de intangibles”.


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Así, para la SUNAT, en aplicación de la Ley del ITAN, se deberá tomar en cuenta dos elementos adicionales: (i) Procederá practicarse las deducciones contempladas en el artículo 5° de la Ley del ITAN, y, (ii) en el caso de las cuentas del activo fijo y del activo intangible se deberá prescindir del valor neto de dichas cuentas que aparece en el BG y calcular su “valor neto” para efecto de la base imponible del IR.

Respecto de este último elemento, en vista de que el artículo 4° de la Ley se ha referido a las “depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta” se había puesto a discusión si procedería la deducción de depreciaciones y amortizaciones (especialmente mayor cantidad) permitidas por otras disposiciones especiales del IR, como por ejemplo ocurre en el caso de la amortización de las concesiones mineras conforme a las reglas establecidas en la Ley General de Minería (LGM). Al respecto, literalmente del Informe bajo comentario no puede deducirse que haya una opinión expresa de la SUNAT pero llama la atención que en el numeral 3 de la sec-ción “ANÁLISIS” del mismo Informe se haya señalado que “… el artículo 4° de la Ley del ITAN dispone la deducción de las depreciaciones y amortizaciones calculadas de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta” (subrayado nuestro).

Ahora bien, lo señalado en el mencionado Informe Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 respecto al activo neto abre paso a un argumento discutible que la SUNAT podría asumir, en el sentido de indicar que como la base imponible del ITAN se determina sobre lo que contablemente es considerado como “activo neto según balance general”, entonces aquello que está registrado en la contabilidad debe ser gravado incluso si tiene la naturaleza de activo pero no es un bien o recurso del contribuyente en términos jurídicos. Sin duda, ante esa posibilidad argumentativa habría que oponer justamente la naturaleza de “impuesto patrimonial” que ha establecido el citado Tribunal Constitucional. El Informe de SUNAT comentado también podría sugerir tomar en cuenta, como regla general, los “activos” sin compensaciones.

Finalmente, debemos señalar que dicho Informe ha sido citado en el Informe Nº 9-2011-SUNAT/2B0000, lo cual evidencia una ratificación de la interpretación expresada por la SUNAT.

3. Bases para una nueva definiciónCuando hablamos de “activo neto” es válido sostener que nos estaríamos refiriendo al “con-

junto de bienes o derechos o recursos empresariales, con capacidad para la generación de rentas afectas”. En ese sentido, para determinar el activo neto que sirve de base imponible al ITAN debería seguirse estos pasos:

• Analizar cuáles de las partidas conformantes del Activo en el BG constituyen bienes y/o derechos que responden al concepto y características de activo neto.

• Revisar qué “compensaciones” no admisibles para efectos del ITAN pueden haberse reali-zado.

• Identificar qué otras partidas (en el pasivo o en cuentas de orden) pueden ser activos para efectos contables y no para el ITAN y viceversa.

• Identificar otros activos que, por criterios de registro contable, no fueron contabilizados pero que tienen naturaleza de activo para la empresa.

4. Deducciones al activo neto El artículo 5° de la Ley, rotulado como “(d)educciones de la base imponible”, empieza señalando

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que “(n)o se considerará en la base imponible del Impuesto lo siguiente:” para luego indicar pun-tualmente una serie de supuestos que van de los incisos a) al j) y que analizaremos más adelante.

Previamente debemos comentar que se viene discutiendo si estas deducciones son consus-tanciales al ITAN o si, por el contrario, se trata de beneficios tributarios, caso este último en que habrá de resolverse de manera similar al de las exoneraciones.

Mayoritariamente se entiende que las deducciones bajo comentario son consustanciales al ITAN, que como hemos dicho es un “impuesto patrimonial autónomo”, de modo que la vigencia de las referidas deducciones se extiende al periodo en que dicho tributo esté vigente.

Sin embargo, hay quienes sostienen que las deducciones del ITAN, dados sus contornos, son beneficios tributarios, de modo que a la falta de plazo expreso de vigencia sería de aplicación lo estipulado en la Norma VII del Título Preliminar del CT, incorporado por el Dec. Leg. Nº 1117. Bajo este punto de vista, es tarea del intérprete jurídico fijar el término de dicho plazo, considerando que la Ley que creó el ITAN, incluyendo sus exoneraciones y deducciones, entró en vigencia el 1 de enero de 2005 y luego fue prorrogado de manera indefinida.

Pasemos a analizar los alcances de cada uno de los supuestos de deducción:– Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN, porque

de mantenerlas como base del Impuesto se estaría pagando doble, tanto en la empresa que recibe la inversión como en la inversionista.

No procederá la deducción cuando dichas empresas se encuentren exoneradas del ITAN, salvo el caso de las acciones, participaciones o derechos de capital en empresas que presten el servicio público de electricidad, agua potable y alcantarillado.

En RTF N° 400-3-2011 se señaló que las acciones analizadas no debían formar parte de la base imponible del ITAN, lo cual no excluye de la obligación de presentar la respectiva declaración jurada.

– Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado, dentro del régimen tributario del IR, las normas del IMR con anterioridad a la vigencia de la Ley, con excepción de las empresas exoneradas de este último.

Dichas empresas deducirán de su base imponible las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas gravadas con el ITAN, con excepción de las que se encuentren exoneradas de este último.

Ahora bien, las excepciones señaladas no serán de aplicación a las empresas que prestan el servicio público de electricidad, agua potable y alcantarillado.

– Las acciones de propiedad del Estado en la Corporación Andina de Fomento y los derechos que se deriven de esa participación así como los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo.

– El valor de la maquinaria y equipo que no tenga una antigüedad superior a tres años, la que –de acuerdo con el inciso b) del artículo 4° del Reglamento– se computará desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas (DUA), según sea el caso.

En ese sentido, como quiera que la norma reglamentaria ha señalado que debe acreditarse ante SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que se excluyan de la base im-ponible del ITAN, en el caso de que dichos bienes no se hayan adquirido directamente


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del fabricante o se hubieren importado, consideramos que sería prudente que la empresa mantenga una fotocopia legalizada del comprobante de pago o DUA referidos.

La SUNAT ha opinado en el Informe Nº 195-2009-SUNAT/2B0000 que a fin de deter-minar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la exclusión del valor de los mismos de la base imponible del Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la DUA.

Algunos han sostenido que también se incluye como concepto deducible a la partida de “inmuebles”, en atención a que contablemente dicho concepto forma parte de la “Cuenta 33: Inmueble, Maquinaria y Equipo” y a que no habría una razón objetiva para establecer un tratamiento diferenciado entre dichos activos. Al respecto, si bien estamos de acuerdo con las razones para que se le otorgue el mismo tratamiento a los inmuebles, creemos que el inciso b) del artículo 5° de la Ley no ampara la mencionada posición pues solo se refiere a dos elementos de la Cuenta 33 y conforme a lo dispuesto por la Norma VIII del Título Preliminar del CT no podrán extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos de los establecidos en la Ley.

Cabe indicar que en el Informe Nº 241-2009-SUNAT/ 2B0000 se ha señalado que pro-cede la exclusión de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y los equipos cuya antigüedad es no mayor a tres (3) años, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.

Ahora bien, hay quienes creen que debe tomarse en cuenta lo señalado en la LIR respecto a la depreciación que distingue entre “Maquinarias” y otros bienes (entre ellos “equipos de cómputo”). En cuanto a esta última posición, serían de especial importancia la RTF Nº 4397-1-2007, en la que se indica que el fax módem y el disco duro e instalación de Internet corresponden a un activo principal denominado como equipo de cómputo, y la RTF Nº 898-4-2008, en la que se indica que los radios, teléfonos y fotocopiadoras no son equipos de procesamiento de datos sino maquinaria y equipo.

En la RTF Nº 283-3-2009 se ha indicado que el término genérico “maquinaria y equipo”, utilizado por las normas del IEAN para señalar ciertos bienes que no formaban parte de su base imponible, debe entenderse que aludía, entre otros, a todos aquellos activos tangibles utilizados efectivamente en la prestación de servicios o para propósitos administrativos de las empresas afectas, determinados de acuerdo a la naturaleza de cada actividad, que se usan durante más de un período y no son objeto de comercialización.

– En el caso de las Empresas de Operaciones Múltiples referidas en el literal a) del artículo 16° de la Ley Nº 26702, se deducirá:• El encaje exigible, para lo que debe considerarse lo determinado en las circulares del

BCR sobre los saldos de obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

• Las provisiones específicas por riesgo crediticio, que el órgano competente establezca, según los porcentajes que corresponda a cada categoría de riesgo, hasta el límite del 100 por ciento. Dichas provisiones deben cumplir con los requisitos establecidos en el inciso h) del artículo 37° de la LIR.

Cabe precisar que dicha deducción no es aplicable a las empresas especializadas de arren-

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damiento financiero (incluidas en el literal b) del artículo 16° de la Ley de Bancos), lo que podría generar un tratamiento discriminatorio en relación a aquellas empresas bancarias que también realizan actividades de arrendamiento financiero.

– En el caso de empresas exportadoras, se deducirán:• El monto resultante de aplicar a la “Cuenta de Existencias”, el coeficiente que se obtenga

de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones. Esta limitación se expresa en la siguiente fórmula:

Aunque esta fórmula resulta importante en el caso de la cuenta de “Existencias” de las empresas exportadoras que también efectúan ventas locales, pues permite determinar qué existencias (productos terminados, productos en proceso, insumos, etc.) se destinan solo a operaciones de exportación, no se ha definido qué se entiende por “valor de las exportaciones” ni por “ventas totales” para efecto de dicho procedimiento, de tal modo que resulta necesario que se aclaren los siguientes aspectos:

• ¿El valor de las exportaciones solo incluye el valor FOB de las mercaderías o también comprende conceptos como el flete, que son incluidos en el comprobante de pago de las exportaciones?

• ¿Por “ventas totales” se entiende solo el valor bruto de las ventas o también debe con-siderarse los descuentos, devoluciones, bonificaciones y recargos establecidos en las respectivas notas de crédito y débito?

El saldo de la cuenta “Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportación” que corresponda al total de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro, al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

– Los activos que respaldan reservas matemáticas sobre seguros de vida, en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley Nº 26702. Al respecto, se tomará en cuenta el saldo neto de cuentas corrientes reaseguradores, deudores y acreedores, de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP.

– Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como pat-rimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley General del Patrimonio Cultural de la Nación.

– Los bienes entregados en concesión por el Estado al amparo de la normativa que regula la promoción de las inversiones privadas en infraestructura de servicios públicos, siempre que se encuentren afectados a la prestación de dichos servicios, así como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre tales bienes.

Al respecto, la SUNAT ha dicho en el Informe Nº 224-2009-SUNAT/2B0000 que la deducción establecida en el inciso h) del artículo 5° de la Ley resulta aplicable a las construc-

IED = E x VE/VVTIED : Importe de existencias que puede deducirseE : Cuenta de existencias VE : Valor de exportacionesVVT : Valor de ventas totales del ejercicio anterior, incluidas las exportaciones


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ciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio público o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesión.

– La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable (determinado conforme al Dec. Leg. Nº 797), tratándose de activos revaluados voluntariamente con motivo de reorganizaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del año anterior al que corresponda el pago, bajo el régimen establecido en el inciso 2 del artículo 104° de la LIR.

No queda claro si el mismo tratamiento se debería dar al mayor valor revaluado volun-tariamente por una empresa sin que se hayan practicado procesos de reorganización de sociedades.

En el esquema del IMR y AAIR, ello fluía de la sistemática de lo establecido por la LIR, de tal modo que la deducción operaba por naturaleza; pero en el caso bajo comentario ello no resultaría claro dado que se trataría de un impuesto patrimonial, en el que las deducciones deberían darse de manera expresa. Es necesario el pronto pronunciamiento al respecto por parte de la SUNAT o del propio TF.

Finalmente en este punto, en lo que se refiere a las deducciones, debemos señalar que ni el artículo 5° de la Ley ni el Reglamento han indicado la forma en que se deberá acreditar aquellos casos en los que de acuerdo a las normas contables se deba dar de baja a los bienes del activo por obsolescencia, desuso, pérdida por siniestro, etc. En lo referido a la obsolescencia o desuso, consideramos que serían aplicables las normas del IR que establecen la posibilidad de seguir de-preciándolos hasta que esta finalice o enviar el saldo por depreciar al gasto, siempre que se haya acreditado la obsolescencia o desuso mediante informe técnico.

Sin embargo, para el caso de la pérdida de bienes por causa de robo, caso fortuito o fuerza mayor, aun cuando en el artículo 5° de la Ley no se han establecido los requisitos para sustentar la deducibilidad, los contribuyentes deberían acreditarla empleando los medios probatorios de mayor fehaciencia.

VII. TASA

Sobre la base imponible, que es el valor de los activos netos según las reglas hasta aquí señaladas, deberá aplicarse la tasa que corresponde para cada año.

Se utilizará una alícuota por el exceso de activos netos de S/. 1 000 000 conforme al siguiente cuadro:

Hasta S/. 1 000 000Por el exceso de S/. 1 000 000

Activos Netos Tasa

0%0.4%

Cuadro Nº 1: TASA DEL ITAN

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VIII. DECLARACIÓN

Los contribuyentes del ITAN estarán obligados a presentar la Declaración Jurada (DJ) de este Impuesto dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.

La SUNAT está facultada para establecer la forma, condiciones y cronograma de presentación de la referida DJ.

Pueden revisarse las disposiciones dictadas sobre el particular en la R. de S. Nº 87-2009/SUNAT, donde se indica que los sujetos del ITAN se encuentran obligados a presentar una declaración jurada en la que determinarán el valor de sus activos netos y el monto total al que asciende tal Impuesto.

No están obligados a presentar dicha declaración jurada: – Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio

anterior al que corresponda el pago, sin considerar las deducciones a que se refiere el artículo 5° de la Ley, no supere el importe de S/. 1 000 000.

– Los sujetos exonerados del ITAN, conforme a lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley.En la RTF N° 9658-5-2008 se ha señalado que las declaraciones juradas del ITAN presentadas

por los contribuyentes contienen una determinación autoliquidable, pues si bien su importe se determina automáticamente, este solo es el resultado de una operación matemática en función a la información declarada por aquella, dentro de la cual se incluye el valor de los activos netos al 31 de diciembre del año anterior que constituye la base imponible para el cálculo del Impuesto.

IX. CANCELACIÓN DEL IMPUESTO

En el artículo 7° de la Ley se ha señalado que el ITAN puede cancelarse al contado o en forma fraccionada.

En ese sentido, siguiendo a Cabanellas, la cancelación supone “la extinción de un derecho sin paralela adquisición del mismo por otro titular”(2), por lo que deberíamos entender por “cancelar” la “acción de saldar o extinguir una deuda” (en nuestro caso la deuda tributaria); ello significaría que la obligación tributaria por el ITAN podría extinguirse a través de lo señalado en el artículo 27° del CT, entre otros, con el pago o la compensación.

Ahora bien, se ha sostenido que bajo una interpretación literal del artículo 7° de la Ley, se exige que la extinción de la deuda tributaria se haga solamente a través del pago, pues en ese artículo –al referirse a los mecanismos de cancelación– se hace referencia al “pago”, equiparándolo con la cancelación, lo que habría sido confirmado por el artículo 7° del Reglamento, de tal modo que solo sería posible la extinción de la deuda tributaria por ITAN a través de alguna de las formas de pago establecidas en el artículo 32° del CT.

En la misma línea se ha señalado que en el artículo 8° de la Ley se hace referencia a “monto efectivamente pagado”.

Esos argumentos no resultarían adecuados, puesto que el artículo 8° se refiere a la aplicación del ITAN como crédito a otros conceptos, de los que hablaremos más adelante, y no al mecanismo con que se extingue la obligación tributaria que no se circunscribe al pago.

––––(2) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Buenos Aires, Editorial Heliasta, Tomo II, pág. 43.


AELE 29

A ello hay que adicionarle el hecho de que el inciso a) del artículo 9° del Reglamento ha señalado que se entiende que el Impuesto ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total, mediante su pago o compensación.

Sin embargo, la SUNAT ha señalado en el artículo 7° de la R. de S. Nº 87-2009/SUNAT que se considera que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante cualquiera de los medios de pago establecidos por las normas de la materia o su compensación.

Ahora bien, el ITAN debería pagarse:– Al contado, con la presentación de la DJ correspondiente. – En forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas, siendo la primera

cuota equivalente a la novena parte del ITAN total resultante y deberá pagarse junto con la declaración jurada, en el propio PDT correspondiente.

Cada una de las ocho cuotas mensuales restantes será equivalente a la novena parte del ITAN y deberán pagarse dentro de los doce primeros días hábiles de cada mes, a partir del siguiente al del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada, pudiendo adelantarse el pago de una o más cuotas no vencidas.

Cabe señalar que en el artículo 8° del Reglamento se ha señalado que los contribuyentes que opten por la modalidad de pago al contado no podrán adoptar con posterioridad a la presentación de la declaración jurada la forma de pago fraccionado.

X. APLICACIÓN DEL MONTO PAGADO

Conforme al artículo 8° de la Ley, el monto efectivamente pagado por concepto de ITAN puede utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta o contra el saldo de regularización del IR, según veremos a continuación. Además, puede solicitarse la devolución correspondiente en determinadas situaciones.

En el Informe N° 106-2011-SUNAT/2B0000 se estableció que la cancelación de las cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensación presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del IR del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado.

1. Esquema generalEl monto efectivamente pagado por ITAN puede:a. Utilizarse como gasto deducible del IR del ejercicio gravable al que corresponde el ITAN,

conforme al inciso b) del artículo 37° de la LIR. Esta posibilidad ha sido confirmada por el artículo 16° del Reglamento, que ha indicado

que en el caso que el ITAN se deduzca total o parcialmente como gasto para efecto del IR, no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.

A tal efecto, se deberá indicar en la DJ Anual del IR del ejercicio si se utilizará el ITAN pagado como gasto, como crédito o, parcialmente, como ambos. Esta opción no podrá ser variada ni rectificada posteriormente.

En caso que se acredite el ITAN efectivamente pagado contra los pagos a cuenta del IR del ejercicio y luego se deduzca como gasto para el IR de ese ejercicio, deberá pagarse los intereses moratorios correspondientes al monto de los pagos a cuenta dejados de abonar.

30 AELE


b. Aplicarse como crédito contra los pagos a cuenta del IR de los periodos de marzo a diciem-bre del ejercicio gravable por el cual se paga el ITAN, siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta referidos.

Conforme al inciso d) del artículo 9° del Reglamento, el ITAN efectivamente pagado en un mes podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del IR de los períodos tributarios, según la siguiente tabla:

En ese sentido, si el ITAN se canceló al contado en el mes de abril, podrá utilizarse contra los pagos a cuenta del IR correspondiente a los meses de marzo a diciembre. Ahora bien, en el supuesto de pago fraccionado, no queda claro qué ocurriría cuando se realice el pago adelantado de una cuota (por ejemplo, la cuota de julio que debía pagarse en el mes de agosto se paga en el propio julio); por justicia, debería aceptarse que ese pago adelantado pueda aplicarse incluso contra el pago a cuenta del mes en que se realiza, no obstante de conformidad con la norma reglamentaria, solo podría aplicarse conforme a la tabla.

El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, solo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del IR que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario de diciembre del mismo ejercicio.

Sugerimos revisar el Informe N° 235-2005-SUNAT/2B000, donde se indica que para el caso de los pagos a cuenta del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

En el Informe N° 9-2012-SUNAT/2B0000 se ha señalado que en caso se realice una fusión con posterioridad a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración y pago del ITAN del ejercicio, habiendo optado la empresa absorbida por pagar en forma fraccionada el impuesto, cancelando las cuotas correspondientes antes de la entrada en vigencia de la reorganización societaria:– La sociedad absorbente, obligada al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absorbida,

tiene el derecho de considerar como crédito contra sus pagos a cuenta o pago de regu-larización de su IR los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas cuotas del ITAN.

– Para que la empresa absorbente aplique como crédito contra sus pagos a cuenta o de regularización del IR los montos cancelados por concepto de ITAN a cargo de la absorbida, o de corresponder, solicite su devolución, debe observar los requisitos y exigencias señaladas en las normas que regulan este impuesto.

Cuadro Nº 2MONTO DE ITAN A UTILIZARSE

COMO CRÉDITOPAGOS A CUENTA DEL IR CONTRA

LOS QUE SE APLICA

Número de cuota Pagada en De los meses de Pagaderos en

123456789

AbrilMayoJunioJulio

AgostoSetiembreOctubre

NoviembreDiciembre

Marzo a DiciembreAbril a DiciembreMayo a DiciembreJunio a DiciembreJulio a Diciembre

Agosto a DiciembreSetiembre a DiciembreOctubre a Diciembre

Noviembre a Diciembre

Abril a EneroMayo a EneroJunio a EneroJulio a Enero

Agosto a EneroSetiembre a EneroOctubre a Enero

Noviembre a EneroDiciembre a Enero


AELE 31

3. Utilizarse como crédito contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravable al que corresponde el ITAN.

Esta opción, como hemos señalado, es excluyente de la señalada en el literal a) anterior y se establece al momento de presentar la DJ del ejercicio al que corresponde el ITAN (esto es, el ejercicio siguiente).

Conforme a lo señalado en el inciso e) del artículo 9° del Reglamento, el crédito a aplicarse es aquel efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la DJ Anual del IR del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta.

En el Informe N° 235-2005-SUNAT/2B000 se ha señalado que tratándose de la regulari-zación del IR, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.

4. Recuperarse vía el procedimiento de devolución. Este derecho se generará únicamente con la presentación de la DJ Anual del IR del año correspondiente al del ITAN. En tal sentido, conforme al artículo 10° del Reglamento, si luego de acreditar el ITAN contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del IR del ejercicio por el cual se pagó el ITAN quedara un saldo no aplicado, este podrá ser devuelto, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del IR.

Para solicitar la devolución –conforme al artículo 8° de la Ley– el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta días de presentada la solicitud, vencido el cual el solicitante podrá considerarla aprobada.

En este caso la SUNAT, bajo responsabilidad, deberá emitir las Notas de Crédito Nego-ciables, de acuerdo a lo establecido por el CT.

El saldo no aplicado del ITAN, en los pagos a cuenta o la regulación del IR, también podrá ser devuelto de la manera mencionada anteriormente y no puede usarse contra futuros pagos a cuenta de este tributo a tenor de lo señalado en el artículo 10° del Reglamento.

La SUNAT ha establecido en el Informe N° 34-2007-SUNAT/2B0000 que los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de devolución. Asimismo indicó que los referidos pagos son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad.

Además, en el Informe N° 54-2008-SUNAT/2B0000 ha señalado que a las devoluciones por ITAN les es de aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley N° 29191.

En la Carta N° 11-2012-SUNAT/200000 se ha comunicado que las normas que regulan el ITAN han previsto que la devolución solo procede en la medida que el importe equiva-lente al ITAN cancelado haya sido considerado como crédito, y para que esto ocurra dicho importe debe haberse efectivamente pagado hasta el hecho objetivo antes comentado, esto es, hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del IR del ejercicio. Esta carta ratifica el criterio contenido en el Informe N° 106-2011-SUNAT/2B0000.

32 AELE


2. Caso de contribuyentes obligados a tributar en el exteriorEn el caso de aquellos contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente

peruana, podrán optar por utilizar contra el ITAN –siempre que se pague de manera fraccio-nada– el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del IR correspondiente al período del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio, para lo que deberán presentar el Anexo del Reglamento junto con el PDT correspondiente. La opción no podrá ser variada con posterioridad al vencimiento de la presentación del Anexo.

En el artículo 14° del Reglamento se ha señalado que quienes ejerzan la opción utilizarán como crédito el pago a cuenta determinado de acuerdo a las normas del IR, efectivamente pagado, correspondiente al período tributario según la siguiente tabla:

Si los pagos a cuenta del IR son superiores a las cuotas correspondientes del Impuesto, según lo establecido en el Cuadro Nº 3, la parte no acreditada no podrá ser utilizada contra las cuotas posteriores.

En el caso que los pagos a cuenta del IR se realicen con posterioridad al vencimiento de la cuota correspondiente, podrán utilizarse como crédito contra el ITAN únicamente respecto de la cuota que venza inmediatamente después de realizado el pago a cuenta, monto que no incluirá los intereses moratorios previstos en el CT por pago extemporáneo.

Realizada la opción, no podrá utilizarse el monto acreditado como ITAN contra los pagos a cuenta de los meses siguientes.

Empero, los pagos a cuenta del IR acreditados contra el ITAN constituirán créditos sin dere-cho a devolución contra el IR del ejercicio gravable. Cabe precisar que conforme al artículo 15° del Reglamento, en caso que dicho monto sea mayor que el IR del ejercicio, la diferencia hasta el monto del ITAN será deducida como gasto para efecto del IR del ejercicio.

El monto de los pagos a cuenta del IR que no se acrediten contra las cuotas del ITAN man-tienen su carácter de crédito con derecho a devolución.

Cuadro Nº 3PAGOS A CUENTA DEL IR

A APLICARMONTO DE ITAN CONTRA

LOS QUE SE APLICA

De los meses de Pagada en Número de Cuota Pagaderos en

MarzoAbrilMayoJunioJulio


Noviembre

AbrilMayoJunioJulio


NoviembreDiciembre

123456789

AbrilMayoJunioJulio


NoviembreDiciembre


AELE 33

RÉGIMEN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOSII

34 AELE



AELE 35

RÉGIMEN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

CREACIÓN DEL ITAN

• Nacimientodela obligacióntributaria

Artículo 1°.- Creación del Impuesto Temporal a los Activos NetosCréase el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aplicable a los genera-

dores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.

Jurisprudencia:RTF Nº 10743-5-2009 Fecha: 20.10.2009Sumilla:DeacuerdoaloseñaladoporelTCenlosExpedientesNºs.3796-2006-PA/TCy8127-2006-PA/TC,carecedesustentoalegarqueelITANesunanticipodelIR,porseruncréditoutilizablecontraéste,yquenoconstituyeunimpuestopatrimonialyconstitucional.

RTF Nº 10742-5-2009 Fecha: 20.10.2009Sumilla:SibienlaSentenciadelTCrecaídaenelExpedienteNº3797-2006-PA/TCsobreelITANnoconstituyeprecedentevinculante,estatambiéntienefuerzavinculanterespectodelosórganosadministrativoscomoloeselTribunalFiscal.

RTF Nº 10446-1-2009 Fecha: 13.10.2009Sumilla:ElITANesunimpuestoquegravalosactivosnetoscomomanifestacióndelacapacidadcontributivadelcontribuyente,ynoseencuentradirectamenterelacionadoconlarenta,conformelohaseñaladoelTC;porloquelaobtencióndeunapérdidatributariaolanoobtenciónderentagravableresultairrelevanteparaefectosdedeterminarlaobligacióndepagodelITAN.(Cf.RTFN°s.9278-1-2009,12396-3-2008,10400-3-2008,1438-3-2008y3771-4-2006).

RTF Nº 1191-5-2009 Fecha: 10.02.2009Sumilla:ElITANnovulneraelprincipiodeNoConfiscatoriedadestablecidoenelartículo74°delaCP,talcomolohaseñaladoelTC.

RTF Nº 10642-5-2008 Fecha: 04.09.2008Sumilla:ResultaexigibleelpagodelITANaloscontribuyentesquehayancelebra-dounconveniodeestabilidadtributaria,queconcedainvariabilidaddelrégimenqueregulaelIR,entantolanaturalezadelITANnoesladeunimpuestoquegravelasrentassinoladeunimpuestopatrimonial;salvocuandopordichoconvenioseimpidaqueelEstadopuedagravaradichocontribuyentecontributoscreadosconposterioridadasususcripciónyhayasidofirmadoantesdelacreacióndelcitadoimpuesto.(Cf.RTFNºs.9658-5-2008,9328-5-2008,9319-5-2008y1957-3-2008).

RTF Nº 5155-4-2008 Fecha: 18.04.2008Sumilla:ElpagodelITANnoanulaelderechoareducirosuspenderlospagosa

––––––(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004 y vigente a partir del 1 de enero de 2005. Las disposiciones reglamen-

tarias están contenidas en el D. S. Nº 25-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005.

LEY Nº 28424(1)

RégimendelITAN/Art.1°

36 AELE


SUJETOS

• Generadoresde RentadeTercera Categoría

EXONERACIONES

• Segúninicio deoperaciones productivas

cuentadelIR,contraviniendolosderechosadquiridosmediantelasuscripcióndelconveniodeestabilidadtributaria,deuncontribuyentealcualsehaconcedidoinvariabilidaddelrégimenqueregulaelIR,conestederecho;entantolanaturalezadelITANesunimpuestopatrimonialindependientedelIR.

Cuando en la presente Ley se haga mención al “Impuesto” se deberá entender como referido al “Impuesto Temporal a los Activos Netos”. Asimismo, cuando se haga mención a la “Ley del Impuesto a la Renta” se entenderá referida al Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF y normas modificatorias.

Artículo 2°.- Sujetos del ImpuestoSon sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generado-

res de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior. (a)

• SujetosdelImpuesto(Art.2°delRgto.) Se encuentran obligados al pago del Impuesto, todos los generadores

de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta cualquiera sea la tasa a la que estén afectos, que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso, incluyendo a las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.

Artículo 3°.- Exoneraciones (b)Están exonerados del Impuesto:a) Los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así

como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero –––––(a) En el Informe Nº 106-2006-SUNAT/2B0000, del 25 de abril de 2006, la SUNAT indica que las personas

jurídicas constituidas en el extranjero que no tengan sucursales, agencias u otros establecimientos per-manentes en el Perú y que realicen actividades gravadas con el IR o posean patrimonios en el Perú se encuentran fuera del ámbito de aplicación del ITAN.

En el Informe N° 9-2011-SUNAT/2B0000, del 26 de enero de 2011, la SUNAT señaló que los Fondos de Inversión no son contribuyentes del ITAN, toda vez que al no calificar como contribuyentes del Impuesto a la Renta (IR), no se pueden considerar generadores de rentas de tercera categoría para fines de dicho impuesto. Sin embargo, señala que los partícipes del Fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del IR, con las excepciones previstas en la legislación del ITAN, son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda a su inversión.

(b) Sobre la vigencia de las exoneraciones del ITAN tomar en cuenta lo señalado en la Única DCT del Dec. Leg. Nº 1117.

En el Informe Nº 33-2013-SUNAT/4B0000, del 5 de marzo de 2013, la SUNAT indica que la exoneración prevista en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley Nº 29710, comprende al ITAN a partir del ejercicio 2012.

En el Informe Nº 46-2011-SUNAT/2B0000, del 4 de mayo de 2011, la SUNAT señaló que la vigencia de la Ley del ITAN es la que le otorga vigencia a las exoneraciones contenidas en el artículo 3° de dicha norma; sin embargo, agregó que debido a que lo dispuesto en el Dec. Leg. Nº 976 le otorga a dicha Ley una vigencia indefinida, la vigencia de las exoneraciones deberá regirse de acuerdo al inciso c) del Dec. Leg. Nº 977 (vigente desde el 16 de marzo de 2007) en el cual se indica que toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido, sin señalar plazo de vigencia, no podrá exceder de 6 años. Por estas razones, se señaló que las exoneraciones concedidas en el artículo 3° de la Ley del ITAN se encontraban vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013.


AELE 37

– Excepción: Reorganización

desociedadesoempresas

del ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio. (a)

• (Art.3°,inc.a)delRgto.)a) Se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones produc-

tivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o presta-ción de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias, las que considerarán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación co-mercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo.

Sin embargo, en los casos de reorganización de sociedades o empre-

sas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inició sus operaciones con anteriori-dad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago del Impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.

• (Art.3°,inc.b)delRgto.)b) Se tomará la definición de “reorganización de sociedades o em-

presas” contenida en el Artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

(Verart.4°,primerpárrafo,inc.c)delRgto.)

Jurisprudencia de Observancia Obligatoria:RTF Nº 9538-3-2008 Fecha de Publicación: 19.08.2008Sumilla:Cuandoelincisoa)delartículo3ºdelReglamentodelaLeydelITAN,aprobadoporD.S.Nº25-2005-EF,disponequeseentiendequeunaempresahainiciadosusoperacionesproductivascuandorealizalaprimeratransferenciade

RégimendelITAN/Art.2°a3°

––––(a) En el Informe Nº 30-2010-SUNAT/2B0000, del 10 de marzo de 2010, la SUNAT ha señalado que tratándose

de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social únicamente consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas: – Se entenderá que, para efecto del ITAN, dicha persona jurídica inicia sus operaciones productivas, cuando

efectúe la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.

– La obtención de ingresos derivados de depósitos efectuados en el Sistema Financiero Nacional o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su propiedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

– La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurídica sí supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

En el Informe Nº 123-2009-SUNAT/2B0000, del 8 de julio de 2009, la SUNAT ha señalado que para fines de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3° de la Ley del ITAN, las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 973 deberán considerar iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas.

38 AELE


• Empresas prestadorasdel serviciopúblicode aguapotabley alcantarillado• Empresasenproce-

sode liquidación odeclaradas

insolventes porINDECOPI

bienesoprestacióndeservicios,salvoelcasodelasempresasqueseencuentranbajoelámbitodeaplicacióndelDec.Leg.Nº818ymodificatorias,lasquecon-siderarániniciadassusoperacionesproductivascuandorealicenlasoperacionesdeexplotacióncomercialreferidasalobjetivoprincipaldelcontrato,deacuerdoaloqueseestableceenelmismo,debeinterpretarseque,respectodelasem-presasquenoseencuentranbajoelámbitodeaplicacióndelDec.Leg.N°818,eliniciodelasoperacionesproductivasseproduciráconlaprimeratransferenciadebienesoprestacióndeserviciosqueseainherentealobjetosocialogirodenegociodelaempresa.

Jurisprudencia:RTF Nº 10655-2-2008 Fecha: 04.09.2008Sumilla:Paradeterminarsiuncontribuyente,dedicadoalaexploraciónminera,inició actividades, a efecto de establecer desde quémomento era sujeto delITAN,debeconsiderarseúnicamentelasoperacionesdetransferenciadebieneso prestaciónde servicios, a título oneroso, relacionadas directamente con suactividadproductivadeconformidadconlodispuestoporelartículo38°delaLeyGeneraldeMinería.

b) Las empresas que presten el servicio público de agua potable y alcantarillado.

c) Las empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada ejercicio. Se entiende que la empresa ha iniciado su liquidación a partir de la declaración o convenio de liquidación. (a)

• (Art.3°,inc.c)delRgto.)c) Tratándose de las empresas sometidas al ámbito del Decreto

Legislativo Nº 674, y en tanto la modalidad de promoción de la inversión privada definida sea la establecida en el inciso d) del Artículo 2° del referido Decreto Legislativo, se entiende ini-ciada su liquidación a partir de la publicación de la Resolución Suprema que ratifique el acuerdo de PROINVERSIÓN.

Jurisprudencia:RTF Nº 6020-3-2007 Fecha: 03.07.2007Sumilla: Paraefectodelaexoneraciónprevistaenelincisoc)delartículo3ºdelaLeyNº28424,cuandosehacealusiónaempresasdeclaradaseninsolvenciaporelINDECOPI,debeentenderseaaquellassometidasalprocedimientoconcursalordinarioseguidoantedichaentidad,pueselprocedimientodedeclaracióndeinsolvenciahasidoreemplazadoporesteúltimo,conformeconlodispuestoporla3ªDFdelaLeyNº27809,advirtiéndosesimilitudensuregulación.

–––(a) En el Informe N° 44-2012-SUNAT/4B0000, del 14 de mayo de 2012, la SUNAT indica que se mantendrá

exonerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedores del Procedimiento Concursal Ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolución y liquidación, y al año siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuración patrimonial, en tanto se trata del mismo Procedimiento Concursal Ordinario.


AELE 39

• COFIDE

• Personas naturales,sucesionesindivisasosociedadesconyu-gales que percibanrentas de terceracategoría

• Institucioneseduca-tivasparticulares

• Entidades y perso-nasinafectaso

exoneradasdelIR

RTF Nº 6020-3-2007 Fecha: 03.07.2007Sumilla: La exoneración prevista en el inciso c) del artículo 3º de la LeyNº28424,enelcasodelprocedimientoconcursalordinariosedaunavezefectuadalapublicaciónaqueserefiereelartículo32°delaLeyNº27809,todavezquecontalpublicacióndichoprocedimientotieneefectosgenerales,puesseinformaalmercadoeliniciodelconcurso,lacualademásgeneralosefectospropiosdeeste,comosonlasuspensióndelaexigibilidaddelasobligacionescomprendidasenélyelmarcodeprotecciónpatrimonialdeldeudor.

RTF Nº 3771-4-2006 Fecha: 12.07.2006Sumilla: En el caso de empresas que empezaran procesos de liquidación ofuerendeclaradaseninsolvenciaporpartedeINDECOPIduranteunañocalen-dario,estaránexoneradasdelámbitodelITANapartirdel1deenerodelañosiguiente,procediendolasuspensióndelaexigibilidaddeladeudatributariapordichoimpuesto,conformealosartículos17ºy32ºdelaLeyGeneraldelSistemaConcursal,respectodelascuotasimpagasalmomentodelapublicacióndelaresoluciónquedisponeladifusióndelprocedimientoconcursal.

d) COFIDE en su calidad de banco de fomento y desarrollo de se-gundo piso.

e) Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, que perciban exclusivamente las rentas de tercera categoría a que se refiere el inciso j) del artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta.

f) Las instituciones educativas particulares, excluidas las academias de pre-paración a que se refiere la Cuarta Disposición Transitoria del Decreto Legislativo Nº 882-Ley de Promoción de la Inversión en la Educación.

g) Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exone-radas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa. (a)

Jurisprudencia:RTF Nº 329-3-2013 Fecha: 08.01.2013Sumilla:Conformealartículo8°delaDecisión578,lasempresasdetransporteaéreosoloestánsujetasaobligacióntributariaenelpaísmiembroenelqueestándomiciliadas.Enesesentido,unaempresadetransporteaéreodomiciliadaenColombia,tributaporImpuestoalaRentaendichopaísyenPerúseleconsideraráexonerada,porloquenotieneobligacióndepresentardeclaracióndelITAN.

RTF Nº 9681-3-2012 Fecha: 19.06.2012Sumilla:SeencuentranexoneradosdelITANaquellossujetosqueenaplicacióndelincisoo)delartículo19°delaLIRresultanexoneradosdedichoImpuesto,estoesquenoseencuentranobligadosasupagodebidoaquesólopercibeninteresesporlasoperacionesquerealicenconsussocios.


–––(a) En el Informe Nº 1-2013-SUNAT/4B0000, del 7 de enero de 2013, la SUNAT indica que se encuentran

exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma.

40 AELE


RFT Nº 4655-5-2012 Fecha: 29.03.2012Sumilla:SilaentidadnocumpleconlosrequisitosparaserconsideradacomoexoneradaparaefectosdelImpuestoalaRenta,debepresentarladeclaraciónjuradadelITAN.

h) Las empresas públicas que prestan servicios de administración de obras e infraestructura construidas con recursos públicos y que son propietarias de dichos bienes, siempre que estén destinados a la infraestructura eléctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del país, a que se refiere la Ley Nº 27744.

No se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto el patri-monio de los fondos señalados en el artículo 78° del Texto Único Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 054-97-EF.

Jurisprudencia:RTF Nº 9444-4-2008 Fecha: 05.08.2008Sumilla:LaLeyNº28424nohaprevistoexoneracióndelpagodelITAN,aten-diendoaconsideracionescomolapérdidatributariadelIRdeclaradaenelejercicioanterior.(Cf.RTFNºs.5206-4-2008y4587-3-2008).

Artículo 4°.- Base imponibleLa base imponible del Impuesto está constituida por el valor de los

activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. Para el cálculo de la base imponible correspondiente al ejercicio 2006 será de aplicación lo señalado en el artículo 2° de la Ley Nº 28394, en tanto permanezca vigente la suspensión dispuesta por dicha ley.

Por el ejercicio 2005, el valor del activo neto obtenido en dicho ba-lance será actualizado de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM), experimentada en el período comprendido entre el 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago y el 31 de marzo del ejercicio al que corresponda al pago.

• (Art.4°,primerpárrafo,inc.a)delRgto.)a) Tratándose de contribuyentes obligados a efectuar el ajuste por

inflación del balance general de acuerdo a las normas del Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, el valor de los activos netos que figure en el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior se actualizará al 31 de marzo del año al que corresponde el pago, de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM) que publique el Instituto Nacional de Estadística e Informática. En los demás casos, el monto a considerar será a valores históricos.

• (Art.4°,primerpárrafo,inc.c)delRgto.)c) Las empresas a que se refiere el segundo párrafo del inciso a) del

Artículo 3° de la Ley, que hubieran participado en un proceso de reorganización entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del Impuesto, deberán tener en cuenta lo siguiente:

• Empresaspúbli- casprestadoras deserviciosde administración deobrase infraestructura

BASE IMPONIBLE• Valordeactivos netos

– Contribuyentes obligadosa efectuar ajustepor inflacióndel balance general

– Empresasque participaron en

un proceso dereorganización


AELE 41

1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas escindidas, deberán deter-minar y declarar el Impuesto en función a sus activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

2. Las empresas constituidas por efectos de la fusión o las em-presas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales en un proceso de escisión, presentarán la declaración a que se refiere el numeral anterior consignando como base imponible el importe de cero.

• (Art.4°,segundoytercerpárrafosdelRgto.) El impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas

por los activos netos de dichas empresas que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior, será pagado por la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la es-cisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido. Para efectos de la declaración y pago de este Impuesto, la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión deberán tener en cuenta lo siguiente: a) Presentarán, en la oportunidad de la presentación de la declara-

ción a que se refieren los numerales 1 y 2 del párrafo anterior, los balances al 31 de diciembre del ejercicio anterior, de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización. La presentación de los referidos balances se efectuará en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.

b) El Impuesto será pagado en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.

El impuesto pagado conforme a los párrafos anteriores se acreditará contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de la empresa absor-bente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión, según lo dispuesto por el Artículo 8° de la Ley.

Artículo 4°-A.- Cálculo de la base imponible (a)Tratándose de las cooperativas que gocen de inafectaciones o exone-

raciones parciales del impuesto a la renta relativas a rentas obtenidas por operaciones propias de su actividad, la base imponible se claculará de la siguiente manera:

a) Sobre el total de ingresos obtenidos por la entidad en el ejercicio anterior se identificarán los ingresos afectos al impuesto a la renta del mismo ejercicio, determinando el porcentaje de las operaciones generadas de renta de tercera categoría.

b) Dicho porcentaje se aplicará al valor de los activos netos, calculado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 4° de la presente Ley.

• (Art.2°delaLeyNº29717,Precisiónparaelcálculodelabaseimponible)

El artículo 4°-A incorporado por la present Ley a la Ley 28424, Ley que Crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, constituye una

– Obligación deefectuarla declaracióny pagorespecto delasempresas absorbidaso escindidas

COOPERATIVAS• Baseimponible

RégimendelITAN/Art.4°a4°-A

–––(a) Artículo incorporado por el artículo 1° de la Ley Nº 29717, publicado el 25 de junio de 2011, y vigente

desde el 1 de enero de 2012.

42 AELE


precisión para el cálculo de la base imponible del impuesto temporal a los activos netos (ITAN).

Artículo 5°.- Deducciones de la base imponibleNo se considerará en la base imponible del Impuesto lo siguiente:a) Las acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas

sujetas al Impuesto, excepto las que se encontraran exoneradas de éste. La excepción no es aplicable a las empresas que presten el servicio público de electricidad, de agua potable y de alcantarillado.

• DeduccionesparadeterminarlosActivosNetos(Art.5°delRgto.) Para la deducción de las acciones, participaciones o derechos de capi-

tal de otras empresas sujetas al Impuesto, no procederá la deducción cuando dichas empresas se encuentren exoneradas del Impuesto.

Se exceptúa de lo dispuesto en el párrafo anterior a las acciones, par-ticipaciones o derechos de capital en empresas que presten el servicio público de agua potable y alcantarillado.

b) El valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años. (a)

• (Art.4°,primerpárrafo,inc.b)delRgto.)b) La antigüedad de la maquinaria y equipos se computará desde

la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas, según sea el caso. A tal efecto, los contribuyentes deberán acreditar ante la SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyan de la base imponible del Impuesto que les corresponda pagar.

c) Las empresas de Operaciones Múltiples a que se refiere el literal a) del artículo 16° de la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema Finan-ciero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, deducirán el encaje exigible y las provisiones específicas por riesgo crediticio que la citada Superintendencia establezca, según los porcentajes que corresponda a cada categoría de riesgo, hasta el límite del cien por ciento (100%).

Para el cálculo del encaje exigible, estas empresas considerarán lo determinado en las circulares del Banco Central de Reserva sobre los saldos de las obligaciones sujetas a encaje al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

DEDUCCIONES

• Acciones, participa-ciones o derechosde capital de otrasempresassujetasalimpuesto

• Valor demaquina-riasyequipos

– Cómputode la antigüedad

demaquinariasyequipos

• Encajeyprovisionesrespectodeempre-sas de operacionesmúltiples

– Cálculodel encaje

––––(a) En el Informe Nº 241-2009-SUNAT/2B0000, del 15 de diciembre de 2009, la SUNAT ha señalado que

procede la exclusión de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y los equipos cuya antigüedad es no mayor a tres (3) años, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.

En el Informe Nº 195-2009-SUNAT/2B0000, del 22 de setiembre de 2009, la SUNAT ha indicado que a fin de determinar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la exclusión del valor de los mismos de la base imponible del IMR y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Aduanas. Para estos efectos, en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administración Tributaria puede solicitar la información que estime necesaria para comprobar la veracidad de las operaciones que constan en los comprobantes de pago o las Declaraciones Únicas de Aduana.


AELE 43

Las provisiones específicas por riesgo crediticio deberán cumplir con los requisitos establecidos en el inciso h) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.

d) Las Cuentas de Existencias y las Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportación, en el caso de las empresas exportadoras.

A tal efecto, se aplicará a la Cuenta de Existencias el coeficiente que se obtenga de dividir el valor de las exportaciones entre el valor de las ventas totales del ejercicio anterior al que corresponda el pago, inclusive las exportaciones.

El valor de las exportaciones de la cuenta Cuentas por Cobrar Producto de Operaciones de Exportación es la parte del saldo de esta cuenta que corresponda al total de ventas efectuadas al exterior pendientes de cobro, al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

e) Las acciones de propiedad del Estado en la Corporación Andina de Fomento (CAF), así como los derechos que se deriven de esa participación y los reajustes del valor de dichas acciones, que reciban en calidad de aporte de capital las entidades financieras del Estado que se dediquen a actividades de fomento y desarrollo.

f ) Los activos que respaldan las reservas matemáticas sobre seguros de vida, en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley Nº 26702.

Asimismo, para efecto de la determinación del Impuesto, las em-presas de seguros y de reaseguros tomarán en cuenta el saldo neto de las cuentas corrientes reaseguradoras, deudores y acreedores, de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros.

• Empresasaseguradoras(Art.6°delRgto.) Para determinar la base imponible, las empresas de seguros a que se

refiere la Ley Nº 26702 tomarán en cuenta el saldo neto de las cuen-tas corrientes reaseguradores deudores y acreedores, de conformidad con las normas que dicte la Superintendencia de Banca y Seguros.

g) Los inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como patrimonio cultural por el Instituto Nacional de Cultura y regulados por la Ley Nº 28296-Ley General del Patri-monio Cultural de la Nación.

h) Los bienes entregados en concesión por el Estado de acuerdo al texto único ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, aprobado por el Decreto Su-premo Nº 059-96-PCM y modificatorias que establecen las normas para la promoción de las inversiones privadas en la infraestructura de servicios públicos, que se encuentran afectados a la prestación de servicios públicos, así como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre los mismos. (a)

– Requisitos delas provisiones• Cuentasdeexisten-

cias y cuentas porcobrar respecto deempresas

importadoras

• AccionesdelEstadoenlaCAF,reajustesdevaloryderechosderivados de talesacciones

• Activosque respaldan reservas matemáticas sobreseguros devida

• Inmuebles,museos,coleccionesprivadasqueseanpatrimoniocultural

• Bienes entregadosenconcesiónporelEstado


––––(a) En el Informe N° 224-2009-SUNAT/2B0000, del 5 de noviembre de 2009, la SUNAT ha señalado que la

deducción establecida en el inciso h) del artículo 5º de la Ley del ITAN resulta aplicable a las construcciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio público o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesión.

44 AELE


i) Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado, dentro del régimen tributario del Impuesto a la Renta, las normas del Impuesto Mínimo a la Renta con anterioridad a la vigencia de la Ley, con excepción de las empresas exoneradas de este último.

Las empresas con Convenio sujetas al Impuesto Mínimo a la Renta deducirán de su base imponible las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas gravadas con el Impuesto, con excepción de las que se encuentren exoneradas de este último.

Las excepciones establecidas en los párrafos anteriores de este inciso no serán de aplicación a las empresas que prestan el servicio público de electricidad, agua potable y alcantarillado.

j) La diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas reglamentarias, tratándose de activos revaluados volunta-riamente por las sociedades o empresas con motivo de reorganiza-ciones efectuadas hasta el 31 de diciembre del año anterior al que corresponda el pago, bajo el régimen establecido en el inciso 2 del artículo 104° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En el caso de los Patrimonios Fideicometidos a que se refiere el artí-culo 260° de la Ley Nº 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros y los Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores, el fideicomitente que se encuentre obligado al pago del Impuesto deberá incluir en su activo el valor de los bienes y/o derechos que le entregue la Sociedad Titulizadora a cambio de la transferencia fiduciaria de activos, los cuales se registrarán por el valor de dicha transferencia, sin que en ningún caso puedan tener un valor menor al de los activos transferidos.

Artículo 6°.- TasaEl Impuesto se determinará aplicando sobre la base imponible la escala

progresiva acumulativa siguiente: (a)

• Dec.Leg.Nº976 (b) ArtículoÚnico.-DelatasadelImpuesto Establézcase el siguiente cronograma para la reducción gradual de

la tasa del Impuesto Temporal a los Activos Netos:

• Acciones, participa-cionesoderechosdecapitaldeempresasconConvenio

• Diferenciaentrema-yorvalorpactadoycosto computablerespectodeactivos

revaluados

– Patrimonios Fideicome- tidos

TASA

Ejercicios 2008 y 2009

Ejercicio 2010

Hasta S/. 1 000,000

Por el exceso de S/. 1 000,000

Tasa

0%

0.5%

Activos Netos

0%0.5%

0%0.4%

Período

Desde el 1 de enero al 31 de di-ciembre de 2008

A partir del 1 de enero de 2009

Tasa Activos Netos



––––––(a) Modificado por el artículo 2° del Dec. Leg. Nº 971, publicado el 24 de diciembre de 2006.(b) Publicado el 24 de diciembre de 2006, vigente a partir del 1 de enero de 2008.


AELE 45

Artículo 7°.- Declaración y pagoLos contribuyentes del Impuesto estarán obligados a presentar la decla-

ración jurada del Impuesto dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.

El impuesto podrá cancelarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El pago al contado se realizará con la presentación de la Declaración Jurada. En caso de pago fraccio-nado, la primera cuota será equivalente a la novena parte del Impuesto total resultante y deberá pagarse conjuntamente con la declaración jurada establecida en el párrafo anterior.

Cada una de las ocho (8) cuotas mensuales restantes será equivalente a la novena parte del Impuesto determinado. Las cuotas serán pagadas dentro de los doce (12) primeros días hábiles de cada mes, a partir del mes siguiente al del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada correspondiente. (a)

La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declaración jurada y pago del Impuesto.

• Determinación,DeclaraciónyPago(Art.7°delRgto.) El contribuyente podrá optar por pagar el monto total del Impuesto

de acuerdo a las siguientes modalidades: a) Pago al contado de conformidad con lo dispuesto en el segundo

párrafo del Artículo 7° de la Ley. b) Pago fraccionado, en cuyo caso cada cuota será equivalente a

la novena parte del total del monto resultante del Impuesto calculado para el ejercicio, sin embargo, se podrá adelantar el pago de una o más cuotas no vencidas.

Las indicadas cuotas se cancelarán dentro de los plazos señalados en el cronograma de vencimientos establecidos por la SUNAT.

• ImpedimentodeCambiodeModalidaddePago (Art. 8°delRgto.)

Los contribuyentes que opten por la modalidad de pago al contado no podrán adoptar con posterioridad a la presentación de la declaración jurada la forma de pago fraccionado.

Jurisprudencia:RTF Nº 9658-5-2008 Fecha: 12.08.2008Sumilla:LasdeclaracionesjuradasdelITANpresentadasporloscontribuyentescontienenunadeterminaciónautoliquidable,puessibiensuimportesedetermina

DECLARACIÓN Y PAGO• Declaración Jurada• Formadepago – Alcontado

– Fraccionada


–––(a,) En el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000, del 19 de setiembre de 2011, la SUNAT indico que la cancela-

ción de cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensación presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del IR del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado contra las futuras cuotas del ITAN o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

En la Carta Nº 11-2012-SUNAT/200000, la SUNAT señala que debe tenerse en cuenta que son las propias normas que regulan el ITAN las que han previsto los requisitos y condiciones que deben cumplirse a efecto que el importe equivalente al ITAN pueda considerarse como crédito o solicitarse su devolución. En se sentido, indica que tales normas únicamente han considerado que dicho importe se compense contra el Impuesto a la Renta del ejercicio y, de existir un saldo no aplicado, se solicite la devolución; es decir, no existe la posibilidad de compensación contra deudas del ITAN por aplicación del artículo 40° del Código Tributario.

46 AELE


automáticamente,éstesoloeselresultadodeunaoperaciónmatemáticaenfun-ciónalainformacióndeclaradaporaquella,dentrodelacualseincluyeelvalordelosactivosnetosal31dediciembredelañoanteriorqueconstituyelabaseimponibleparaelcálculodelimpuesto.(Cf.RTFNºs.9328-5-2008,9319-5-2008,5120-3-2007,4671-5-2007,4666-5-2007y4663-5-2007).

Artículo 8°.- Crédito contra el Impuesto a la RentaEl monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto

del Impuesto podrá utilizarse como crédito:

• (Art.9°,inc.a)delRgto)a) Se entiende que el Impuesto ha sido efectivamente pagado,

cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o com-pensación.

a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta. (a)

• (Art.9°,inc.d)delRgto)d) El impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la

columna “A” de la siguiente tabla podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los períodos tributarios indicados en la columna “B”.

CRÉDITO CONTRA EL IR

• Pagos a cuenta delRégimenGeneraldelIR

– FormadeaplicarelImpuesto

contralos pagosa cuentadelIR

Desde marzo a diciembre Desde abril a diciembre Desde mayo a diciembre Desde junio a diciembre Desde julio a diciembre Desde agosto a diciembre Desde septiembre a diciembre Desde octubre a diciembre Noviembre y diciembre

A

Mes de pagodel Impuesto

Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

BSe aplica contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los siguientes períodos

tributarios

–––(a) En el Informe N° 89-2010-SUNAT/2B0000, del 25 de junio de 2010, la SUNAT señaló que en el supuesto

en que, luego de la presentación de la declaración jurada realizada con ocasión de una reorganización societaria (por mandato del numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la LIR), existiera un saldo no aplicado del crédito proveniente del ITAN pagado por la empresa absorbida, dicho saldo deberá ser devuelto, a solicitud de parte, y no podrá ser compensado contra futuros pagos a cuenta de la empresa absorbente.


AELE 47

Para efecto de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo anterior, sólo se considerará el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado.

El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre del mismo ejercicio.

Jurisprudencia:RTF Nº 12598-8-2011 Fecha: 22.07.2011Sumilla: SilospagosdelITANserealizanconposterioridadalvencimientodeladeclaraciónjuradaanualdelejerciciocorrespondiente,losmismosnotienenlacondicióndecréditocontraelImpuestoalaRentadetalejercicioy,portanto,nopuedenserobjetodedevolución.

RTF Nº 8280-5-2009 Fecha: 25.08.2009Sumilla: Elmontoabonadopor conceptode ITANnopuede ser consideradocomopagoacuentadelIRdelejerciciogravableporelquesepagóelimpuesto,porserunconceptodistinto,salvoqueserealicelaaplicacióndelimpuesto,deacuerdoaloseñaladoporelartículo8°delaLeydelITAN.(RTFNº10899-2-2007).

RTF Nº 8212-4-2007 Fecha: 24.08.2007Sumilla: EnelcasodecontribuyentesquealhaberobtenidopérdidasnotuviesenqueefectuarpagosacuentadelIRyenconsecuencianopudiesenaplicarcomocréditocontratalespagosacuentaelmontopagadoporelITAN,puedenaplicarlocontraelpagoderegularizacióndedichoimpuestoosolicitarladevolucióndenoserelloposible,detalmaneraquecorrespondeinterpretarquealobtenersepérdidasenelejercicioanterior,loscontribuyentesnoseencuentranobligadosalpagodelreferidoITAN.(Cf.RTFN°s.6078-4-2007,5139-4-2007y5020-5-2007).

b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejer-cicio gravable al que corresponda.

• (Art.9°,incs.e)yf)delRgto.)e) El impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presen-

tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del Artículo 8° de la Ley.

f ) El Impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presen-tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, debe ser ajustado en función de la variación del Índice de Precios al por Mayor (IPM), siempre que exista obligación de realizar el ajuste, ocurrida entre el mes en que se efectúa el pago y el mes del cierre del balance.

Para efectos de la acreditación del Impuesto contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se

• Pagode regulariza-cióndelIR

– FormadeaplicarelImpuesto contra elpagoderegulariza-cióndelIR


48 AELE


refiere el inciso b) del Artículo 8° de la Ley, se consignará el importe a que se refiere el párrafo anterior.

Jurisprudencia:RTF Nº 12598-8-2011 Fecha: 22.07.2011Sumilla: SilospagosdelITANserealizanconposterioridadalvencimientodeladeclaraciónjuradaanualdelejerciciocorrespondiente,losmismosnotienenlacondicióndecréditocontraelImpuestoalaRentadetalejercicioy,portanto,nopuedenserobjetodedevolución.

RTF Nº 8212-4-2007 Fecha: 24.08.2007Sumilla:EnelcasodecontribuyentesquealhaberobtenidopérdidasnotuviesenqueefectuarpagosacuentadelIRyenconsecuencianopudiesenaplicarcomocréditocontratalespagosacuentaelmontopagadoporelITAN,puedenaplicarlocontraelpagoderegularizacióndedichoimpuestoosolicitarladevolucióndenoserelloposible,detalmaneraquecorrespondeinterpretarquealobtenersepérdidasenelejercicioanterior,loscontribuyentesnoseencuentranobligadosalpagodelreferidoITAN.(Cf.RTFNºs.6078-4-2007,5139-4-2007y5020-5-2007).

Sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejer-cicio al que corresponde el pago. (a)

• (Art.9°,incs.b)yc)delRgto)b) Se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago

de regularización del Impuesto a la Renta, el Impuesto efecti-vamente pagado.

c) El monto que puede utilizarse como crédito contra el pago de regularización o contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta no incluirá los intereses previstos en el Código Tributario por pago extemporáneo.

Jurisprudencia:RTF Nº 4756-2-2009 Fecha: 21.05.2009Sumilla:SibienelcontribuyentenopuedeefectuarlacompensaciónautomáticadelsaldoafavordelIRconladeudacorrespondientealITAN,portratarsedeunimpuestodistinto,estonoesimpedimentoparaquelaAdministraciónTributariarealicedichacompensaciónapedidodeparte.

En caso de que opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el con-tribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada

– Oportunidadde pagodelImpuesto

• Devolución delImpuesto

–––(a) En el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000, del 19 de setiembre de 2011, la SUNAT indico que la cancela-

ción de cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensación presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del IR del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado contra las futuras cuotas del ITAN o de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.


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su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias. (a)

• SaldodelImpuestonoaplicadocomocrédito(Art.10°delRgto.) Si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta men-

suales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del Artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

Jurisprudencia:RTF Nº 1422-5-2009 Fecha: 17.02.2009Sumilla:LaimpugnacióndeunasolicituddedevolucióndelsaldonoaplicadodelITANquenofueaplicadocomocréditodelIR,nopuedesertramitadavíaqueja,sinoatravésdelareclamación.

RTF Nº 12367-1-2007 Fecha: 28.12.2007Sumilla: LaimpugnacióndeunasolicituddedevolucióndelsaldonoaplicadodelITANquenofueutilizadocomocréditodelIR,nocalificacomodepuroderecho,altenersequeprobarelcumplimientodelosrequisitosestablecidosenelartículo8°delaLeydelITAN.

RTF Nº 5446-2-2007 Fecha: 20.06.2007Sumilla: LadevolucióndelITANestácondicionadaalpagodelimpuestoyalapresentacióndeladeclaración,teniendocomopuntodepartidaqueelITANesconsideradouncréditodelIR,porloqueunavezdeterminadaladeudacorres-pondientealIR,setendrácertezadelaexistenciadelmontoquedenopoderseraplicadocomocrédito,procedeaserdevuelto.Porello,auncuandoelITANdebecancelarseenelmismoejercicioenelquecorrespondesudevengo,estonoocasionaunadetracciónconfiscatoria.(Cf.RTFNº4636-2-2007).

––––(a) En el Informe N° 54-2008-SUNAT/2B0000, del 17 de abril de 2008, la SUNAT ha señalado que a las

devoluciones por ITAN efectuadas en aplicación del artículo 8° de la Ley N° 28424, les es de aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley N° 29191.

En el Informe N° 34-2007-SUNAT/2B0000, del 21 de febrero de 2007, la SUNAT refiere que los montos pagados por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiere ocurrido primero, no son susceptibles de devolución. Dichos pagos son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad.

En el Informe N° 21-2007-SUNAT/2B0000, del 23 de enero de 2007, la SUNAT refiere que los contribuyentes que hayan acreditado el ITAN de un ejercicio 1 contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (IR) de ese ejercicio, pueden solicitar la devolución del exceso no absorbido por el IR del ejercicio o aplicarlo contra los pagos a cuenta del IR del ejercicio siguiente cuyo vencimiento hubiera operado a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada anual del IR del ejercicio 1.

En el Informe N° 99-2006-SUNAT/2B0000, del 11 de abril de 2006, la SUNAT sostiene que no corresponde la aplicación de intereses a los montos que se devuelvan por concepto del ITAN, de conformidad con las normas que regulan dicho Impuesto. Asimismo, se señala que el monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efectivamente, sea mediante su pago o compensación y que no hubiera sido aplicado contra los pagos a cuenta y/o de regularización del IR del ejercicio al cual corresponde dicha cancelación, deberá regirse por la normatividad que lo regula, resultando aplicable a su tratamiento lo señalado en el numeral anterior.

50 AELE


Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana podrán optar por utilizar contra el Impuesto, hasta el límite del mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al período del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta opción sólo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrán utilizar el crédito indicado en el primer párrafo del presente artículo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el Impuesto constituirán crédito sin derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable.

• Contribuyentesobligadosatributarenelexterior(Art.11°delRgto.) Están comprendidos en los alcances del último párrafo del Artículo 8°

de la Ley, los contribuyentes cuyos accionistas, socios, principal o casa matriz se encuentran obligados a tributar en el exterior por las rentas generadas por dichos contribuyentes, lo que deberá indicarse en el Anexo.

• Opcióndeacreditación(Art.12°delRgto.) Los contribuyentes indicados en el artículo anterior que ejerzan la

Opción, presentarán ante la SUNAT el Anexo, en la oportunidad de la presentación de la declaración jurada del Impuesto a que se refiere el Artículo 13°.

La Opción no podrá ser variada con posterioridad al vencimiento de la presentación del Anexo. De no presentarse dicho Anexo dentro del plazo establecido, se entenderá como no acogido a la Opción.

La SUNAT podrá solicitar a los contribuyentes la documentación que acredite la información indicada en el Anexo.

• DeclaraciónJuradayCuotas(Art.13°delRgto.) Los contribuyentes del Impuesto que ejerzan la Opción presentarán

la declaración jurada del Impuesto y efectuarán el pago de las cuotas correspondientes dentro de los plazos que establezca la SUNAT.

• AcreditacióndePagosaCuentadelImpuestoalaRenta(Art.14°delRgto.)

Los contribuyentes que ejerzan la Opción utilizarán como crédito el pago a cuenta determinado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, efectivamente pagado, correspondiente al período tributario consignado en la columna “A”, contra la cuota del Impuesto indicada en la columna “B” del cuadro que a continuación se detalla:

• Contribuyentesobli-gadosa tributarenelexterior:

– Opcióndeutilizarlospagosacuen-tadelIRcontraelImpuesto

– Formadeacoger-sealaopción

– Formadeutilizarlospagosa

cuentadelIR contrael Impuesto paralosque ejerzanla Opción

Abril Mayo Junio Julio

Agosto Septiembre

Octubre Noviembre Diciembre

APago a cuenta del Impuesto a la Renta orrespondiente al período tributario

Marzo Abril MayoJunioJulio

Agosto Septiembre

Octubre Noviembre

BMes del vencimiento

de la cuota del Impuesto


AELE 51

Para efecto de lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 8° de la Ley, se entiende que el pago a cuenta ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria correspondiente se hubiera extinguido mediante su pago o compensación.

Si los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta son superiores a las cuotas correspondientes del Impuesto, según lo establecido en el cuadro an-terior, la parte no acreditada no podrá ser utilizada contra las cuotas posteriores.

Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que se realicen con posterio-ridad al vencimiento de la cuota correspondiente podrán ser utilizados como crédito contra el Impuesto únicamente respecto de la cuota que venza inmediatamente después de realizado el pago a cuenta.

El monto que se utilice como crédito contra el Impuesto no incluirá los intereses moratorios previstos en el Código Tributario por pago extemporáneo.

• LimitacionesenlaAplicacióndelosCréditoscontraelImpuesto(Art.15°)

El monto del Impuesto pagado por los contribuyentes que ejerzan la Opción no podrá ser acreditado contra el Impuesto a la Renta, ni será materia de devolución pudiendo ser deducido como gasto.

El monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que se utilice como crédito contra las cuotas del Impuesto podrá ser usado única-mente como crédito sin derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta del ejercicio. En caso que dicho monto sea mayor que el Impuesto a la Renta del ejercicio, la diferencia hasta el monto del Impuesto será deducida como gasto para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio.

El monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no se acrediten contra las cuotas del Impuesto, mantienen su carácter de crédito con derecho a devolución.

• CréditooGasto(Art.16°delRgto.) El Impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crédito,

según lo dispuesto en el Artículo 8° de la Ley, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta.

El Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para efecto del Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.

El contribuyente deberá indicar en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o parcialmente como ambos. Dicha Opción no podrá ser variada ni rectificada.

El contribuyente pagará los intereses moratorios correspondientes al monto de los pagos a cuenta dejados de abonar, entre otros supuestos cuando:a) Hubiera acreditado el Impuesto contra los pagos a cuenta y lo

deduzca como gasto para efecto del Impuesto a la Renta. b) Acredite el Impuesto en la declaración jurada anual del Impuesto

a la Renta del ejercicio y lo hubiera deducido en el balance acu-mulado al 30 de junio del ejercicio, a que se refiere el Artículo 54° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

– Limitaciónalusodelcrédito

– Usocomocréditoogasto


52 AELE


–––––(a) El artículo 8° de la Ley Nº 28929, publicada el 12 de diciembre de 2006, había prorrogado hasta el 31 de

diciembre de 2007 la vigencia del ITAN. No obstante, con el Dec. Leg. Nº 976, a partir del 1 de enero de 2008, el impuesto se tornó en indefinido.

(Verart.4°,tercerpárrafodelRgto.)

Artículo 9°.- Recurso y administraciónEl Impuesto será administrado por la Superintendencia Nacional

de Administración Tributaria-SUNAT y constituirá ingreso del Tesoro Público.

• SUNAT(Art.17°) La SUNAT dictará las normas necesarias para la mejor aplicación

del presente Reglamento.

Artículo 10°.- ReglamentoDentro de un plazo de quince (15) días hábiles de publicada la presente

Ley, el Poder Ejecutivo aprobará por decreto supremo, refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, el reglamento correspondiente.

Artículo 11°.- VigenciaEl Impuesto tendrá vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el

31 de diciembre de 2006. (a)

RECURSO Y ADMINISTRACIÓN

REGLAMENTO

VIGENCIA


AELE 53

anexo del reglamento

Que opten por lo dispuesto en el último párrafo del Artículo 8° de la Ley Nº 28424

ANEXOCONTRIBUYENTES QUE TRIBUTAN EN EL EXTERIOR

La que suscribe declara lo siguiente:

Rubro I: Sólo en el caso de sucursal agencia o cualquier otro establecimiento permanente de empresas que tributen en el exterior.

4

Razón Social Número de RUC

320

País donde tributa por las rentas de fuente peruana

Rubro II: De tratarse de contribuyentes cuyos accionistas o socios se encuentran obligados a tributar en el exterior.

Razón Social Número de RUC

360 6

Apellidos y Nombre o Razón Social de socios o accionistas (Señale los cinco (5) principales)

Número de RUC o Documento de Identidad

% de ParticipaciónPaís donde tributa por las rentas de fuente peruana

351352354355356

42975

357358360361363

31318

13

APELLIDOS Y NOMBRES

DATOS DEL RESPONSABLE O REPRESENTANTE LEGAL:

Nº de RUC o D.N.I.

Sello de recepciónSUNATFIRMA

El PRESENTE MODELO DEBE SER FOTOCOPIADO PARA SU USO


54 AELE



AELE 55

NORMASCOMPLEMENTARIASDEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

III

56 AELE


Disposiciones Complementarias / Declaración y Pago del ITAN

AELE 57

DISPOSICIONES PARA LA DECLARACIÓN Y PAGO DEL ITAN

Resolución de supeRintendencia nº 87-2009/sunat(a)

Lima, 27 de marzo de 2009

CONSIDERANDO: Que la Ley Nº 28424 crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos y dispone, en su artículo

7°, que la SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declara-ción jurada y pago del Impuesto;

Que mediante Resolución de Superintendencia Nº 071-2005/SUNAT, se dictan las normas correspondientes para la declaración y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos;

Que con la Resolución de Superintendencia Nº 088-2005/SUNAT se dictan normas comple-mentarias para el pago de las cuotas del Impuesto Temporal a los Activos Netos;

Que mediante el Decreto Legislativo Nº 976 se establecen las tasas del Impuesto Temporal a los Activos Netos aplicables a partir del 1 de enero de 2009;

Que el artículo 88° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, autoriza a la Administración Tribu-taria a establecer para determinados deudores tributarios la obligación de presentar la declaración tributaria por medios magnéticos;

Que mediante Resolución de Superintendencia Nº 002-2000/SUNAT y normas modificato-rias, se dictan disposiciones referidas a la utilización de programas de declaración telemática para la presentación de declaraciones tributarias;

Que la Resolución de Superintendencia Nº 129-2002/SUNAT y normas modificatorias, esta-blece normas referidas a obligados a presentar declaraciones determinativas utilizando formularios virtuales generados por los Programas de Declaración Telemática (PDT);

Que la Resolución de Superintendencia Nº 260-2004/SUNAT y normas modificatorias, aprueba las normas para que los deudores tributarios presenten sus declaraciones determinativas y efectúen el pago de los tributos internos a través de SUNAT Virtual;

Que resulta necesario adecuar las normas sobre la declaración y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos y aprobar una nueva versión del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 que permita a los contribuyentes presentar la declaración y pago del referido impuesto;

Que al amparo del numeral 3.2 del artículo 14° del Reglamento que establece disposiciones relativas a la Publicidad, Publicación de Proyectos Normativos y Difusión de Normas Legales de Carácter General, aprobado por el Decreto Supremo Nº 001-2009-JUS, no se prepublica la presente resolución por considerar que esta resulta innecesaria, toda vez que dicha resolución solo ajusta las disposiciones relacionadas a la declaración y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos a lo previsto en el Decreto Legislativo Nº 976 y aprueba una nueva versión de un PDT ya vigente;

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88° del TUO del Código Tributario, y en uso de las facultades conferidas por el artículo 11° de la Ley General de la Superintendencia de Administración Tributaria, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 501 y el inciso q) del artículo 19° del Reglamento de Organización y Funciones de la Superintendencia Nacional de Adminis-tración Tributaria, aprobado por el Decreto Supremo Nº 115-2002-PCM;

––––(a) Publicada el 28 de marzo de 2009.

1.

58 AELE


SE RESUELVE: Artículo 1°.- DEFINICIONES Para efecto de la presente Resolución se tendrán en consideración las siguientes definiciones:a) Ley: Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424 y normas

modificatorias. b) Reglamento de la Ley: Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado

mediante Decreto Supremo Nº 025-2005-EF. c) ITAN: Impuesto Temporal a los Activos Netos. d) Sujetos del ITAN: Los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría sujetos al

régimen general del Impuesto a la Renta, que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 1 de enero del año gravable correspondiente a la presentación de la declaración jurada del ITAN, incluyendo a las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.

No son sujetos del ITAN los contribuyentes comprendidos en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta - RER ni en el Nuevo Régimen Único Simplificado - Nuevo RUS.

e) Sistema Pago Fácil: Sistema a través del cual los deudores tributarios declaran y pagan sus obligaciones tributarias correspondientes a tributos internos, prescindiendo del uso de formularios preimpresos.

f ) SUNAT Virtual: Portal de la SUNAT en la Internet, cuya dirección es http://www.sunat.gob.pe.

Cuando se mencionen artículos sin indicar la norma legal correspondiente, se entenderán referidos a la presente Resolución.

Artículo 2°.- APROBACIÓN DE PDT 2.1 Apruébese el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3, a ser utilizado para

la elaboración y presentación de la declaración del ITAN. 2.2 El PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3 estará a disposición de los in-

teresados en SUNAT Virtual a partir del 1 de abril de 2009 y deberá ser utilizado para la presentación de la declaración del ITAN, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda disposición complementaria final de la presente resolución.

2.3 La SUNAT a través de sus dependencias y Centros de Servicios al Contribuyente, facilitará la obtención del mencionado PDT a aquellos contribuyentes que no tuvieran acceso a Internet, para lo cual estos deberán proporcionar el(los) medios(s) magnéticos que sea(n) necesario(s).

Artículo 3°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITAN 3.1 A partir del ejercicio 2009, el monto del ITAN se determinará sobre la base del valor

histórico de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará de aplicación a los sujetos del ITAN a los que les alcance la suspensión del régimen de ajuste por inflación con incidencia tributaria dispuesta por la Ley Nº 28394, en tanto se mantenga dicha suspensión.

Para determinar el valor de los activos netos a que se refiere el presente numeral deberán considerarse las deducciones previstas en el artículo 5° de la Ley.

3.2 Para determinar el monto total del ITAN se aplicará la siguiente escala:

Tasa

0%

0.4%

Valor de los Activos Netos

Hasta S/. 1 000 000

Por el exceso de S/. 1 000 000


AELE 59

Artículo 4°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA DEL ITAN

4.1 Los sujetos del ITAN se encuentran obligados a presentar una declaración jurada en la que determinarán el valor de sus activos netos y el monto total al que asciende el mencionado impuesto.

4.2 No están obligados a presentar la declaración jurada a que se refiere el numeral anterior: a. Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio

anterior al que corresponda el pago determinado conforme a lo señalado en el numeral 3.1 del artículo 3°, sin considerar las deducciones a que se refiere el artículo 5° de la Ley, no supere el importe de un millón y 00/100 Nuevos Soles (S/. 1 000 000).

b. Los sujetos exonerados del ITAN, conforme a lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley.

Artículo 5°.- DE LA DECLARACIÓN Y EL PAGO DEL ITAN 5.1 La declaración jurada a que se refiere el artículo 4° se presentará mediante el PDT ITAN,

Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3. 5.2 El ITAN podrá ser pagado al contado o en nueve (9) cuotas mensuales iguales, de la

siguiente manera: a. Si el sujeto del ITAN opta por el pago al contado, este se realizará en la oportunidad

de presentación del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3. b. Si el sujeto del ITAN opta por el pago en cuotas, el monto total del ITAN se dividirá

en nueve (9) cuotas mensuales iguales, cada una de las cuales no podrá ser menor a un y 00/100 Nuevo Sol (S/. 1).

La primera cuota mensual deberá ser pagada en la oportunidad de la presentación del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3.

5.3 Si el pago al contado o de la primera cuota se efectúa con posterioridad a la presentación del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3, se deberá realizar a través del Sistema Pago Fácil - Formulario Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consignando el código de tributo 3038 - Impuesto Temporal a los Activos Netos y el período tributario 03 del ejercicio al que corresponda el pago.

5.4 El pago de la segunda a la novena cuotas restantes se realizará también mediante el Sistema Pago Fácil - Formulario Virtual Nº 1662 para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consignando el código de tributo 3038 - Impuesto Temporal a los Activos Netos y como períodos tributarios los siguientes:

5.5 Los pagos del ITAN también podrán efectuarse a través de documentos valorados o notas de crédito negociable, utilizando las boletas de pago Nºs. 1052 o 1252, según corresponda.

Nº de Cuota Período Tributario

04 del ejercicio al que corresponda el pago.








Segunda

Tercera

Cuarta

Quinta

Sexta

Sétima

Octava

Novena

60 AELE


Artículo 6°.- DEL LUGAR PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN Y PAGO DEL ITAN

6.1 Los lugares para presentar la declaración y efectuar el pago del ITAN son los siguientes: a. Tratándose de Principales Contribuyentes, en los lugares fijados por la SUNAT para

efectuar la declaración y pago de sus obligaciones tributarias o a través de SUNAT Virtual.

b. Tratándose de Medianos y Pequeños Contribuyentes, en las sucursales o agencias bancarias autorizadas a recibir los mencionados formularios y pagos o a través de SUNAT Virtual.

6.2 No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, si es que el importe total a pagar de la declaración del ITAN fuese igual a cero, esta se presentará solo a través de SUNAT Virtual.

6.3 El pago con nota de crédito negociable o con documento valorado solo se podrá efectuar en la oficina de la SUNAT que corresponda al sujeto obligado.

Artículo 7°.- DEL ITAN EFECTIVAMENTE PAGADO Se considera que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda tributaria generada

por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante cualquiera de los medios de pago establecidos por las normas de la materia o su compensación.

Artículo 8°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA Y EFECTUAR EL PAGO DEL ITAN EN LOS CASOS DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS

Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:

a. Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión: a.1) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos

que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior. a.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro

referido a “Reorganización de Sociedades”, contenido en el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3, la información solicitada sobre cada una de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe de un millón y 00/100 Nuevos Soles (S/. 1 000 000).

En el mencionado rubro se informará sobre la base imponible al 31 de diciembre del ejercicio anterior y la determinación del ITAN a cargo de las empresas absorbidas o escindidas antes señaladas. La presentación de esta información implica el cumplimiento de la obligación contenida en el literal a) del segundo párrafo del inciso c) del artículo 4° del Reglamento de la Ley, referida a la presentación de los balances.

El pago del ITAN a que se refieren los literales a.1) y a.2) del presente inciso, sea al contado o en cuotas mensuales en caso de pago fraccionado, será realizado de manera consolidada por las empresas absorbentes o empresas ya existentes a que se refiere el párrafo anterior.

b. Empresas constituidas por efecto de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión: b.1) Por sus propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Ver-

sión 1.3, consignando como base imponible el importe de cero. b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas

en el literal a.2) del inciso anterior.


AELE 61

Artículo 9°.- NORMAS SUPLETORIASLas disposiciones contenidas en las Resoluciones de Superintendencia Nºs. 071-2005/SUNAT

y 088-2005/SUNAT serán de aplicación para la elaboración y presentación de la declaración y pago del ITAN, en tanto no contravengan lo dispuesto en la presente Resolución.

DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

Primera.- VIGENCIA La presente Resolución entrará en vigencia a partir del día siguiente de su publicación.

Segunda.- OMISOS A LA PRESENTACIÓN Y RECTIFICATORIAS Los sujetos del ITAN que a la fecha de vigencia de la presente resolución se encuentren omisos

a la presentación de la declaración del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 por los ejercicios anteriores al 2009, o deseen presentar una rectificatoria de la declaración correspondiente a dichos ejercicios, deberán regularizar dicha presentación utilizando el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 - Versión 1.3.

Lo establecido en el párrafo anterior no libera al infractor de las sanciones que correspondan.

Regístrese, comuníquese y publíquese.

MANUEL VELARDE DELLEPIANE Superintendente Nacional

62 AELE


Resolución de supeRintendencia nº 71-2005/sunat(a)(b)

Lima, 1 de abril de 2005

CONSIDERANDO:Que mediante Ley Nº 28424 se crea, a partir del 1 de enero de 2005, el Impuesto Temporal

a los Activos Netos – ITAN, aplicable a los generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta;

Que el último párrafo del artículo 7° de la Ley citada en el considerando anterior señala que la SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declaración jurada y pago del ITAN;

Que, por su parte, el artículo 88° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, faculta a la Adminis-tración Tributaria a establecer para determinados deudores tributarios la obligación de presentar la declaración tributaria por medios magnéticos, así como señala que se presume sin admitir prueba en contrario que toda declaración tributaria es jurada;

Que, en consecuencia, resulta conveniente dictar las normas necesarias para que los contribu-yentes puedan cumplir con determinar, declarar y pagar el ITAN;

En uso de las facultades conferidas por el artículo 7° de la Ley Nº 28424, artículo 88° del TUO del Código Tributario, artículo 11° del Decreto Legislativo Nº 501 e inciso q) del artículo 19° del Reglamen-to de Organización y Funciones de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 115-2002-PCM;

SE RESUELVE:

CAPÍTULO IASPECTOS PRELIMINARES

Artículo 1°.- DEFINICIONESPara efecto de la presente Resolución se tendrán en consideración las siguientes definiciones:a) Ley: Ley Nº 28424b) Reglamento: Reglamento de la Ley Nº 28424, aprobado por Decreto Supremo Nº 025-

2005-EFc) ITAN: Impuesto Temporal a los Activos Netos.d) Sujetos del ITAN: Los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría sujetos al

régimen general del Impuesto a la Renta, que hubieran iniciado sus operaciones productivas con anterioridad al 1 de enero del año gravable correspondiente a la presentación de la declaración jurada del ITAN, incluyendo a las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes de empresas no domiciliadas.

No son sujetos del ITAN los contribuyentes comprendidos en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta – RER ni en el Nuevo Régimen Único Simplificado – Nuevo RUS.

e) Código Tributario: Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificatorias.

f ) Sistema Pago Fácil: Sistema a través del cual los deudores tributarios declaran y pagan sus obligaciones tributarias correspondientes a tributos internos, prescindiendo del uso de formularios preimpresos.

g) SUNAT VIRTUAL: Portal de la SUNAT en la Internet, cuya dirección electrónica es http://www.sunat. gob.pe.

–––––(a) Publicada el 2 de abril de 2005.


AELE 63

Cuando se mencionen artículos sin indicar la norma legal correspondiente, se entenderán referidos a la presente Resolución.

CAPÍTULO IIDE LA DECLARACIÓN Y EL PAGO DEL ITAN

Artículo 2°.- APROBACIÓN DE PDTApruébase el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648-Versión 1.0 (a), el cual estará a disposi-

ción de los deudores tributarios en SUNAT Virtual o en las dependencias de la SUNAT, a partir del día siguiente a la publicación de la presente Resolución.

Artículo 3°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITAN3.1 Los sujetos del ITAN determinarán el monto de dicho Impuesto, de acuerdo al siguiente

procedimiento:a) Por el ejercicio 2005:

a.1) Si el sujeto del ITAN se encontraba obligado a efectuar el ajuste por inflación del balance general al cierre del ejercicio 2004 de acuerdo a las normas del Decreto Legislativo Nº 797, determinará el monto del ITAN sobre la base del importe total de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de diciembre de 2004 debidamente ajustado conforme a las referidas normas. Dicho importe deberá ser actualizado por la variación del Índice de Precios al por Mayor (IPM) ocurrida entre dicha fecha y el 31 de marzo de 2005.

a.2) Si el sujeto del ITAN no se encontraba obligado a efectuar el ajuste por inflación del balance general, determinará el monto del ITAN sobre la base del valor histórico de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de diciembre de 2004.

b) Por el ejercicio 2006, el monto del ITAN se determinará sobre la base del valor his-tórico de los activos netos de la empresa, según balance cerrado al 31 de diciembre de 2005.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación en tanto se mantenga la suspensión del régimen de ajuste por inflación con incidencia tributaria dispuesta por la Ley Nº 28394.

Para determinar el valor de los activos netos a que se refiere el presente numeral deberán considerarse las deducciones previstas en el artículo 5° de la Ley.

3.2 Para determinar el monto total del ITAN se aplicará la siguiente escala:

Artículo 4°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA DEL ITAN

Los sujetos del ITAN se encuentran obligados a presentar una declaración jurada en la que determinarán el valor de sus activos netos y el monto total a que asciende el mencionado Impuesto.

No están obligados a presentar la declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior:a) Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio

anterior determinado conforme a lo señalado en el numeral 3.1 del artículo 3°, sin consi-derar las deducciones a que se refiere el artículo 5° de la Ley, no supere el importe de cinco millones de nuevos soles (S/. 5 000 000).

Tasa0%

0.6%

Valor de los Activos NetosHasta S/. 5 000 000

Por el exceso de S/. 5 000 000

–––––(a) Mediante R. de S. Nº 87-2009/SUNAT se aprueba la versión 1.3.

64 AELE


b) Los sujetos exonerados del ITAN, conforme a lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley.

Artículo 5°.- DE LA DECLARACIÓN Y EL PAGO DEL ITANLa declaración jurada a que se refiere el artículo 4° se presentará mediante el PDT ITAN,

Formulario Virtual Nº 648.El ITAN podrá ser pagado al contado o en nueve (9) cuotas mensuales iguales, de la siguiente

manera:a) Si el sujeto del ITAN opta por el pago al contado, éste se realizará en la oportunidad de la

presentación del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648.b) Si el sujeto del ITAN opta por el pago en cuotas, el monto total del ITAN se dividirá en

nueve (9) cuotas mensuales iguales, cada una de las cuales no podrá ser menor a S/. 1.00 (Un nuevo sol y 00/100).

La primera cuota mensual deberá ser pagada en el propio PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648.Si el pago al contado o de la primera cuota se efectúa con posterioridad a la presentación del

PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648, se deberá realizar a través del Sistema Pago Fácil – For-mulario Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consignando el código de tributo “3038 – Impuesto Temporal a los Activos Netos” y como período tributario 03/2005 ó 03/2006, según corresponda.

El pago de las ocho (8) cuotas restantes se realizará también mediante el Sistema Pago Fácil – Formulario Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consig-nando como código de tributo “3038 – IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS”.

Se podrá pagar también a través de documentos valorados o notas de crédito negociable, utilizando las boletas de pago Nº 1052 ó 1252, según corresponda.

Artículo 6°.- DEL LUGAR Y PLAZO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARA-CIÓN Y PAGO DEL ITAN

Los lugares para presentar la declaración y efectuar el pago del ITAN, son los siguientes:a) Tratándose de Principales Contribuyentes, en los lugares fijados por la SUNAT para efectuar

la declaración y pago de sus obligaciones tributarias. No obstante, también podrán presentarla a través de SUNAT Virtual, aquellos Principales

Contribuyentes comprendidos en el Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 260-2004/SUNAT y los que hubieran sido notificados por la SUNAT para tal efecto, para lo cual deberán contar previamente con el Código de Usuario y la Clave de Acceso a SUNAT Operaciones en Línea.

b) Tratándose de Medianos y Pequeños Contribuyentes, en las sucursales o agencias bancarias autorizadas o a través de SUNAT Virtual, en cuyo caso deberán contar previamente con el Código de Usuario y la Clave de Acceso a SUNAT Operaciones en Línea.

El pago con nota de crédito negociable o con documento valorado sólo se podrá efectuar en la oficina de la SUNAT que corresponda al sujeto obligado.

La declaración y pago del ITAN se deberán realizar en los plazos señalados en el cronograma de vencimientos establecido por la SUNAT para el pago de las obligaciones tributarias de perio-dicidad mensual.

La presentación de esta declaración jurada y el pago al contado o el de la primera cuota, se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual, correspondientes al período marzo del ejercicio al que corresponda el pago. Las cuotas restantes, de la segunda a la novena, se pagarán en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual correspondientes a los periodos de abril a noviembre del ejercicio al que corresponda el pago, respectivamente.

Artículo 7°.- DE LAS DECLARACIONES SUSTITUTORIAS O RECTIFICATORIASToda declaración rectificatoria o sustitutoria del ITAN se deberá efectuar utilizando el PDT

ITAN, Formulario Virtual Nº 648, presentándolo en los lugares señalados en el artículo 6°. A tal


AELE 65

efecto, se deberá ingresar nuevamente todos los datos de la declaración que se sustituye o rectifica, incluso aquella información que no se desea sustituir o rectificar.

Los sujetos del ITAN que efectúen rectificatorias de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, modificando alguna de las cuentas del activo, también deberán rectificar el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 en el cual se consignó el total del activo.

De no presentar la rectificatoria, la SUNAT procederá, de corresponder, a emitir la orden de pago, tomando como referencia el valor de los activos netos declarados en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

Si como consecuencia de la declaración rectificatoria del ITAN se determinara un mayor o menor impuesto al declarado inicialmente, se tendrá en cuenta las siguientes disposiciones:

a) En caso de pago fraccionado, cuando se determine un mayor impuesto, la diferencia entre el impuesto declarado en la rectificatoria y el impuesto declarado originalmente se dividirá entre nueve (9) y el resultado se agregará a cada una de las nueve (9) cuotas. El mayor impuesto agregado a las cuotas vencidas devengará los intereses moratorios previstos en el Código Tributario.

La diferencia entre el monto del ITAN declarado originalmente y el rectificado, podrá utilizarse como crédito contra el Impuesto a la Renta, una vez que haya sido efectivamente pagada.

b) Cuando en la declaración rectificatoria se determine un menor impuesto y esta declaración surta efecto, podrá solicitarse la devolución del exceso pagado que no hubiera sido utilizado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Si el exceso pagado fue utilizado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta éste no será materia de devolución; sin embargo, el monto se podrá consignar en la Decla-ración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, como parte del crédito generado por los pagos del ITAN.

Artículo 8°.- DEL ITAN EFECTIVAMENTE PAGADOSe considera que el ITAN ha sido efectivamente pagado cuando la deuda ha sido cancelada

en efectivo, cheque, nota de crédito negociable o documento valorado, o compensada de acuerdo a lo señalado en el artículo 40° del Código Tributario.

El monto del ITAN efectivamente pagado, parcial o total, podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en la casilla 328 – “Crédito por ITAN” del PDT IGV/Renta mensual, Formulario Virtual Nº 621. El saldo no aplicado podrá ser dispuesto de acuerdo a lo señalado en el literal e) del artículo 9° y en el artículo 10° del Reglamento.

No se podrá utilizar como crédito los intereses previstos en el Código Tributario por pago extemporáneo.

CAPÍTULO IIIDISPOSICIONES APLICABLES A CONTRIBUYENTES QUE

CUENTEN CON CONTRATOS DE EXPLORACIÓN Y/O EXPLOTACIÓN DE HIDROCARBUROS

Artículo 9°.- DE LOS SUJETOS NO OBLIGADOS A DETERMINAR, DECLARAR NI PAGAR EL ITAN

Los contribuyentes que hayan suscrito uno o más contratos de exploración y/o explotación de hidrocarburos al amparo de la Ley Nº 26221 – Ley Orgánica de Hidrocarburos, antes de la entrada en vigencia del ITAN, y que tengan a su favor la garantía de estabilidad tributaria a que se refieren los artículos 2° y 4° del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Nº 26221, aprobado por Decreto Supremo Nº 32-95-EF y modi-ficatorias, no se encuentran obligados a efectuar la determinación, declaración ni pago del ITAN.

66 AELE


Artículo 10°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A DETERMINAR, DECLARAR Y PAGAR EL ITAN

Los contribuyentes señalados en el artículo anterior que adicionalmente realicen alguna de las siguientes actividades: (i) Actividades complementarias que generan ingresos, (ii) Actividades relacionadas y (iii) Otras Actividades, las cuales, de acuerdo al artículo 2° del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Nº 26221, no son alcan-zadas por los beneficios y garantías de estabilidad tributaria que la referida ley concede, estarán obligados a efectuar la determinación, declaración y pago del ITAN, de acuerdo a los lineamientos generales establecidos en el Capítulo II de la presente Resolución. A tal efecto, considerarán como base imponible los activos netos que incidan en la realización de tales actividades.

Artículo 11°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITANLos contribuyentes a que se refiere el artículo anterior presentarán un solo PDT ITAN, For-

mulario Virtual Nº 648, consolidando el valor de los activos netos de cada una de las actividades no alcanzadas por los beneficios y garantías de estabilidad tributaria que la Ley Nº 26221 – Ley Orgánica de Hidrocarburos concede.

La escala a que se refiere el numeral 3.2 del artículo 3° será aplicada sobre la base imponible consolidada.

Artículo 12°.- DE LA APLICACIÓN DEL ITAN COMO CRÉDITO CONTRA LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA

El ITAN efectivamente pagado será aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que se determinen de conformidad con el artículo 16° del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Nº 26221, por las actividades generadoras de rentas de tercera categoría no alcanzadas por los beneficios y garantías de estabilidad tributaria.

El ITAN efectivamente pagado será aplicado como crédito en la casilla 328 – “Crédito por ITAN” del PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621.

Los contribuyentes a que se refiere el artículo 11° deberán presentar en la oportunidad en que presenten el PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621, el Anexo que forma parte integrante de la presente Resolución, por cada actividad complementaria que genera ingresos, actividad relacionada y otras actividades.

El referido Anexo se presentará en los siguientes lugares:a) Tratándose de Principales Contribuyentes, en la Mesa de Partes de cada Intendencia Re-

gional u Oficina Zonal, según les corresponda.b) Tratándose de los demás contribuyentes, en la Mesa de Partes de la dependencia de la

SUNAT que corresponda de acuerdo a su domicilio fiscal.

CAPÍTULO IVDE LOS CASOS DE REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES O EMPRESAS

Artículo 13°.- DE LOS SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA Y EFECTUAR EL PAGO DEL ITAN

Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial entre el 1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al 1 de enero de dicho ejercicio, estarán obligadas a efectuar la declaración y pago del ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:

a) Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión:a.1) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos

que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.a.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el rubro


AELE 67

referido a “Reorganización de Sociedades”, contenido en el PDT ITAN, Formula-rio Virtual Nº 648, la información solicitada sobre cada una de las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe de cinco millones de nuevos soles (S/. 5 000 000).

En el mencionado rubro se informará sobre la base imponible al 31 de diciembre del ejercicio anterior –ajustada y actualizada, de ser el caso– y la determinación del ITAN a cargo de las empresas antes señaladas. La presentación de esta información implica el cumplimiento de la obligación contenida en el literal a) del segundo párrafo del inciso c) del artículo 4° del Reglamento, referida a la presentación de los balances.

El pago del ITAN que corresponda a dichas empresas, sea al contado o de la primera cuota en caso de pago fraccionado, será realizado de manera consolidada, a través del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648.

En caso las empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques patri-moniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión, optaran por el pago fraccionado, el pago de las cuotas segunda a la novena que correspondan al ITAN a que se refieren los literales a.1) y a.2) del presente inciso, en su caso, será realizado en forma consolidada mediante el Sistema Pago Fácil – Formulario Virtual Nº 1662.

b) Empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión:b.1) Por sus propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648,

consignando como base imponible el importe de cero.b.2) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas previstas

en el literal a.2) del inciso anterior.

Artículo 14°.- DE LA DETERMINACIÓN DEL ITANLas empresas a que se refieren los incisos a) y b) del artículo 13° determinarán el ITAN en base

al total de los activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior de cada una de las empresas absorbidas o escindidas.

El ITAN que corresponda a las referidas empresas absorbidas o escindidas será pagado por las empresas absorbentes, constituidas o que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido.

CAPÍTULO VCONTRIBUYENTES OBLIGADOS A TRIBUTAR EN EL EXTERIOR

Artículo 15°.- EJERCICIO DE LA OPCIÓN Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior, para efectos de ejercer la opción a que

se refiere el último párrafo del artículo 8° de la Ley, deberán presentar el Anexo que forma parte integrante del Reglamento, en los siguientes lugares:

a) Tratándose de Principales Contribuyentes, en la Mesa de Partes de cada Intendencia Re-gional u Oficina Zonal, según les corresponda.

b) Tratándose de los demás contribuyentes, en la Mesa de Partes de la dependencia de la SUNAT que corresponda de acuerdo a su domicilio fiscal.

La presentación del referido Anexo se efectuará dentro de los plazos previstos para la declara-ción y pago de tributos de liquidación mensual, correspondientes al período marzo del ejercicio al que corresponda el pago, de acuerdo al cronograma de vencimientos aprobado por la SUNAT.

68 AELE


CAPÍTULO VINORMAS COMUNES

Artículo 16°.- NORMAS APLICABLESSon de aplicación para la determinación, declaración y pago del ITAN a cargo de los contri-

buyentes y empresas a que se refieren los Capítulos III y IV, las demás disposiciones aprobadas por esta Resolución, en lo que resulte pertinente.

Artículo 17°.- NORMAS SUPLETORIASLa presentación y utilización del PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648, se regirá supleto-

riamente por la Resolución de Superintendencia Nº 129-2002/SUNAT y modificatorias.La presentación de la declaración y el pago del ITAN a través de SUNAT Virtual, se regirá

supletoriamente por lo previsto en la Resolución de Superintendencia Nº 260-2004/SUNAT.

Artículo 18°.- VIGENCIALa presente Resolución entrará en vigencia a partir del día siguiente de su publicación.

DISPOSICIÓN FINAL

ÚNICA.- APROBACIÓN DE VERSIÓN DEL PDTApruébase la versión del PDT a ser utilizada para la elaboración y presentación de la declaración

determinativa a través del formulario que a continuación se detalla:

La versión aprobada estará a disposición de los interesados en SUNAT Virtual o en las de-pendencias de la SUNAT, a partir del día siguiente de la publicación de la presente resolución.

El PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621 – Versión 4.3 deberá ser utilizado por los obligados a presentar el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648 a partir de la vigencia de la presente resolución, independientemente del período al que correspondan las declaraciones.

Los sujetos no obligados a presentar el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648, podrán conti-nuar utilizando el PDT IGV/Renta Mensual, Formulario Virtual Nº 621 – Versión 4.2, aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 303-2004/SUNAT, hasta el 31 de mayo de 2005.

Regístrese, comuníquese y publíquese.

NAHIL LILIANA HIRSH CARRILLOSuperintendente NacionalSuperintendencia Nacional de Administración Tributaria

621-Versión 4.3

PDT

IGV/Renta mensual

Formulario Virtual Nº


AELE 69

APLICACIÓN DEL IMPUESTO TEMPORALA LOS ACTIVOS NETOS CONTRA LOS PAGOS

A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA

Anexo RUC

TIPO DE ACTIVIDAD A LA QUESE APLICA EL ITAN

1. Complementaria quegenera ingresos

2. Relacionada3. Otra

100

Consigne el número quecorresponda

Identificación de la actividad (de corres-ponder):

....................................................................

USO SUNAT10

02 07

05

NÚMERO PERÍODO TRIBUTARIO(1)

NÚMERO DE ORDEN DEL PDT 621QUE SE RECTIFICA O SUSTITUYE

APELLIDOS Y NOMBRES O RAZÓN SOCIAL

ANOTAR LOS IMPORTES EN NUEVOS SOLES SIN CONSIDERAR CÉNTIMOS

(1) Período tributario al que corresponde el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, declarado en el PDT Formulario Virtual Nº 621.

RUBRO I-DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

ITAN EFECTIVAMENTE PAGADO MES DE PAGO DEL ITAN

102101

MES AÑO

MES AÑO

RUBRO II-APLICACIÓN DEL ITAN CONTRA EL PAGO A CUENTA MENSUAL

Sistema de Pago a Cuenta Mensual (Sistema A = 1, Sistema B = 2)

Número de orden del formulario de suspensión del pago a cuenta mensual

Ingresos mensuales gravados

Importe del pago a cuenta mensual

Aplicación de lTAN de meses anteriores

Aplicación del ITAN del mesPago a cuenta mensual a pagarse en la declaración mensual

Saldo del ITAN NO utilizado

103

104

105

106

107

108109

110

( )

( )

DATOS DEL CONTRIBUYENTE O REPRESENTANTE LEGAL

APELLIDOS Y NOMBRES:

DOCUMENTO DE IDENTIDADTIPO (VER TABLA 1)

225

NÚMERO

226FIRMA

EL PRESENTE MODELO DEBE SER FOTOCOPIADO PARA SU USO.

DEBERÁ LLENARSE TANTOS ANEXOS COMO ACTIVIDADES NO ALCANZADAS POR EL BENEFICIO DE ESTABILIDADTRIBUTARIA REALICE EL CONTRIBUYENTE, ARRASTRÁNDOSE EL ITAN NO ACREDITADO CONTRA LOS PAGOS A

CUENTA DE DICHAS ACTIVIDADES, HASTA AGOTARSE, DE CORRESPONDER.

TABLA 1

Documentos de Identidad

Código Tipo de documento

123467

Documento Nacional de Identidad-DNI o Libreta ElectoralCarné de Fuerzas PolicialesCarné de Fuerzas ArmadasCarné de ExtranjeríaRegistro Único de Contribuyentes-RUCPasaporte

Cas. 106 - (Cas. 107 + 108)

70 AELE


Resolución de supeRintendencia nº 88-2005/sunat(a)


CONSIDERANDO:Que mediante Ley Nº 28424 se crea, a partir del 1 de enero de 2005, el Impuesto Temporal

a los Activos Netos - ITAN, aplicable a los generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta;

Que el último párrafo del artículo 7° de la Ley citada en el considerando anterior señala que la SUNAT establecerá la forma, condiciones y cronograma de presentación de la declaración jurada y pago del ITAN;

Que mediante Resolución de Superintendencia Nº 071-2005-SUNAT se dictaron las normas para la declaración y pago del ITAN;

Que es necesario dictar normas complementarias a efectos de que aquellos contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana que ejerzan la opción establecida en el último párrafo del artículo 8° de la Ley o aquellos exportadores que decidan compensar las cuotas del ITAN con el saldo a favor materia de beneficio, puedan cumplir con el pago de las cuotas;

En uso de las facultades conferidas por el artículo 7° de la Ley Nº 28424, artículo 88° del TUO del Código Tributario, artículo 11° del Decreto Legislativo Nº 501 e inciso q) del artículo 19° del Reglamento de Organización y Funciones de la SUNAT, aprobado por Decreto Supremo Nº 115-2002-PCM;

SE RESUELVE:Artículo 1°.- DEFINICIONESPara efecto de la presente resolución se entenderá por:a) Clave de acceso: Al texto conformado por números y letras, de conocimiento exclusivo

del usuario, que asociado al Código de Usuario otorga privacidad en el acceso a SUNAT Operaciones en Línea, según lo dispuesto en el inciso e) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº 109-2000/SUNAT. Respecto al uso de la clave de acceso, el artículo 6° de la referida Resolución, señala que es responsabilidad del deudor tributario tomar las debidas medidas de seguridad, añadiendo que, en ese sentido, se entiende que la operación ha sido efectuada por el deudor tributario en todos aquellos casos en los que para acceder a SUNAT Operaciones en Línea se haya utilizado el Código de Usuario y la Clave de Acceso otorgadas por la SUNAT, así como los Códigos de Usuario y Claves de Acceso generadas por el deudor tributario.

b) Código de usuario: Al texto conformado por números y letras, que permite identificar al usuario que ingresa a SUNAT Operaciones en Línea, según lo dispuesto en inciso d) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº 109-2000/SUNAT(1).

c) Sistema Pago Fácil: Al sistema a través del cual los deudores tributarios declararán y/o pagarán sus obligaciones tributarias, prescindiendo del uso de los formularios preimpresos.

d) SUNAT Operaciones en Línea (SOL): Al sistema informático disponible en Internet, re-gulado por el inciso a) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº 109-2000/

–––––(1) Incluye Fe de Erratas publicada el 10 de mayo de 2005.(a) Publicada el 1 de mayo de 2005.

2. DISPOSICIONES ESPECIALES PARA QUIENES TRIBUTAN EN EL EXTERIOR O SON EXPORTADORES


AELE 71

SUNAT y normas modificatorias, el cual permite que se realicen operaciones en forma telemática entre el Usuario y la SUNAT.

e) SUNAT Virtual: Al Portal de la SUNAT en la Internet, cuya dirección es http://www.sunat.gob.pe.

Artículo 2°.- APROBACIÓN DEL FORMULARIO DE COMPENSACIÓNApruébase el Formulario de Compensación, Formulario Virtual Nº 1648, que será presentado

por los contribuyentes que realicen actividades de exportación que hubiesen optado por la forma de pago fraccionada y decidan compensar las cuotas del ITAN con el saldo a favor materia de beneficio.

A partir del día siguiente a la publicación de la presente Resolución, el mencionado formulario virtual estará a disposición de los deudores tributarios en SUNAT Virtual, para lo cual los contri-buyentes deberán contar previamente con el Código de Usuario y la Clave de Acceso a SUNAT Operaciones en Línea.

El formulario de compensación deberá ser debidamente llenado indicando como Concepto, el saldo a favor materia de beneficio, e informando los datos referidos al período tributario y monto a compensar.

Artículo 3°.- DE LA COMPENSACIÓN Y PAGO DE LAS CUOTAS DEL ITANLa presentación del Formulario Virtual Nº 1648 así como el pago de las cuotas del ITAN, de

la segunda a la novena, de los contribuyentes que realicen actividades de exportación que hayan optado por el pago fraccionado del ITAN y lo efectúen a través de la compensación del saldo a favor materia de beneficio, se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual correspondientes a los períodos de abril a noviembre del ejercicio al que corresponda la compensación o el pago, respectivamente.

Artículo 4°.- CONSTANCIA DE PRESENTACIÓNEl Formulario Virtual Nº 1648 será presentado a través de SUNAT Virtual y, siempre que no

exista alguno de los motivos de rechazo previstos en el artículo siguiente, el sistema generará por este medio, de manera automática, la Constancia de Presentación en la cual constará el número de orden del formulario, la que podrá ser impresa.

Artículo 5°.- MOTIVOS DE RECHAZOEl Formulario Virtual Nº 1648 será considerado como no presentado, de detectarse alguna

de las siguientes situaciones:a) Si el contribuyente no ha cumplido con presentar el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº

648.b) Si el contribuyente indica como concepto a compensar el saldo a favor materia de beneficio

y no ha elegido pago fraccionado del ITAN en el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648.

Artículo 6°.- PAGO DE SALDO PENDIENTE DE LA CUOTASi luego de la compensación del saldo a favor materia de beneficio contra el ITAN, quedara un

impuesto por pagar, esta diferencia deberá ser cancelada a través del Sistema Pago Fácil - Formulario Virtual Nº 1662, para lo cual el pago podrá realizarse en efectivo o cheque, consignando como código de tributo “3038 - IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS”.

Se podrá pagar también a través de documentos valorados o notas de crédito negociable, utilizando las boletas de pago Nº 1052 ó 1252, según corresponda.

Artículo 7°.- CONTRIBUYENTES QUE TRIBUTAN EN EL EXTERIOREn el caso de los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente perua-

na, que hubieran ejercido la opción a que se refiere el último párrafo del artículo 8° de la Ley Nº 28424, la utilización del crédito a que tienen derecho por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta contra las cuotas del ITAN operará automáticamente, sin necesidad de comunicación alguna.

72 AELE


Sin embargo, si el monto del crédito no alcanzara a cubrir el total de la cuota del ITAN, la diferencia deberá ser cancelada a través del Sistema Pago Fácil, Formulario Virtual Nº 1662 o a través de documentos valorados o notas de crédito negociables, utilizando las Boletas de Pago Nº 1052 ó 1252, según corresponda.

El pago de estas diferencias se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual correspondientes a los períodos de abril a noviembre del ejercicio al que corresponda el pago, respectivamente.

Artículo 8°.- NORMA SUPLETORIAEn lo no previsto en la presente Resolución, se aplicará lo dispuesto en la Resolución de Su-

perintendencia Nº 071-2005/SUNAT.


AELE 73

OTROS DOCUMENTOS SOBRE EL IMPUESTO TEMPORAL A LOSACTIVOS NETOS

IV

74 AELE


Otros documentos / Sentencia del TC

AELE 75

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

EXPEDIENTE Nº: 3797-2006-PA/TC

PROCEDENCIA: LIMA

INTERESADO: SCOTIABANK PERÚ S.A.A.

SENTENCIA En Lima, a los 5 días del mes de marzo de 2007, el Pleno del Tribunal Constitucional, con

la asistencia de los magistrados Landa Arroyo, Gonzales Ojeda, Alva Orlandini, García Toma, Vergara Gotelli y Mesía Ramírez, pronuncia la siguiente sentencia, con los fundamentos de voto de los magistrados Gonzales Ojeda y Vergara Gotelli.

I. ASUNTO El recurso de agravio constitucional interpuesto por Banco Wiese Sudameris, hoy Scotiabank

Perú S.A.A., debidamente representado por don Sacha Iván Larrea Echeandía, contra la sentencia de la Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 181, su fecha 11 de enero de 2006, que declaró improcedente la demanda de autos.

II. ANTECEDENTES

1. DemandaCon fecha 19 de julio de 2005, el recurrente interpone acción de amparo contra Sunat (Su-

perintendencia Nacional de Administración Tributaria) solicitando:1. Que se declare inaplicable al banco recurrente la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal

a los Activos Netos (en adelante ITAN), y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF.

2. Que se deje sin efecto los siguientes actos dictados en contra del recurrente, en virtud de la mencionada normativa:a. Orden de Pago Nº 011-001-0044526, por concepto del ITAN, correspondiente al mes

de mayo de 2005, emitida con fecha 22 de junio de 2005 y notificada el 24 de junio de 2005.

b. Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006-0019925, de fecha 22 de junio de 2005 y notificada el 24 de junio de 2005, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la Orden de Pago antes citada.

3. Que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se girara la citada Orden de Pago; debiéndose abstener la emplazada Sunat de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra Orden de Pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener el recurrente.

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

1.

76 AELE


Sostiene el recurrente que la pretensión de la Sunat, referida a que la empresa que representa pague el ITAN por el ejercicio 2005, se materializa con el giro de los documentos mencionados, los cuales son actos concretos violatorios de sus derechos fundamentales a la Igualdad, a la Pro-piedad, a la Libre Empresa y a la Libertad de Trabajo; así como del Principio Constitucional de No Confiscatoriedad de los Tributos.

Luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el Impuesto Mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta, los mismos que fueron declarados incons-titucionales por el Tribunal Constitucional–, arguye el recurrente que dicho tributo constituye un sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta, y no un impuesto al patrimonio, tal como las normas pertinentes y la Administración tributaria han sostenido, por cuanto:

1. La norma dispone que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a la Renta con derecho a devolución en el caso de que se obtengan pérdidas tributarias en el ejercicio.

2. El ITAN, al no ser definitivo (pues se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto por ser este, por naturaleza, definitivo.

3. Al ser una forma de pago del Impuesto a la Renta (adicional a las ya existentes), toma como base de cálculo el valor de los activos netos de los sujetos generadores de renta de tercera categoría, lo cual da como resultado montos desproporcionados que no guardan relación con el monto que, bajo criterios razonablemente estimativos, constituiría el Impuesto a la Renta definitivo, y por tanto, a criterio de la representada, vulnera el Principio de No Confiscatoriedad establecido en el artículo 74 de la Constitución.

Por último, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación indebida de sus activos, dado que la situación real de la empresa recurrente es que hasta el año 2004 ha tenido una pérdida real de ejercicios anteriores ascendente a mil 771 millones 927 mil 568 nuevos soles (S/.1.771’927.568) y un saldo a favor del Impuesto a la Renta de años anteriores equivalente a 71 millones 772 mil 914 nuevos soles (S/. 71’772.914). Alega que, en razón de ello, la normativa vigente del Impuesto a la Renta le permite compensar el saldo a favor de S/. 71’772.914 contra los pagos a cuenta del año 2005, por lo que no debería producirse desembolso alguno; que, no obstante lo anterior, el ITAN no puede ser objeto de pago con el saldo a favor existente y exigir un desembolso adicional de S/. 69’535.208. Asimismo, hace hincapié en que se le ha recortado su derecho al arrastre de pérdidas invocando la Primera Disposición Final de la Ley 27356 y la Séptima Disposición Transitoria y Final del Decreto Legislativo 945.

2. Contestación de la DemandaSunat se apersona en el proceso, mas no se pronuncia sobre el fondo de la pretensión.

3. Sentencia de Primera InstanciaEl Trigésimo Cuarto Juzgado Civil de Lima, con fecha 1 de agosto de 2005, declara impro-

cedente la demanda por considerar que al no haberse agotado la vía previa se ha incurrido en la causal de improcedencia contenida en el artículo 5.4 del Código Procesal Constitucional. Respalda su posición en que, ante la violación o amenaza de un derecho fundamental, puede iniciarse un proceso contencioso-administrativo o de amparo, siendo que por regla general el juez prefiere el contencioso-administrativo toda vez que el Código Procesal Constitucional establece que el amparo y, en general, los procesos constitucionales son excepcionales o residuales.

4. Sentencia de Segunda InstanciaLa recurrida confirma la apelada estimando que procede el proceso de amparo conforme a

ciertos requisitos; que el artículo 5.2 del Código Procesal Constitucional establece que no proce-den los recursos constitucionales cuando existan vías específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado; que por tanto la pretensión puede ventilarse en un proceso ordinario que contemple etapa probatoria. Finalmente, señala que no se ha cumplido con iniciar la vía administrativa respecto a la orden de pago en cuestión.


AELE 77

III. FUNDAMENTOS

1. Pretensión y Derechos Alegados

1.1 PretensiónVista la demanda, el Tribunal Constitucional emitirá pronunciamiento respecto de las pre-

tensiones siguientes:a) Inaplicación en el caso concreto de la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los

Activos Netos (en adelante ITAN), y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo Nº 025-2005-EF.

b) Dejar sin efecto los actos concretos dictados en contra de la recurrente; a saber:– Orden de Pago Nº 011-001-0044526, emitida por concepto del ITAN, correspondiente

al mes de mayo de 2005.– Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006-0019925, que dio inicio a la cobranza

coactiva de la Orden de Pago antes citada.c) Restitución de las cosas al estado en que se encontraban antes de que Sunat girara la citada

Orden de Pago, debiéndose abstener la emplazada de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra Orden de Pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener la recurrente.

1.2. Derechos InvocadosSe invoca la violación de los derechos fundamentales a la Igualdad, a la Propiedad, a la Libre

Empresa y a la Libertad de Trabajo; así como del Principio Constitucional de No Confiscatoriedad de los Tributos.

2. Sobre las causales de improcedencia del artículo 5 del Código Procesal Constitucional en el presente proceso de amparo

Las instancias precedentes declararon improcedente la demanda de amparo, estimando: a) Que existían vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección

del derecho constitucional amenazado o vulnerado (inciso 2), y b) Que no se habían agotado las vías previas (inciso 4). En razón de ello, este Colegiado debe pronunciarse sobre cada una de las causales enunciadas.

2.1. En cuanto al artículo 5.2. del C.P.Const.– Las instancias precedentes sostienen que en el caso de autos existe una vía procedimental

específica: el proceso contencioso-administrativo ante el Poder Judicial. Este Colegiado ya ha tenido oportunidad de pronunciarse al respecto en la STC 0206-2005/TC, señalando que “(…) solo en los casos en que las vías ordinarias no sean idóneas, satisfactorias o eficaces para la cautela del derecho, o por la necesidad de protección urgente, o en situaciones especiales que han de ser analizadas, caso por caso, por los jueces, será posible acudir a la vía extraordi-naria del amparo”; de esta forma, el juzgador podrá determinar si, a la luz de los hechos, se evidencia, por lo menos de manera preliminar, la necesidad de una tutela de urgencia; o, por el contrario, si el caso podría ventilarse en otro proceso obteniendo símiles resulta-dos, de lo actuado resulta claro que la controversia está íntimamente ligada con derechos y principios de naturaleza constitucional (Igualdad, a la Propiedad, a la Libre Empresa y a la Libertad de Trabajo; así como el Principio de No Confiscatoriedad de los Tributos), que merece ser analizada en la vía extraordinaria del amparo. Por ello, la alegada excepción debe ser desestimada.

2.2. En cuanto al artículo 5.4. del C.P.Const.– De lo actuado se puede apreciar que efectivamente la empresa recurrente no agotó la vía

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previa al no acudir al procedimiento contencioso-tributario. Sin embargo, conviene hacer algunas precisiones en cuanto al agotamiento de la vía previa en procesos de amparo relativos a materia tributaria en los cuales existe un procedimiento de ejecución coactiva instaurado.

– Si bien es cierto que, tal y como han argüido los juzgadores que nos anteceden, es un requi-sito agotar las vías previas, el artículo 46 del C.P.Const. establece una serie de excepciones, cuya aplicación dependerá del caso materia de análisis. Como se explicará a continuación, la empresa recurrente sí estaba dispensada del agotamiento de la vía contencioso-tributaria.a) La recurrente fue notificada con la Orden de Pago cuestionada y la Resolución de Ejecución

Coactiva. A fojas 20 y 21 de autos obran los cargos de las citadas resoluciones, que fueron notificadas simultáneamente con fecha 24 de junio de 2005 a las 11h 48 min, según aparece en el sello de cargo del entonces demandante Banco Wiese Sudameris. A este respecto, los artículos 114 y 115 del Código Tributario establecen el procedimiento de cobranza coactiva como facultad de la Administración tributaria. Asimismo, señalan que es deuda exigible en el presente caso la que conste en la orden de pago notificada con arreglo a ley. Este Tribunal considera que aunque efectivamente en el presente caso se trate de una deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria, ello no implica que la Administración, abusando de sus facultades, notifique en un mismo acto los dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo obliga a salvaguardar el interés general y, en particular, los derechos constitucionales de los administrados. Se deduce, entonces, que la demandada trata de confundir al juzgador manifestando que “luego de la presentación de la declaración jurada del ITAN, de verificarse el incumplimiento del pago del mismo, la SUNAT emitirá la Orden de pago respectiva, las cuales después de haber transcurrido el plazo para su cancelación, recién son transferidos al área de cobranza coactiva. Señala además, que el demandado cuenta con un plazo de siete (7) días para cancelar la deuda” (escrito de SUNAT fojas 229 de autos). Sin embargo, no hace referencia a que es imposible que ese hecho se haya dado en el presente caso, en el que ambos valores fueron notificados el mismo día y a la misma hora, y que estos siete (7) días a los que alude transcurren una vez iniciada la cobranza coactiva, esto es, en la etapa de ejecución de la deuda impaga y bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas. En la STC 0649-2002-AA/TC este Tribunal subrayó que “[…] el derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos, lo cual implica, entre otras cosas, que sea informada con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra”. Por ello, en todo proceso de amparo, donde el antecedente inmediato haya sido una actuación de naturaleza irrazonable y claramente desproporcionada (notificación simultánea de orden de pago y resolución de ejecución coactiva) de parte de la Administración, no será necesario agotar la vía previa de acuerdo con el artículo 46.2 del C.P.Const. (el agotamiento podría convertir en irreparable la agresión).

b) Sunat en todo momento alega que en el presente caso si el demandante no estaba de acuerdo con lo resuelto por la Administración, debió agotar la vía previa administrativa. Es cierto que el recurrente inició la vía previa con la correspondiente reclamación ante la entidad fiscal. Sin embargo, esta vía había culminado con la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02054-5-2006(1), de fecha 20 de abril de 2006, que en última

––––––(1) Puede verificarse la citada resolución en la web del MEF con la siguiente ruta de acceso: http://apps.mef.gob.pe/Tribu-

nalFiscal/EstadoExpediente.jsp?opcionResApel=resApel&nroResApel=01501400038 89&anioResApel=&opcionExpTF=expTF &nro=15914&anio=2005&Buscar=Iniciar+B%FAs-queda&depTexto=principales&dep=002000&entidad=%28SUNAT +%7C+ADUANAS%29&depA ppend_h=SUNAT+-+Intendencia+de+Principales+Contribuyentes+Nacionales& ubigeo_h=Departamento%3A+%3C%2Fstrong%3ELIMA%3C%2Fstrong%3E+Provincia%3A+%3C%2F strong%3ELIMA%3C%2Fstrong%3E+Distrito% 3A+%3C%2Fstrong%3ELIMA%3C%2Fstrong%3E.


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instancia confirma la apelada declarando inadmisible la reclamación y, como es de suponerse, esto fue de conocimiento de la Administración tributaria.

– En consecuencia, la vía previa ha sido agotada quedando pendiente dar trámite al proceso de amparo adecuando la exigencia de las formalidades previstas en el C.P.Const., pues al haberse desestimado el reclamo de la recurrente, lo demandado tiene plena vigencia constitucional (Artículo III del Título Preliminar del C.P.Const.). Una vez desvirtuados los argumentos aducidos, obligado será emitir pronunciamiento de fondo por parte de este Colegiado.

3. Posición del Tribunal Constitucional en relación con los límites a la potestad tributaria del Estado en materia de Impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a la Renta y Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta

– No es esta la primera vez que este Colegiado se pronuncia respecto del artículo 74 de la Constitución, que delimita la potestad tributaria, la cual se entiende como el poder que tiene el Estado (bajo razonables parámetros) para imponer a los particulares el pago de tributos.

– Los impuestos no han sido la excepción a este análisis. Tal es el caso de las obligaciones tributarias que –por algunas de sus características– se consideran antecesoras del ITAN; por ejemplo: El Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR).

– Para los fines del análisis del impuesto cuestionado en este proceso resulta pertinente hacer una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado acerca del IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.

3.1. El inconstitucional Impuesto Mínimo a la Renta– En el año 1992, se creó el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), regulado por los artículos

109 al 116 del Decreto Legislativo Nº 774. El IMR establecía que todo perceptor de renta de tercera categoría debía tributar, por concepto del impuesto a la renta, un monto no menor del 2% del valor de los activos netos (que posteriormente se redujo al 1.5%). Ello traía como consecuencia que se gravara con el impuesto a la renta a todas las empresas (salvo las especificadas en el artículo 116 del referido Decreto Legislativo), aun cuando no tuviesen la obligación de tributar, como por ejemplo en los casos en que incurrían en pérdidas.

– Ante este panorama, el Tribunal Constitucional, a través de la STC Nº 646-1996-AA/TC, declaró la inconstitucionalidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria a efectos de cobrar el IMR y, en consecuencia, ordenó la inaplicación de los artículos 109 al 116 del Decreto Legislativo Nº 774, sustentando su fallo en los siguientes consideraciones:

(...) Que, según se desprende del artículo 109° y 110° del Decreto Legislativo 774, el estable-cimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del dos por cien del valor de sus activos netos, como consecuencia de no encon-trarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1°, donde se diseña el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos. Que, en este sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74° de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en el caso de autos no se ha observado, ya que: a) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la renta, en cualquier quantum; b)

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el impuesto no puede tener como elemento base de la imposición una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado (...).

– En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la característica de esta obligación tributaria, que fue decisiva para declararla inconstitucional: Se trata de una desnaturali-zación del Impuesto a la Renta, dado que en la práctica no grava la renta, sino su fuente productora.

3.2. El inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta– El 2002 se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), que tenía como

sujeto pasivo a los perceptores de rentas de tercera categoría. Esta obligación tributaria se caracterizaba por establecer la obligación de pagar anticipadamente el impuesto a la renta, ya sea al contado (al inicio de cada ejercicio) o en nueve cuotas mensuales. Evidentemente, se pagaba el impuesto a la renta antes de que este se generara y se cancelaba el saldo –de existir– luego de determinar las ganancias obtenidas en un período fiscal.

– Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, este anticipo no se calculaba en base a las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos netos.

– Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional emitió la STC Nº 033-2004-AI/TC, que declaró inconstitucional el AAIR, argumentando: “(...) Como se aprecia, este Tribunal, al evaluar los límites de la potestad tributaria estatal, ha tenido oportunidad de someter a análisis la estructura de dos tipos de tributos; por un lado, el Impuesto Mínimo a la Renta, cuya fina-lidad era gravar la renta; y, por otro, el Impuesto a los Activos Netos, cuyo objeto fue gravar el patrimonio. Por tal motivo, cuando en el Fundamento Nº 12., supra, se señaló que en la STC Nº 2727-2002-AA/TC se había determinado que los activos netos eran una manifestación de capacidad contributiva, evidentemente tal afirmación se debe contextualizar dentro del marco de un tributo destinado a gravar el patrimonio, mas no la renta, pues la manifestación de aquella no es la propiedad, sino las ganancias generadas o aquellas que potencialmente puedan generarse (...)”.

4. Posición del Tribunal Constitucional en relación con los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio

4.1 Impuesto Extraordinario a los Activos Netos– El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad

del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios empleados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente Nº 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta inconstitucional el que un impuesto grave el patrimonio, siempre y cuando se utilicen mecanismos congruentes para tal fin.

– Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo está limitada por lo establecido en el artículo 74 de la Constitución, lo que conlleva al uso de fórmu-las razonables y proporcionales a los objetivos que se pretende conseguir. En el caso del IEAN, la fórmula empleada es gravar el patrimonio para obtener ingresos relacionados (y en proporción) con la manifestación de riqueza que puede derivarse de la propiedad. En


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relación con el principio de no confiscatoriedad señaló este Colegiado: “(...) Ciertamente, el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto en la demanda, si el legislador tributario decide que se imponga con cargas fiscales a la propiedad. La Constitución no ha constitucionalizado ningún impuesto, ni tampoco ha determinado qué tipo de actividades económicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones fiscales. En consecuencia, el Estado, a través de sus órganos constitucionales competentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible, sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y, fundamental-mente, del conjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artículo 74°. De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer aquello que ha de ser gravado, y que al legislador corresponde adoptar, también puede gravarse la propiedad. (...). El problema, a juicio del Tribunal Constitucional, no es determinar si un impuesto puede gravar, o no, la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar contrario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto, no son pertinentes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido ganancias, pérdidas o simplemente mantuvo su capital o activo fijo, que son exigibles –y este Tribunal en su momento lo destacó– para impuestos destinados a gravar utilidades, ganancias o rentas, como se expuso en la STC Nº 0646-1996-AA/TC(...)”. (STC Nº 2727-2002-AA/TC).

– De la reseña presentada es necesario resaltar que la exigencia de pago de tributos no puede considerarse, prima facie, vulneratoria de derechos fundamentales, siendo que la potestad tributaria es una facultad conferida constitucionalmente que responde a la característica social del modelo económico consagrado en la Carta Magna. Sin embargo, para que ello sea así, esta potestad tributaria debe ser ejercida –como ya se explicó– dentro de los límites que señala el artículo 74 de la Constitución.

– Por lo expuesto, esta será la línea de análisis a seguir en el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.

5. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)– En el presente fundamento se analizará el ITAN y sus particularidades; y, posteriormente,

se evaluará su naturaleza impositiva de acuerdo con los criterios explicados en los funda-mentos precedentes.

– Mediante Ley 28424 se creó el ITAN como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta calculados al 31 de diciembre del año anterior y surgiendo la obligación al 1 de enero de cada ejercicio. Debe precisarse que el ITAN no es aplicable a todas las rentas empresariales ya que contempla una serie de exoneraciones en su artículo 3.

– La base imponible de este impuesto está constituida por el valor de los activos netos consig-nados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a la Renta, las que se han diseñado en función de situaciones especiales. De acuerdo con su naturaleza impositiva se establecen una serie de deducciones de la base imponible.

– En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa:

– Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, se modificó la escala progresiva acumulativa:

Tasa Activos netos

0%0,5%

hasta S/. 1 000 000por el exceso de S/. 1 000 000

hasta S/. 5 000 000por el exceso de S/. 5 000 000

Tasa Activos netos

0%0.6%

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– De lo expuesto de deduce que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos per-ceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y, además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.

– En cuanto a la Declaración Jurada, esta se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:* Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los períodos

tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

* Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.

– Podrá optarse por la devolución que se genera únicamente con la presentación de la de-claración jurada anual del impuesto a la renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución se deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general, debiendo emitir la Sunat, bajo responsabilidad, las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo con lo establecido por el Código Tributario y demás normativas.

– Inicialmente el ITAN tendría vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de di-ciembre de 2006. Sin embargo, con la dación de la Ley 28929 se ha prorrogado su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2007. Asimismo, esta normativa se encuentra reglamentada por el Decreto Supremo 025-2005-EF. Debe hacerse hincapié en que el tributo analizado es de naturaleza temporal.

– Desde esta óptica es válido hacer referencia a que los impuestos al patrimonio están cons-tituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, compren-den conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, el Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente cómo el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...); una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidentes funciones de control tributario sobre esta y sus posibles transmisiones (...)”(2).

– De un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior con lo señalado por la Ley 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, se desprende que, por su propia naturaleza, este impuesto comparte la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad, y es bajo este presupuesto que se analiza el caso en cuestión.

5.1. El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIREl cuadro comparativo que se presenta a continuación permite observar la naturaleza impo-

sitiva y las particularidades del ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Carta Fundamental, no pretende abocarse a un estudio comparativo de las medidas impositivas creadas por el Estado peruano para el logro de sus objetivos. Sin embar-go, considerando que son varios los casos en que se ha debido emitir pronunciamiento sobre la constitucionalidad de estas medidas, resulta pertinente, para fines constitucionales, apreciar las características de las normas emitidas por el legislador tributario y su relación con la norma materia de estudio por parte de este Colegiado.–––––(2) García Añoveros, Jaime y otros. Manual del Sistema Tributario Español. Madrid: Civitas, 2002, pág. 307.


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5.2. Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad del ITAN– De lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es

importante hacer una precisión respecto a que la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío, vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales invocados por la empresa demandante.

– Ha quedado claro que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Ello merece una reflexión en el sentido de que estos se constituyen como elementos con los que finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)(3). Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a la Renta para acentuar su progresividad(4).

– El tratamiento constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior juris-prudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente conlleva una vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Ello se sostiene en que los derechos fundamentales no ostentan un carácter absoluto. Abona a lo dicho el deber de contribuir a los gastos públicos como principio constitucional implícito en nuestro Estado Democrático de Derecho.

– Debe considerarse que la distinción principal entre el impuesto sub exámine y los declara-dos inconstitucionales por este Colegiado reside precisamente en que tanto el IMR como el AAIR se originaban de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad

––––(3) Capital más trabajo es igual a la renta.(4) Krelove Stotsky, “Manual de Política Tributaria”, P. Shome, FMI, pág. 346.

Impuesto Base normativaEntrada

en vigenciaFin de

su vigenciaSujetos delimpuesto Base Imponible Alícuota Comentarios

Impuesto Mínimoa la Renta (IMR)

Impuesto Extraordi-nario a los ActivosNetos (IEAN)

Anticipo Adicionalal Impuesto a laRenta (AAIR)

Impuesto Temporala los Activos Netos(ITAN)

Artículos 109° al116° del Decreto Le-gislativo 774

Ley 26777

Ley 27804

Ley 28424

Perceptores derenta de terce-ra categoría

Perceptores derenta de terce-ra categoría

Generadores derenta de terce-ra categoría

Generadores derenta de terce-ra categoría

1992

1997

Enero 2003

2005

1997

1999

Noviembre 2004

2007 (según loestablecido porLey 28929)

• Funcionaba comocrédito contra el IR.

• Declarado inconstitu-cional por el TC (STC646-1996-AA/TC).

• No tenía mínimoimponible.

• Tasa menor.• Crédito contra el IR

sin devolución.• Declarado constitu-

cional por el TC (STC2727-2002-AA/TC).

• Mínimo no imponi-ble S/. 512 000 Nue-vos Soles.

• Crédito contra el IRcon devolución.

• Declarado inconstitu-cional por el TC (STC034-2004-AI/TC).

• Mínimo no imponi-ble S/. 5 000 000Nuevos Soles (vigen-te durante los ejerci-cios 2005 y 2006,para el 2007, el mí-nimo no imponiblees S/. 1 000 000).

• Crédito contra el IRcon derecho a de-volución.

El valor de losactivos netos al31 de diciembredel ejercicio an-terior




2% (que luegose redujo a1.5%)

0.5%

De 0.25a 1.25%

Ejercicios 2005y 2006: 0.6%por el exceso deS/. 5 000 000Ejercicio 2007:0.5% por el ex-ceso de S/.1 000 000

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contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los citados tributos.

– En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y límites, tanto de la capacidad contribu-tiva como del Principio de No Confiscatoriedad de los Tributos en nuestra jurisprudencia, se verifica que mediante la imposición bajo análisis no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, y que al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.

– En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta por ser un crédito utilizable contra este, cabe señalar que no de-bemos perder de vista que nuestra Constitución no impone en materia impositiva más límites que los enunciados por su artículo 74. Cabe aclarar que, aunque se da libertad al legislador para imponer cargas al contribuyente, también es cierto que se ve limitado por una serie de garantías y principios, los cuales en el presente caso no han sido vulnerados.

– Por otro lado, la empresa recurrente insiste en que la normativa sobre arrastre de pérdi-das(5) le resulta perjudicial y/o lesiva a sus derechos. A este respecto, debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más, si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna, sino más bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.

– En cuanto al alegato de que, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, es menester señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), manifestó que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no podía merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.

Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha dejado sentado que no siempre lo antitécnico implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una dis-posición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con la Constitución, de su antitecnicismo se deriven afectaciones a principios y bienes constitucionales, y a los derechos fundamentales de las personas.

De igual forma, no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la no conformidad con la Constitución de una disposición si ésta no es fácil, en términos razonables, de comprender –legibilidad– o cuando es difícilmente concretable por el juez que tiene que resolver un caso específico –concretabilidad–(6). En estos casos el parámetro de control constitucional lo constituyen principios constitucionales tales como el de seguridad, predictibilidad y certeza jurídicas y el principio de interdicción de la arbitrariedad; principios cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitu-cional a través de su jurisprudencia.

6. El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los Gastos Públicos– El artículo 58 de la Carta Magna establece la economía social de mercado como el régimen

económico de nuestro país. Este régimen representa, como ya se ha expresado en la STC Nº 008-2003-AI/TC, los “valores constitucionales de la libertad y la justicia, y, por ende, es compatible con los fundamentos axiológicos y teleológicos que inspiran a un Estado social y democrático de derecho. En ésta imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado”.

––––––(5) Primera Disposición Final de la Ley 27356.(6) Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil

constitutionnel, Nº 21, Dalloz, París, 2006, págs. 74 y ss.


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– Es evidente que se configura un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la formación del orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal, sino también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos instituidos por la Constitución “están comprometidos en la consecución de un orden social más igualitario y más justo, y eso afecta de manera muy especial a su actividad financiera (...)”(7) .

– Surge así el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las ca-racterísticas del mismo: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”(8).

– Por tanto, el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impo-sitiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución, que señala que “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El estado es uno indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes” y, además, en el artículo 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que establece que “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

– Como en otros casos, se analiza el ITAN desde la óptica y alcances del “deber de contribuir a los gastos públicos” lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del contribuyente.

– Concluimos, entonces, que se trata de reglas de orden público tributario, que principalmente todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: Contribuir, por un lado, a la detección de aquellas personas que no cumplen la obligación social de tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la Justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44 de la Constitución), mediante la contribución equitativa del gasto social.

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que el confiere la Cons-

titución Política del Perú

HA RESUELTO Declarar INFUNDADA la demanda de amparo. SS.LANDA ARROYOGONZALES OJEDAALVA ORLANDINIGARCÍA TOMAVERGARA GOTELLIMESÍA RAMÍREZ

–––––(7) Barquero, Juan. “La Función del Tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho”. Madrid: Centro de Estudios Políticos

y Constitucionales, 2002, pág. 53. (8) Op. cit., pág. 54.

86 AELE



PROCEDENCIA: LIMA


FUNDAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO MAGDIEL GONZALES OJEDACon el debido respeto a las opiniones de mis colegas, debo precisar que si bien me adhiero al

FALLO o parte dispositiva de esta Sentencia, es pertinente hacer algunas precisiones en relación con la Ley cuyo análisis se ha realizado en el presente proceso, esto es, la 28424, que crea el Im-puesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) cuya inaplicación se solicitó:

Sobre las Cuentas del Activo a ser consideradas por la administración tributaria para el

cobro del ITAN.1. El artículo 4° de la Ley del ITAN, dispone que la base imponible de este tributo está

constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según Decreto Legislativo 797(1), cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta. Para el cálculo de la base imponible correspondiente al ejercicio 2006 será de aplicación lo señalado en el artículo 2 de la Ley 28394(2), en tanto permanezca vigente la suspensión dispuesta por dicha Ley. Asimismo, el valor del activo neto obtenido en dicho balance será actualizado de acuerdo a la variación del Índice de Precios al Por Mayor (IPM), experimentada en el período comprendido entre el 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago y el 31 de marzo del ejercicio al que corresponda el pago.

2. Soy de la opinión, que en relación con los activos netos, debe incidirse en el hecho con-sistente en que la Ley del ITAN, no especifica qué cuentas del activo deben ser tomadas en cuenta para el cobro ya que el mencionado artículo 4° indica vagamente que la base imponible está constituida por “los activos netos de las empresas”. Aunque no obra en autos documento alguno que acredite cuáles son los activos que han sido considerados efectiva-mente para el cobro del “impuesto” en cuestión por parte de la administración tributaria, debe suponerse que se trata de los activos que aparecerán en el Balance General(3) de la empresa demandante de acuerdo a las normas legales y contables correspondientes.

3. Debe establecerse además, que es obligación del legislador regular mediante norma con rango de ley los aspectos esenciales del tributo como es el caso de la base imponible ya que de no hacerlo se incurriría en flagrantes vulneraciones de los principios constitucionales tributarios, así se ha establecido que; “(...) la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo; el grado de concreción es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trate de regular otros elementos. De esa manera, se reconoce con ello la flexibilización de la reserva en determinadas situaciones y la importancia del análisis de concreción de la misma, en cada caso concreto”(4).

4. Por ello, soy de la consideración que es nuestro deber Exhortar al Congreso de la República para que mediante la norma correspondiente precise qué activos del balance general deben ser considerados para efectos del pago del ITAN (por ejemplo caja y bancos, depósitos

––––––(1) Normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria.(2) Ley que suspende la aplicación del ajuste por inflación de los estados financieros para efectos tributarios.(3) Debiendo entenderse al mismo como un estado financiero que presenta la situación de una empresa o condiciones de un

negocio a una fecha determinada. Su finalidad es presentar una revisión periódica acerca del progreso de la administración y los resultados obtenidos por una empresa. Es un estado tabular o resumen de los saldos (deudores y acreedores) como resultado real o constructivo del cierre de los libros de cuentas que se llevan conforme a los principios contables (American Institute of Certified Public Accountants, Accounting Terminology Bulletin Nº 1, “Review and Résumé”, pág. 12).

(4) STC 2762-2002-AA/TC.


AELE 87

especiales para pago de intereses y dividendos, inversiones temporales, cuentas por cobrar, etc.). Así, no sólo la administración tributaria tendrá la obligación de aplicar el cobro sobre los activos medianamente regulados, sino además, los Tribunales pueden hacer un análisis exhaustivo en relación con la vulneración de derechos y principios al caso en concreto.

SS.GONZALES OJEDA


PROCEDENCIA: LIMA


FUNDAMENTO DE VOTO DEL DOCTOR JUAN FRANCISCO VERGARA GOTELLICon el debido respeto por las opiniones de mis colegas, debo precisar que si bien me adhiero

al FALLO (parte resolutiva de esta Sentencia) es pertinente hacer algunas precisiones en relación con el antitecnicismo de la ley cuyo análisis se ha realizado en el presente proceso, esto es la 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) cuya inaplicación se solicitó:

1. En el nuevo proyecto que se pone a mi consideración encuentro que se ha variado el fun-damento que suscribimos originariamente y que decía: 5.2 “(...) Sentada esta premisa, el hecho de que el legislador haya considerado, de manera extraordinaria y temporal, los activos netos como un síntoma de presunción de riqueza gravable, no vulnera en abstracto los principios de capacidad contributiva, igualdad y el de no confiscatoriedad. Si por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica; es preciso dejar en claro que el antitecnicismo de las leyes o, acaso su “ineficiencia” no pueden merecer atención en lo que respecta a la evaluación de su constitucio-nalidad, pues ésta únicamente debe centrarse en aspectos relativos a su compatibilidad formal y material con la Carta Fundamental”.

2. En este nuevo proyecto se hace agregados y se varían párrafos del fundamento citado se-ñalándose que: “(...)En cuanto al alegato de que, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, es menester señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 012-2004-AI, 0013-2004-AI/TC, 014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 016-2004-AI/TC y 027-2004-AI/TC (acumulados), manifestó que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no podía merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad sino tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.

Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha dejado sentado que no siempre lo antitécnico implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin em-bargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con la constitución, de su antitecnicismo se deriven afectaciones a principios o bienes constitucionales, y a los derechos fundamentales de las personas.

De igual forma, no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la no conformidad con la Constitución de una disposición si esta no es fácil, en términos razonables, de comprender –legibilidad– o cuando es difícilmente concretable por el juez que tiene que resolver un caso especifico –concretabilidad–. En estos casos el parámetro de control constitucional lo constituyen principios constitucionales tales como el de seguridad, predictibilidad y certeza jurídica y el principio de interdicción de la arbitrariedad; principios cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia”.

88 AELE


3. El agregado anterior hace posible concluir por la facultad del Tribunal para calificar de antitécnica a una norma como objetivo de un concreto proceso de amparo, posición con la que no estoy de acuerdo. En efecto por la demanda de amparo en el presente proceso la demandante expone como pretensión la inaplicación de la Ley 28424 que crea el ITAN y su reglamento aprobado por Decreto Supremo Nº 025-2005-EF así también requiere se deje sin efecto la Orden de Pago Nº 011-001-0044526 y la Resolución de Ejecución Coactiva Nº 011-006-0029925 por considerar que por ser antitécnica no le deben ser aplicadas y como consecuencia no le corresponde pagar el impuesto.

En este tema y debiendo el Tribunal atender la demanda en esa expresión, considero yo que técnicamente concebida o antitécnicamente considerada una norma, si por dichas posibilidades se afecta la Constitución colisionando expresamente con ésta corresponde hacer la declaración pertinente dentro del proceso de inconstitucionalidad al que se refieren el artículo 200 inciso 4) de la Constitución y el artículo 98 del Código Procesal Consti-tucional. En cambio no se puede a través del amparo llegar forzadamente a la pretensión que monda y lironda busca no otra cosa que dejar de pagar el ITAN.

S.S. JUAN FRANCISCO VERGARA GOTELLI


AELE 89

RESOLUCIONES ANTE PEDIDOS DE ACLARACIÓN


PROCEDENCIA: LIMA

INTERESADO: SCOTIABANK PERÚ S.A.A.(1)

RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Lima, 5 de setiembre de 2007

VISTA La solicitud de aclaración y precisiones al recurso de aclaración de la sentencia de autos, su

fecha 5 de marzo de 2007, presentada por don Antenor José Escalante Gonzáles en representación de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT); y,

ATENDIENDO A1. Que con fecha 21 de mayo de 2007 la demandada fue notificada con la sentencia recaída

en la presente causa y, con fecha 22 de mayo, solicita la aclaración de la sentencia mencio-nada en los siguientes aspectos: 1) con relación a los alcances y operatividad de la causal de improcedencia del artículo 5.4 del Código Procesal Constitucional en casos como el que nos ocupa y, 2) con respecto a la notificación simultánea de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva.

2. Que el primer párrafo del artículo 121º del Código Procesal Constitucional establece: “[c]ontra las sentencias del Tribunal Constitucional no cabe impugnación alguna. En el plazo de dos días a contar desde su notificación (...), el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, puede aclarar algún concepto o subsanar cualquier error material u omisión en que hubiese incurrido (...)”

3. Que de la lectura del pedido de aclaración este Tribunal es de la consideración que lo realmente pretendido por la demandada es un nuevo pronunciamiento en cuanto al Fun-damento 2.2. de la STC 3797-2006-PA/TC. En ese sentido señala que la conclusión de este Colegiado es “errónea” de acuerdo a su particular interpretación. Por ello, es pertinente hacer algunas precisiones sin que ello implique de manera alguna un cambio de criterio o un nuevo pronunciamiento de fondo.

4. Que en lo referente al primer extremo de la solicitud, este Colegiado considera que no cabe aclaración alguna dada la claridad del Fundamento 2.2 en la parte pertinente que resolvió la presente causa. Así, se señaló, que a partir de la publicación de dicha sentencia, “...no hay obligación de agotar la vía previa en caso de acreditarse notificación simultánea (mismo día, fecha y hora) de la Orden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva por operar la ex-cepción del artículo 46.2 del Código Procesal Constitucional –el agotamiento podría convertir en irreparable la agresión-...”.

5. Que en cuanto al segundo extremo de su solicitud, argumenta la demandada en cuanto a la naturaleza de la Orden de pago, “ la existencia de una deuda declarada y reconocida por el deudor tributario exigible sin más trámite desde el día siguiente de su notificación”, razona-miento que compartimos con la administración tributaria igual que la referente a que, “el término de 7 días a que alude el TC cuya aclaración solicitamos y que se encuentra previsto en

–––––(1) Debe precisarse de acuerdo a lo peticionado por la demandante mediante escrito presentado con fecha 13 de marzo de 2007,

que, inicialmente la empresa accionante fue el Banco Wiese Sudameris S.A.A. y, posteriormente, cambió de denominación social a SCOTIABANK PERÚ S.A.A. Por Resolución SBS 560-2006 se autorizó el proceso de reorganización societaria simple y mediante Resolución SBS 561-2006 se autoriza la modificación parcial del Estatuto Social del Banco Wiese Sudameris S.A.A y dejan sin efecto certificado de autorización de funcionamiento extendido al Banco Sudamericano S.A. publicadas en el Diario Oficial “El Peruano” de fecha 11 de mayo de 2006.

90 AELE


el artículo 117 del Código Tributario, constituye el plazo que el Ejecutor Coactivo debe otor-garle al deudor tributario para que cancele la Orden de pago, bajo apercibimiento de dictarse las medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas; pero no constituye un plazo que recorta el derecho del contribuyente para reclamar, debido a que la Orden de Pago, por regla general, puede ser impugnada en cualquier momento en razón del principio del “Solve et repet” cuya constitucionalidad ha sido afirmada por STC 4242-2006-PA/TC”.

6. Que sin embargo dichos argumentos no motivan ni justifican la notificación conjunta de Orden de Pago y Resolución de Ejecución Coactiva. Por otro lado, distinto es el caso de la conclusión referente a que, “Cuando se notifica una deuda contenida en un Orden de pago, ésta es exigible a partir del día siguiente de su notificación. Si se notifica conjuntamente con una REC, ésta última también surte efecto a partir del día siguiente, precisamente en el momento en que la deuda es exigible; entonces, no hay vulneración en el procedimiento coactivo ni al debido proceso, afectación que existiría en caso se estuviera cobrando una deuda no exigible” puesto que resulta ser un interpretación que da la administración a las normas en comento y que Tribunal Constitucional no comparte ya que, como se ha mencionado en la sentencia de autos, una lectura constitucional de las indicadas normas tributarias se traduce en la protección del debido proceso y del derecho de defensa del administrado, no resultando constitucionalmente razonable la notificación conjunta de estos documentos de cobranza.

7. Que en el Estado Constitucional la actuación de la administración pública en general y de la administración tributaria en particular no puede ser apreciada únicamente con cri-terios de legalidad, sino también de constitucionalidad; ésta y no sólo el respeto a la Ley es lo que otorga legitimidad a los actos de la administración tributaria. En ese sentido, se aprecia que en el caso de autos lo expuesto por este Tribunal, se debió a circunstancias muy particulares en las que la administración inclusive hizo afirmaciones inexactas con la finalidad de confundir al juzgador. Por ello, debe hacerse hincapié en que la demandada por lo menos deberá esperar a que la Orden de pago se haga exigible (artículo 106 y 115 del Código Tributario) para proceder a notificar la Resolución de Ejecución Coactiva.

8. Que en adición a lo anterior debe hacerse referencia a que las limitaciones de orden legal no pueden constituir motivación para actuaciones arbitrarias y lesivas al contribuyente. En esa línea el legislador se ha visto en la necesidad de crear mecanismos que de alguna manera salvaguarden y equilibren el derecho del contribuyente en relación con la administración. Es en ese marco que se han puesto en vigencia normas como el Decreto Legislativo 981 (parte del Tercer Paquete Tributario de marzo del 2007) que modifica el Código Tributario específicamente en lo tocante al tema de las notificaciones sustituyendo los incisos a), b) y f ) del primer párrafo e incorporando reglas a su artículo 104 referente a las formas de notificación incluyendo mecanismos de comunicación electrónica que perfeccionen las prácticas vigentes.

Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú y el Código Procesal Constitucional

RESUELVE

Declarar IMPROCEDENTE la solicitud de aclaración. Publíquese y notifíquese. SS.LANDA ARROYOGONZALES OJEDAALVA ORLANDINIVERGARA GOTELLIMESÍA RAMIREZ


AELE 91


PROCEDENCIA: LIMA


RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL


VISTOEl pedido de aclaración de la resolución notificada con fecha 21 de mayo de 2007, presentado

por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT el 19 de junio de 2007; y,

ATENDIENDO A1. Que de conformidad con el artículo 121 del Código Procesal Constitucional, contra las

resoluciones del Tribunal Constitucional no cabe impugnación alguna pudiéndose en cam-bio, en el plazo de dos días a contar desde su notificación, de oficio o a instancia de parte, aclararse algún concepto o subsanar cualquier error material u omisión que contengan.

2. Que al recurrente se le notificó la resolución de autos en su domicilio procesal el 21 de mayo de 2006. De tal forma, no cabe admitir el pedido referido toda vez que se presentó extemporáneamente, esto es, fuera del plazo establecido en el mencionado artículo 121° del Código Procesal Constitucional.

Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú.

RESUELVE

Declarar IMPROCEDENTE el pedido de aclaración.

SS.

LANDA ARROYOGONZALES OJEDAALVA ORLANDINIVERGARA GOTELLIMESÍA RAMÍREZ

92 AELE


ras una larga espera, el Tribunal Constitucional (TC) emitió un primer pronuncia-

miento respecto a la constitucionalidad del Impuesto Temporal a los Activos Netos

(ITAN). Se trata de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC (en

Comentario:

Tadelante la “Resolución”), que ha mantenido la antigua, y por tanto predecible, posición

del TC respecto a la calificación de constitucionalidad de los Impuestos sobre el Patrimonio,

que –es bueno decirlo– no solo se encuentra explicitada en sus sentencias sobre el anti-

guo Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), sino en las referidas al Impuesto

a las Transacciones Financieras (ITF), Impuesto Predial (IP) e Impuesto Extraordinario de

Solidaridad (IES).

No obstante, sí existen posturas novedosas y, en alguna medida contradictorias, que po-

drían desprenderse de lo señalado (u omitido) por el TC respecto a la noción de tributo

o a los alcances del principio de Capacidad Contributiva.

La Sentencia resuelve una controversia en la que un contribuyente solicitaba, vía una

demanda de Amparo, que se declare inaplicable a su caso la Ley Nº 28424, que creó el

ITAN, y su Reglamento aprobado por D. S. Nº 025-2005-EF y, como consecuencia de ello,

que se deje sin efecto la Orden de Pago (OP) y Resolución de Ejecución Coactiva (REC)

emitidas por el cobro del Impuesto correspondiente al mes de mayo de 2005(1) , las mismas

que estarían configurando actos concretos de violación de los derechos fundamentales a

la Igualdad, a la Propiedad, a la Libre Empresa y a la Libertad de Trabajo; y del principio

Constitucional de No Confiscatoriedad.

Para el contribuyente, el ITAN acaba siendo un sistema de pago a cuenta del Impuesto

a la Renta (IR) y no un impuesto al patrimonio, debido a que lo pagado se convierte en

un crédito contra el IR con derecho a devolución en el caso de que se obtengan pérdidas

tributarias en el ejercicio. En tal sentido, de manera inconstitucional, el régimen impositivo

tomaría como base de cálculo el valor de los activos netos, lo que originaría la existencia

de montos debidos que son desproporcionados en relación al IR definitivo.

–––––(1) Adicionalmente, el contribuyente solicita que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se

girara la OP, de modo que la SUNAT no pueda cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor u otra OP emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener el recurrente.


AELE 93

Las dos instancias resolutorias previas al TC declararon improcedente la demanda por

considerar, en el caso de la primera, que no se había agotado la vía previa conforme se

señala en el numeral 4 del artículo 5° del Código Procesal Constitucional (CPC) y, en el

caso de la segunda instancia, por el incumplimiento del numeral 2 del mismo artículo que

establece que no proceden los recursos constitucionales cuando existan vías específicas,

igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado.

El TC empieza su análisis abordando la cuestión de competencia originada por la supuesta

existencia de vías previas o vías igualmente satisfactorias a la demanda de Amparo. Una vez

dilucidado el aspecto de procedimiento, el TC analiza los fundamentos esgrimidos por el

contribuyente para finalmente pasar a declarar infundada la demanda de Amparo. Veamos.

I. LA PROCEDENCIA DEL AMPARO

1. El agotamiento de la vía previa

El TC señala que en procesos de Amparo tributario como este, en los que existe un pro-

cedimiento de Ejecución Coactiva instaurado, es causal aplicable para no agotar la vía

previa el hecho que se notifique conjuntamente la OP con la REC, pues ello violenta el

debido procedimiento administrativo(2). Efectivamente, el TC señala que: “… en todo

Proceso de Amparo, donde el antecedente inmediato haya sido una actuación de natu-

raleza irrazonable y claramente desproporcionada (notificación simultánea de orden de

pago y resolución de Ejecución Coactiva) de parte de la Administración, no será necesario

agotar la vía previa de acuerdo con el artículo 46.2 del C.P.Const. (el agotamiento podría

convertir en irreparable la agresión)”.

El criterio del TC puede haber sido el más adecuado para solucionar el caso concreto,

máxime si cuando resolvió ya había pronunciamiento del Tribunal Fiscal (TF) en el sentido

de declararse incompetente para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de las normas.

Empero, lo señalado en la Sentencia abre la puerta a una serie de imprecisiones concep-

tuales sobre los alcances de la vía previa, sobre todo si para resolver el caso y en virtud a

su función educadora debió concatenar este criterio con el señalado no hace mucho sobre

la exigencia al TF de que realice el Control Difuso en sede administrativa. A la crítica hay

–––––(2) El TC indica que cuando ambos valores fueron notificados el mismo día y a la misma hora, el plazo de siete (7) días

para cancelar la deuda transcurre una vez iniciada la cobranza coactiva, esto es, en la etapa de ejecución de la deuda impaga y bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas.

94 AELE


que añadir el hecho de que el TC ha venido teniendo criterios ambiguos respecto a este

tema, respecto de lo que ya nos hemos referido en el pasado(3).

2. La Residualidad del Amparo

El TC asume en la Resolución bajo comentario la postura que había desarrollado en la

Sentencia recaída en el Expediente Nº 206-2005/TC, en el sentido de señalar que solo podrá

acudirse a la vía del proceso de Amparo cuando: (i) las vías ordinarias no sean idóneas,

satisfactorias o eficaces para la cautela del derecho, (ii) por la necesidad de protección

urgente, o (iii) en situaciones especiales que han de ser analizadas, caso por caso, por los

jueces. En tal sentido, le resulta claro que la controversia está íntimamente ligada con dere-

chos y principios de naturaleza constitucional (Igualdad, a la Propiedad, a la Libre Empresa

y a la Libertad de Trabajo; así como el principio de No Confiscatoriedad de los tributos),

que merece ser analizada en la vía extraordinaria del Amparo, al punto que señala que

la alegada excepción de existencia de vía igualmente satisfactoria debe ser desestimada.

Como ya hemos señalado(4), nos parece que la postura del TC es insuficiente y sin límites

claros, pues dicho órgano reconoce que no puede recurrirse a la vía igualmente satisfactoria

cuando exista “necesidad de protección urgente”, posición que podría ser tan garantista

como ambigua. En el mismo sentido se encuentra la referencia a que: “… en situaciones

especiales que han de ser analizadas, caso por caso, por los jueces, será posible acudir a la

vía extraordinaria del Amparo”. Bajo estas dos afirmaciones podemos advertir que el TC

estaría sosteniendo que el carácter residual del proceso de Amparo no es absoluto pues

es posible que el juez constitucional admita la demanda constitucional, aunque exista

una vía igualmente satisfactoria.

También en este caso es necesario dejar claro que el TC tenía la oportunidad para poder

señalar si el hecho de haber atribuido al TF la facultad de aplicar el Control Difuso en

sede administrativa originaba que el procedimiento Contencioso Tributario ante el TF se

convierte en una vía procedimental igualmente satisfactoria.

–––––(3) Ver nuestros comentarios en “Emisión y Notificación conjunta de la REC y la Orden de Pago”. EN: Revista Análisis Tribu-

tario, Nº 222, julio de 2006, AELE, págs. 40 a 44, y en “Notificación Conjunta de la REC y la OP: ¿Es constitucional siempre que se respete los plazos para reclamar la deuda antes de ejecutarla? EN: Suplemento Mensual Informe Tributario, Nº 184, setiembre de 2006, AELE, págs. 2 y 3.

(4) Ver “El Amparo Tributario Residual. Aplicación de la vía procedimental igualmente satisfactoria”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 224, setiembre de 2006, AELE, págs. 12 a 14.


AELE 95

II. La Constitucionalidad del ITAN

1. El ITAN es un Impuesto al Patrimonio

El TC parte de señalar que el artículo 74° de la Constitución Política (CP) es el que delimita la

potestad tributaria, la cual se entiende como el poder que tiene el Estado (bajo razonables

parámetros) para imponer a los particulares el pago de tributos. A continuación confirma

su jurisprudencia por medio de la cual diferencia los distintos sistemas de imposición sobre

activos netos empresariales según su nomen juris:

• EncuantoalIMRresaltalacaracterísticadequeesunadesnaturalizacióndelIR,dado

que en la práctica no grava la renta, sino su fuente productora.

• EncuantoalAAIR,señalaquepeseaserunpagoacuentanosecalculabaenbasea

las rentas obtenidas o proyectadas, con lo que se repetía la incongruencia del IMR.

• EncuantoalIEAN,lafórmulaempleadadegravarelpatrimonioparaobteneringresos

relacionados (y en proporción) con la manifestación de riqueza que puede derivarse

de la propiedad, resulta constitucional.

Ya en materia de ITAN, el TC pasa a describir los alcances del mismo sobre la base del

diseño normativo establecido por la Ley Nº 28424, fallando en cuanto a la vigencia del

mismo. Efectivamente, el TC alude a la Ley Nº 28929 por la que se prorrogó la vigencia

del ITAN hasta el 31 de diciembre de 2007, pero no indica (cosa que tendría que haber

sabido a la fecha de la emisión de la sentencia) que por Dec. Leg. Nº 976, publicado el 15

de marzo de 2007 se extendió el plazo de vigencia del impuesto, desde nuestra perspec-

tiva para volverlo permanente. Este error de conocimiento de la ley originó la falta de

reflexión del TC sobre el carácter permanente del ITAN y lo que ello puede significar en

materia constitucional.

Ahora bien, por su propia naturaleza, para el TC el ITAN comparte la característica patri-

monial de otros impuestos (Impuesto Predial, Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular,

etc.), por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos,

es decir, la propiedad.

96 AELE


Al respecto, hay quienes han sostenido lo absurdo de hacer la similitud de considerar a la

propiedad como sinónimo de patrimonio, señalando que al definir patrimonio neto, la Ley

Nº 28424 lo iguala con el de activos netos (es decir activos menos cuentas de valuación) , lo

que es un error pues las deudas que también financian los activos netos no pueden dejar

de ser descontadas para establecer el patrimonio neto. Esa objeción resulta irrelevante

persé en materia constitucional si no se asocia al tema de la capacidad contributiva y/o no

confiscatoriedad (sobre lo que nos referiremos más adelante), pues los TC de varios países

han autorizado a gravar patrimonios en el entendido coloquial de propiedades y no bajo

la perspectiva contable. Efectivamente, como hemos señalado en otra oportunidad(5), la

imposición a la propiedad privada fue una de las formas más antiguas de tributación y ha

sido efectivamente aceptada en los distintos ordenamientos tributarios.

Tema distinto al que venimos comentando, y sí muy importante, es el que puso en con-

sideración del TC el magistrado Gonzales Ojeda en su voto singular, que es la falta de

claridad en el artículo 4° de la Ley del ITAN, cuando dispone que la base imponible de

este tributo está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance

general ajustado según Dec. Leg. Nº 797(6), cuando corresponda efectuar dicho ajuste,

cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas

las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del IR.

Para el referido Magistrado, el mencionado artículo 4° indica vagamente que la base im-

ponible está constituida por “los activos netos de las empresas”, de modo que propone

exhortar al Congreso de la República para que mediante la norma correspondiente precise

qué activos del balance general deben ser considerados para efectos del pago del ITAN

(por ejemplo: caja y bancos, depósitos especiales para pago de intereses y dividendos,

inversiones temporales, cuentas por cobrar, etc.).

Empero, si esa era su línea reflexiva pues creía que: “… es obligación del legislador regular

mediante norma con rango de ley los aspectos esenciales del tributo como es el caso de

la base imponible ya que de no hacerlo se incurriría en flagrantes vulneraciones de los

principios constitucionales tributarios”, debería haber convenido en que existía violación

al principio de reserva de ley en materia tributaria. Como el resto de Magistrados del TC

no tomó parte de este argumento deberíamos entender que para dicho organismo no

existe tal violación, lo que debió ser materia de mayor explicitación.

–––––(5) Ver “El Impuesto Predial y el Principio de No Confiscatoriedad”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 226, noviembre de

2006, AELE, págs. 31 a 34.(6) Normas de ajuste por inflación del balance general con incidencia tributaria.


AELE 97

Finalmente en este punto, cabe referir que el TC no ampara el argumento de que el

ITAN deja de ser un impuesto por tener naturaleza de crédito utilizable contra el IR, pues

considera que la CP no precisa en materia impositiva más límites que los enunciados por

su artículo 74°. Con ello, parecería que para el TC la situación de monto que pueda ser

aplicado o devuelto no altera la naturaleza de tributo del ITAN.

Desde nuestra perspectiva es claro que debió verse más a fondo la naturaleza jurídica del

ITAN, es decir, establecer si más allá de la denominación de “Impuesto” en realidad esta-

mos frente a un tributo que cumple con todos los requisitos legales para ser considerado

como tal o si al contrario se trata solo de un ropaje formal. Ello porque para la Doctrina

mayoritaria un tributo tiene que tener carácter de pago definitivo pues se constituye en

un instrumento para solventar el gasto público, o lo que es más claro, para satisfacer las

necesidades de financiamiento estatal.

Ahora queda la duda respecto a si para el TC el mantenimiento del ITAN como un tributo

lo es porque ha prevalecido la noción de lucha contra el fraude de ley, como segunda

finalidad del mismo.

2. El ITAN no viola la capacidad contributiva

Para el TC en esta Sentencia, a la base de todo impuesto debe haber capacidad contributiva,

con lo cual rompe la posición con las teorías sobre el deber de contribuir vinculadas a la

noción de Estado Constitucional que señalan que la capacidad contributiva no vendría a

ser la base del impuesto sino un elemento que debe estar en juicio de proporcionalidad

con el deber de contribuir(7).

En ese sentido, el TC cree que sobre la base de los activos se puede estimar válidamente

la capacidad contributiva. Efectivamente, si bien es cierto que la imposición de pago

implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes, para el TC ello

no necesariamente conlleva una vulneración de los derechos fundamentales en general,

y del derecho de propiedad en particular, pues los derechos fundamentales no ostentan

un carácter absoluto.

Para el TC resulta evidente cómo el patrimonio se configura como uno de los principales

–––––(7) Ver DURÁN ROJO, Luis. “La Noción Constitucional del Deber de Contribuir”, EN: Libro Homenaje a Armando Zolezzi,

Palestra - PUCP, Lima, 2006, págs. 51 a 95.

98 AELE


índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importan-

te objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información

de las fuentes de riqueza (...); una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con

evidentes funciones de control tributario sobre esta y sus posibles transmisiones (...)”. Sirve

de cobertura para ese argumento una noción poco evolucionada del deber de contribuir a

los gastos públicos, al que se denomina como principio constitucional implícito en nuestro

Estado Democrático de Derecho.

Como se ve, es criticable que el TC señale por un lado la necesidad de que a la base de

cualquier impuesto se halle la capacidad contributiva y luego se exima de analizar si en

el caso concreto existe tal capacidad con la mera alusión al deber de contribuir, que lo

derivan de los artículos 43º, 44° y 58° de la Constitución. Con ello, se nota claramente que

este es el punto más débil de la argumentación del TC.

Otros documentos / Informes de la SUNAT

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2. INFORMES DE SUNAT SOBRE EL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

INFORME Nº 33-2013-SUNAT/4B0000


MATERIA:Respecto de las normas de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercia-

lización y Servicios–CETICOS, se consulta si la exoneración recogida en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada por la Ley Nº 29710(1), incluye también el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), para aquellas empresas que desarrollan actividades auto-rizadas en los CETICOS.

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado de las normas con rango de ley emitidas en relación a los CETI-

COS, aprobado por el Decreto Supremo Nº 112-97-EF, publicado el 3 de setiembre de 1997, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley de los CETICOS).

• Reglamento de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios – CETICOS, aprobado por el Decreto Supremo N° 023-96-ITINCI, publicado el 4 de enero de 1997, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley de los CETICOS).

• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21 de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, la Ley del ITAN).

ANÁLISIS:1. El artículo 2° del TUO de la Ley de los CETICOS dispone la creación, sobre la base del

área e infraestructura de las Zonas Francas Industriales de Ilo, Matarani y Paita y de la Zona de Tratamiento Especial Comercial de Tacna – ZOTAC, de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios, CETICOS de Ilo, Matarani y Tacna(2), así como de Paita, destinados a la realización de dichas actividades.

Agrega que en dichos Centros se podrán prestar servicios de reparación, reacondicio-namiento de mercancías, modificaciones, mezcla, envasado, maquila, transformación, perfeccionamiento activo, distribución y almacenamiento de bienes, entre otros.

Cabe indicar que el artículo 7° del Reglamento de la Ley de los CETICOS detalla las ac-tividades que pueden desarrollar los usuarios en los CETICOS (en adelante, “actividades autorizadas”). Asimismo, el artículo 6° del mencionado Reglamento define como usuario a la persona natural o juridical que ha sido autorizada por la Administración de un CE-TICOS a desarrollar cualquiera de las actividades señaladas en el referido artículo 7°.

2. Por su parte, el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, con la modificación efectuada por la Ley Nº 29710, dispone que el desarrollo de las actividades autorizadas en los CETICOS del país está exonerado del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto de Promoción Municipal, así como de todo tributo, tanto del Gobierno Central como de los gobiernos regionales y de las mu-nicipalidades, creado o por crearse, incluso los que requieran norma exoneratoria expresa, excepto las aportaciones a EsSalud y las tasas.

–––(1) Publicada el 17 de junio de 2011.(2) Mediante Ley Nº 27688, publicada el 28 de marzo de 2002, se creó la Zona Franca y Zona Comercial de Tacna – ZOFRATACNA, la cual está

constituida sobre el área física del CETICOS de Tacna.

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Añade que la transferencia de bienes y la prestación de servicios entre los usuarios instalados en los CETICOS están exoneradas del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo y de cualquier otro impuesto creado o por crearse, incluso los que requieran exoneración expresa.

Además, indica que estas exoneraciones se aplican hasta el 31 de diciembre de 2022 confor-me al plazo que establece la Ley Nº 29479(3), Ley que prorroga el plazo de las exoneraciones de los Centros de Exportación, Transformación, Industria, Comercialización y Servicios (CETICOS).

Cabe destacar que el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, antes de la modifi-cación introducida por la Ley Nº 29710, tiene su origen en el artículo 3° de los Decretos Legislativos Nºs 842(4) y 864(5), modificados por la Ley Nº 26831(6), el cual estableció que las empresas que se constituyan o establezcan en los CETICOS estaban exoneradas del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, entre otros, así como de todo impuesto, tasa, aportación o contribución, tanto del gobierno central como municipal, incluso de aquellos que requieren de norma exoneratoria expresa.

Según las normas citadas, antes de la modificación del artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS por la Ley Nº 29710, dicha Ley otorgó una exoneración a las empresas constituidas o establecidas en tales centros respecto de todo impuesto, tasa o contribución; en tanto después de la referida modificación, se establece una exoneración por el desarrollo de las actividades autorizadas en los CETICOS respecto de todos los tributos creados o por crearse, con la única excepción de las aportaciones a EsSalud y las tasas.

3. De otro lado, de acuerdo con el artículo 1° de la Ley del ITAN, este impuesto es aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior y la obligación surge el 1 de enero de cada ejercicio.

Asimismo, según el artículo 2° de la citada ley, son sujetos del ITAN, en calidad de con-tribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos perma-nentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Como se aprecia, el ITAN se aplica a todo generador de renta de tercera categoría sujeto al régimen general del Impuesto a la Renta, independientemente que se trate de una persona natural o jurídica, respecto de sus activos netos al 31 de diciembre del año anterior.

Así pues, el ITAN grava a los usuarios de los CETICOS generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, el cual debe aplicarse sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, considerando todos sus activos de conformidad con la Ley del ITAN.

4. Ahora bien, a efecto de determinar si la exoneración prevista en el TUO de la Ley de los CETICOS incluye el ITAN, resulta indispensable tomar en cuenta el artículo 3° del citado TUO tanto antes como después de la modificación introducida por la Ley Nº 29710, y el momento en que entró en vigencia el ITAN.

Así, considerando que el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS antes de la referida modificación establecía la exoneración de todo impuesto, incluso de aquellos que requerían de norma exoneratoria expresa, debe entenderse que dicho beneficio tributario solo resultaba de aplicación respecto de aquellos impuestos vigentes a la fecha de entrada

–––(3) Publicada el 18 de diciembre de 2009.(4) Publicado el 30 de agosto de 1996.(5) Publicado el 27 de octubre de 1996.(6) Publicada el 2 de Julio de 1997.


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en vigencia del TUO en mención y, dado que el ITAN entró en vigencia con posterioridad, dicha exoneración no resultaba de aplicación al citado impuesto(7).

En ese mismo sentido y respecto del citado TUO, el Tribunal Fiscal(8), refiriéndose al térmi-no “así como de todo impuesto (…), incluso de aquellos que requieran de norma exoneratoria expresa”, ha señalado que debe entenderse que la exoneración no se refiere a los impuestos que puedan crearse con posterioridad a la dación de dicha norma exoneratoria, sino que debe observarse la regulación expresa de dichos impuestos.

Por otra parte, en cuanto al artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS de acuerdo con la modificación introducida por la Ley Nº 29710, se establece que el desarrollo de las actividades autorizadas en los CETICOS se encuentra exonerado de todo tributo creado o por crearse, y siendo que el ITAN se encontraba vigente a la fecha en que se dictó dicha disposición, se puede afirmar que tal exoneración sí incluye al ITAN.

Ahora bien, toda vez que la modificación en mención entró en vigencia el 18 de junio de 2011(9) y que la obligación tributaria respecto del ITAN surge el 1 de enero de cada año, la exoneración prevista en el artículo 3° –según la modificación introducida por la Ley Nº 29710– alcanza al ITAN a partir del ejercicio 2012.

CONCLUSIÓN:La exoneración prevista en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS, modificada

por la Ley Nº 29710, comprende al ITAN a partir del ejercicio 2012.

Atentamente,

LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDÍASIntendente Nacional (e)

Intendencia Nacional Jurídica

–––(7) Sin perjuicio de lo cual debe tenerse presente que el inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN estableció la exoneración de dicho Impuesto a las

personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas del Impuesto a la Renta de manera expresa, supuesto éste que precisamente se encontraba previsto en el artículo 3° del TUO de la Ley de los CETICOS.

(8) Resolución Nº 15088-10-2010.(9) De conformidad con lo previsto en el artículo 109° de la Constitución del Perú, la ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en

el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte. En similar sentido, la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario (aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19 de

agosto de 1999, y normas modificatorias) dispone que las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma que posterga su vigencia en todo o en parte.

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Lima, 7 de enero de 2013

MATERIA:Se consulta si se encuentran exoneradas del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)

las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas uni-personales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma.

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo Nº

135-1999-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante, Código Tributario).

• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Su-premo Nº 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del Impuesto a la Renta).

• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias.

• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).

ANÁLISIS:1. De conformidad con el artículo 1° de la Ley del ITAN, dicho Impuesto es aplicable a los

generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta y se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior.

Asimismo, según lo dispuesto en el artículo 2° de la citada Ley, son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimien-tos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Por su parte, el inciso g) del artículo 3° de la Ley mencionada señala que están exoneradas del ITAN las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa.

Como se puede apreciar, la Ley del ITAN ha previsto que un sujeto se encontrará exonerado del ITAN en la medida que esté exonerado o inafecto del Impuesto a la Renta, esto es, que no se encuentre obligado al pago de este último tributo.

Siendo ello así, si un sujeto obtiene exclusivamente ingresos exonerados del Impuesto a la Renta y, por ende, en aplicación de una norma no está obligado al pago de este tributo, dicho sujeto también se encontrará exonerado del ITAN.

En igual sentido, y también respecto de las Cooperativas de Ahorro y Crédito, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 09681-3-2012(1), ha considerado que se encuentran exonerados del ITAN, aquellos sujetos que en aplicación del inciso o) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan exonerados de dicho Impuesto, esto es, que no se encuentran obligados a su pago debido a que solo perciben intereses por las operaciones que realicen con sus socios(2).

—––(1) Que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.(2) Similar criterio fue considerado también en la Resolución Nº 09913-3-2009, que no constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, referida

a la aplicación del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), cuya norma reglamentaria contemplaba una exoneración similar a la prevista en el inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN.


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2. Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento perma-nente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen actividades de transporte entre la República y el extranjero, obtienen rentas netas de fuente peruana iguales al 1% de los ingresos brutos por el transporte aéreo y el 2% de los ingresos brutos por fletamento o transporte maríti-mo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en tales países(3).

A su vez, el inciso e) del artículo 27° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las presunciones establecidas en el artículo 48° de la Ley serán de aplicación a las sucursales, agencias o establecimientos permanentes en el país de empresas extranje-ras, solo respecto de las rentas de carácter internacional que se realicen parte en el país y parte en el extranjero. Dicho régimen no podrá extenderse a otras rentas que generen las sucursales, agencias o establecimientos permanentes.

En relación con las normas antes citadas, en el rubro “ANÁLISIS” del Informe Nº 025-2012-SUNAT/4B0000(4) se ha señalado lo siguiente:

“(…) el inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece una presunción acerca del monto de la renta neta de fuente peruana que obtienen los sujetos no do-miciliados en el Perú por el desarrollo de actividades de transporte aéreo internacional, cuando son prestados parte en el país y parte en el extranjero. La referida presunción no comprende los ingresos que dichos sujetos obtengan por actividades distintas al transporte aéreo.

Asimismo, la citada norma concede, a condición de reciprocidad, una exoneración a las líneas extranjeras de transporte aéreo, la cual debe entenderse aplicable sólo a los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad de transporte aéreo internacional.

En ese sentido, se encontrarán comprendidos en los alcances del inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto al a Renta, los ingresos de los sujetos no domiciliados en el Perú, que provengan de las actividades directamente vinculadas con el transporte aéreo internacional, que se preste parte en el país y parte en el extranjero.”

Dicho análisis también resulta aplicable a los ingresos que obtengan las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, provenientes del desarrollo de la actividad de fletamiento o transporte marítimo entre la República y el extranjero, comprendidos en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo la exoneración, a condición de reciprocidad, prevista en dicha norma aplicable a los ingresos provenientes del desarrollo de las actividades de transporte mencionadas.

Pues bien, y atendiendo a lo señalado en el numeral 1 del presente Informe, en el supuesto que las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma, tales sujetos en aplicación de esta norma no estarán obligadas al pago del referido tributo, por lo que se encontrarán exonerados del ITAN.

–––(3) Agrega dicho inciso que la empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante constancia emitida por la Administración Tributaria del

país donde tiene su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores.(4) Disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).

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3. Por lo expuesto en los numerales anteriores, se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma.

CONCLUSIÓN:Se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento

permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta, en virtud a la reciprocidad prevista en dicha norma.

Atentamente,

LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDÍASIntendente Nacional Jurídico (e)


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Lima, 14 de mayo de 2012

MATERIA:Se consulta si tratándose de un contribuyente sometido a un Procedimiento Concursal Ordi-

nario, respecto del cual la Junta de Acreedores optó en un primer momento por la disolución y liquidación y al año siguiente cambia su decisión sobre el destino del contribuyente, a un proceso de reestructuración patrimonial ¿dicho contribuyente continuaría exonerado del Impuesto Temporal a los Activos Netos en aplicación del inciso c) del artículo 3° de la Ley N° 28424?

BASE LEGAL:• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21

de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).• Ley Nº 27809, Ley General del Sistema Concursal, publicada el 8 de agosto de 2002 (en

adelante LGSC).

ANÁLISIS:1. El inciso c) del artículo 3° de la Ley del ITAN dispone que están exoneradas de dicho

Impuesto las empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada ejercicio.

Ahora bien, en lo que concierne a la declaración de insolvencia, cabe indicar que dicho procedimiento no se encuentra regulado en el ordenamiento concursal vigente(1). En ese sentido, para efecto de la exoneración en comentario, debe estarse a lo dispuesto en la Ter-cera Disposición Complementaria y Final de la LGSC, según la cual, las referencias legales o administrativas al procedimiento de declaración de insolvencia se entienden hechas al Procedimiento Concursal Ordinario.

Así pues, cuando en la exoneración dispuesta en el inciso c) del artículo 3° de la Ley del ITAN se hace mención a empresas declaradas en insolvencia por el INDECOPI, debe entenderse que la norma se refiere a aquellas empresas sometidas a un Procedimiento Concursal Ordinario seguido ante dicha entidad(2).

2. Por otro lado, la LGSC regula dos tipos de procedimientos: el Procedimiento Concursal Ordinario y el Procedimiento Concursal Preventivo(3).

En cuanto al Procedimiento Concursal Ordinario, cabe indicar que luego del reconoci-miento de los créditos adeudados por la empresa, la Junta de Acreedores debe decidir el destino de la misma, pudiendo optar entre la Reestructuración Patrimonial o la Disolución y Liquidación(4).

En relación con lo señalado en el párrafo anterior, el Tribunal de Defensa de la Compe-tencia y de la Propiedad Intelectual del INDECOPI, en la Resolución Nº 1364-2005/TDC-INDECOPI(5), ha señalado que en un Procedimiento Concursal Ordinario, “los acreedores organizados en Junta pueden optar por someter al deudor a un proceso de reestruc-turación patrimonial o a uno de disolución y liquidación, para lo cual deben analizar cuál de ambas vías les permitirá maximizar el valor del patrimonio concursal a fin de obtener una recuperación más eficiente de sus créditos”.

–––(1) Si bien el procedimiento de declaración de insolvencia ante el INDECOPI estuvo regulado por el Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley de

Reestructuración Patrimonial, aprobado por el Decreto Supremo Nº 014-99-ITINCI, dicho TUO fue derogado por la LGSC.(2) En este sentido, se ha emitido el Informe Nº 218- 2005-SUNAT/2B0000, disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe/.(3) Ambos regulados en los Títulos II y IV de la LGSC, respectivamente.(4) El inciso a) del numeral 51.1 del artículo 51° de la LGSC reconoce como atribución de la Junta de Acreedores, entre otras, la de decidir el destino

del deudor, pudiendo optar entre el inicio de una reestructuración patrimonial o la disolución y/o liquidación.(5) Disponible en la página web del INDECOPI: http://www.indecopi.gob.pe/.

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Tal como se desprende de lo antes expuesto, el Procedimiento Concursal Ordinario se desarrolla en base a dos procesos: el de Reestructuración Patrimonial y el de Disolución y Liquidación, dependiendo de la decisión que la Junta de Acreedores tome respecto al destino de la empresa.

3. Así pues, como quiera que los procesos de Disolución y Liquidación y de Reestructuración Patrimonial se llevan a cabo dentro del Procedimiento Concursal Ordinario, aquellas em-presas comprendidas en alguno de dichos procesos se encontrarán exoneradas del ITAN, en virtud de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 3° de la Ley del citado Impuesto.

Ahora bien, en relación con la consulta formulada, tratándose de un contribuyente sometido a un proceso de disolución y liquidación dentro de un Procedimiento Concursal Ordina-rio - consecuentemente exonerado del ITAN -, respecto del cual la Junta de Acreedores posteriormente cambia su destino decidiendo la reestructuración patrimonial(6), continuará exonerado del Impuesto en mención, toda vez que se mantiene dentro de los alcances del referido Procedimiento Concursal.

CONCLUSIÓN:Se mantiene exonerado del ITAN aquel contribuyente respecto del cual la Junta de Acreedo-

res del Procedimiento Concursal Ordinario al que se encuentra sometido, opta inicialmente por su disolución y liquidación, y al año siguiente cambia su destino decidiendo la reestructuración patrimonial, en tanto se trata del mismo Procedimiento Concursal Ordinario.

Atentamente,

LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDÍASIntendente Nacional Jurídico (e)

–––(6) El numeral 91.1 del artículo 91° de la LGSC estable ce que cuando el liquidador constate la existencia de factores, nuevos o no previstos al

momento de la adopción de la decisión sobre el destino del deudor, y siempre que considere que resulte viable la reestructuración del mismo, informará de este hecho al Presidente de la Junta para que éste, si lo considera necesario, la convoque a efectos de que ésta adopte la decisión que considere conveniente.


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MATERIA:Se formulan las siguientes consultas relativas al tratamiento de las cuotas del Impuesto Temporal

a los Activos Netos (ITAN) pagadas por una empresa absorbente con posterioridad a la entrada en vigencia de un acuerdo de fusión:

1. ¿Es posible que la empresa absorbente “A” utilice como crédito a su favor el monto efec-tivamente pagado por concepto de cuotas del ITAN canceladas por cuenta de la empresa absorbida “B”, conforme a lo previsto en el artículo 8° de la Ley Nº 28424?

2. En el caso que la respuesta a la pregunta anterior sea afirmativa, ¿la empresa absorbente “A” deberá cumplir con los requisitos previstos en la Ley Nº 28424 y su Reglamento para utilizar dicho c rédito, entre otros, en caso se opte por su devolución, consignar este crédito en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta?

BASE LEGAL:• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21

de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF,

publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).• Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades, publica da el 9 de febrero de 1997, y normas

modificatorias (en adelante, LGS).

ANÁLISIS:Para efecto del presente análisis, se parte de la premisa que la fusión fue realizada con posteriori-

dad a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración y pago del ITAN del ejercicio, habiendo optado la empresa absorbida por pagar en forma fraccionada el impuesto, cancelando las cuotas correspondientes antes de la entrada en vigencia de la reorganización societaria.

En tal sentido, corresponde manifestar lo siguiente:1. El artículo 1° de la Ley Nº 28424 crea el ITAN, aplicable a los generadores de renta de

tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.

Asimismo, el segundo párrafo del inciso a) del artículo 3° de la citada Ley, entre otras consideraciones, señala que en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la exoneración del impuesto si cualquiera de las empresas intervinientes inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos, la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo de la empresa absorbente en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas.

Por su parte, el artículo 7° de la referida Ley dis pone que los contribuyentes del Impuesto estarán obligados a presentar la declaración jurada del Impuesto dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.

Agrega que el impuesto podrá cancelarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El pago al contado se realizará con la presentación de la declaración jurada. En caso de pago fraccionado, la primera cuota será equivalente a la novena parte del Impuesto total resultante y deberá pagarse conjuntamente con la declaración jurada establecida en el párrafo anterior.

A su vez, el artículo 8° de la norma materia de cit a establece que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:

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a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

b) Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.

Añade que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

Además, en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del año co-rrespondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del Régimen General. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud.

2. Ahora bien, el inciso a) del artículo 9° del Reg lamento de la Ley del ITAN señala que se entiende que el impuesto ha sido efectivamente pagado, cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o compensación.

El inciso b) del mismo artículo indica que se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago de regularización del Impuesto a la Renta, el ITAN efectivamente pagado.

Cabe mencionar que el inciso d) de dicho artículo agrega que, para efecto de la aplicación del crédito, sólo se considerará el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de venci-miento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual puede ser aplicado.

Asimismo, el impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre del mismo ejercicio.

Además, el inciso e) del referido artículo 9° dispone que el ITAN efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) antes glosado, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.

A su vez, el artículo 10° del citado Reglamento establece que si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

De otro lado, el artículo 16° del Reglamento de la Ley del ITAN, entre otros, señala que el contribuyente deberá indicar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o parcialmente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.

3. Por su parte, el artículo 344° de la LGS dispone que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola cumpliendo los requisitos prescritos por esta ley.

El numeral 2 del citado artículo establece que la absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. La sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.

Adicionalmente, el artículo 353° de la citada norma señala que la fusion entra en vigencia en la fecha fijada en los acuerdos de fusión. En esa fecha cesan las operaciones y los derechos


AELE 109

y obligaciones de las sociedades que se extinguen, los que son asumidos por la sociedad absorbente o incorporante.

4. Según las normas citadas, la obligación tributaria del ITAN nace el 1 de enero de cada ejercicio y su cancelación puede realizarse al contado o en nueve (9) cuotas mensuales, considerándose que el impuesto ha sido efectivamente pagado cuando la deuda se ha extinguido, total o parcialmente, mediante su pago o compensación.

Una vez pagado el ITAN, al contado o en cuotas, sus normas consideran, bajo ciertas con-diciones, la posibilidad que el contribuyente utilice como crédito contra sus pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta un importe equivalente al ITAN cancelado. El saldo no aplicado como crédito podrá ser devuelto siempre y cuando se cumpla con lo dispuesto en las normas que regulan este impuesto.

Por otra parte, en relación con las normas societarias mencionadas en los párrafos anteriores, resulta pertinente citar la doctrina nacional(1), la cual señala:

“La fusionante asume el conjunto de derechos (derechos subjetivos perfectos y expectativas) y deberes (obligaciones, cargas, vínculos, etc.) transmisibles de que era titular la fusionada al momento de la fusión.

En tal sentido, integran el patrimonio transmitido los bienes y deudas que pudiendo tener expresión en el inventario contable de la fusionada, figuran o son susceptibles de figurar en el balance de fusión de la misma como activos o pasivos; así como otros derechos y deberes incapaces de reflejo contable.”

En sentido similar, Joaquín Garrigues y Rodrigo Uría, citados por Enrique Elías Laroza(2)

al comentar el artículo 344º de la LGS, afirman: “El principio de la sucesión universal ayuda eficazmente al traspaso patrimonial de una a otra

sociedad al permitir que los distintos bienes, derechos y obligaciones integrantes del patrimonio de la sociedad disuelta se transmitan uno actu… Con la cesión en bloque no habrá necesidad de que los administrados de las dos sociedades estipulen tantos contratos de cesión como sean los créditos, ni notificar el cambio de acreedor a los deudores, ni endosar las letras y demás títulos…”.

5. Así pues, respecto al supuesto materia de la primera consulta, se tiene que como conse-cuencia de una fusión por absorción se transmite a la empresa absorbente, que ha asumido a título universal y en bloque el patrimonio de la absorbida los derechos y obligaciones tributarias de ésta, sin que ello altere la naturaleza de los mismos, en razón que la empresa absorbente hace suya la situación jurídica de la empresa absorbida.

En este orden de ideas, teniendo en cuenta que la sociedad absorbente se encuentra obligada al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absorbida, en igual sentido, tiene el derecho de considerar como crédito contra sus pagos a cuenta o pago de regularización de su Impuesto a la Renta los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas cuotas del ITAN.

6. En cuanto a la segunda consulta, tal como se ha indicado en los párrafos anteriores, el pago del ITAN, bajo ciertas condiciones, habilita al contribuyente a utilizar el importe equivalente al ITAN cancelado como crédito contra sus pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta, y el saldo no aplicado como crédito puede ser devuelto.

Así pues, si bien a la empresa absorbente, como consecuencia del proceso de fusión, se le transmiten los derechos y obligaciones de la empresa absorbida, ello no la exime del cumplimiento de las disposiciones que regulan el ITAN.

En tal sentido, para que la empresa absorbente aplique como crédito contra sus pagos a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta los montos cancelados por concepto de ITAN a cargo de la absorbida, o de corresponder, solicite su devolución, debe observar los requisitos y exigencias señaladas en las normas que regulan este impuesto.

–––(1) TALLEDO MAZÚ, César. Manual Societario. Tomo 2. Lima c/f. Página 504.(2) ELÍAS LAROZA, Enrique. Ley General de Sociedades Comentada. Segundo Volumen. Trujillo – Perú, 1999. Editora Normas Legales S.A. página

701.

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CONCLUSIONES:Teniendo en cuenta la premisa señalada en el primer párrafo del rubro Análisis:1. La sociedad absorbente, obligada al pago de las cuotas del ITAN a cargo de la absorbida,

tiene el derecho de considerar como crédito contra sus pagos a cuenta o pago de regula-rización de su Impuesto a la Renta los montos que hubiere cancelado correspondientes a dichas cuotas del ITAN.

2. Para que la empresa absorbente aplique como crédito contra sus pagos a cuenta o de regu-larización del Impuesto a la Renta los montos cancelados por concepto de ITAN a cargo de la absorbida, o de corresponder, solicite su devolución, debe observar los requisitos y exigencias señaladas en las normas que regulan este impuesto.

Atentamente,

DRA. MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPIIntendente Nacional Jurídico (e)



AELE 111

CARTA Nº 11-2012-SUNAT/200000

Lima,

SeñorJULIO ENRIQUE ARROYO RIZO PATRÓNGerente GeneralAsociación de Bancos del PerúPresente

Ref.: 1) Carta C0121-2011-GG-ASBANC 2) Carta C0136-2011-GG-ASBANC

De mi consideración:Me dirijo a usted en relación con los documentos de la referencia, mediante los cuales su Despacho

solicita la revaluación del Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000, pues considera que las cuotas del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) canceladas mediante compensación constituyen, a su vez, un nuevo crédito compensable a pedido de parte contra otras deudas del ITAN, indepen-dientemente que aquella solicitud de compensación haya sido presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.

En principio, cabe indicar que en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 se concluye que la cancelación de las cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una solicitud de compensación presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado.

Dicho informe se sustenta en que el ITAN es un tributo de naturaleza patrimonial e independiente del Impuesto a la Renta. En ese sentido, el contribuyente del ITAN tiene la obligación de cumplir con la prestación tributaria, por lo que, precisamente por tratarse de una obligación tributaria debida, su cumplimiento en modo alguno puede suponer un pago indebido o en exceso(1); de allí que no resulte correcto afirmar que las cuotas del ITAN canceladas son de propiedad del contribuyente(2).

Ahora bien, a pesar que el monto cancelado por el ITAN constituye un ingreso de carácter público, las normas que regulan este impuesto conceden, únicamente bajo ciertas condiciones, la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al monto cancelado, salvo que decida deducir el ITAN como gasto para fines del Impuesto a la Renta; así pues, dicho monto puede compensarse contra el Impuesto a la Renta y, en caso de no ser aplicado como crédito, obtenerse su devolución.

En efecto, son las propias normas que regulan el ITAN las que han previsto los requisitos y condiciones que deben cumplirse a efecto que el importe equivalente al ITAN pueda considerarse como crédito contra el Impuesto a la Renta o solicitarse su devolución, siendo que dicha norma-tividad exige que la cancelación del ITAN se produzca hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero.

En buena cuenta, existe un hecho objetivo que es la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta. A esa fecha, el ITAN ya debe haber sido cancelado pues, de otro modo, al momento de presentarse la mencionada declaración no habría importe respecto del cual pudiera surgir el derecho a la devolución, pues tal momento es el único señalado para el nacimiento de ese derecho.–––(1) Tal como se analiza y concluye en el Informe Nº 099-2006-SUNAT/2B0000 (disponible en el Portal SUNAT http://www.sunat.gob.pe). Resulta pertinente citar la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07377-8-2010, en la que, refiriéndose al pago efectuado por concepto del ITAN,

entre otras consideraciones, se señala que “(…) no se ha efectuado un pago como consecuencia de un error de hecho o de derecho, puesto que corresponde estrictamente al cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente al ITAN, la que ha sido cuantificada de acuerdo con las normas que regulan este tributo, y en tal sentido no ha existido un pago indebido (…), toda vez que el derecho a la devolución surge precisamente por el hecho de haber satisfecho el ITAN de manera correcta.”

(2) Más aún, en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 se ha señalado que el monto cancelado por el ITAN constituye, por su naturaleza tributaria, un ingreso de carácter público y ha dejado de ser un recurso económico del contribuyente.

112 AELE


Bajo este orden de ideas, es que en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000 se ha sostenido que si la cancelación (vía compensación) del ITAN se realiza con posterioridad a la fecha de pre-sentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, no surge el derecho al monto susceptible de devolución. Nótese que las normas que regulan el ITAN han previsto que la devolución solo procede en la medida que el importe equivalente al ITAN cancelado haya sido considerado como crédito, y para que esto ocurra dicho importe debe haberse efectivamente pagado hasta el hecho objetivo antes comentado, esto es, hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio(3).

Así pues, nos ratificamos en el criterio contenido en el Informe Nº 106-2011-SUNAT/2B0000, en el sentido que aun cuando las cuotas del ITAN se cancelen vía compensación, y que las mismas se entienden canceladas en la fecha de su coexistencia con el crédito aplicado(4), ello no modifica un hecho cierto y objetivo:

que el contribuyente estaba omiso al pago del ITAN en la oportunidad de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente. Por consiguiente, esta cancelación no otorgará al contribuyente el derecho a disponer del monto cancelado a través de su devolución ni mediante su compensación.

A mayor abundamiento, como ya se ha sostenido, debe tenerse en cuenta que son las propias normas que regulan el ITAN las que han previsto los requisitos y condiciones que deben cumplirse a efecto que el importe equivalente al ITAN pueda considerarse como crédito o solicitarse su de-volución. Pues bien, tales normas únicamente han considerado que dicho importe se compense contra el Impuesto a la Renta del ejercicio y, de existir un saldo no aplicado, se solicite la devolu-ción(5); es decir, no existe la posibilidad de compensación contra deudas del ITAN por aplicación del artículo 40° del TUO del Código Trib utario.

Esta última afirmación se sustenta en la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que, a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contri-buyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe efectivamente cancelado, solo si se cumplen los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN. Así pues, como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el mencionado importe únicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio(6).

En ese sentido, no cabe sostener que el monto cancelado del ITAN (mediante pago o compen-sación) pueda ser compensado contra otras deudas diferentes al Impuesto a la Renta del ejercicio, en virtud a lo dispuesto en el artículo 40° del TUO del Código Tributario.

Es propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial estima.

Atentamente,

ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZSuperintendencia Nacional Adjunto de Tributos InternosSUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS

Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

–––(3) En sentido similar se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs 12598-8-2011 y 13260-3-2011, al señalar que si los pagos del

ITAN se realizan con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual del ejercicio correspondiente, los mismos no tienen la condición de crédito contra el Impuesto a la Renta de tal ejercicio y, por tanto, no pueden ser objeto de devolución.

(4) Como puede apreciarse, este informe no cuestiona la compensación y sus efectos, prevista en el Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias.

Adicionalmente, cabe señalar que tampoco contradice las Resoluciones de Intendencia Nºs. 023-020-0005906 y 023-020-0005905, citadas en los documentos de la referencia, dado que las mismas han sido emitidas a fin de dar cumplimiento a lo resuelto por el Tribunal Fiscal.

(5) Solo cuando se cumplan los supuestos detallados en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley Nº 28424.(6) En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07686-8- 2011, se señala que el artículo 8° de la Ley Nº 28 424 es el que otorga al ITAN efectivamente pagado la

calidad de crédito contra el Impuesto a la Renta, y sobre la base de ello es que contempla la posibilidad de solicitar su devolución. Es decir, se reconoce que es la Ley del ITAN la que otorga al importe efectivamente cancelado el carácter legal de crédito únicamente contra el Impuesto a la Renta.


AELE 113



MATERIA:En el supuesto en que unas cuotas del ITAN hayan sido canceladas por mandato del Tribunal

Fiscal como resultado de una compensación a solicitud de parte contra un crédito, se consulta si el importe equivalente a dichas cuotas es susceptible, a su vez, de ser compensado a solicitud de parte con la deuda por las cuotas restantes del ITAN del mismo ejercicio.

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-

99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y no rmas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).

• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).

• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).

ANÁLISIS:Para efecto del presente análisis, se parte de la premisa que la solicitud para compensar las

cuotas del ITAN contra el crédito preexistente fue presentada luego del vencimiento del plazo para la declaración y el pago de regularización del Impuesto a la Renta de tercera categoría del ejercicio correspondiente a las cuotas del ITAN.

Precisado lo antes señalado, corresponde manifestar lo siguiente:1. El artículo 1° de la Ley Nº 28424 crea el ITAN, aplicable a los generadores de renta de

tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.

A su vez, el artículo 8° de la misma Ley dispone qu e el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos

tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.


Agrega que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

Añade que en caso se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondien-te. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud.

2. El inciso a) del artículo 9° del Reglamento de l a Ley del ITAN señala que se entiende que el impuesto ha sido efectivamente pagado, cuando la deuda tributaria generada por el mismo se hubiera extinguido en forma parcial o total mediante su pago o compensación.

Por su parte, el inciso b) del mismo artículo establece que se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago de regularización del Impuesto a la Renta, el ITAN efectivamente pagado.

Ahora bien, el inciso d) de dicho artículo agrega que para efecto de la aplicación del crédito, sólo se considerará el impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual puede ser aplicado.

114 AELE


Asimismo, se indica que el impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impues-to a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre del mismo ejercicio.

A su vez, el inciso e) del referido artículo 9° dispone que el ITAN efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) antes glosado, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.

Además, el artículo 10° del Reglamento bajo comenta rio señala que si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

De otro lado, el artículo 16° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que el Impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crédito, según lo dispuesto en el artículo 8° de la Ley, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta.

Agrega que el Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para efecto del Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.

Adiciona que el contribuyente deberá indicar en la declaración jurada annual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o parcial-mente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.

3. Por su parte, el primer párrafo del artículo 40° del TUO del Código Tributario establece que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, de acuerdo con el numeral 3 del mismo artículo, la compensación podrá realizarse a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que ésta señale.

Se añade que la compensación señalada en el numeral 3 surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los créditos a que se refiere el primer párrafo de dicho artículo coexistan y hasta el agotamiento de estos últimos.

4. Del análisis de las normas citadas, se tiene que el ITAN es un impuesto de periodicidad anual de índole patrimonial e independiente del Impuesto a la Renta(1).

En ese sentido, el pago del ITAN tiene carácter obligatorio, pues deriva de un mandato legal que los contribuyentes deben cumplir ineludiblemente, no constituyendo su correcta cancelación un pago indebido o en exceso(2).

Sin embargo, a pesar que el monto cancelado por el ITAN constituye, por su naturaleza tributaria, un ingreso de carácter público y ha dejado de ser un recurso económico del con-tribuyente, las normas que regulan el ITAN conceden, bajo ciertas condiciones, la posibili-dad que dicho contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al monto cancelado, salvo que decida deducir el ITAN como gasto para fines del Impuesto a la Renta.

Como parte de este derecho, el contribuyente puede compensar el importe equivalente al ITAN cancelado contra la deuda por pagos a cuenta y regularización del Impuesto a

–––(1) En diversas sentencias el Tribunal Constitucional ha afirmado que el ITAN es un impuesto autónomo que, efectivamente, grava activos netos

como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta, es decir, es un impuesto al patrimonio. Adicionalmente, sostiene que el ITAN no se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta, puesto que es un impuesto

independiente.(2) Al respecto, en el Informe Nº 099-2006-SUNAT/2B00 00, disponible en el Portal SUNAT (http://www.sunat.gob.pe), se afirmó lo siguiente: “… la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos del ITAN no corresponde a la devolución de un pago en el que

haya mediado error, es decir indebido o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que regula dicho Impuesto...”


AELE 115

la Renta y, eventualmente, obtener la devolución del saldo de dicho importe no aplicado como crédito; en este último caso siempre y cuando se cumpla con lo siguiente:– El ITAN debe ser cancelado hasta el vencimiento o presentación de la declaración

jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero.– El contribuyente debe haber obtenido pérdida tributaria o determinado un Impuesto

a la Renta menor que el importe equivalente al ITAN cancelado.5. Por otra parte, de las normas citadas también se desprende que la cancelación del ITAN se

puede producir mediante el pago o la compensación, sin que ello afecte la posibilidad que el contribuyente pueda solicitar la devolución del saldo del importe equivalente al monto cancelado, conforme a lo señalado en el numeral precedente.

En tal sentido, en ambos casos -pago y compensación-, la cancelación del ITAN deberá producirse hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, lo que ocurra primero, a fin que el contribuyente tenga derecho a un saldo disponible para su devolución.

Este requisito es coherente con el hecho que, conforme al artículo 8° de la Ley del ITAN, el derecho a la devolución del saldo no aplicado como crédito se genera recién con la presen-tación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.

Ello implica que, a la fecha de presentación de la declaración jurada annual del Impuesto a la Renta, el ITAN ya debe haber sido cancelado pues, de otro modo, al momento de presentarse la mencionada declaración no habría importe respecto del cual pudiera surgir el derecho a la devolución, pues tal momento es el único señalado para el nacimiento de ese derecho.

En ese orden de ideas, considerando que en el caso planteado, la cancelación (vía compen-sación) del ITAN se produjo con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente, no habría surgido el derecho al monto susceptible de devolución.

En efecto, aun cuando las cuotas del ITAN se entienden canceladas en la fecha de coexis-tencia de dichas cuotas con el crédito aplicado(3), ello no modifica el hecho que el contribu-yente estaba omiso al pago del ITAN en la oportunidad de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente; por consiguiente, esta cancelación no otorgará al contribuyente el derecho a disponer del monto cancelado a través de su devolución, ni mucho menos mediante su compensación(4).

Además, debe tenerse en cuenta que, la existencia de un monto disponible a favor del contribuyente relativo al ITAN solo se produce si previamente el importe equivalente al ITAN cancelado ha sido compensado contra el Impuesto a la Renta del ejercicio respectivo, lo cual implica que el ITAN debe haberse efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio(5).

CONCLUSIÓN:La cancelación de las cuotas del ITAN por mandato del Tribunal Fiscal como resultado de una

solicitud de compensación presentada luego del vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del mismo ejercicio, no otorga al contribuyente el derecho a un importe equivalente a dichas cuotas susceptible de ser devuelto o compensado.

Atentamente,

ELSA DEL ROSARIO HERNÁNDEZ PEÑAIntendente Nacional Juridico (e)

INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA

–––(3) Teniendo en cuenta el mandato del Tribunal Fiscal.(4) Supuesto que no es aludido en las normas que regulan el ITAN.(5) En sentido similar se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs. 12598-8-2011 y 13260-3-2011, al señalar que si los pagos

del ITAN se realizan con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual del ejercicio correspondiente, los mismos no tienen la condición de crédito contra el Impuesto a la Renta de tal ejercicio y, por tanto, no pueden ser objeto de devolución.

116 AELE



Lima, 4 de mayo de 2011

MATERIA:Se formulan las siguientes consultas:1. ¿Hasta qué fecha tienen vigencia las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley Nº

28424 - Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)?2. ¿Se deben considerar para la declaración del ITAN 2011 las exoneraciones previstas en el

artículo 3° de la Ley Nº 28424?

BASE LEGAL:• Ley Nº 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de

diciembre de 2004 (en adelante, Ley del ITAN).• Ley Nº 28929, Ley de equilibrio financiero del presupuesto del Sector Público para el año

fiscal 2007, publicada el 12 de diciembre de 2006.• Decreto Legislativo Nº 976, que establece la reducción gradual del Impuesto Temporal a

los Activos Netos, publicado el 15 de marzo 2007.• Decreto Legislativo Nº 977, que establece la Ley Marco para la dación de exoneraciones,

incentivos o beneficios tributarios, publicado el 15 de marzo 2007.• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-

99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).

ANÁLISIS:Mediante el artículo 1° de la Ley del ITAN se crea dicho impuesto, aplicable a los generadores

de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior; siendo que la obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.

Adicionalmente, el artículo 3° de dicha Ley señala que están exonerados del ITAN los sujetos, empresas y entidades detalladas en el mismo.

Por su parte, el artículo 11° de la misma norma establecía que dicho impuesto tendría vigencia a partir del 1 de enero de 2005 y hasta el 31 de diciembre de 2006.

Ahora bien, la Norma VII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, vigente hasta el 15 de marzo 2007(1) señalaba que el plazo de vigencia de los incentivos o exoneraciones tribu-tarias no podría exceder de tres (3) años y que toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entendería otorgado por dicho lapso, no existiendo prórroga tácita.

En ese sentido, al haber dispuesto la Ley del ITAN que este impuesto estaría vigente desde el 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006, es decir, por dos años; las exoneraciones a este impuesto, detalladas por el artículo 3° de la norma en mención, tuvieron como plazo dicho período de tiempo(2).

Sin embargo, posteriormente, el artículo 9° de la Ley Nº 28929, prorrogó hasta el 31 de diciembre de 2007 la vigencia del ITAN, creado por la Ley Nº 28424 con sus correspondientes disposiciones reglamentarias y complementarias.

Pues bien, al haberse prorrogado por un año la vigencia de la Ley del ITAN y de sus disposicio-nes reglamentarias y complementarias, ello determinó que las exoneraciones del citado impuesto establecidas por el artículo 3° de la Ley en mención tuvieran un nuevo plazo de vigencia, que concluía el 31 de diciembre de 2007.

–––(1) Esta norma fue derogada por la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 977.(2) Nótese que no se aplica el plazo supletorio del TUO del Código Tributario. por cuanto el mismo solo resulta pertinente cuando el beneficio se

concede sin plazo.


AELE 117

Luego de ello, se emite el Decreto Legislativo Nº 976, vigente a partir del 1 de enero de 2008, que en su artículo único establece el siguiente cronograma para la reducción gradual de la tasa del ITAN:

Como podemos apreciar de lo dispuesto por el citado Decreto Legislativo, a partir del 1 de enero de 2008 se estableció la vigencia indefinida del ITAN, sin embargo, no se señaló un plazo específico de vigencia para las exoneraciones a dicho impuesto, previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, encontrándonos por tanto, ante un supuesto de exoneraciones concedidas sin señalar plazo de vigencia.

Al respecto, cabe indicar que el inciso e) del artículo 2° del Decreto Legislativo Nº 977, vigente a partir del 16 de marzo de 2007, establece que toda exoneración, incentivo o beneficio tributario no podrá exceder de seis (6) años; agregando, que aquel concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado como máximo por dicho periodo.

En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto por la norma antes glosada, las exonera-ciones establecidas por el artículo 3° de la Ley del ITAN se deben considerar otorgadas por un plazo de seis (6) años a computarse a partir del 1 de enero de 2008; por tanto, estarán vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013.

CONCLUSIONES:1. Las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN se encuentran vigentes

hasta el 31 de diciembre de 2013.2. Se deben considerar para la declaración del ITAN 2011 las exoneraciones previstas en el

artículo 3° de la Ley del ITAN.

Atentamente,

DRA. MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPIIntendente Nacional Jurídico (e)


Periodo Tasa Activos Netos

Desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 20080% Hasta S/. 1 000 000

0.5% Por el exceso de S/. 1 000 000

A partir del 1 de enero de 20090% Hasta S/. 1 000 000

0.4% Por el exceso de S/. 1 000 000

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MATERIA:Se formulan diversas consultas vinculadas al tratamiento tributario de los Fondos de Inver-

sión regulados en el Decreto Legislativo Nº 862, Ley de Fondos de Inversión y sus Sociedades Administradoras, tratándose del caso de un Fondo de Inversión de acumulación o capitalización por periodos superiores a un ejercicio gravable(1) como, por ejemplo, un fondo a plazo de 10 años:

1. ¿Podría concluirse que el partícipe del Fondo de Inversión se encuentra eximido de tributar por las rentas devengadas al cierre del ejercicio gravable; toda vez que el resultado total de su inversión será percibido efectivamente a los 10 años de realizada la misma?

2. De ser negativa la respuesta anterior, ¿quién asumiría la obligación de efectuar el pago del tributo y bajo qué modalidad (formulario, programa de declaración telemática-PDT, etc.)? Por otro lado, ¿el partícipe se encuentra sujeto a "retención" por parte de la sociedad admi-nistradora respecto de las rentas devengadas al cierre del ejercicio?, ¿cómo será posible efectuar dicha "retención", si en los hechos no hay flujo de efectivo, pago o distribución de utilidades a favor del partícipe, dado que ello ocurrirá solo al cabo de 10 años?, ¿sería el partícipe quien directamente deberá realizar el pago del tributo (30%) por las rentas devengadas al cierre del ejercicio? o ¿sería la sociedad administradora quien, por cuenta del partícipe, deberá realizar el pago del tributo (30%) por las rentas devengadas al cierre del ejercicio?

3. Bajo el supuesto de que el partícipe se encuentre obligado a tributar por las rentas devengadas al cierre del ejercicio, ¿también se encontraría obligado a efectuar pagos a cuenta por los rendimientos que devenguen mensualmente? De ser este el tratamiento, ¿quién asumiría la obligación de efectuar el pago del tributo y bajo qué modalidad?

4. ¿Los ingresos provenientes de la valorización del portafolio de inversiones obtenidas del fondo, se encontrarían sujetos a retención al cierre del ejercicio?

5. De aplicarse las retenciones por las rentas devengadas al cierre del ejercicio a un partícipe que invirtió en un fondo de acumulación o capitalización a un plazo de 10 años, ¿son aplicables las excepciones a las retenciones dispuestas en el inciso 2) del artículo 39°-A de la Ley del Impuesto a la Renta?

6. Respecto al Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), ¿el fondo de inversión es el contribuyente del ITAN? De no ser afirmativa la respuesta, ¿quién calificaría como con-tribuyente de dicho impuesto, por el valor de los activos netos consignados en el balance general del fondo?

7. Partiendo de la premisa que el fondo de inversión se liquidará y por tanto distribuirá los rendimientos obtenidos vencido el plazo de 10 años, ¿en caso exista un remanente de crédito fiscal, este puede ser trasladado a los partícipes del fondo? De ser afirmativa la respuesta, ¿en qué proporción se realizaría?

BASE LEGAL:• Decreto Legislativo Nº 862, Ley de Fondos de Inversión y sus Sociedades Administradoras,

publicado el 22 de octubre de 1996, y normas modificatorias.• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Su-

premo Nº 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias.

–––(1) Tal sería el caso de un fondo que no distribuye dividendos en función a los resultados del ejercicio, sino que reinvierte los beneficios obtenidos

aumentando o disminuyendo el valor liquidativo de cada participación, procediendo a distribuir los mismos en la fecha pactada contractualmente para la liquidación del fondo.


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• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15 de abril de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).

• Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 29-94-EF, publicado el 29 de marzo de 1994, y normas modificatorias (en adelante, el Reglamento de la Ley del IGV).

• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21 de diciembre de 2004, y normas modificatorias.

• Resolución de Superintendencia Nº 047-2005/SUNAT, publicada el 27 de febrero de 2005, mediante la cual se aprueban normas relativas a las Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, así como de las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos y de los Fiduciarios de los Fideicomisos Bancarios, modificada por la Resolución de Superintendencia Nº 211-2010/SUNAT, publicada el 23 de julio de 2010.

• Resolución de Superintendencia Nº 165-2005/SUNAT, publicada el 2 de setiembre de 2005, con la cual se aprueba la nueva versión del PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario Virtual Nº 618.

ANÁLISIS:Para efecto del presente análisis, se parte de las premisas que el partícipe del fondo de inversión

es considerado persona jurídica por el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y se encuentra domiciliado en el país.

Señalado lo antes expuesto, corresponde indicar lo siguiente:1. Según el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 862, el Fondo de Inversión es un patrimo-

nio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos, operaciones financieras y demás activos, bajo la gestión de una sociedad anónima denominada Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, por cuenta y riesgo de los participantes del fondo. Añade que estos fondos también pueden ser administrados por las Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversión en Valores a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores.

Por su parte, el artículo 2° del mencionado Decreto Legislativo señala que el patrimonio del Fondo está dividido en cuotas que se representan en certificados de participación. Agrega que los certificados de participación son transferibles y pueden adoptar la forma de títulos o anotaciones en cuenta.

De otro lado, el artículo 14°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en el caso de Fondos Mutuos de Inversión en Valores y Fondos de Inversión, empresariales o no, las utilidades, rentas o ganancias de capital serán atribuidas a los partícipes o inversionistas.

2. Respecto a la primera interrogante planteada, el literal b) del artículo 31°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, al referirse a las rentas obtenidas por sujetos domiciliados en el país en el caso de, entre otros, los fondos de inversión, establece que las rentas de tercera categoría se imputarán cuando se consideren devengadas para el contribuyente.

Añade dicho inciso que se considerará que las rentas han sido devengadas para el contri-buyente:– Cuando se produzca la redención o el rescate parcial o total de los valores mobiliarios

emitidos por los fondos, o– Al cierre de cada ejercicio.

En ese sentido, en el supuesto en que no se tenga previsto repartir los beneficios de un Fondo de Inversión sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación, el partícipe de dicho fondo debe tributar por las rentas de tercera categoría obtenidas considerando como oportunidad de imputación el cierre de cada ejercicio gravable y no el vencimiento del plazo establecido.

3. En cuanto a la segunda consulta, el literal e) del artículo 71° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta incluye a las Sociedades Administradoras de los Fondos de inversión como agentes de retención del Impuesto a la Renta respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que

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paguen o generen a favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos. En igual sentido, el artículo 73°-B del citado TUO dispone que las Sociedades Administrado-

ras de los Fondos de Inversión, entre otros agentes, retendrán el Impuesto por las rentas que correspondan al ejercicio y que constituyan rentas de tercera categoría para los contribuyentes, aplicando la tasa del treinta por ciento (30%) sobre la renta neta devengada en dicho ejercicio(2).

Asimismo, dicho artículo dispone que el pago del impuesto retenido procederá una vez deducidos los créditos a que se refiere el artículo 88° del mismo TUO(3) y se efectuará hasta el vencimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al mes de febrero del siguiente ejercicio.

Como se observa, tratándose de rentas obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto del cual no se tenga previsto repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación, corresponde a la Sociedad Administradora efectuar la reten-ción y pagar el Impuesto a la Renta del partícipe sobre la renta neta de tercera categoría devengada al cierre del ejercicio.

Por otro lado, en cuanto a la declaración y pago de la retención efectuada, el inciso b) del numeral 4.1. del artículo 4° de la Resolución de Superintendencia Nº 047-2005/SUNAT establece que, tratándose de rentas de tercera categoría atribuidas al cierre del ejercicio, las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión efectuarán la declaración y el pago del impuesto retenido a través del PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario Virtual Nº 618(4).

Es necesario señalar que mediante el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº 165-2005-SUNAT se aprobó la nueva versión PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario Virtual Nº 618 - versión 1.1, PDT que se encuentra actualmente vigente.

Sin perjuicio de lo indicado previamente, de acuerdo con el artículo 29°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, las utilidades, rentas, ganancias de capital provenientes de los Fondos de Inversión, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombres de los citados fondos, se atribuirán a los respectivos con-tribuyentes del Impuesto, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de, entre otras, tercera categoría, conforme con dicho TUO.

Por su parte, el inciso c) del artículo 18° -A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que para efectos que los contribuyentes determinen el Impuesto que en definitiva les corresponde por el ejercicio gravable, la sociedad administradora emitirá un certificado de atribución de, entre otros conceptos, las rentas netas, el que se entregará al contribuyente hasta el último día de vencimiento previsto en el calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias mensuales correspondientes al periodo de febrero del siguiente ejercicio. Añade que el certificado de atribución también comprenderá a toda renta rescatada o redimida con anterioridad al cierre del ejercicio y que en la misma fecha se entregará el certificado de retenciones en el que constarán todos los importes retenidos durante el ejercicio anterior. Asimismo, señala que ambos certificados podrán constar en un único documento.

De acuerdo con las normas citadas precedentemente, se tiene que el partícipe deberá considerar las rentas obtenidas mediante el Fondo de Inversión para la determinación de su Impuesto a la Renta de tercera categoría correspondiente al ejercicio respectivo y podrá aplicar como crédito la retención que le hubiera practicado la Sociedad Administradora de Fondos de lnversión(5).

–––(2) De acuerdo con el mismo artículo, si el contribuyente del Impuesto se encontrara sujeto a una tasa distinta al treinta por ciento (30%) la retención

se efectuará aplicando la tasa a la que se encuentre sujeto, siempre que las rentas generadas se deriven de actividades que encuadren dentro de los supuestos establecidos en las Leyes que otorgan el beneficio; para lo cual el contribuyente deberá comunicar tal circunstancia al agente de retención, conforme lo establezca el Reglamento.

(3) Conforme a lo dispuesto por el literal a) del artículo 54°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dichos créditos son las retenciones a cuenta efectuadas en el caso de redenciones o rescates parciales ocurridas con anterioridad al cierre del ejercicio.

(4) Según el numeral 4.2 del artículo 4° de la Resolución de Superintendencia Nº 047-2005/SUNAT, en aquellos casos en que las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión hubieran declarado el Impuesto retenido y no lo hubieran pagado, el pago del Impuesto retenido se efectuará a través del Sistema Pago Fácil, proporcionando la información consignada en este numeral.

(5) El inciso a) del artículo 88° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta indica que los contribuyentes deducirán de su Impuesto a la Renta las retenciones y las percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del ejercicio gravable al que corresponda la declaración.


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4. En atención a la tercera consulta, debe manifestarse que el artículo 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corres-ponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas previstos en dicho artículo.

Sin embargo, el párrafo final del citado artículo dispone que los contribuyentes que ob-tengan las rentas sujetas a la retención del impuesto a que se refiere el artículo 73°-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no se encuentran obligados a realizar los pagos a cuenta mensuales, por concepto de dichas rentas.

De esta forma, resulta claro que no existe obligación por parte de los partícipes de efectuar pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta por las rentas de tercera categoría que obtengan mediante un Fondo de Inversión.

5. En relación con la cuarta consulta, el artículo 18°-A del Reglamento de la Ley del Im-puesto a la Renta dispone que la atribución de rentas y pérdidas netas a que se refiere el artículo 29°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, constituye la distribución de los resultados que provienen, entre otros, de Fondos de Inversión. Agrega el numeral 1 del inciso a) de dicho artículo que para efecto de la atribución de rentas y pérdidas por parte de dichos fondos, la Sociedad Administradora deberá distinguir el carácter gravado, exonerado o inafecto de los ingresos que componen la atribución. Asimismo, deberá distinguir el carácter de gravado, exonerado o inafecto de los ingresos provenientes de la valorización del portafolio de inversiones del fondo.

Al respecto, tal como se ha indicado en el numeral 2 del presente informe, las rentas ob-tenidas mediante un Fondo de Inversión se consideran devengadas en la oportunidad de la redención o rescate de los valores mobiliarios o al cierre del ejercicio.

Igualmente, según el artículo 73°-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la reten-ción que debe efectuar la Sociedad Administradora de un Fondo de Inversión recae sobre la renta neta devengada al cierre del ejercicio, salvo en el caso de redenciones o rescates efectuados con anterioridad a dicho cierre(6).

En ese sentido, tratándose de retenciones relativas a rentas de tercera categoría que deben practicarse al cierre del ejercicio gravable, los ingresos provenientes de la valorización del portafolio de inversiones no deben considerarse para el cálculo del importe de la retención, toda vez que tal valorización, por sí misma, no supone la existencia de un ingreso que deba considerarse devengado al finalizar el ejercicio respectivo.

6. Respecto a la quinta consulta, conforme al numeral 2 del artículo 39°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose de la retención por rentas de la tercera categoría a que se refiere el primer párrafo del artículo 73°-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, ésta se suspenderá si el contribuyente tiene pérdidas de ejercicios anteriores cuyo importe compensable en el ejercicio al que corresponde la renta neta gravada atribuible, sea igual o mayor a esta última.

Agrega que en caso la pérdida compensable sea inferior a la renta neta gravada atribuible, la retención se suspenderá por la parte de la renta que equivalga al importe de la pérdida neta compensable. Asimismo, si el contribuyente hubiera optado por el sistema b) de compensación de pérdidas, se considerará como límite de la pérdida neta compensable para los efectos de la suspensión de la retención, el 50% de la renta neta gravada atribuible.

Asimismo, este numeral dispone que para que se suspenda la obligación de efectuar las retenciones, el contribuyente deberá comunicar esta situación a la Sociedad Administradora hasta el último día hábil del mes de febrero de cada ejercicio.

–––(6) Debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el cuarto párrafo del artículo 29°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que "para

la determinación de las rentas y pérdidas netas atribuibles en el caso de rentas de segunda categoría. rentas y pérdidas de tercera categoría, rentas y pérdidas de fuente extranjera (…) y rentas de sujetos no domiciliados, se considerarán las utilidades, rentas y ganancias de capital percibidas o devengadas, según corresponda, por los fondos o patrimonios, así como las rentas adicionales que el contribuyente perciba o genere como consecuencia de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos por los fondos y patrimonios. o del retiro de aportes".

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Tal como se aprecia, en el caso de pérdidas compensables de ejercicios anteriores, expresa-mente el numeral citado dispone la suspensión parcial o total de la retención sobre rentas de tercera categoría que, al amparo del artículo 73°-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, deben practicar las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión al cierre del ejercicio gravable, por lo cual tal suspensión resulta aplicable a las rentas de tercera categoría obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto del cual no se tenga previsto repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación.

7. En cuanto a la sexta interrogante, el artículo 1° de la Ley Nº 28424 dispone la creación del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. Agrega que el Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior y que la obligación surge el 1 de enero de cada ejercicio.

Adicionalmente, el artículo 2° de la ley antes citada señala que son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimien-tos permanentes en el país de empresas unipersonales. sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Por otra parte, según se desprende del artículo 14°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los Fondos de Inversión no son contribuyentes del Impuesto a la Renta, sino que dicha calidad recae en los partícipes, a quienes se les atribuye las rentas obtenidas a través de dichos fondos.

De lo expuesto, se tiene que los Fondos de Inversión tampoco son contribuyentes del ITAN, toda vez que, al no calificar como contribuyentes del Impuesto a la Renta, no se pueden considerar generadores de rentas de tercera categoría para fines de dicho impuesto.

Ahora bien, en cuanto a la calificación de contribuyente del ITAN por el valor de los activos netos consignados en el balance general del Fondo de Inversión es necesario tener en cuenta que los partícipes de dicho fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, con las excepciones previstas en la legislación del ITAN, son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda a su inversión(7).

8. Finalmente, en relación con la última consulta efectuada, se entiende que la misma está referida al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas (IGV).

Sobre el particular, el numeral 9.1 del artículo 9° del TUO de la Ley del IGV señala que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, los Fondos de Inversión que desarrollen actividad empresarial y efectúen ventas en el país de bienes afectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución, presten en el país servicios afectos, utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, efectúen ventas afectas de bienes inmuebles o importen bienes afectos.

Por su parte, el numeral 8 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV indica que para efectos del impuesto, los Fondos de Inversión a que hace referencia el numeral 9.1 del artículo 9° del TUO antes mencionado, serán aquellos que realicen cualquiera de las inversiones permitidas por el artículo 27° del Decreto Legislativo Nº 862(8).

Ahora bien, de acuerdo con lo regulado en el artículo 11° del TUO de la Ley del IGV, el impuesto a pagar se determina mensualmente deduciendo del Impuesto Bruto de cada período el crédito fiscal.

–––(7) Según se ha señalado en el lnforme Nº 232-2009-SUNAT/2B0000 (disponible en el Portal Sunat: http://www.sunat.gob pe), «para establecer

la base imponible del ITAN, se toma como punto de partida el monto total del "activo neto según el balance general", expresión que no se encuentra definida en norma tributaria alguna, sino que se trata de un concepto que debe estimarse conforme con las normas y principios contables aplicables en el Perú».

(8) El artículo 27° del Decreto Legislativo Nº 862 indica que las inversiones de los recursos del Fondo podrán efectuarse en valores mobiliarios, valores mobiliarios emitidos o garantizados por el Estado, negociados en el Perú o en el extranjero, instrumentos financieros no inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores, depósitos en entidades del Sistema Financiero Nacional en moneda nacional o extranjera, así como instrumentos representativos de estos, depósitos en entidades bancarias o financieras del exterior, así como instrumentos representativos de estos, etc.


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A su vez, según el artículo 18° del mismo TUO, el crédito fiscal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación de bienes o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Al respecto, es pertinente señalar que el artículo 24° del mencionado TUO solo en deter-minados casos, específicamente tratándose de fideicomisos de titulización y reorganización de empresas, ha contemplado la posibilidad de hacer una transferencia del crédito fiscal de un sujeto a otro. Más aún, el párrafo final de dicho artículo señala que en la liquidación de empresas no procede la devolución del crédito fiscal.

En tal sentido, no es posible que, al finalizar su vigencia, se pueda transferir a los partícipes el crédito fiscal no utilizado por los Fondos de Inversión.

CONCLUSIONES:1. En el supuesto en que no se tenga previsto repartir los beneficios de un Fondo de Inversión

sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación, el partícipe de dicho fondo debe tributar por las rentas de tercera categoría obtenidas considerando como oportunidad de imputación el cierre de cada ejercicio gravable y no el vencimiento del plazo establecido.

2. Tratándose de rentas obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto del cual no se tenga previsto repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación, corresponde a la Sociedad Administradora efectuar la retención y pagar el Impuesto a la Renta del partícipe sobre la renta neta de tercera categoría devengada al cierre del ejercicio. La declaración y el pago del impuesto retenido debe efectuarse a través del PDT Fondos y Fideicomisos, Formulario Virtual Nº 618.

3. El partícipe deberá considerar las rentas obtenidas mediante el Fondo de Inversión para la determinación de su Impuesto a la Renta de tercera categoría correspondiente al ejercicio respectivo y podrá aplicar como crédito la retención que le hubiera practicado la Sociedad Administradora de Fondos de Inversión.

4. No existe obligación por parte de los partícipes de efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por las rentas de tercera categoría que obtengan mediante un Fondo de Inversión.

5. Tratándose de retenciones relativas a rentas de tercera categoría que deben practicarse al cierre del ejercicio gravable por una Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, los ingresos provenientes de la valorización del portafolio de inversiones no deben considerarse para el cálculo del importe de la retención.

6. La suspensión parcial o total prevista en el numeral 2 del artículo 39°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de existir pérdidas compensables de ejercicios anteriores, resulta aplicable a las retenciones que, por concepto del Impuesto a la Renta, deben efectuar las Sociedades Administradoras de Fondos de Inversión por las rentas de tercera categoría obtenidas mediante un Fondo de Inversión respecto del cual no se tenga previsto repartir sus beneficios sino hasta el cumplimiento del plazo previsto para su liquidación.

7. Los Fondos de Inversión no son contribuyentes del ITAN por el valor de los activos netos con-signados en el balance general de dichos fondos. Sin embargo, los partícipes del fondo que sean generadores de rentas de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, con las excepciones previstas en la legislación del ITAN, son contribuyentes de dicho impuesto y deben considerar dentro de la base imponible el valor que corresponda a su inversión.

8. No es posible que, al finalizar su vigencia, se pueda transferir a los partícipes el crédito fiscal del IGV no utilizado por los Fondos de Inversión.

Atentamente,

MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPIIntendente Nacional Jurídico (e)


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Lima, 2 de agosto de 2010

MATERIA:Se consulta si el cumplimiento del plazo previsto para la presentación del Formulario Virtual

Nº 1648 a efectos de compensar el saldo a favor materia de beneficio con el Impuesto Temporal a los Activos Netos - ITAN a que se refiere el artículo 3° de la Resolución de Superintendencia Nº 088-2005/SUNAT, constituye una condición para tener derecho a la referida compensación o si simplemente constituye un requisito formal no constitutivo del citado derecho.

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-

99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).


• Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado por el Decreto Supremo Nº 126-94-EF, publicado el 29 de setiembre de 1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de NCN).

• Resolución de Superintendencia Nº 088-2005/SUNAT, que dicta normas complementarias para el pago de las cuotas del Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 1 de mayo de 2005.

ANÁLISIS1. El artículo 40° del TUO del Código Tributario establece que la deuda tributaria podrá

compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación consti-tuya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, de acuerdo con el numeral 1 del mismo artículo, la compensación podrá realizarse en forma automática, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley.

Agrega el último párrafo del referido artículo que, para efecto del mismo, son créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.

2. Por su parte, el artículo 34° del TUO de la Ley del IGV dispone que el monto del Im-puesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento de la propia Ley. A fin de establecer dicho saldo serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en los Capítulos VI y VII del citado TUO.

A su vez, el artículo 35° del mismo TUO señala que el saldo a favor establecido en el artículo anterior se deducirá del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. Añade que, de no ser posible esa deducción en el período por no existir operaciones gravadas o ser estas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlo auto-máticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

Agrega que si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o este fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrá compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales el sujeto tenga la calidad de contribuyente.


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3. De otro lado, el artículo 3° del Reglamento de NCN establece que el Saldo a Favor por Expor-tación se deducirá del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas a cargo del sujeto. De quedar un monto a su favor, este se denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio.

Añade dicho artículo que del Saldo a Favor Materia del Beneficio se deducirá las compen-saciones efectuadas y, de quedar un monto a favor del exportador, este podrá solicitar su devolución.

El artículo 6° del mismo Reglamento indica que la compensación deberá ser comunicada en el formulario que establezca la SUNAT conjuntamente con la presentación de la Declaración-Pago, adjuntando la información a que se refiere el artículo 8° de dicho Reglamento.

4. Al respecto, el ártículo 2° de la Resolución de Superintendencia Nº 088-2005-SUNAT aprueba el Formulario de Compensación; Formulario Virtual Nº 1648, que debe ser presentado por los contribuyentes que realicen actividades de exportación que hubiesen optado por la forma de pago fraccionada y decidan compensar las cuotas del ITAN con el saldo a favor materia de beneficio.

El artículo 3° de la citada Resolución señala que la presentación del Formulario Virtual Nº 1648 así como el pago de las cuotas del ITAN, de la segunda a la novena, de los contribuyentes que realicen actividades de exportación que hayan optado por el pago fraccionado del ITAN y lo efectúen a través de la compensación del saldo a favor materia del beneficio, se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual correspondientes a los periodos de abril a noviembre del ejercicio al que corresponda la compensación o el pago, respectivamente.

5. Como se aprecia de las normas citadas, estas disponen que el contribuyente que desarrolla actividades de exportación tiene derecho al saldo a favor del exportador, el cual puede ser deducido del Impuesto Bruto del Impuesto General a las Ventas de su cargo.

Ahora bien, el monto resultante luego de dicha deducción –denominado Saldo a Favor Materia del Beneficio– puede ser objeto de compensación automática contra los pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta del año y, de no ser absorbido, contra la deuda tributaria de cualquier otro tributo que tenga en calidad de contribuyente y que sea ingreso del Tesoro Público, como es el caso de la deuda tributaria por concepto del ITAN a cargo del exportador.

Dado que dicha compensación tiene carácter automático y se basa en lo dispuesto por el TUO del Código Tributario y el TUO de la Ley del IGV, si bien el exportador se encuentra obligado a presentar el Formulario Virtual Nº 1648 para comunicar la compensación del Saldo a Favor Materia del Beneficio contra las cuotas del ITAN dentro de los plazos seña-lados en la Resolución de Superintendencia Nº 088-2005/SUNAT, la falta de presentación oportuna del referido formulario no supone la pérdida del derecho del contribuyente a efectuar la mencionada compensación.

En ese sentido, la falta de presentación dentro de los plazos establecidos del Formulario Virtual Nº 1648 no constituye un impedimento para que se realice la compensación del Saldo a Favor Materia del Beneficio contra las cuotas del ITAN.

CONCLUSIÓN:La falta de presentación dentro de los plazos establecidos del Formulario Virtual Nº 1648 no

constituye un impedimento para que se realice la compensación del Saldo a Favor Materia del Beneficio contra las cuotas del ITAN.

Atentamente,

CLARA R. URTEAGA GOLDSTEINIntendente Nacional


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Lima, 25 de junio de 2010

MATERIA:

Se consulta lo siguiente:1. ¿En el marco de una fusión en un ejercicio X, el saldo a favor del Impuesto a la Renta

acreditado por la empresa absorbida en la declaración extraordinaria a que se refiere el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta respecto del cual opta por la compensación, debe seguir las reglas de compensación auto-mática señaladas en los artículos 87° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55° de su Reglamento para su aplicación contra los pagos a cuenta de la empresa absorbente o en tanto califica como un derecho transferido e independiente a los resultados de la absorbente puede someterse a las reglas de compensación establecidas en el artículo 40° del Código Tributario? ¿De seguir las reglas de compensación automática, dicha aplicación es pasible de efectuarse contra las pagos a cuenta anteriores a la presentación de la declaración jurada anual del absorbente? ¿Con posterioridad a la declaración jurada anual del absorbente, dicho saldo a favor puede seguir compensándose contra pagos a cuenta futuros del absorbente, aun cuando no se consignen en la declaración jurada anual del absorbente?

2. ¿Para efectos de que la empresa absorbente en una fusión realizada en un ejercicio X, pueda solicitar la devolución del saldo no aplicado del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) acreditado por la empresa absorbida en la declaración extraordinaria presentada conforme al numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento, es necesario que este conste expre-samente en la declaración jurada anual del ejercicio X del absorbente como crédito, o basta con que se encuentre reconocido en la declaración extraordinaria, en tanto dicho derecho nació para la absorbida, y es transmitido a la absorbente en virtud de la reorganización?

3. ¿En el marco de una fusión en un ejercicio X, el saldo del ITAN no aplicado por la empresa absorbida reconocido en la declaración extraordinaria a que se refiere el numeral 4 del in-ciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, puede aplicarse contra los pagos a cuenta de la empresa absorbente del mismo periodo X o únicamente puede ser solicitada en devolución por la empresa absorbente?

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Su-

premo Nº 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

• Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante Ley del ITAN).

• Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por el Decreto Supremo Nº 25-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005.

• Ley Nº 26887, Ley General de Sociedades, publicada el 9 de diciembre de 1997, y normas modificatorias.

ANÁLISIS1. En cuanto a la primera consulta, cabe indicar que el artículo 79° del TUO de la Ley del

Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes del impuesto que obtengan rentas computables para los efectos de dicha ley, deberán presentar declaración jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable.


AELE 127

De otro lado, el artículo 87° del mencionado TUO dispone que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponde abonar al contribuyente según su decla-ración jurada anual, este consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Añade que los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la delclaración, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

Al respecto, el numeral 3 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solici-tado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.

Asimismo, el numeral 4 del mismo artículo señala que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado de la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.

Como se aprecia de las normas antes glosadas, acreditada la existencia del saldo a favor en la declaración jurada anual correspondiente, en caso que no se opte por su devolución, el contribuyente deberá compensar dicho saldo contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta aplicando las reglas consignadas precedentemente.

Igualmente, según se desprende de los numerales citados, el saldo a favor acreditado deberá continuar siendo aplicado incluso cuando se haya devengado una nueva obligación tribu-taria del Impuesto a la Renta y en tanto no se presente la siguiente declaración jurada, es decir, la que corresponda formular respecto a la nueva obligación.

Ahora bien, si en el transcurso de determinado ejercicio gravable un sujeto es absorbido por otro mediante una fusión, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 71° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece que, por la reorganización de sociedades o empresas, se transmite al adquirente los derechos y obligaciones tributarias del transferente. Agrega este artículo que, para la transmisión de derechos, se requiere que el adquirente reúna las condiciones y requisitos que permitieron al transferente gozar de los mismos.

En igual sentido, el artículo 72° del Reglamento antes mencionado, al referirse a la transfe-rencia de créditos, saldos y otros en la reorganización, señala que en el caso de reorganización de sociedades o empresas, los saldos a favor que correspondan a la empresa transferente, se prorratearán entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Añade que mediante pacto expreso, que deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que esta establezca.

Lo dispuesto en los artículos 71° y 72° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es coherente con el numeral 2 del artículo 344° de la Ley General de Sociedades, el cual indica que la absorción de una o más sociedades por otra sociedad existente origina la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Agrega que la sociedad absorbente asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.

Resulta claro, por tanto, que, como resultado de la fusión societaria, los derechos de la empresa absorbida son transmitidos a favor de la absorbente sin que se altere la naturaleza de tales derechos, inlcuyendo el saldo a favor del Impuesto a la Renta. En ese sentido, la compensación del mencionado saldo debe efectuarse conforme a las normas que regulan dicho impuesto.

Tal como ya se ha señalado, el saldo a favor requiere haber sido previamente acreditado en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente para ser compensado contra los pagos a cuenta mensuales. Sin embargo, debe tenerse en cuenta lo regulado en el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual dispone que, excepcionalmente, se deberá presentar la declaración:

128 AELE


“A los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas, según las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance formulado el día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas”.

Es pertinente hacer notar que, si bien los numerals 3 y 4 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta han sido redactados en función a la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta que debe ser presentada luego del cierre del ejercicio gravable respectivo, ello no es óbice para que los fundamentos de dichos numerales –señalados líneas arriba– sean también aplicables en relación con la declaración a que se refiere el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° de dicho Reglamento, más aún si se tiene en cuenta el carácter excepcional de la presentación de esta declaración.

En efecto, como se ha indicado, en virtud de la reorganización societaria la empresa absorbente adquiere los derechos provenientes de la absorbida, por lo cual, si entre tales derechos se encuentra un saldo a favor del Impuesto a la Renta debidamente acreditado en una declaración presentada anteriormente por la empresa absorbida, no podría impedirse que la absorbente continúe con la compensación de dicho saldo contra sus pagos a cuenta mensuales mientras no se presente la declaración excepcional que debe formularse con motivo de la reorganización societaria.

Así pues, teniendo en cuenta lo mencionado en los párrafos precedentes, corresponde analizar los siguientes supuestos:a) Desde la fecha en que entra en vigencia la fusión hasta la presentación de la declaración

jurada a que se refiere el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta:

Considerando que por el hecho de la reorganización societaria la empresa absorbente se convierte en titular de los derechos de la absorbida, una vez que haya entrado en vigencia dicha reorganización y mientras no se presente la mencionada declaración jurada, la empresa absorbente deberá continuar con la compensación del saldo a favor proveniente de la absorbida que haya sido previamente acreditado por esta en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, tal como se infiere de la regla contenida en el numeral 3) del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

b) Desde la fecha en que se presenta la declaración jurada a que se refiere el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta hasta la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en que se produjo la fusión:

Cuando se haya cumplido con la presentación de la declaración jurada mencionada, el saldo a favor proveniente de la empresa absorbida que se consigne en ella será compen-sado contra los pagos a cuenta de la absorbente cuyo vencimiento tenga lugar desde el mes siguiente al de la presentación de dicha declaración.

c) Desde la fecha en que se presenta la declaración jurada anual correspondiente al ejercicio en que se produjo la fusión:

Conforme se ha analizado, el saldo no agotado que hubiera provenido de la empresa absorbi-da, al haberse integrado al patrimonio de la absorbente, debe ser acreditado en la declaración jurada anual de esta última para que pueda ser compensado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de la declaración, tal como lo dispone el numeral 4 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

2. En relación con la segunda y tercera consultas, el artículo 8° de la Ley del ITAN dispone que el monto pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto deberá utilizarse como crédito:a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los periodos

tributarios marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.


AELE 129


Añade que solo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

El tercer párrafo de este artículo indica que, en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente.

Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) establece que, si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el impueso quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley del ITAN, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

Al respecto, tal como se ha indicado en el numeral anterior del presente informe, en virtud del numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta existe la obligación de determinar y pagar el Impuesto a la Renta dentro de los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la reorganización de sociedades o empresas sobre la base del balance formulado al día anterior a tal fecha.

En ese sentido, en el supuesto en que, luego de la presentación de la declaración jurada efectuada por mandato del numeral antes citado, existiera un saldo no aplicado del crédito proveniente del ITAN pagado por la empresa absorbida, dicho saldo deberá ser devuelto, a solicitud de parte, y no podrá ser compensado contra futuros pagos a cuenta de la empresa absorbente.

CONCLUSIONES:1. El saldo a favor del Impuesto a la Renta transferido con motivo de una reorganización

societaria deberá compensarse de acuerdo con las normas que regulan dicho impuesto.2. Una vez que haya entrado en vigencia una fusión por absorción y mientras no se presente

la declaración jurada a que se refiere el numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa absorbente deberá continuar con la compensación del saldo a favor proveniente de la absorbida que haya sido previamente acreditado por esta en su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

3. Cuando se haya cumplido con la presentación de la declaración jurada mencionada, el saldo a favor proveniente de la empresa absorbida que se consigne en ella será compensado contra los pagos a cuenta de la absorbente cuyo vencimiento tenga lugar desde el mes siguiente al de la presentación de dicha declaración.

4. El saldo a favor no agotado del Impuesto a la Renta que hubiera provenido de la empresa absorbida debe ser acreditado en la declaración jurada anual de la empresa absorbente corres-pondiente al ejercicio en que se produjo la fusión para que pueda ser compensado contra los pagos a cuenta que venzan a partir del mes siguiente al de la presentación de dicha declaración.

5. En el supuesto en que, luego de la presentación de la declaración jurada realizada con oca-sión de una reorganización societaria [por mandato del numeral 4 del inciso d) del artículo 49° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta], existiera un saldo no aplicado del crédito proveniente del ITAN pagado por la empresa absorbida, dicho saldo deberá ser devuelto, a solicitud de parte, y no podrá ser compensado contra futuros pagos a cuenta de la empresa absorbente.

Atentamente,

CLARA R. URTEAGA GOLDSTEINIntendente Nacional


130 AELE




MATERIA:Se consulta lo siguiente:1. Una persona jurídica nueva domiciliada en el Perú que no ha realizado la primera transfe-

rencia de bienes o la primera prestación de servicios, cuyo objeto social consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas, ¿cuándo debe entender que inicia sus operaciones productivas para efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos?

2. En el caso de la misma persona jurídica referida en 1., la obtención de ingresos que no se generan por transferencia de bienes ni prestación de servicios, como por ejemplo la obten-ción de ingresos por intereses de depósitos realizados en el Sistema Financiero Nacional o de dividendos distribuidos por una persona jurídica domiciliada en el Perú de la cual la persona jurídica referida en 1. es socia o accionista, ¿constituyen el inicio de operaciones productivas para efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos aunque no se haya realizado una (la primera) transferencia de bienes o una (la primera) prestación de servicios?

3. ¿Cuál es el concepto de primera transferencia de bienes o primera prestación de servicios que determina el inicio de operaciones productivas para efectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos, tratándose de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo único objeto social es la realización de inversiones en valores mobiliarios?, ¿incurrirá en la primera transferencia de bienes, no habiendo prestado previamente ningún tipo de servicios, cuando efectúe la transferencia de alguna inversión, por ejemplo la transferencia de acciones?

BASE LEGAL:• Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21

de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN).• Reglamento de la Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por

el Decreto Supremo Nº 25-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento del ITAN).

ANÁLISISPara efectos de las consultas planteadas, se parte de la premisa que la persona jurídica a que se

hace referencia tiene como único objeto social realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas, entendiéndose en este caso el término “inversiones” como la compra y venta de acciones.

Bajo esta premisa, cabe indicar lo siguiente:

1. De acuerdo a lo señalado en el artículo 2° de la Ley del ITAN, son sujetos del impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimien-tos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Asimismo, el inciso a) del artículo 3° de dicha Ley dispone que están exonerados del ITAN los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. Añade que, en este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.


AELE 131

Ahora bien, el inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN indica que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la primera transferencia de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias, las que considera-rán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo.

En cuanto al inicio de operaciones, resulta importante citar lo señalado por la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) Nº 9538-3-2008(1), la cual ha sostenido como criterio de obser-vancia obligatoria que para efecto del inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN, tratándose de empresas que no se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818, “el inicio de operaciones productivas se producirá con la primera transfe-rencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa”.

2. En virtud de lo expuesto, y atendiendo la primera consulta formulada, en el caso de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social consiste únicamente en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas, se entenderá que inicia sus operaciones productivas para efecto del ITAN cuando efectúe la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.

3. En relación con la segunda consulta, debe tenerse en cuenta que, entre los fundamentos que sustentan el criterio de observancia obligatoria establecido a través de la RTF Nº 9538-3-2008, se señala lo siguiente:

“…cuando se alude al inicio de operaciones productivas debe entenderse que la norma se refiere a la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que realiza una empresa y que se encuentre relacionada a sus actividades productivas, es decir a aquellas que son parte del objeto o giro de negocio. La razón de ello radica en que precisamente el objeto social o el giro de negocio es lo que motiva la constitución de una sociedad o que se lleve a cabo una empresa, esto es, es la razón por la que los socios deciden participar en ella, aportar capitales y asumir el riesgo del negocio” (resaltado nuestro).

En ese sentido, toda vez que la persona jurídica tiene únicamente como objeto social la realización de inversiones en acciones de otras personas jurídicas, los depósitos realizados en entidades del Sistema Financiero Nacional no pueden calificar como una transferencia de bienes o prestación de servicios que sea “inherente” a su objeto social, por lo cual la obtención de ingresos derivados de tales depósitos no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

De igual modo, en la medida que la obtención de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su propiedad no supone en sí misma la realización de una transferencia de bienes o una prestación de servicios, la generación de dicho ingreso tampoco supondrá que la empresa materia de la consulta haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

4. Finalmente, en cuanto a la última consulta, si bien las normas jurídicas citadas en el presente informe y la RTF Nº 9538-3-2008 no desarrollan lo que debe entenderse como inicio de operaciones productivas para el caso específico de empresas cuyo objeto social exclusivo es realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas, considerando el análisis efectuado en los numerales precedentes, puede sostenerse que la transferencia de dichas acciones sí constituye una transferencia inherente al mencionado objeto social, por lo cual la realización de esa operación supone que la empresa ha dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

–––(1) Publicada el 20 de agosto de 2008.

132 AELE


CONCLUSIONES:Tratándose de una persona jurídica domiciliada en el Perú cuyo objeto social únicamente

consiste en realizar inversiones en acciones de otras personas jurídicas:1. Se entenderá que, para efecto del ITAN, dicha persona jurídica inicia sus operaciones

productivas, cuando efectúe la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente a su objeto social antes mencionado.

2. La obtención de ingresos derivados de depósitos efectuados en el Sistema Financiero Na-cional o por concepto de dividendos provenientes de las empresas cuyas acciones son de su propiedad, no supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

3. La transferencia de tales acciones por parte de dicha persona jurídica sí supone que la empresa haya dado inicio a sus operaciones productivas para efecto del ITAN.

Atentamente,

CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEINIntendente Nacional



AELE 133


Lima, 15 de diciembre de 2009

MATERIA:Se consulta si para que opere la exclusión del valor de la maquinaria y equipos cuya antigüedad

es no mayor a 3 años de la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos y del Im-puesto Mínimo a la Renta, se requiere que la maquinaria y los equipos nuevos deban estar siendo utilizados efectivamente en las operaciones de la empresa, o es suficiente con que éstos hayan sido adquiridos, pudiendo encontrarse en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.

BASE LEGAL:• Ley Nº 28424(1), Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante, Ley

del ITAN).• Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por el Decreto Supremo

Nº 025-2005-EF(2) (en adelante, Reglamento del ITAN).• Decreto Legislativo Nº 774(3), Ley del Impuesto a la Renta.• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº

122-94-EF(4).

ANÁLISIS:1. Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) Conforme a lo dispuesto en el inciso b) [del] artículo 5° de la Ley del ITAN no se consi-

derará en la base imponible del ITAN el valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años.

Por su parte, el inciso b) del artículo 4° del Reglamento del ITAN establece que la antigüe-dad de la maquinaria y equipos se computará desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas, según sea el caso. A tal efecto, los contribuyentes deberán acreditar ante la SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyan de la base imponible del Impuesto que les corresponda pagar.

Como se puede apreciar de las normas antes citadas, la única condición para excluir el valor de la maquinaria y los equipos de la base imponible del ITAN es que dichos bienes no tengan una antigüedad mayor a tres (3) años, computados a partir de la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Aduanas(5).

En este sentido, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentran en proceso de instalación o puesta en funcionamiento, el valor de los mismos deberá ser excluido de la base imponible del ITAN.

2. Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) El artículo 113° del Decreto Legislativo Nº 774(6) establecía que no formaban parte de la

base imponible para efecto de determinar el IMR, el valor de las maquinarias y equipos adquiridos por las empresas productivas, durante el ejercicio en que se producía la adqui-sición y el siguiente, siempre que éstos tuvieran una antigüedad no mayor a tres (3) años.

––––(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004, y norma modificatoria.(2) Publicado el 16 de febrero de 2005.(3) Publicado el 31 de diciembre de 1993, y normas modificatorias.(4) Publicado el 21de setiembre de 1994, y normas modificatorias.(5) Tal como se ha afirmado en el Informe N° 195-2009-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra disponible en el Portal SUNAT (www.sunat.gob.pe).(6) El Capítulo XIV de este Decreto Legislativo fue derogado por la Segunda Disposición Final y Transitoria de la Ley N° 26777, publicada el 3 de mayo

de 1997.

134 AELE


Por su parte, el inciso a) del artículo 64° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta disponía que la antigüedad de las maquinarias y equipos a que se refiere el artículo prece-dente, se computaría desde la fecha de su adquisición.

De acuerdo a dicho inciso, se entendería como fecha de adquisición la que constaba en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o la de la declaración única de importación, según sea el caso.

Agregaba la norma que el contribuyente, previo requerimiento, debía acreditar ante la SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyera de la base imponible del IMR que le correspondía pagar.

Conforme se aprecia de las normas citadas, al igual que en el caso del ITAN, la única con-dición para excluir de la base imponible del IMR el valor de la maquinaria y los equipos es que dichos bienes no tuvieran una antigüedad mayor a 3 años, computados a partir de la fecha que se conste en el comprobante de pago que acreditara la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Importación(7).

En consecuencia, aun cuando la maquinaria y los equipos se encontraran en proceso de instalación o puesta en funcionamiento, el valor de los mismos debía ser excluido de la base imponible del IMR.

CONCLUSIÓN:Procede la exclusión de la base imponible del ITAN y del IMR del valor de la maquinaria y

los equipos cuya antigüedad es no mayor a tres (3) años, aun cuando la maquinaria y los equipos se encuentren en proceso de instalación o puesta en funcionamiento.

Atentamente,



–––(7) Tal como se ha afirmado en el Informe N° 195-2009-SUNAT/2B0000, el cual se encuentra disponible en el Portal SUNAT (www.sunat.gob.pe).


AELE 135


Lima, 5 de noviembre de 2009

MATERIA: Se consulta si la deducción a la base imponible del ITAN, prevista en el inciso h) del artículo

5º de la Ley del ITAN, es aplicable a la infraestructura que construyan empresas titulares de concesiones otorgadas al amparo del Decreto Supremo Nº 059-96-PCM, en cumplimiento del Contrato de Concesión respectivo, sobre porciones de territorio de dominio público o de dominio privado afectados por derechos de servidumbre, sin haber recibido del Estado una infraestructura edificada antes de la suscripción de dicho Contrato.

BASE LEGAL: • Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el

21.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, Ley del ITAN). • Texto Único Ordenado de las normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión

al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, aprobado por el Decreto Supremo N° 059-96-PCM, publicado el 27 de diciembre de1996, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley de Concesiones).

ANÁLISIS: 1. De acuerdo con lo dispuesto en el inciso h) del artículo 5° de la Ley del ITAN, no se consi-

derará en la base imponible del ITAN los bienes entregados en concesión por el Estado de acuerdo al texto único ordenado de las normas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al sector privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos, aprobado por el Decreto Supremo N° 059-96-PCM y modificatorias que establecen las normas para la promoción de las inversiones privadas en la infraestructura de servicios públicos, que se encuentran afectados a la prestación de servicios públicos, así como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre los mismos.

Como se aprecia, los bienes entregados en concesión por el Estado, de acuerdo al TUO de la Ley de Concesiones, así como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre los mismos, serán deducibles de la base imponible del ITAN, siempre que se encuentren afectados a la prestación de servicios públicos.

2. Por su parte, el artículo 2º del TUO de la Ley de Concesiones señala que la modalidad bajo la cual se promueve la inversión privada en el ámbito de las obras públicas de infraestructura y de servicios públicos es la concesión.

Añade que las concesiones, licencias, autorizaciones, permisos, servidumbres y otros que se requieran para la utilización de recursos naturales, la ejecución de obras de infraestruc-tura y la prestación de servicios públicos se rigen por lo establecido en las leyes sectoriales correspondientes.

De otro lado, el artículo 13º del TUO antes citado dispone que la concesión sobre bienes públicos no otorga un derecho real sobre los mismos. Sin embargo –señala dicho artículo–, en estos casos, el contrato de concesión constituirá título suficiente para que el concesio-nario haga valer los derechos que dicho contrato le otorga frente a terceros, en especial el de cobrar las tarifas, precios, peajes u otros sistemas de recuperación de las inversiones. Agrega que en estos supuestos, el concesionario podrá explotar el o los bienes objeto de la concesión por cuenta propia o por medio de terceros, quedando siempre como único responsable frente al Estado.

3. Al respecto, es pertinente citar el pronunciamiento emitido por la Agencia de Promoción de la Inversión Privada - PROINVERSIÓN(1) respecto a los derechos de servidumbre y la calificación de los bienes dados en concesión:

–––(0) Mediante Oficio Nº 30-2009-OAJ/PROINVERSIÓN.

136 AELE


“...conviene precisar que los bienes de la concesión por naturaleza pueden ser bienes en sentido estricto (cosas) o derechos y en esta última categoría se incluye a las servidumbres establecidas o por establecer sobre bienes de dominio público o privado en el marco de un contrato de concesión de obras públicas de infraestructura y de servicios públicos.

(...) En el sentido indicado, las porciones de territorio de dominio público o privado sobre las que

recae un derecho de servidumbre en el marco de un contrato de concesión no constituyen bienes de la concesión en sí mismos, sino que son las servidumbres mismas las que constituyen los bienes de la concesión y como tal son reguladas en los capítulos correspondientes de los contratos de concesión.

La explicación anterior se condice con lo dispuesto en el Artículo 13º del Texto Único Ordenado de las Normas con rango de ley que regulan la entrega en concesión de obras públicas de infraes-tructura y de servicios públicos aprobado por Decreto Supremo N.º 060-96-PCM, establece que “la concesión sobre bienes públicos no otorga un derecho real sobre los mismos” (…)”.

4. Por lo expuesto, considerando que los derechos de servidumbre son parte de los bienes de la concesión, puede entenderse que las construcciones que efectúen los concesionarios sobre la porción del territorio público o privado afectado por derechos de servidumbre también se encuentran comprendidas dentro de los alcances del inciso h) del artículo 5º de la Ley del ITAN, toda vez que se trata de derechos que son otorgados por el Estado, entre otros, para la prestación de servicios públicos.

En tal sentido, puede sostenerse que la deducción establecida en dicho inciso resulta aplicable a las construcciones que realicen los concesionarios sobre las porciones de te-rritorio de dominio público o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesión.

CONCLUSIÓN: La deducción establecida en el inciso h) del artículo 5º de la Ley del ITAN resulta aplicable a

las construcciones que realicen los concesionarios sobre porciones de territorio de dominio público o privado afectados por derechos de servidumbre relativos a la concesión.

Atentamente,

MÓNICA PATRICIA PINGLO TRIPEIntendente Nacional



AELE 137



MATERIA: Se formulan las siguientes consultas relacionadas con la exclusión de la base imponible del

Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y del Impuesto Mínimo a la Renta (IMR) del valor de las maquinarias y equipos cuya antigüedad es no mayor a 3 años:

1. ¿La “exclusión” de la base imponible del ITAN y del IMR de las maquinarias y equipos “nuevos” opera desde que se produce la “adquisición” de las maquinarias y equipos nuevos, lo que se acredita con la factura o con la Declaración de Aduana correspondiente?

2. ¿Los requisitos señalados anteriormente son los únicos necesarios para efectuar la “exclu-sión” de las maquinarias y equipos “nuevos” de la base imponible del ITAN y del IMR, no siendo exigible, por tanto, otras condiciones tales como: i) una forma determinada de contabilización de los bienes; ii) si éstos vienen siendo utilizados o no efectivamente en el ejercicio por encontrarse en proceso de instalación (en curso); y, iii) si los bienes vienen siendo objeto de depreciación o no durante el ejercicio en que se hace uso del beneficio?

BASE LEGAL: • Ley Nº 28424(1), Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante, Ley

del ITAN). • Reglamento del Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por el Decreto Supremo

Nº 025-2005-EF(2) (en adelante, Reglamento del ITAN). • Decreto Legislativo Nº 774(3), Ley del Impuesto a la Renta.• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº

122-94-EF(4).• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº

135-99-EF(5) (en adelante, TUO del Código Tributario).

ANÁLISIS: En relación con las consultas formuladas, entendemos que las mismas se encuentran orien-

tadas a determinar si a efecto de excluir de la base imponible del ITAN y del IMR el valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años, basta con computar dicha antigüedad desde la fecha que consta en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Aduanas, o si además se necesitan requisitos adicionales, como por ejemplo: i) una forma determinada de contabilización de los bienes; ii) si éstos vienen siendo utilizados o no efectivamente en el ejercicio por encontrarse en proceso de instalación (en curso); y, iii) si los bienes vienen siendo objeto de depreciación o no durante el ejercicio en que se hace uso del beneficio.

Al respecto, es del caso señalar lo siguiente: 1. El artículo 113° del Decreto Legislativo Nº 774(6) establecía que no formaban parte de la

base imponible para efecto de determinar el IMR, el valor de las maquinarias y equipos adquiridos por las empresas productivas, durante el ejercicio en que se producía la adqui-sición y el siguiente, siempre que éstos tuvieran una antigüedad no mayor a tres (3) años.

Por su parte, el inciso a) del artículo 64° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta

––––(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004, y norma modificatoria. (2) Publicado el 16 de febrero de 2005.(3) Publicado el 31 de diciembre de 1993, y normas modificatorias.(4) Publicado el 21 de setiembre de 1994, y normas modificatorias. (5) Publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias.(6) El Capítulo XIV de este Decreto Legislativo fue derogado por la Segunda Disposición Final y Transitoria de la Ley Nº 26777, publicada el 3 de mayo

de 1997.

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dispuso que la antigüedad de las maquinarias y equipos a que se refiere el artículo prece-dente, se computaría desde la fecha de su adquisición.

Según dicho inciso, se entendería como fecha de adquisición la que constaba en el compro-bante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o la de la declaración única de importación, según sea el caso.

Añadía que el contribuyente, previo requerimiento, debía acreditar ante la SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyera de la base imponible del IMR que le correspondía pagar.

2. De otro lado, el inciso b) del artículo 5° de la Ley del ITAN señala que no se considerará en la base imponible del Impuesto el valor de las maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años.

Ahora bien, el inciso b) del artículo 4° del Reglamento del ITAN indica que la antigüedad de la maquinaria y equipos se computará desde la fecha del comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o de la Declaración Única de Aduanas, según sea el caso. A tal efecto, los contribuyentes deberán acreditar ante la SUNAT la antigüedad de las maquinarias y equipos que excluyan de la base imponible del Impuesto que les corresponda pagar.

3. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, a fin de determinar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la exclusión del valor de los mismos de la base imponible del IMR y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Aduanas.

Sin perjuicio de lo antes expuesto, es del caso señalar que el artículo 62° del TUO del Có-digo Tributario dispone que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.

Agrega el citado artículo que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.

En ese sentido, nada impide que en ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administra-ción Tributaria pueda solicitar la información necesaria para comprobar la veracidad de las operaciones que constan en los comprobantes de pago o las Declaraciones Únicas de Aduana.

CONCLUSIONES: 1. A fin de determinar la antigüedad no mayor a 3 años de las maquinarias y equipos para la

exclusión del valor de los mismos de la base imponible del IMR y del ITAN, debe tenerse en cuenta la fecha que conste en el comprobante de pago que acredite la transferencia hecha por su fabricante o en la Declaración Única de Aduanas.

2. En ejercicio de su facultad fiscalizadora, la Administración Tributaria puede solicitar la información que estime necesaria para comprobar la veracidad de las operaciones que constan en los comprobantes de pago o las Declaraciones Únicas de Aduana.

Atentamente,




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INFORME Nº 123-2009-SUNAT/2B0000 Lima, 8 de julio de 2009

MATERIA: Tratándose de empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo

Nº 973, ¿cuándo deben considerar iniciadas sus “operaciones productivas” para propósitos de de-terminar si gozan o no de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3° de la Ley del ITAN?

BASE LEGAL: • Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, Ley Nº 28424, publicada el 21

de diciembre de 2004, y normas modificatorias (en adelante, la Ley del ITAN). • Reglamento de la Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, aprobado por

el Decreto Supremo Nº 025-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, el Reglamento del ITAN).

• Reglamento del Decreto Legislativo Nº 818 y Normas Modificatorias, aprobado por el Decreto Supremo Nº 084-98-EF, publicado el 14 de agosto de 1998.

• Decreto Legislativo Nº 973, que establece el Régimen Especial de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas, publicado el 10 de marzo de 2007.

ANÁLISIS: 1. De acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 3° de la Ley del ITAN, están

exonerados de dicho Impuesto los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones produc-tivas, para cuyo efecto el inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN señala que se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuando realiza la pri-mera transferencia de bienes o prestación de servicios, salvo el caso de las empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y modificatorias, las que considerarán iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo.

Cabe indicar que, mediante la Resolución Nº 09538-3-2008(1), el Tribunal Fiscal ha soste-nido como criterio de observancia obligatoria que para efecto del inciso a) del artículo 3° del Reglamento del ITAN, tratándose de empresas que no se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818, “el inicio de las operaciones productivas se producirá con la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa”.

Como se puede apreciar, para determinar la aplicación de la exoneración materia de la consulta, debe verificarse que una empresa no ha iniciado sus operaciones productivas debido a que no ha realizado la primera transferencia de bienes o prestación de servicios inherente a su objeto social o giro del negocio, salvo en el caso –según indica la norma reglamentaria– de empresas comprendidas en el Decreto Legislativo Nº 818, las cuales no deben haber realizado las operaciones de explotación comercial referidas al objetivo principal del contrato, de acuerdo a lo que se establece en el mismo.

2. De otro lado, en atención a la multiplicidad de regulaciones especiales coexistentes respecto del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV, se promulgó el Decreto Legislativo Nº 973 que establece el Régimen Especial de Recuperación Anticipada de dicho Impuesto, sustituyendo a los anteriores regímenes existentes, incluyendo el regulado por el Decreto Legislativo Nº 818 y normas modificatorias.

Es importante resaltar que la Primera Disposición Complementaria Transitoria del De-

––––(1) Publicada el 20 de agosto de 2008.

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creto Legislativo Nº 973 dispuso que las personas naturales o jurídicas que a la fecha de la entrada en vigencia del citado Decreto tengan suscrito un Contrato de Inversión con el Estado al amparo, entre otros, del Régimen a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 818 y normas modificatorias, seguirán gozando de la recuperación anticipada del IGV conforme al marco normativo vigente a la fecha de suscripción del Contrato de Inversión, incluido el procedimiento para la ampliación de los listados de bienes, de corresponder.

3. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el numeral 5.2 del artículo 5º del Decreto Legislativo N.º 973 dispone que se considerará que los beneficiarios del Régimen (de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas) han iniciado la explotación del proyecto, cuando realicen la primera exportación de un bien o servicio, o la primera transferencia de un bien o servicio gravado con el IGV, que resulten de dicha explotación, así como cuando perciban cualquier ingreso gravado con el IGV que constituya el sistema de recu-peración de las inversiones en el proyecto, incluidos los costos o gastos de operación o el mantenimiento efectuado.

Por su parte, el artículo 3º del Reglamento del Decreto Legislativo Nº 818 señala que el inicio de las operaciones productivas será determinado en el Contrato Sectorial respectivo, y deberá indicarse en la Resolución Suprema con la que se aprueba a las empresas que califiquen así como los requisitos y características que deba cumplir cada contrato.

De las normas antes glosadas fluye que, en cuanto a la oportunidad en que se entienden iniciadas las operaciones productivas, el Decreto Legislativo Nº 973 contiene una regula-ción distinta a la prevista en el Decreto Legislativo Nº 818 y su Reglamento, por lo que la excepción señalada en el inciso a) del artículo 3º del Reglamento del ITAN no podría estar referida a empresas distintas a aquellas bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 818 y sus modificatorias, por cuanto solo en este último dispositivo se hace referencia al inicio de operaciones fijado en el contrato sectorial. Por el contrario, el Decreto Legislativo Nº 973 ha contemplado en su propio texto los momentos en que se consideran iniciadas las operaciones de las empresas, sin importar si las mismas han suscrito o no un contrato con el Estado al amparo de las normas sectoriales.

En ese sentido, toda vez que la normatividad del ITAN al aludir al momento en que se considera que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas, no contempla regla especial alguna para las empresas comprendidas en el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 973, debe entenderse que les resulta de aplicación la regla general contenida en el inciso a) del artículo 3º del Reglamento del ITAN y considerar que dichas empresas inician sus operaciones productivas cuando realizan la primera transferencia de bienes o prestación de servicios, con la precisión establecida en la Resolución N° 09538-3-2008 emitida por el Tribunal Fiscal, esto es, cuando realizan la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa.

CONCLUSIÓN: Para fines de la exoneración prevista en el inciso a) del artículo 3º de la Ley del ITAN, las

empresas que se encuentran bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 973 deberán considerar iniciadas sus operaciones productivas cuando realicen la primera transferencia de bienes o prestación de servicios que sea inherente al objeto social o giro de negocio de tales empresas.

Atentamente,




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MATERIA:Se formulan las siguientes consultas:1. ¿A las devoluciones por Impuesto Temporal a los Activos Netos les es aplicable lo establecido

en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191?2. ¿A las devoluciones por retenciones y percepciones del Impuesto General a las Ventas les

es aplicable lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191? ¿Ello implicaría una derogación tácita de las leyes especiales que regulaban la devolución de las mismas?

BASE LEGAL: • Ley Nº 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21

de diciembre de 2004, y norma modificatoria (en adelante, Ley del ITAN).• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo Nº 25-2005-EF,

publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).• Ley Nº 29173, Ley que establece el Régimen de Percepciones del Impuesto General a las

Ventas, publicada el 23 de diciembre de 2007.• Resolución de Superintendencia Nº 37-2002/SUNAT, que aprueba el Régimen de Reten-

ciones del Impuesto General a las Ventas aplicable a los proveedores y designa a agentes de retención, publicada el 19 de abril de 2002.

• Ley Nº 28053, Ley que establece disposiciones con relación a percepciones y retenciones, publicada el 8 de agosto de 2003.

• Ley Nº 29191, Ley que establece la aplicación de intereses a las devoluciones por créditos por tributos, publicada el 20 de enero de 2008.

• Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo Nº 135-99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).


ANÁLISIS:I. Para efecto del presente Informe, se parte de las siguientes premisas:

• Las devoluciones del ITAN materia de consulta, son aquellas efectuadas en virtud de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley del ITAN y el artículo 10° del Reglamento de esta Ley.

• En cuanto a las devoluciones por retenciones y percepciones del IGV, se entiende que la consulta se encuentra referida a aquellas que se efectúan en aplicación de lo establecido en el artículo 31° del TUO de la Ley del IGV.

Así, a fin de brindar atención a las consultas planteadas, se efectuará una breve reseña general de la normatividad aplicable:

1. IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS - ITAN Mediante el artículo 1° de la Ley Nº 28424 se crea el ITAN, aplicable a los generadores

de renta de tercera categoría sujetos al Régimen General del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los activos netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.

El artículo 8° de la referida Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del ITAN podrá utilizarse como crédito:

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a. Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

b. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda.

Agrega la norma, en su tercer párrafo, que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contri-buyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias.

Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que, si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regulariza-ción del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

2. RETENCIONES Y PERCEPCIONES DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VEN-TAS (IGV)

Conforme a lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 037-2002/SUNAT, que regula el Régimen de Retenciones del IGV, el Agente de Retención designado mediante Resolución de Superintendencia retendrá al proveedor(1) un porcentaje del importe de la operación, debiendo declarar el monto total de las retenciones practicadas en el período y efectuar el pago respectivo utilizando el PDT – Agente de Retención, Formulario Virtual N° 626. Por su parte, el proveedor deberá efectuar su declaración y pago mensual del IGV consignando el impuesto que se le hubiere retenido, a efecto de su deducción del tributo a pagar.

De otro lado, en cuanto al Régimen de Percepciones del IGV, de acuerdo con lo seña-lado en la Ley N° 29173, el Agente de Percepción percibe del cliente o importador un monto por concepto del IGV que éstos últimos causarán en sus operaciones posteriores, estando obligado a ingresar al fisco dicho monto. Por su parte, el cliente o importador deberá efectuar su declaración y pago mensual del IGV consignando el monto que se le hubiera percibido a efecto de su deducción del IGV a pagar.

Cabe indicar que según lo dispuesto en el artículo 31° del TUO de la Ley del IGV, el contribuyente(2) deducirá del IGV a pagar las retenciones o percepciones que se hubieran efectuado por concepto del citado Impuesto.

Añade la norma que, en caso que no existieran operaciones gravadas o ser éstas insu-ficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá: a. Arrastrar las retenciones o percepciones no aplicadas a los meses siguientes. b. Si las retenciones o percepciones no pudieran ser aplicadas en un plazo no menor

de tres (3) períodos consecutivos, el contribuyente podrá optar por solicitar la devolución de las mismas.

En caso de que opte por solicitar la devolución de los saldos no aplicados, la soli-citud solo procederá hasta por el saldo acumulado no aplicado o compensado al

––––(1) Se entiende por tal, al vendedor del bien mueble o inmueble, prestador del servicio o al que ejecuta los contratos de construcción, en las

operaciones gravadas con el IGV (inciso d) del artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 37-2002/SUNAT).(2) Sujeto retenido o percibido.


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último período vencido a la fecha de presentación de la solicitud, siempre que en la declaración de dicho período conste el saldo cuya devolución se solicita.

La SUNAT establecerá la forma y condiciones en que se realizarán tanto la solicitud como la devolución.

c. Solicitar la compensación a pedido de parte, en cuyo caso será de aplicación lo dis-puesto en la Décimo Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N° 981. Esta solicitud podrá efectuarse a partir del período siguiente a aquel en que se generaron las retenciones o percepciones no aplicadas.

3. DEVOLUCIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38° del TUO del Código Tributario(3), las

devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional, agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva, de conformidad con lo siguiente:a. Tratándose de pago indebido o en exceso que resulte como consecuencia de cualquier

documento emitido por la Administración Tributaria, a través del cual se exija el pago de una deuda tributaria, se aplicará la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33°.

b. Tratándose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto señalado en el literal a), la tasa de interés no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicada por un factor de 1,20.

Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33° del mismo TUO del Código Tributario. Agrega este artículo que, tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33°, por el período comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas devoluciones que se tornen en indebidas, se aplicará el interés a que se refiere el literal b) del primer párrafo(4).

De otro lado, el artículo 5° de la Ley N° 28053 precisa que el interés aplicable a las devoluciones de las retenciones y/o percepciones no aplicadas del IGV es aquel a que se refiere el artículo 38° del TUO del Código Tributario. Dicho interés se aplicará en el período comprendido entre la fecha de presentación o de vencimiento de la decla-ración mensual donde conste el saldo acumulado de las retenciones y/o percepciones por el cual se solicita la devolución, lo que ocurra primero, y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. No obstante, se aplicará la tasa de

––––(3) Según texto sustituido por el artículo 1° de la Ley N° 29191.(4) Cabe indicar que antes de la sustitución dispuesta por la Ley N° 29191, el artículo 38° del TUO del Código Tributario señalaba lo siguiente: “Artículo 38°.- Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoles un

interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.

Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el Artículo 33°. Cuando por Ley especial se dispongan devolu-ciones, las mismas se efectuarán en las condiciones que la Ley establezca.

Tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones, aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el Artículo 33°, por el período comprendido entre la fecha de la devolución y la fecha en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas que se tornen en indebidas, se aplicará el interés a que se refiere el primer párrafo del presente artículo”.

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interés moratorio (TIM) a que se refiere el artículo 33º del TUO del Código Tributario a partir del día siguiente en que venza el plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para pronunciarse sobre la solicitud de devolución hasta la fecha en que la misma se ponga a disposición del solicitante.

4. DEVOLUCIÓN DE CRÉDITOS POR TRIBUTOS El artículo 2° de la Ley N° 29191 dispone que a los créditos por tributos les será de

aplicación el interés a que se refiere el literal b) del artículo 38° del TUO del Código Tributario, en el período comprendido entre el trigésimo primer día hábil de presentada la solicitud de devolución y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución, salvo que las normas vigentes establezcan un plazo mayor a treinta (30) días hábiles para atender las solicitudes, caso en el cual los referidos intereses serán de aplicación en el período comprendido entre el día siguiente al vencimiento del plazo establecido en la norma legal para que la Administración Tributaria resuelva la soli-citud de devolución y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la citada devolución.

Añade la norma que, para efectos de la aplicación de lo señalado en el párrafo prece-dente se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del IGV e Impuesto de Promoción Municipal (IPM), devolución definitiva del IGV e IPM, la restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya pagos indebidos o en exceso.

Adicionalmente, se señala que, los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33° del TUO del Código Tributario.

Por último, se dispone que, tratándose de las devoluciones a que se refiere dicha Ley, que resulten en exceso o en forma indebida, la restitución se regirá por las normas que regulan los créditos tributarios, debiendo considerarse como parte de la base de cálculo de la TIM, a que se refiere el artículo 33° del TUO del Código Tributario, los intereses a que se refiere dicho artículo 2°.

II. Teniendo en cuenta el marco normativo antes desarrollado, procederemos a brindar respuesta a las consultas planteadas:

1. DEVOLUCIONES POR ITAN De las normas antes glosadas se puede apreciar que el artículo 38° del TUO del Código

Tributario regula la devolución de los pagos efectuados indebidamente o en exceso, en tanto que el artículo 2° de la Ley Nº 29191 establece el interés aplicable a las devolu-ciones de los créditos por tributos que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En lo que respecta al ITAN, se tiene que el monto efectivamente pagado por este concepto, sea total o parcialmente, puede ser utilizado como crédito contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda el pago del ITAN. Adicionalmente, los sujetos del ITAN están facultados a solicitar la devolución del referido Impuesto, siempre que sustenten la pérdida tributaria o el menor Impuesto a la Renta obtenido de acuerdo a las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta o exista saldo no aplicado contra los pagos a cuenta y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el ITAN.

Ahora bien, conforme a lo señalado en el Informe Nº 099-2006-SUNAT/2B0000(5), “la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos del ITAN no

––––(5) Disponible en la página web de la SUNAT: http://www.sunat.gob.pe.


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corresponde a la devolución de un pago en el que haya mediado un error, es decir indebido o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que regula dicho Impuesto”.

Por ello, se concluyó que respecto de los pagos del ITAN materia de devolución, no resultan de aplicación las normas contenidas en el artículo 38° del TUO del Código Tributario, toda vez que dicha devolución no involucra un pago indebido o en exceso.

Siendo así, es preciso analizar si los pagos del ITAN susceptibles de devolución consti-tuyen “créditos por tributos” a que hace referencia el artículo 2° de la Ley Nº 29191 y si, por lo tanto, les es aplicable el interés señalado en el primer párrafo de dicho artículo.

Al respecto, aun cuando la norma en comentario no contiene, en estricto, una defi-nición de “créditos por tributos”, señala que como tales deberá entenderse al saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del IGV e IPM, devolución definitiva del IGV e IPM, la restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituya pagos indebidos o en exceso.

Como puede apreciarse el elemento similar que contienen dichos conceptos es la existencia de un monto a favor del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, que tiene como origen una obligación de carácter tributario, estando comprendido en el mismo cualquier concepto al que las normas especiales le den la condición de crédito sujeto a devolución.

En este aspecto, debe tenerse en cuenta lo señalado en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley que diera lugar a la Ley Nº 29191, en el cual se indica que dicho proyecto tiene por finalidad “reconocer la pérdida financiera que le significa a los sujetos el no contar con los recursos financieros que se derivan de normas que otorgan la devolución de tributos en el plazo en ellas estipulado (...) se plantea el artículo 2° a fin de permitir que se apliquen intereses a los créditos por tributos que no califiquen como pagos indebidos o en exceso, cuando la Administración Tributaria no hubiera resuelto la solicitud de devolución respectiva en los plazos (...)”.

De lo antes señalado, se puede afirmar que a las devoluciones por ITAN les es de aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191.

2. DEVOLUCIONES POR RETENCIONES Y PERCEPCIONES DEL IGV Tratándose de las retenciones y percepciones del IGV, aun cuando el ingreso al fisco

de los montos retenidos o percibidos lo efectúa el agente de retención o percepción designado como tal, dichos montos constituyen pagos por concepto del IGV que en definitiva corresponde a los contribuyentes del tributo (proveedor, cliente o importador, según sea el caso); por ello, la norma establece que éstos últimos puedan deducir tales montos a efecto de la determinación mensual del IGV a su cargo.

En caso de no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber las retenciones o percepciones, el contribuyente podrá arrastrarlas, solicitar su devolución o compensarlas de acuerdo con lo establecido por las normas para tal efecto.

En este sentido, y tal como se señala en el Informe Nº 009-2008-SUNAT/2B0000, para el caso de las retenciones del IGV(6), “el pago en exceso, es decir el crédito que puede ser objeto de compensación o devolución, de ser el caso, se establece al momento de la deter-minación mensual del IGV, en la medida que se genera un saldo no aplicado de retenciones para el proveedor, contribuyente del mencionado tributo. (...) Dichas retenciones pueden ser deducidas por el proveedor de su IGV a pagar, tras lo cual éste podrá determinar si existe un pago en exceso sujeto a compensación o devolución, según corresponda”.

Así, se puede afirmar que los montos retenidos o percibidos por aplicación del Régimen de Retenciones o Percepciones del IGV, y cuya devolución puede ser solicitada por

––––(6) Criterio que también resultaría aplicable para el caso de las percepciones.

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el contribuyente del IGV, constituyen montos pagados en exceso(7) y, por ende, para efecto del cálculo de intereses resulta de aplicación lo establecido en el literal b) del artículo 38° del TUO de Código Tributario(8).

Sin embargo, para la determinación del período en el cual se aplicará el interés antes indicado, deberá estarse a lo normado por el artículo 5° de la Ley Nº 28053, la cual constituye norma especial que regula las devoluciones de las retenciones y/o percepciones del IGV.

CONCLUSIONES:1. A las devoluciones por ITAN efectuadas en aplicación del artículo 8° de la Ley Nº 28424,

les es de aplicación lo establecido en el primer párrafo del artículo 2° de la Ley Nº 29191.2. A las devoluciones por retenciones y percepciones del IGV, les es de aplicación lo normado

por el artículo 5° de la Ley Nº 28053, la cual constituye norma especial aplicable a tales conceptos; siendo, por ende, aplicable a dichas devoluciones el interés establecido en el literal b) del artículo 38° del TUO de Código Tributario.

Atentamente,



––––(7) Sobre este aspecto, debe tenerse en consideración lo señalado en la Exposición de Motivos del Proyecto que diera lugar al Decreto Legislativo

N° 981, el cual señala lo siguiente: “(...) el Código Tributario ha previsto que el pago de la obligación tributaria tratándose de tributos de liquidación mensual, como es el

caso del IGV, sea efectuado no sólo en forma directa por parte del contribuyente sino también a través de su retención o percepción en caso que se haya designado agentes de retención o percepción para tal efecto.

En este sentido, los pagos en exceso pueden originarse también en retenciones o percepciones, como es el caso de las efectuadas de conformidad con el Régimen de Retenciones del IGV y el Régimen de Percepciones del IGV, regulados por las Resoluciones de Super-intendencia Núms. 037-2002/SUNAT26 y 058-2006/SUNAT27.

(...) Cabe resaltar que los tributos retenidos y percibidos, por su propia naturaleza, suponen que los sujetos del IGV soporten dicha detracción por parte de los agentes de retención y percepción, en un momento anterior al de su aplicación efectiva contra el impuesto respecto del cual se produce la retención y percepción. Ambos conceptos tienden a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria por lo que a partir de su entrega o abono al fisco no corresponde en estricto atribuirles la calidad de pagos en exceso, supuesto que en cualquier caso se verifica recién con la imposibilidad de su aplicación total o parcial, lo que ocurre en una etapa posterior y se refleja en las declaraciones mensuales del sujeto retenido o percibido.”

(8) Es decir, que la tasa de interés no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20.


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INFORME N° 34-2007-SUNAT/2B0000

Lima, 21 de febrero de 2007

MATERIA:En relación con el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) e Impuesto a la Renta, se

formulan las siguientes consultas:1. ¿El pago del ITAN efectuado con posterioridad a la regularización del Impuesto a la Renta,

es susceptible de devolución?2. En caso que la respuesta a la primera pregunta sea negativa, ¿dicho pago es deducible como

gasto?

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

• Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de diciembre de 2004, modificada por el Decreto Legislativo N° 971, publicado el 24 de diciembre de 2006 (en adelante, Ley del ITAN).

• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).

ANÁLISIS:Para efecto del presente análisis, se parte de la premisa que los pagos realizados por el ITAN

son posteriores a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejer-cicio gravable al cual corresponden dichos pagos o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, y la devolución a que se refiere la primera consulta es la dispuesta en la Ley del ITAN. En ese sentido, debemos indicar lo siguiente:

1. El artículo 1° de la Ley del ITAN crea este impuesto, aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.

El artículo 8° de la misma Ley dispone que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos



Agrega que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

Añade que en caso se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspon-diente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general.

2. Por su parte, el inciso b) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago de regularización del Impuesto a la Renta, el ITAN efectivamente pagado.

El inciso d) de dicho artículo agrega que para efecto de la aplicación del crédito, sólo se considerará el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual puede ser aplicado.

El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario de diciembre del mismo ejercicio.

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A su vez, el inciso e) del mismo artículo dispone que el ITAN efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) del propio artículo, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.

Además, el artículo 10° del Reglamento antes mencionado señala que si luego de acreditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

3. Del análisis de las normas citadas, se tiene que el ITAN efectivamente pagado total o par-cialmente puede ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta de los períodos de marzo a diciembre o el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde el pago del ITAN y siempre que dicho pago del ITAN se produzca hasta el vencimiento de los referidos pagos a cuenta o hasta la presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta o el vencimiento del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero.

Asimismo, las normas tributarias citadas disponen que el importe del crédito que no sea materia de compensación, podrá ser materia de devolución al contribuyente, lo cual implica que aquellos pagos del ITAN que no constituyan crédito contra el Impuesto a la Renta, tampoco podrán ser objeto de devolución.

En tal sentido, los pagos realizados por el ITAN con posterioridad a la presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, al no constituir crédito contra el Impuesto a la Renta, no podrán ser devueltos al contribuyente.

4. De otro lado, el inciso b) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dis-pone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la propia Ley, siendo deducibles, entre otros conceptos, los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

Ahora bien, en el supuesto materia de consulta, el pago del ITAN tiene carácter obligatorio, pues deriva de un mandato legal que los contribuyentes deben cumplir ineludiblemente.

En este orden de ideas, los pagos por el ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al cual corres-ponden o al vencimiento de tal plazo, lo que hubiera ocurrido primero, son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría de dicho ejercicio, en tanto se cumpla con el principio de causalidad.

CONCLUSIONES:1. Los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada

anual del Impuesto a la Renta o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de devolución.

2. Los referidos pagos son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera cate-goría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad.

Atentamente,




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MATERIA:En relación con el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) e Impuesto a la Renta, se

formulan las siguientes consultas:1. ¿Asiste a los contribuyentes el derecho a solicitar la devolución de los montos pagados por

ITAN cuando habiendo sido éstos compensados contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el impuesto anual determinado resulta menor que los pagos a cuenta realizados ya sea por ITAN o por Impuesto a la Renta?

2. Asumiendo que no les asista a los contribuyentes el derecho a la devolución, ¿debería el ITAN aplicado formar parte del saldo a favor arrastrable contra los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2006?

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004 y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994 y normas modificatorias.

• Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21 de diciembre de 2004, (en adelante, Ley del ITAN).

• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN).

ANÁLISIS:Para efectos del presente análisis, se parte de la premisa que los pagos realizados por el ITAN

han sido aplicados en su totalidad contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejerci-cio al cual corresponden y que el saldo a favor que pudiera generarse por dichos pagos a cuenta corresponde íntegramente a la compensación de tales obligaciones con el ITAN. En ese sentido debemos indicar lo siguiente:





Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que co-rresponde el pago.

Por su parte, el inciso b) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que se considerará como crédito, contra los pagos a cuenta o el pago de regularización del Impuesto a la Renta, el ITAN efectivamente pagado.

A su vez, el inciso e) del mismo artículo dispone que el ITAN efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso d) del propio artículo, constituirá el crédito a

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aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8° de la Ley del ITAN.

2. De otro lado, el artículo 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que determinarán con arreglo a alguno de los sistemas indicados en el mismo artículo.

Además, el artículo 87° del citado TUO señala que si las cantidades abonadas a cuenta con arreglo a lo establecido, entre otros, en el artículo 85° precedentemente citado resultasen inferiores al monto del impuesto que, según declaración jurada anual, sea de cargo del contribuyente, la diferencia se cancelará al momento de presentar dicha declaración.

Agrega dicho artículo que si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

Asimismo, el numeral 4) del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán, que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.

3. Ahora bien, aplicado en su totalidad el crédito por el ITAN efectivamente pagado contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde el pago, dicho crédito se entiende agotado, teniéndose desde su aplicación sólo pagos a cuenta deducibles del Impuesto a la Renta del ejercicio.

En este orden de ideas, teniendo en cuenta las disposiciones del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, si el monto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta excediera el Impuesto a la Renta del ejercicio que corresponde abonar al contribuyente, el exceso pagado podrá ser devuelto o aplicado contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada anual donde se consigne dicho saldo.

4. Así, en relación con las consultas planteadas y considerando la premisa indicada para el presente análisis, se tiene que los contribuyentes que hayan acreditado el ITAN contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta pueden solicitar la devolución del exceso no absorbido por el Impuesto a la Renta del ejercicio o aplicarlo contra los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2006 cuyo vencimiento hubiera operado a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del 2005.

CONCLUSIÓN:Los contribuyentes que hayan acreditado el ITAN contra los pagos a cuenta del Impuesto a

la Renta pueden solicitar la devolución del exceso no absorbido por el Impuesto a la Renta del ejercicio o aplicarlo contra los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2006 cuyo vencimiento hubiera operado a partir del mes siguiente a aquel en que se presente la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del 2005.

Atentamente,




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MATERIA:Se consulta si la legislación que regula la imposición sobre la renta y el patrimonio prevé algún

régimen exoneratorio a favor de las compañías de navegación residentes en la República Federal de Alemania.

BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N° 179-2004-EF(1), y normas modificatorias.• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N°

122-94-EF(2), y normas modificatorias.• Ley N° 28424(3), que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

ANÁLISIS:En principio, partimos de la premisa que la consulta formulada hace referencia a personas

jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania(4) que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el país(5) y que realizan actividades de transporte marítimo entre la República del Perú y el extranjero; estando dicha consulta orientada a determinar si las referidas actividades y/o el patrimonio dedicado a su explotación se encuentran exonerados en el Perú de los Impuestos que gravan la renta y el patrimonio.

Al respecto, cabe indicar lo siguiente: 1. En relación con la imposición sobre la renta, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con

lo establecido en el inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se presume, sin admitir prueba en contrario, que los contribuyentes no domiciliados en el país y las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, que desarrollen actividades de transporte entre la República y el extranjero, obtienen renta neta de fuente peruana equivalente al dos por ciento (2%) de los ingresos brutos por fletamento o transporte marítimo, salvo los casos en que por reciprocidad con el tratamiento otorgado a líneas peruanas que operen en otros países, proceda la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas extranjeras con sede en tales países.

Agrega la citada norma que, la empresa no domiciliada acreditará la exoneración mediante constancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tiene su sede, debida-mente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores.

Por su parte, el numeral 2 del inciso b) del artículo 27° del Reglamento de la Ley del Im-puesto a la Renta señala que a fin de gozar de la exoneración antes indicada, las empresas deberán presentar a la SUNAT una constancia emitida por la Administración del país donde tienen su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores del Perú, o cualquier otra documentación que acredite de manera fehaciente que su legislación otorga la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas peruanas que operen en dichos países.

–––––(1) Publicado el 8 de diciembre de 2004.(2) Publicado el 21 de setiembre de 1994.(3) Publicada el 21 de diciembre de 2004.(4) Que reciben el tratamiento de sujetos no domiciliados en el Perú conforme fluye del artículo 7° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.(5) Dado que de acuerdo con el inciso e) del artículo 7° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran domiciliadas en el país las su-

cursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.

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Añade que la SUNAT evaluará la información presentada, quedando facultada a requerir cualquier información adicional que considere pertinente. Asimismo, establece que tal exoneración estará vigente mientras se mantenga el beneficio concedido a las líneas perua-nas y que, de producirse la derogatoria del tratamiento exoneratorio recíproco, las líneas peruanas afectadas por la derogatoria, así como las empresas no domiciliadas que gocen de dicha exoneración por reciprocidad, deberán comunicar tal hecho a la SUNAT, dentro del mes siguiente de publicada la norma que deroga la exoneración.

Como se puede apreciar de las normas glosadas, la legislación tributaria peruana prevé un tratamiento exoneratorio respecto del Impuesto a la Renta aplicable a las actividades de fletamento o transporte marítimo que, entre la República del Perú y el extranjero, realicen las empresas no domiciliadas(6) a condición de que éstas acrediten que las líneas peruanas gozan de exoneración del referido Impuesto en su país sede.

Para tal efecto, las empresas no domiciliadas deben acreditar dicha exoneración con la cons-tancia emitida por la Administración Tributaria del país donde tienen su sede, debidamente autenticada por el Cónsul peruano en dicho país y legalizada por el Ministerio de Relaciones Exteriores del Perú, o con cualquier otra documentación que acredite fehacientemente que su legislación otorga la exoneración del Impuesto a la Renta a las líneas peruanas que operen en dichos países; quedando la SUNAT facultada a requerir cualquier información adicional.

En ese sentido, las personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que realicen actividades de transporte marítimo entre la República del Perú y el extranjero, estarán exoneradas del Impuesto a la Renta peruano por los ingresos que generen dichas actividades, siempre que acrediten que las líneas peruanas gozan de exoneración del referido Impuesto en la República Federal de Alemania; lo que deberán acreditar conforme a lo expuesto en los párrafos precedentes(7).

2. De otro lado, en lo que corresponde a la imposición sobre el patrimonio, cabe indicar que de acuerdo con lo señalado en el artículo 1° de la Ley N° 28424, el ITAN es un Impuesto que se calcula sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo su obligación al 1 de enero de cada ejercicio.

Conforme al artículo 2° de la citada Ley, son sujetos del ITAN, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Así, habida cuenta que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece un régimen singular para la determinación y pago de este Impuesto, tratándose de las rentas gravadas con el mismo obtenidas por sujetos no domiciliados en el Perú(8), como es el caso de las empresas materia de consulta(9), éstas no se encuentran gravadas en el ITAN al no calificar como contribuyentes de dicho Impuesto.

CONCLUSIONES:1. Las personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que realicen activi-

dades de transporte marítimo entre la República del Perú y el extranjero, estarán exoneradas del Impuesto a la Renta peruano por los ingresos que generen dichas actividades, siempre que acrediten que las líneas peruanas gozan de exoneración del referido Impuesto en la

––––––(6) Así como las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades

de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.(7) Cabe destacar que la referida exoneración sólo alcanza a las rentas de fuente peruana obtenidas por dichas personas jurídicas, mas no a las

rentas que producto de la distribución de utilidades obtengan los socios o accionistas de aquéllas. (8) En efecto, dicha determinación y pago debe efectuarse con arreglo a lo establecido en los artículos 56° y 76° del TUO de la Ley del Impuesto

a la Renta, tratándose de personas jurídicas no domiciliadas en el Perú. (9) Personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes

en el Perú.


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República Federal de Alemania; lo que deberán acreditar conforme a lo establecido en el inciso d) del artículo 48° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el numeral 2 del inciso b) del artículo 27° de su Reglamento.

2. Las personas jurídicas constituidas en la República Federal de Alemania que no tienen sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú, no se encuentran gravadas con el ITAN.

Atentamente,



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MATERIA:Se formulan las siguientes consultas:1. De acuerdo a lo señalado en las normas del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)

y del Texto Único Ordenado del Código Tributario, ¿corresponde aplicar intereses a la devolución del ITAN?

2. La compensación(1) de los pagos del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR) contra el ITAN y que, posteriormente, son aplicados como crédito contra el Impuesto a la Renta, ¿constituye un pago indebido?, ¿cómo se efectuaría el cálculo de intereses y desde cuándo?

BASE LEGAL:• Ley N° 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, publicada el 21

de diciembre de 2004, (en adelante, Ley del ITAN).• Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF,

publicado el 16 de febrero de 2005 (en adelante, Reglamento de la Ley del ITAN). • Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-

99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999 y normas modificatorias (en adelante, TUO del Código Tributario).

• Código Civil, promulgado mediante Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25 de julio de 1984 y normas modificatorias.

ANÁLISIS:En principio, partimos de la premisa que las consultas formuladas no comprenden a aquellos

contribuyentes del ITAN obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana que hubie-ran optado por utilizar contra dicho Impuesto, hasta el límite del mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al período del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. En ese sentido debemos indicar lo siguiente:





Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que co-rresponde el pago.

Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general.

–––––(1) Efectuada por la Administración Tributaria a solicitud de parte, como consecuencia de una resolución de reclamos que aprueba dicha compensación.


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La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias.

Por su parte, el artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN señala que si luego de acre-ditar el Impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8° de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

De otro lado, el artículo 38° del TUO del Código Tributario dispone que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agre-gándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20 en el período comprendido entre la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva.

Agrega que los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33° del mismo TUO, el que incluye la capitalización. Cuando por Ley especial se dispongan devoluciones, las mismas se efectuarán en las condiciones que la Ley establezca.

Asimismo, se señala que tratándose de las devoluciones efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deberá restituir el monto de dichas devoluciones, aplicando la tasa de interés moratorio (TIM) prevista en el artículo 33° del mismo TUO, por el periodo comprendido entre la fecha de la devolu-ción y la fecha en que se produzca la restitución. Tratándose de aquellas que se tornen en indebidas, se aplicará el interés a que se refiere el primer párrafo del citado artículo 38°.

Por otra parte, el artículo 1267° del Código Civil dispone que el que por error de hecho o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad en pago, puede exigir la restitución de quien la recibió.

2. Del análisis de las normas citadas se tiene que los sujetos del ITAN están facultados a solicitar la devolución de dicho Impuesto, siempre que sustenten la pérdida tributaria o el menor Impuesto a la Renta obtenido de acuerdo a las normas del régimen general del Impuesto a la Renta en el ejercicio al cual corresponde el pago del ITAN –situaciones que imposibilitan su total aplicación como crédito contra el Impuesto a la Renta– o exista saldo no aplicado contra los pagos a cuenta y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el ITAN.

Ahora bien, a efectos de establecer si la devolución a que se refiere el párrafo anterior debe hacerse con intereses, cabe señalar que el TUO del Código Tributario, tratándose de devo-luciones, sólo reconoce la aplicación de intereses a aquellas que realice la Administración Tributaria por pagos indebidos o en exceso; indicando expresamente que tratándose de otras devoluciones éstas deben efectuarse en las condiciones que las propias leyes establezcan.

Si bien el TUO del Código Tributario no ha definido cuándo un pago debe ser considerado indebido o en exceso(2), el Código Civil(3) sí lo hace, señalando que es el efectuado por error de hecho o de derecho en la entrega del bien o cantidad en pago, lo que justifica su restitución(4).

–––––(2) Sobre el particular, la Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno, en la obra “Código Tributario – Doctrina y Comentarios” (página 210), refiriéndose

a la devolución de pagos indebidos, cita al autor Rafael Calvo Ortega, quien señala que “Constituye un restablecimiento patrimonial, restaurando una relación entre dos sujetos injustamente alterada. Para que este restablecimiento sea perfecto debe ir acompañado del pago de intereses indemnizatorios...”.

(3) De aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario.(4) Los pagos en exceso que resultan de pagos a cuenta efectuados conforme a ley también son indebidos en cuanto les falta una causa legítima,

aun cuando no hayan sido motivados por error de hecho o de derecho (Manual del Código Tributario. Tomo I página 5/2.6).

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Como se aprecia, la solicitud de devolución que están autorizados a presentar los sujetos del ITAN no corresponde a la devolución de un pago en el que haya mediado error, es decir indebido o en exceso, sino al cumplimiento de lo dispuesto en la norma especial que regula dicho Impuesto. Asimismo, la normatividad que regula el ITAN no contempla la aplicación de interés alguno al monto materia de devolución.

En este orden de ideas, y en referencia a la primera consulta, no corresponde la aplicación de intereses a los montos devueltos por concepto del ITAN, de conformidad con las normas que regulan dicho Impuesto.

3. En relación con la segunda consulta, entendemos que está orientada a establecer si una vez que la Administración Tributaria efectuó la compensación del pago indebido por Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR) contra el ITAN, el monto que por concepto del ITAN no fue aplicado contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta debe ser tratado como pago indebido.

Al respecto, la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804(5), creó el AAIR, a cargo de los sujetos generadores de rentas de tercera categoría del régimen general del Impuesto a la Renta, exigible a partir del 1 de enero de 2003.

Posteriormente, el Tribunal Constitucional, mediante Sentencia publicada el 13 de noviem-bre de 2004(6), declaró fundada la demanda de inconstitucionalidad interpuesta contra la Quinta Disposición Transitoria y Final de la Ley N° 27804 y el artículo 53° del Decreto Legislativo N° 945, indicándose que dichos dispositivos legales, declarados inconstitucio-nales, dejaban de tener efecto desde la fecha en que fueron publicados.

Asimismo, mediante Sentencia de fecha 27 de enero de 2005(7), el Tribunal Constitucional facultó a la Administración Tributaria a expedir normas reglamentarias con el objeto de dar cumplimiento a la Sentencia a que se refiere el párrafo anterior.

En ese sentido, la Resolución de Superintendencia N° 046-2005/SUNAT(8) estableció el procedimiento para cumplir la Sentencia del Tribunal Constitucional que declaró incons-titucional el AAIR; señalando en su Disposición Final Única que los deudores tributarios que no optaran por aplicar el procedimiento establecido en dicha Resolución, utilizarían los previstos en el Código Tributario, sin perjuicio que la SUNAT, de ser el caso, realice el cobro de la deuda tributaria originada por las omisiones de los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2003 y 2004.

De otro lado, el artículo 40° del TUO del Código Tributario dispone que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, el numeral 3 del mismo artículo establece que la compensación podrá realizarse a solicitud de parte, la que deberá ser efec-tuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma y condiciones que ésta señale.

Agrega que la compensación surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los créditos a que se refiere el párrafo anterior comenzaron a coexistir y hasta el agotamiento de estos últimos, indicando que para efecto del artículo son créditos por tributos, el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.

Del análisis de las normas glosadas se tiene que los sujetos del AAIR, una vez declarada la inconstitucionalidad de la norma que lo creó, tenían derecho a un crédito a su favor

––––(5) Ley que modificó el TUO de la Ley Impuesto a la Renta, publicada el 2 de agosto de 2002 y modificada por la Ley N° 27898, publicada 30 de

diciembre de 2002.(6) Recaída en el Expediente 033-2004-AI/TC. (7) Recaída en el Expediente 1907-2003/AA/TC.(8) Publicada el 26 de febrero de 2005.


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por concepto del AAIR, el cual de no haber sido aplicado de acuerdo al procedimiento dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 046-2005/SUNAT, debía regirse por lo establecido en el TUO del Código Tributario.

Ahora bien, de no haberse aplicado el referido crédito conforme al procedimiento en men-ción, el mismo podía ser –según lo previsto en el TUO del Código Tributario–, materia de compensación a solicitud de parte, entre otras deudas tributarias, con la originada por concepto del ITAN que hubiera generado el contribuyente, de acuerdo a las normas que regulan este último Impuesto.

Cabe indicar que una vez efectuada tal compensación, el monto materia de la misma co-rresponde al ITAN, al haber producido dicha compensación su efecto extintivo respecto de la deuda tributaria correspondiente a este Impuesto(9).

En este orden de ideas, el monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efecti-vamente, sea mediante su pago o compensación, y que no hubiera sido aplicado contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde dicha cancelación, deberá regirse por la normatividad que lo regula, resultando aplicable a su tratamiento la primera conclusión del presente Informe.

CONCLUSIONES:1. No corresponde la aplicación de intereses a los montos que se devuelvan por concepto de

ITAN, de conformidad con las normas que regulan dicho Impuesto.2. El monto que por concepto del ITAN se hubiera cancelado efectivamente, sea mediante

su pago o compensación y que no hubiera sido aplicado contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde dicha cancelación, deberá regirse por la normatividad que lo regula, resultando aplicable a su tratamiento la primera conclusión del presente Informe.

Atentamente,



–––––(9) De acuerdo con el artículo 27° del TUO del Código Tributario, la obligación tributaria se extingue por, entre otros medios, el pago y la compen-

sación.

158 AELE




MATERIA: En relación con la aplicación como crédito de los pagos del Impuesto Temporal a los Activos

Netos (ITAN), se consulta sobre el orden en que se deben aplicar dichos créditos contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto a la Renta, y sobre la posibilidad de aplicarlos de oficio (reliquidación) en el caso que el contribuyente no lo haya hecho en sus declaraciones.

BASE LEGAL:• Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo

N° 135-99-EF, publicado el 19 de agosto de 1999 y normas modificatorias. • Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto

Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8 de diciembre de 2004 y norma modificatoria. • Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N°

122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994 y normas modificatorias. • Ley N° 28424, que crea el ITAN, publicada el 21 de diciembre de 2004 (en adelante, Ley

del ITAN). • Reglamento de la Ley del ITAN, aprobado por el Decreto Supremo N° 025-2005-EF,

publicado el 16 de febrero de 2005.

ANÁLISIS: En principio, se parte de la premisa que la consulta formulada, plantea las siguientes interro-

gantes:• ¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra los pagos a cuenta

del Impuesto a la Renta? • ¿En qué orden debe ser aplicado el crédito por concepto del ITAN contra el pago de

regularización del Impuesto a la Renta? • ¿Qué sucede si un contribuyente cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el

cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dicho Impuesto(1), pero no consigna el crédito por concepto del ITAN en dicha declaración?

Teniendo en cuenta las interrogantes antes señaladas, cabe indicar lo siguiente:1. Mediante el artículo 1° de la Ley del ITAN se crea este impuesto aplicable a los genera-

dores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta. El Impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del año anterior, surgiendo la obligación el 1 de enero de cada ejercicio.

El artículo 8° de la misma Ley señala que el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto podrá utilizarse como crédito:a. Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos

tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto,

––––––(1) El numeral 4 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera

categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional.


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y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta(2).

b. Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda(3).

Agrega la norma que sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

Asimismo, señala que en caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud. En este caso la SUNAT bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas complementarias(4).

Finalmente, la norma establece que los contribuyentes obligados a tributar en el ex-terior por rentas de fuente peruana podrán optar por utilizar contra el ITAN, hasta el límite del mismo, el monto efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente al período del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio. Esta opción sólo es aplicable en el caso del pago en forma fraccionada del Impuesto. Estos contribuyentes no podrán utilizar el crédito indicado en el primer párrafo del presente artículo. Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el Impuesto constituirán crédito sin derecho a devolución contra el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable.

–––––(2) El inciso d) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN establece que el impuesto efectivamente pagado en el mes indicado en la columna

“A” de la siguiente tabla podrá ser aplicado como crédito únicamente contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a los períodos tributarios indicados en la columna “B”.

Agrega que para efecto de la aplicación del crédito a que se refiere el párrafo anterior, sólo se considerará el Impuesto efectivamente pagado hasta la fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta contra el cual podrá ser aplicado.

El Impuesto efectivamente pagado con posterioridad al referido vencimiento, sólo podrá ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido y hasta el pago a cuenta correspondiente al período tributario diciembre del mismo ejercicio.

(3) De conformidad con el inciso e) del artículo 9° del Reglamento de la Ley del ITAN, el impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8º de la Ley.

(4) El artículo 10° del Reglamento de la Ley del ITAN, señala que si luego de acreditar el impuesto contra los pagos a cuenta mensuales y/o contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio por el cual se pagó el Impuesto quedara un saldo no aplicado, este saldo podrá ser devuelto de acuerdo a lo señalado en el tercer párrafo del artículo 8º de la Ley, no pudiendo aplicarse contra futuros pagos del Impuesto a la Renta.

AMes de pago del

Impuesto

BSe aplica contra el pago a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientea los siguientes períodos tributarios

AbrilMayoJunioJulio


NoviembreDiciembre

Desde marzo a diciembreDesde abril a diciembreDesde mayo a diciembreDesde junio a diciembreDesde julio a diciembre

Desde agosto a diciembreDesde setiembre a diciembreDesde octubre a diciembre

Noviembre y diciembre

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Por su parte, el artículo 16° del Reglamento de la Ley del ITAN dispone que el Impuesto que sea utilizado total o parcialmente como crédito, según lo dispuesto en el artículo 8º de la Ley del ITAN, no podrá ser deducido como gasto para la determinación del Impuesto a la Renta.

Asimismo, el Impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto para efecto del Impuesto a la Renta no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo.

Añade que el contribuyente deberá indicar en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio si utilizará el Impuesto pagado como crédito, como gasto o parcialmente como ambos. Dicha opción no podrá ser variada ni rectificada.

Como se advierte de las normas antes mencionadas, el ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto, es susceptible de ser utilizado, a elección del contribu-yente, como crédito con derecho a devolución(5) contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el Impuesto, y contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable al que corresponda. Dicha opción debe ser indicada por el sujeto del ITAN en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, la cual no puede ser variada ni rectificada.

En tal sentido, siendo facultad del contribuyente compensar o no el crédito por concepto del ITAN, el mismo puede, si así lo prefiere, dejar de aplicar dicho crédito contra los aludidos pagos a cuenta, o los correspondientes a algunos de esos meses, y contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta.

2. De otro lado, el inciso a) del artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que al impuesto determinado por el ejercicio gravable se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala:1. El crédito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera.2. El crédito por reinversión.3. Otros créditos sin derecho a devolución.4. El saldo a favor del Impuesto de los ejercicios anteriores. Contra las rentas de tercera

categoría sólo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma categoría.

5. Los pagos a cuenta del Impuesto.6. El Impuesto percibido.7. El Impuesto retenido. Tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas,

el impuesto retenido sólo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de las mismas los importes retenidos.

8. Otros créditos con derecho a devolución. Asimismo, el numeral 2 del artículo 55° del mismo Reglamento, respecto a la aplicación

de los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, dispone que para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito.

3. Ahora bien, en relación con la primera y segunda de las interrogantes señaladas en la premisa del presente Informe, se advierte de lo expuesto hasta este punto que las normas pertinentes que regulan el Impuesto a la Renta han establecido el orden en que deben ser aplicados los distintos créditos tanto en lo que concierne a los pagos a cuenta como en lo que respecta a la regularización anual del Impuesto a la Renta.

Debe indicarse que el orden de compensación de créditos establecido por las aludidas normas tiene carácter imperativo y no puede ser modificado por decisión del contri-buyente o de la administración.

–––––(5) Con excepción de los contribuyentes que ejerzan la opción establecida en el último párrafo del artículo 8° de la Ley del ITAN.(6) Siempre que el contribuyente decida utilizarlo como tal.


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En tal sentido, atendiendo a que el crédito que se deriva del ITAN efectivamente pagado por los sujetos de dicho impuesto constituye uno con derecho a devolución(6), y que las normas respectivas no han establecido ninguna disposición especial respecto de dicho crédito, su aplicación debe realizarse en el siguiente orden:• Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensación del

crédito derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

• Asimismo, tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.

4. De otro lado, en cuanto a la tercera interrogante enunciada en la premisa del presente Informe, tratándose de un contribuyente que cuenta con saldo a favor del Impuesto a la Renta, el cual es compensado en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta de dicho Impuesto, pero que, sin embargo, no consigna su crédito por concepto del ITAN en dicha declaración, cabe indicar que no se generará ninguna consecuencia tributaria producto de la no aplicación del crédito por el ITAN.

En efecto, teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crédito por el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.

5. Adicionalmente, cabe reiterar que el orden de compensación de créditos establecido por las normas citadas en el presente Informe tiene carácter imperativo por lo que su observancia es obligatoria para los contribuyentes.

De acuerdo a lo anterior, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser compensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero sí utilizara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61° del TUO del Código Tributario(7), y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago, según corresponda.

Cabe añadir que el criterio señalado en el presente numeral también resulta de apli-cación cuando se incumple el orden de compensación de créditos tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del artículo 52° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

CONCLUSIONES:1. Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito

derivado del ITAN debe hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente.

2. Tratándose de la regularización del Impuesto a la Renta, la compensación del crédito derivado del ITAN debe efectuarse luego de haberse compensado los demás créditos del contribuyente.

3. Teniendo en cuenta que para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el crédito por

–––––(7) Dicho artículo 61° señala que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o veri-

ficación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

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el ITAN debe ser compensado luego de aplicar los saldos a favor que pudiera registrar el contribuyente, y considerando que su aplicación constituye una facultad del último y no una obligación, la no utilización del crédito por el ITAN en algún pago a cuenta del Impuesto a la Renta constituye una opción admitida por las normas tributarias.

4. Asimismo, en el supuesto que el contribuyente pese a tener saldos a favor para ser com-pensados no los consignara en su declaración mensual por concepto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, pero sí compensara el crédito derivado del ITAN, deberá seguirse la regla que establece el numeral 2 del artículo 55° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En tal caso, siendo de observancia obligatoria la regla contenida en el aludido numeral, la Administración tiene la posibilidad, de oficio, de utilizar la facultad contenida en el artículo 61° del TUO del Código Tributario, y en consecuencia, podrá modificar la declaración respectiva, emitiendo la Resolución de Determinación u Orden de pago, según corresponda.

Atentamente,




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MATERIA:Se consulta si es de aplicación la exoneración contenida en el inciso c) del artículo 3° de la

Ley N° 28424 – Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN), en tanto se refiere a empresas declaradas en insolvencia, teniendo en cuenta que la Ley General del Sistema Concursal, aprobada por la Ley N° 27809 y vigente desde el año 2002, no contempla la figura de la declaración de insolvencia por parte del INDECOPI.

BASE LEGAL:• Ley N° 28424, Ley de creación del ITAN(1). • Ley N° 27809, Ley General del Sistema Concursal(2), y norma modificatoria.

ANÁLISIS:El inciso c) del artículo 3° de la Ley N° 28424 establece que están exoneradas del ITAN las

empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el IN-DECOPI al 1 de enero de cada ejercicio.

Aún cuando la Declaración de Insolvencia no existe en el ordenamiento concursal actual-mente vigente, para efecto de la exoneración a que se refiere el párrafo precedente, debe estarse a lo dispuesto en la Tercera Disposición Complementaria y Final de la Ley General del Sistema Concursal, la cual establece que las referencias legales o administrativas a dicho procedimiento se entienden hechas al Procedimiento Concursal Ordinario y aquéllas hechas al Concurso Preventivo se entienden efectuadas al Procedimiento Concursal Preventivo.

En ese sentido, cuando para efecto de la exoneración en cuestión la norma del ITAN antes citada, hace alusión a empresas declaradas en insolvencia por el INDECOPI, debe entenderse a aquellas empresas sometidas al Procedimiento Concursal Ordinario seguido ante dicha entidad.

Ahora bien, resta determinar, para efectos de la exoneración bajo análisis, a partir de qué momento se entiende que una empresa se encuentra declarada en insolvencia por el INDECO-PI; para lo cual, en la línea señalada en el párrafo precedente, debe determinarse, a partir de qué momento se entiende que el patrimonio del deudor se encuentra dentro del marco de protección del Procedimiento Concursal Ordinario.

Al respecto, el numeral 17.1 del artículo 17° de la Ley General del Sistema Concursal dispone que a partir de la fecha de la publicación a que se refiere el artículo 32° de la aludida Ley (referida a la publicación semanal en el Diario Oficial El Peruano del listado de los deudores que, en la semana precedente, hayan quedado sometidos a los procedimientos concursales), se suspenderá la exigibilidad de todas las obligaciones que el deudor tuviera pendientes de pago a dicha fecha, sin que este hecho constituya una novación de tales obligaciones, aplicándose a éstas, cuando corresponda, la tasa de interés que fuese pactada por la Junta de estimarlo pertinente. En este caso, no se devengará intereses moratorios por los adeudos mencionados, ni tampoco procederá la capitalización de intereses.

Concordantemente, el numeral 18.1 del artículo 18° de la misma Ley establece que a partir de la fecha señalada en el párrafo precedente, la autoridad que conoce de los procedimientos judiciales, arbitrales, coactivos o de venta extrajudicial seguidos contra el deudor, no ordenará, bajo responsabilidad, cualquier medida cautelar que afecte su patrimonio y si ya están ordenadas se abstendrá de trabarlas.

––––––(1) Publicada el 21 de diciembre de 2004.(2) Publicada el 8 de agosto de 2002 y vigente desde el 7 de octubre de 2002.

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De las normas glosadas fluye que, a partir de la fecha de la publicación en el Diario Oficial El Peruano del listado de los deudores que han quedado sometidos a los procedimientos concursales ordinarios, el patrimonio de tales deudores se encuentra bajo la protección que otorgan dichos procedimientos.

En tal sentido, para efectos de la exoneración a que se refiere el inciso c) del artículo 3° de la Ley N° 28424, se entiende que una empresa se encuentra declarada en insolvencia por el INDECOPI, a partir de la publicación en el Diario Oficial El Peruano del Procedimiento Concursal Ordinario a que se refiere el artículo 32° de la Ley General del Sistema Concursal(3).

CONCLUSIÓN:Para efectos de la exoneración a que se refiere el inciso c) del artículo 3° de la Ley N° 28424,

se entiende que una empresa se encuentra declarada en insolvencia por el INDECOPI, a partir de la difusión del Procedimiento Concursal Ordinario a que se refiere el artículo 32° de la Ley General del Sistema Concursal.

Atentamente,



––––––(3) Cabe indicar que tratándose de la misma problemática, suscitada a raíz de la posibilidad de suspender los pagos del Anticipo Adicional del

Impuesto a la Renta, a que se refería el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF (publicado el 21 de setiembre de 1994), con la modificación dispuesta por el Decreto Supremo N° 063-2004-EF (publicado el 13 de mayo de 2004), se señaló en el inciso c) del artículo 104° del aludido Reglamento que “se entiende que una empresa se encuentra declarada en insolvencia por el INDECOPI a partir de la difusión del Procedimiento Concursal Ordinario a que se refiere el artículo 32° de la Ley General del Sistema Concursal”.

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