III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
476
TÜRKĠYE’DE FĠNANSAL KĠRALAMA ĠġLEMLERĠ VE
MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ
Mehmet Ali AKTAġ1, Ender GÜLER
2, H. Serdar YALÇINKAYA
3
ÖZET
Finansal Kiralama esas olarak bir yatırım malının mülkiyet hakkının finansal kiralama
Ģirketinde kalarak finansal kiralama Ģirketi ile yapılan anlaĢma (finansal kiralama sözleĢmesi
ve bunun ayrılmaz eki olan ödeme planı) doğrultusunda belirlenen kiralar karĢılığında
kullanım hakkının kiracıya verilmesini sağlayan bir finansman yöntemi olarak tanım
bulmaktadır. Finansal kiralama ülkemizde 1980‘lerden baĢlamak üzere kullanılmakta olup
orta ve uzun vadeli finansman tekniği olarak görülmektedir. 2003 yılında yapılan bir
değiĢiklikle uluslararası uygulamalara uyum amaçlanmıĢtır. 01 Temmuz 2003 tarihine kadar
yapılan finansal kiralama iĢlemlerinin muhasebeleĢtirilmesi ile söz konusu tarihten sonra
yapılan sözleĢme ve ödemelerin muhasebe kayıtlarına alınması arasında önemli farklılıklar
bulunmaktadır.
ÇalıĢma ile finansal kiralamanın adi kiralama ile farklarının özet olarak ortaya
konulması, finansal kiralama iĢlemlerinin muhasebe standartları ve vergi uygulamaları
dikkate alınarak muhasebeleĢtirilmesi ve bunun bir örnek ile açıklanması amaçlanmaktadır.
Anahtar Kelimeler: Finansal Kiralama, Muhasebe, Leasing.
GiriĢ
Orta vadede yatırımcının finansman ihtiyaçlarını karĢılamak amacıyla baĢvurduğu
önemli yöntemlerden biri olan finansal kiralamanın ilk olarak M.Ö. 2000‘li yıllarda tarım
araçlarının kiralanması ile ortaya çıktığı değiĢik kaynaklarca açıklanmaktadır.
Rekabet koĢullarının oldukça ağırlaĢtığı günümüzde, finansal yönetim, üretim
yönetiminin önüne geçebilmektedir. Bir baĢka anlatımla ayakta kalmak salt üretim yapmak,
yeni teknolojiye sahip olmakla sağlanamıyor, iĢletmelerin doğru finans politikalarına sahip
olmaları gerekiyor.
1 [email protected] Yeminli Mali MüĢavir, Ankara
2 [email protected] Selçuk Üniversitesi, ĠĠBF, Konya
3 [email protected] Selçuk Üniversitesi, Ereğli Kemal Akman MYO, Ereğli Konya
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
477
GeliĢmekte olan ülkelerde finansal kiralama kuruluĢları genellikle küçük ve orta boy
iĢletmelere yönelik faaliyette bulunmakta ve ülke ekonomisinin yapısına göre çok çeĢitli
alanlarda çalıĢabilmektedir. Bu çerçevede Türkiye'de orta ve uzun vadeli fon piyasasındaki
durgunluğu aĢmaya yönelik araçlardan biri olarak finansal kiralama uygulaması son yıllarda
gündeme gelmiĢ olup konu ile ilgili esasları düzenleyen yasa 10.06.1985 tarihinde 3226 sayılı
Finansal Kiralama Kanunu çıkartılmıĢtır. Bu tarihten itibaren, finansal kiralama sektörü hızlı
bir geliĢme göstermiĢ, ancak zaman içinde sağlanan teĢviklere rağmen, tasarrufların
yetersizliği, ekonomide yaĢanan istikrarsızlık, finansal kiralamanın tam anlaĢılamaması gibi
olumsuz koĢulların sonucunda finansal kiralamanın hacmi istenilen seviyeye gelememiĢtir
( ÇAKAN,2006:1).
ÇalıĢmamızda genel olarak kira, kiralama ile birlikte finansal kiralama ve farklılıkların
iĢlenmesi ve devamında ise finansal kiralamanın modern olarak kullanılmaya baĢlanılması ile
birlikte ülkemizdeki geliĢimi ve örneklendirilerek muhasebe uygulaması üzerinde
durulacaktır.
1. KĠRA, KĠRALAMA ve FĠNANSAL KĠRALAMA (LEASING)
Genel olarak kiralama iĢlemleri adi kiralama ve finansal kiralama olarak
detaylandırılmaktadır. Finansal kiralamanın kullanım amacı da dikkate alındığında adi
kiralamadan önemli farklılıkları olduğu belirginleĢmektedir.
1.1. Genel Olarak Kira ve Kiralama
Türk Dil Kurumu kayıtlarına göre kira; ―Bir konutun, bir mülkün veya taĢıt gibi
herhangi bir Ģeyin belli bir bedel karĢılığında, bir süre için sahibi tarafından baĢkasına
verilmesi, icar‖,(TDK, 2011)
Kiralama; ―Bir taĢınır veya taĢınmazın kullanım hakkının kiralama kuruluĢu tarafından
belli bir süre içinde ve belli bir kira karĢılığında kiracıya verilmesi, anlaĢmaya göre kira
süresinin bitiminde mülkiyetin kiracıda bırakılabilmesi‖(TDK, 2011),
Kiracı ise ―Bir Ģeyi, bir yeri kira ile tutan kimse, müstecir‖ Ģeklinde tanım
bulmaktadır‖(TDK, 2011).
1.2. Finansal Kiralama (Leasing)
Finansal kiralama; çok uzun süreli kiralama ve bedelini nakit dıĢında mal ve hizmetle
de ödeyebilme, ücretli veya ücretsiz kira kontratı. Bir menkul veya gayrimenkul kullanım
hakkının sahibi tarafından belirli bir süre için kira karĢılığında kiracıya verilmesidir. Kiraya
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
478
veren taraf olan Ģirketler, çeĢitli varlıkların kiralanmasında aracılık fonksiyonu gören
uzmanlaĢmıĢ kuruluĢlar olabildiği gibi çok az sayıda hatta tek bir mal üzerinde uzmanlaĢan ve
genellikle üretici firmaların uzantısı niteliğindeki kuruluĢlar da olabilmektedir(ĠÇAĞA,
2011:6)
Finansal Kiralama(Leasing) bir yatırım malının mülkiyeti finansal kiralama Ģirketinde
kalarak, belirlenen kiralar karĢılığında kullanım hakkının kiracıya verilmesi ve sözleĢmede
belirlenen değer üzerinden kiracıya geçmesini sağlayan bir finansman yöntemidir. Yatırım
mallarının satın alınması yerine, kiralanarak kullanılmasını sağlayarak firmaların iĢletme
sermayelerini diğer ihtiyaçlarının karĢılanmasında kullanılması ile verimliliğin ve karlılığın
artmasında önemli rol üstlenir(FĠDER, 2011).
Avrupa Finansal Kiralama Birliğine göre; Finansal Kiralama, belirli bir süre için
kiralayan ve kiracı arasında düzenlenen, üreticiden kiracı tarafından seçilen ve kiralayan
tarafından satın alınan malın mülkiyetini kiralayanda, kullanımını ise kiracıda bırakan bir
anlaĢmadır (VAKIFLEASING, 2011).
Bu tanımlardan da hareketle finansal kiralama (Leasing) ; kiralamaya konu bir yatırım
malının yatırımcı tarafından satın alınması yerine, bir Finansal Kiralama (Leasing) Ģirketi
tarafından alınması ve neticesinde söz konusu yatırım malının yatırımcı iĢletmeye
kiralanmasıdır.
Finansal Kiralama(Leasing) bir yatırım malının mülkiyetinin finansal kiralama
Ģirketinde kalarak, belirlenen kiralar karĢılığında kullanım hakkının kiracıya verilmesi ve
mülkiyetin sözleĢmede belirlenen değer üzerinden dönem sonunda kiracıya geçmesini
sağlayan bir finansman yöntemidir(YAPIKREDILEASING, 2011).
Günümüzün sürekli geliĢen teknolojisi, pazarda her geçen gün artan rekabet
yatırımların finansman modeli seçimine çok büyük önem kazandırmıĢtır. Firmaların
geliĢmeleri ve karlılıkları ancak yatırımlarında doğru finansman seçimi ve yönetimlerindeki
verimliliğin artırılması ile mümkün olabilmektedir.
2. FĠNANSAL KĠRALAMA (LEASING) VE ADĠ KĠRALAMA ARASINDAKĠ
FARKLAR
Finansal Kiralama ĠĢlemlerine konu edilen yatırım malını kiracı seçme konusunda
özgürdür, adi kiralamada ise kiralamaya konu mal kiraya veren (kiralayan) tarafından
seçilmektedir.
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
479
Finansal Kiralama iĢlemlerinde, kiralama süresi genelde leasinge konu yatırım
malının ekonomik ömrüyle orantılı olmasına karĢın adi kiralamada ise böyle bir
uygulama yoktur. Örneklemek gerekirse gayrimenkullerde ekonomik ömür, bir baĢka
anlatımla amortisman süresi 50 yıl olmasına karĢın kiralamalar bu sürenin çok altında
olmaktadır.
Finansal Kiralama iĢlemlerinde, kira bedelleri toplamı malın maliyetine yakın, eĢit
hatta malın satın alınması ile ilgili finansman maliyeti nedeniyle daha fazla olduğu
gözlenmektedir. Oysa adi kiralamada böyle bir bağ kurmak mümkün değildir. Kira
tamamen günün koĢulları dahilinde oluĢmaktadır. Bir baĢka anlatımla kira bedeli
tamamen kiraya konu malın sunumu ile birlikte talep edilme ağırlıkları doğrultusunda
oluĢmakta ve bu doğrultuda yerini almaktadır. Adi kiralamada, kira tutarı ile
kiralanan arasında parasal bir bağ kurmak oldukça zordur.
3. FĠNANSAL KĠRALAMA ÇEġĠTLERĠ
Finansal kiralamada, finansal kiralamaya esas olan yatırım malının mülkiyetinin
sözleĢme süresi sonunda kiracıya geçmesi veya kiralayanda kalması hali olarak kendisini
göstermektedir. Ülkemizde de 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu dahilinde ―Finansal
kiralama konusu malın mülkiyeti kiralayan Ģirkete aittir. Ancak taraflar sözleĢmede, sözleĢme
süresi sonunda kiracının, malın mülkiyetini satınalma hakkını haiz olacağını
kararlaĢtırabilirler‖ hükmüne yer verilmiĢtir.
Leasing esas olarak ikiye ayrılmakta olup bunlar; Finansal Kiralama
(Financial/Capital Leasing) ve Faaliyet Kiralaması (Operational Leasing)‘tir.
Faaliyet Kiralaması: ―Kira konusu olan mal bir finansal kiralama anlaĢmasıyla
ekonomik ömrünü kapsamayan, daha kısa bir süre için kiralanmaktadır. Burada sözleĢme
belirli bir süreyi kapsadığı halde, önceden belirtilen süreler içinde ihbar yapılarak
feshedilebilmektedir‖(YAVUZ,2011:3-4).
Finansal Kiralama : ―Yasal olarak makine-tesis mülkiyeti kiraya verende kalmasına
rağmen, ekonomik açıdan kiralanan varlık üzerindeki kontrolü kiracıya devreden ve kiracıyı
varlığın sahibi haline getiren uzun süreli finansal kiralama türüdür‖ (YAVUZ,2011:3-4).
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
480
4. DÜNYADA VE ÜLKEMĠZDE FĠNANSAL KĠRALAMANIN GELĠġĠMĠ
Kaynaklar Leasing'in dünyada bilinen ilk uygulamalarının Sümerler tarafından M.Ö.
2000'li yıllarda tarım araçları kiralamasında görüldüğünü açıklamaktadır. Roma dönemlerinde
de daha yoğunluklu olarak kullanılmıĢ olduğu, Ortaçağ'da arazi ve binaların da leasing'e konu
edildiği yine aynı kaynaklar tarafından dile getirilmektedir.
Modern anlamda leasing ise 1930 yılında Amerika'da yaĢanan krizden sonra ortaya
çıkmıĢtır. Bugünkü anlamda ilk leasing Ģirketi 1952 yılında Amerika'da kurulmuĢ ve 1960'lı
yıllardan baĢlamak üzere yayılmaya baĢlamıĢtır. Yine yapılan araĢtırmalar geliĢmiĢ ülkelerde
sabit sermaye yatırımlarının %30'a yakın bölümünün leasing yolu ile finanse edildiğini
göstermektedir.
Ülkemizde ise 1985 yılında yasal altyapısı tamamlanan finansal kiralama iĢlemlerinin
yürütülmesine iliĢkin ilk Finansal Kiralama Ģirketi 1986 yılında kurulmuĢtur. Türkiye‘de
leasing'in hukuki altyapısı 28 Haziran 1985 tarih ve 18795 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile oluĢturulmuĢ ve ilk leasing Ģirketi 1986 yılında
kurulmuĢtur. Daha sonra Finansal Kiralama ġirketlerinin KuruluĢ ve Faaliyetlerine ĠliĢkin
Yönetmelik 21212 sayılı R. Gazete 28.4.1992‘de yayınlanmıĢtır. Finansal Kiralama
ĠĢlemlerinde Süre ve Sınırın Tespiti ise 21278 sayılı R. Gazete: 8.7.1992‘li yönetmelikle
düzenlenirken; 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu Hükümlerine Göre Kiralama Konusu
Edilen Malların Gümrük Vergi Ve Resimlerinin Teminata Bağlama Usul Ve Esasları Gösterir
Yönetmelik 18882 sayılı R. Gazete‘de 28.9.1985‘de yayımlanmıĢtır. Böylece leasingin yasal
çerçevesi tamamlanmıĢtır.
5. FĠNANSAL KĠRALAMA SÖZLEġMESĠ, UNSURLARI VE FĠNANSAL
KĠRALAMANIN TARAFLARI
Finansal kiralamadan söz edebilmenin ön koĢulu bir sözleĢmenin var olması ve
sözleĢmede finansal kiralama ile ilgili tüm koĢul ve yükümlülüklerin belirlenmesi zorunluluğu
bulunmaktadır.
5.1. Finansal Kiralama SözleĢmesi
Finansal kiralama sözleĢmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü
kiĢiden satın aldığı veya baĢka surette temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı
sağlamak üzere ve belli bir süre feshedilmemek Ģartıyla kira bedeli karĢılığında kiracıya
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
481
bırakılmasını öngören bir sözleĢmedir. Bu tanım, bir yandan üçlü taraf sistemini diğer taraftan
da finansal leasing‘in belli temel özelliklerini içermektedir. Üçlü taraf sisteminde, leasing
iĢlemine; yatırımcı, leasing Ģirketi ve üretici/ satıcı olmak üzere üç taraf iĢtirak etmektedir
(ERKUT, 2001)
5.2. Finansal Kiralama SözleĢmesinin Unsurları
SözleĢmenin unsurları Ģunlardır (KOBĠFĠNANS, 2011):
1. Kiralayanın sözleĢme konusu malın zilyetliğini her türlü yararı sağlamak üzere
kiracıya bırakması,
Mal, üretim uğraĢlarında kullanılmaya elveriĢli olması gerekmektedir.Mal, taĢınmaz
ya da taĢınır nitelikte olmalıdır.Malın seçimi ve belirlenmesi kiracıya, sağlanması ise
kiralayana ait olmalıdır.
2. Kiracının kiralayana kararlaĢtırılan kira parasını ödeme borcu altına girmesi
3. Tarafların belirli bir süre dönmeme koĢuluya anlaĢmıĢ olmaları gerekir.
Kiralayanın anonim ortaklık biçiminde kurulan bir ―Ģirket‖ olması zorunludur.
Finansal kiralama sözleĢmeleri, Finansal Kiralama Kanunu gereği 4 yıldan kısa süreli
olamaz. Ancak Hazine MüsteĢarlığı tarafından belirlenen bazı sabit kıymetler için süre 2 yıla
kadar kısaltılabilir. SözleĢme süresi sonunda sabit kıymet finansal kiralama sözleĢmesinde
belirtilen sembolik bir bedel karĢılığında kiracıya devredilir.
Leasing temelde bir orta vadeli kredi iĢlemidir. AlıĢılmıĢ kredi iliĢkisinden farkı,
kredinin kiracıya nakit olarak verilmemesidir. Kiracı, iĢinde kullanmak üzere almak istediği
sabit kıymeti seçer ve leasing Ģirketinden bu iĢlem için kendisine kredi tahsis edilmesi
talebinde bulunur. Leasing Ģirketi tahsis ettiği krediyi kiracının seçtiği malın alımında
kullanır.
FKK madde 8: ―SözleĢme düzenleme Ģeklinde noterlikçe yapılır. TaĢınır mala dair
sözleĢme, kiracının ikametgah noterliğinde özel sicile tescil edilir. TaĢınmaz mala dair
sözleĢme ise taĢınmazın bulunduğu tapu kütüğünün beyanlar hanesine, gemilere dair
sözleĢmeler ise gemi siciline Ģerh edilir.
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
482
Tescil veya Ģerhten sonra, üçüncü kiĢilerin finansal kiralama konusu mal üzerindeki
ayni hak iktisapları kiralayana karĢı ileri sürülemez.
Yurt dıĢında yerleĢik kiralayan Ģirketin Türkiye'de Ģubesi yoksa sözleĢmeler Hazine ve
DıĢ Ticaret MüsteĢarlığı'nın bağlı bulunduğu Bakanlıkça tescil edilir.‖
FKK madde 13: ―Kiracı, sözleĢme süresince finansal kiralama konusu malın zilyedi
olup, sözleĢmenin amacına uygun olarak her türlü faydayı elde etmek hakkına sahiptir.
Kiracı, finansal kiralama konusu malı sözleĢmede öngörülen Ģart ve hükümlere göre
itinayla kullanmak zorundadır.
SözleĢmede aksine hüküm yok ise kiracı, malın her türlü bakımından ve
korunmasından sorumlu olup, bakım ve onarım masrafları kiracıya aittir.‖ Kiralayan Ģirket,
sözleĢme süresi boyunca mülkiyeti kendisinde kalan malı sigorta ettirmek zorundadır. Ancak
sigorta primlerini kiracı öder. (FKK 17/II)
Ayrıca kiralayan sözleĢme süresi boyunca sözleĢme konusunu oluĢturan malı, üçüncü
Ģahıslara devredemez. (FKK 18/1) Ancak, kiralayan sözleĢmeyle bu hakkını saklı tutabilir.
Yinede devri baĢka bir kiralayana yapmalıdır ve yeni kiralayan sözleĢme hükümlerine uymak
zorundadır.
Kiracı, malı öznele ve sözleĢmede belirlenen koĢul ve hükümlere göre özenle
kullanmak zorundadır. (FKK 13/ II) Kiracı bu borcuna aykırı davranır ve bu aykırılık
nedeniyle kiralayanın sözleĢme iliĢkisini sürdürmesi kendisinden beklenemeyecek olursa, bu
durumda kiralayan sözleĢmeden dönebilir.(FKK 23/II)
5.3. Finansal Kiralamanın Tarafları
Finansal kiralamada üç taraf bulunmaktadır. Bunlar;
- Kiralayan (Finansal Kiralama ġirketi)
- Kiracı (Finansal Kiralama ġirketi Aracılığı Ġle Leasinge konu mala sahip olmak
isteyen gerçek veya tüzel kiĢi)
- Satıcı (Finansal Kiralamaya Konu Malın, Finansal Kiralama ġirketine Satan Gerçek
veya Tüzel KiĢi)
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
483
Ģeklinde sıralanabilir. Burada göz ardı edilmemesi gereken husus satıcının sözleĢmede taraf
olmadığıdır. SözleĢmede taraflar denildiğinde kiralayan ve kiracı olarak karĢımıza
çıkmaktadır.
Özetlemek gerekirse 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu gereği leasing iĢlemi,
yalnızca leasing yapmak amacı ile kurulmuĢ olan Finansal Kiralama ġirketleri, Yatırım
Bankaları ve Özel Finans Kurumları tarafından yapılmaktadır. Bu finansal kiralama
iĢlemlerinde malın sahibi olan bu tür Ģirketlere ―KĠRALAYAN‖, malı kullanan Ģirket ya da
Ģahsa da ―KĠRACI‖ adı verilir demekle leasing sözleĢmesinin taraflarını da çok net bir Ģekilde
ortaya koymuĢ olmaktadır.
6. FĠNANSAL KĠRALAMANIN AVANTAJ VE DEZAVANTAJLARI
Tüm iĢ ve iĢlemlerde olduğu gibi Finansal kiralama iĢlemine de değiĢik Ģekillerde
tarafları için var olan avantajların yanı sıra dezavantajlarından söz etmek mümkündür. Bu
nedenle finansal kiralama iĢleminin her aĢamada yatırımcı kiĢi (gerçek ve/veya tüzel kiĢi) için
her koĢulda ve her üründe öncelikli bir finanslama Ģekli olmadığı göz önünde
bulundurulmalıdır.
Bir kredi biçimi olarak değerlendirilen Finansal Kiralama‘nın taraflara sağladığı
avantajlar vardır. Burada daha çok kiracıya sağladığı avantajlara yer verilmesine özen
gösterilmekle birlikte aynı zamanda dezavantajlardan da söz edilecektir.
6.1. Vergisel Avantajları : Finansal Kiralama SözleĢmesi her türlü vergi, resim ve
harçtan muaf olduğundan ayrıca herhangi bir vergi hesaplaması yapılamaz.
Tüm bunlarla birlikte teminat olarak sunulması muhtemel ipotek ve sair
iĢlemlerde finansal kiralamanın muafiyet uygulaması kapsamında olduğundan
burada da herhangi bir vergi ve harç hesaplaması söz konusu değildir.
6.2. Yatırımlarda Tamamen Finanse Edilebilme Olanağı : Finansal Kiralamaya
konu yatırım malının tamamı leasing yöntemi ile finanse edilebilmekte;
muhtemel vergi, nakliye, montaj, sigorta, ithalat masrafları vb. maliyetleri de
taksitlendirmeye dahil edilebilmektedir.
6.3. Bürokratik ĠĢlemlerinin Az Olması : Finansal Kiralama iĢlemlerinde
bürokratik iĢlemlerin azlığı göze çarpmaktadır. Burada finansal kiralamaya
konu malın sahipliğinin mülkiyeti finansal kiralama Ģirketinde kalması
iĢlemleri kolaylaĢtırmaktadır.
6.4. Esnek Ödeme KoĢulları: Kiracının talepleri doğrultusunda ödeme planı
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
484
oluĢturulabilmekte ve böylece iĢletmenin nakit akıĢlarında oluĢması muhtemel
problemler bertaraf edilebilmektedir.
6.5. Leasinge Konu Mala Sahip Olabilme: Finansal Kiralama yöntemi ile
kiralamaya konu edilen mal sözleĢmede belirtilen sembolik bir bedel
karĢılığında sahip olunmaktadır.
20 Haziran 2006 tarihinde yayımlanan 1 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerine göre; Finansal
Kiralama Kanununun 28 inci maddesindeki hüküm uyarınca, yatırımların tamamının veya bir
bölümünün finansal kiralama yoluyla gerçekleĢtirilmesi halinde kiralayan, finansal
kiralamaya konu olan iktisadi kıymetlerle ilgili olarak, satın alınma halinde kiracı tarafından
yararlanabilecek teĢviklerden yararlanacaktır. Bu durum, 4842 sayılı Kanunla söz konusu
madde de yapılan değiĢiklik öncesi ve sonrasında geçerlidir.
6.6. Mal Üzerinde Tasarruf Hakkı : Finansal kiralama konu olan bir malın
kullanımı sırasında, mal üzerinde sınırsız bir tasarruf yoktur. Bu nedenle de
kiracının kimi durumlarda (örn:mal üzerinde değiĢiklik isteği) öncelikle
kiralayandan izin alması bir zorunluluktur.
Finansal kiralama iĢlemlerinin avantaj ve dezavantajlarının sıralanmasıyla birlikte
finansal kiralama iĢlemlerinde ülkemizde iki dönem vardır. Bunlar 01 Temmuz 2003 öncesi
ve sonrasıdır. Bir baĢka anlatımla 4842 sayılı yasanın yürürlük tarihinden önce yapılan
finansal kiralama sözleĢmeleri ile söz konusu yasanın yürürlük tarihinden sona yapılan
sözleĢmeler olarak karĢımıza çıkmaktadır.
Daha önceleri kendine münhasır olarak yürüyen finansal kiralama iĢlemlerine 4842 sayısı
yasa ile yeni bir boyut kazandırılmıĢ ve iĢlemlerin önemli ölçüde uluslar arası standartlara
uyumu amaçlanmıĢtır. Bu doğrultuda değiĢiklik öncesi ve sonrası aĢağıda
sunulmuĢtur(YAPIKREDILEASING,2011).
01 Temmuz 2003 Öncesi
Uygulama
01 Temmuz 2003 ve Sonrası
Uygulama
Konu Kiracı Kiralayan Kiracı Kiralayan
Sabit Kıymet
AktifleĢtirmesi
AktifleĢtiremez AktifleĢtirir Kullanma Hakkı Olarak
Aktife Kaydeder
Aktifte Ġz Bedeli Ġle
Ġzlenir (*)
Amortisman Ayıramaz Ayırır Ayırır Ayıramaz (*)
Yeniden Değerleme Yapamaz Yapar Yapar Yapamaz
Yatırım Ġndirimi Yararlanamaz Yararlanır Yararlanamaz Yararlanır
Gider Kaydı Kira Fatura
Bedelinin Tümü
Ġktisadi Kıymet
(Amortisman yolu ile
Amortisman ve Faiz
Gideri
Yapamaz
Gelir Kaydı Yapamaz Kira Fatura Bedelinin
Tümü
Yapamaz Kira Faturasında
Gösterilen Faiz Tutarı
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
485
Ġstisnai Durumlar Hariç
7. FĠNANSAL KĠRALAMAYA KONU OLABĠLECEK MALLAR
3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununda da hüküm altına alındığı üzere; her türlü taĢınır
veya taĢınmaz mallar finansal kiralamaya konu olabilir. Patent gibi fikri ve sınai haklar ile
bilgisayar yazılımı gibi maddi olmayan konular finansal kiralamanın konusuna
girmemektedir.
Bu açıklamadan hareketle finansal kiralamaya konu olabilecek malların özelliklerini aĢağıdaki
Ģekilde özetlemek mümkündür.
Bir yıldan fazla kullanılabilmeleri,
Kiralama süresinin sonunda temel özelliklerinin bozulmaması,
Bağımsız olarak kullanım olanaklarının bulunması,
Tüketim malzemesi niteliği taĢımaması,
Ülkemizde finansal kiralamaya konu olan mallar :
Tıbbi Cihazlar
Bilgisayarlar ve Diğer Bilgi ĠĢlem Üniteleri
Santraller ve haberleĢme cihazları
Enerji tesisleri
Kara Nakil Vasıtaları
Hava TaĢıma Araçları
Kuru Yük Gemileri, Tanker ve Diğer Deniz TaĢıtları
ĠnĢaat Makineleri, Vinçler, ĠĢ Makineleri
Matbaa Makineleri
Her Türlü Tezgah ve Üretim Makineleri
Tekstil Makineleri
Komple Fabrikalar
Komple Hastane, Otel ve Büro donanımları
8. FĠNANSAL KĠRALAMA ĠġLEMLERĠNDE KUR FARKLARI VE FAĠZLER
Vergi mevzuatı hükümlerine göre; döviz cinsinden imzalanan finansal kiralama sözleĢmeleri
dolayısıyla kiracıların aktifleĢtirdiği kullanma hakları ile ilgili olarak doğan faiz ve kur
farklarının, aktifleĢtirme yılının sonuna kadar olanlarının maliyete eklenerek amortismana tabi
tutulması gerekir.
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
486
AktifleĢtirme yılından sonraki yıllarda doğan kur farkı ve kredi faizlerinin ise doğrudan gider
yazılmak veya maliyete dahil edilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilmesi konusunda
mükelleflerin seçimlik hakkı vardır.
Maliye Bakanlığı görüĢü ise gerek aktifleĢtirme yılında gerekse de sonraki yıllarda doğan kur
farklarının doğrudan gider yazılmayarak maliyete ilave edilmesi gerektiği yönündedir.
Borçlanma maliyetleri ile ilgili olan 9 Sıra no.lu Türkiye Muhasebe Standardı bu konuda iyi
bir örnektir. Söz konusu standarda göre temel yöntem, borçlanma maliyetlerinin oluĢtukları
dönemde, niteliğine ve yöntemine bakılmaksızın doğrudan gider yazılmasıdır. Alternatif
yöntem ise prensip olarak gider yazılma gereğini iĢaret etmekle birlikte, bir özellikli varlığın
satın alınması, inĢaatı veya üretimi ile doğrudan iliĢkisi kurulabilen borçlanma maliyetlerinin,
ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir unsuru olarak aktifleĢtirilmesine izin vermektedir. Yani
genel kural ―gider yazılma‖ yönünde olup, ―aktifleĢtirme‖ ancak özellikli durumlarda
uygulanan istisnai bir durumdur(CEYHAN,2006).‖
Yabancı para cinsinden yapılan kiralamalarda geçici vergi dönemleri veya yıl sonlarında
yapılan alacak veya borçlara iliĢkin değerlemeden doğan kur farklarının tahakkuk kayıtlarına
göre kiracı veya kiralayan tarafından kur farkı geliri ve gideri olarak kaydedilmesinin Maliye
Bakanlığı‘nın yukarıda belirtilen Gelirler Genel Müdürlüğünün 30.04.2005 tarih ve 19365
sayılı özelge‘sine rağmen mümkün olduğunu düĢünüyoruz. Ayrıca, hesap dönemi sonu
itibariyle kıst dönem esasına göre hesaplanacak faizler de geçici vergi dönemlerinde veya yıl
sonlarında dönemsellik esasına göre tahakkuk ettirilerek kiracı tarafından gider, kiralayan
tarafından gelir kaydedilmelidir. Bu konudaki duraksama, Vergi Usul Kanunu‘nun 281 ve
285. maddelerinde 5228 sayılı Kanunla yapılan değiĢiklikle ortadan
kalkmıĢtır(ġEKER,2005).‖
Tüm bunlardan sonra bir kez daha altını çizmekte fayda görülen bir husus vardır. O da 319
no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin ―B-Kiracıya ĠliĢkin Hükümler‖ baĢlıklı
bölümünün 3 numaralı alt bölümünde ―Finansal kiralama sözleĢmesine göre yapılan kira
ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıĢtırılacak ve bu ayrıĢtırma iĢlemi
her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını
sağlayacak Ģekilde yapılacaktır. Kiralayan açısından yorumu yapılan ―her bir dönem sonu‖
ifadesi, kiracı açısından sözleĢmede belirtilen kira ödeme tarihidir‖ , yine ilgili bölümün 5
numaralı alt bölümünde ―Finansal kiralama iĢlemi esas olarak bir kredi iĢleminden farklı
değildir. Kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı finansman gider
kısıtlamasına tabidir‖ ifadeleri yer almaktadır.
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
487
9. MUHASEBE UYGULAMASI
Finansal Kiralama ġirketi alıĢ değeri 50,000.00(Ellibin)‘TL olan bir makineyi satın almıĢtır.
Makine 4 yıl sonra (son kira bedelinin ödeme döneminde) mülkiyeti 1.00 TL. karĢılığı olmak
üzere müĢteriye (kiracıya) devredilecektir. Finansal Kiralama Ģirketince uygulanacak faiz
oranın %9 olduğu varsayımıyla ödeme tablosunun aĢağıdaki Ģekilde oluĢturulmaktadır.
(Verilerin tamamı varsayıma dayalıdır).
DÖNEMİ
ÖDEME ÖDENECEK ÖDENECEK ÖDENECEK KALAN ÖDENECEK TOPLAM
TARİHİ FAİZ KİRA ANAPARA ANAPARA K.D.V. ÖDEME
1 Ocak 11 375,00 1.244,30 869,30 49.130,70 223,97 1.468,27
2 ġubat 11 368,48 1.244,30 875,82 48.261,40 223,97 1.468,27
3 Mart 11 361,96 1.244,30 882,34 47.379,06 223,97 1.468,27
4 Nisan 11 355,34 1.244,30 888,96 46.490,11 223,97 1.468,27
5 Mayıs 11 348,68 1.244,30 895,62 45.594,49 223,97 1.468,27
6 Haziran 11 341,96 1.244,30 902,34 44.692,15 223,97 1.468,27
7
Temmuz
11 335,19 1.244,30 909,11 43.783,04 223,97 1.468,27
8 Ağustos 11 328,37 1.244,30 915,93 42.867,11 223,97 1.468,27
9 Eylül 11 321,50 1.244,30 922,80 41.944,32 223,97 1.468,27
10 Ekim 11 314,58 1.244,30 929,72 41.014,60 223,97 1.468,27
11 Kasım 11 307,61 1.244,30 936,69 40.077,91 223,97 1.468,27
12 Aralık 11 300,58 1.244,30 943,71 39.134,20 223,97 1.468,27
13 Ocak 12 293,51 1.244,30 950,79 38.183,41 223,97 1.468,27
… ……….. ………… ………… ……….. ……….. ………. …………
… ……….. ………… ………… ……….. ……….. ………. …………
… ……….. ………… ………… ……….. ……….. ………. …………
43
Temmuz
14 54,60 1.244,30 1.189,70 6.090,20 223,97 1.468,27
44 Ağustos 14 45,68 1.244,30 1.198,62 4.891,58 223,97 1.468,27
45 Eylül 14 36,69 1.244,30 1.207,61 3.683,97 223,97 1.468,27
46 Ekim 14 27,63 1.244,30 1.216,67 2.467,30 223,97 1.468,27
47 Kasım 14 18,50 1.244,30 1.225,79 1.241,51 223,97 1.468,27
48 Aralık 14 9,31 1.244,30 1.234,99 0,00 223,97 1.468,27
TOPLMALAR 9.726,33 59.726,33 50.000,00 10.750,74 70.477,07
9.1. Kiracının Muhasebe Kayıtları
Finansal Kiralama SözleĢmesinin hazırlanması ve noterlenmesiyle birlikte finansal
kiralama konusu varlığın Kiracı sıfatı ile müĢteriye teslim edilmesi neticesinde finansal
kiralama sözleĢmesi aĢağıdaki Ģekilde kayıtlara alınacaktır.
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
488
____________________________ ………/…………
__________________________________________
265/266 FĠNANSAL KĠRALAMA KONUSU KIYMETLER
veya
267 DĠĞER MADDĠ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR 50.000,00
302 ERTELENMĠġ FĠNANSAL KĠRALAMA BORÇ.MAL.(-) 4.059,26
402 ERTELENMĠġ FĠNANSAL KĠRALAMA BORÇ.MAL.(-) 5.667,07
301 FĠNANSAL KĠRALAMA ĠġLEMLERĠNDEN BORÇLAR 14.931,58
401 FĠNANSAL KĠRALAMA ĠġLEMLERĠNDEN BORÇLAR 44.794,75
Finansal Kiralama SözleĢmesinin Kayıtlanması
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
-----------
Finansal Kiralama Şirketi tarafından ilk dönem ödemesine ilişkin faturanın Kiracıya
ulaştırılmasında muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
____________________________ ……./……….. __________________________________________
191 ĠNDĠRĠLECEK KATMA DEĞER VERGĠSĠ 223.97
301 FĠNANSAL KĠRALAMA ĠġLEMLERĠNDEN BORÇLAR 1.468,27
780 FĠNANSMAN GĠDERLERĠ 375,00
102 BANKALAR 1.468,27
301 FĠNANSAL KĠRALAMA ĠġLEMLERĠNDEN BORÇLAR 223,97
302 ERTELENMĠġ FĠNANSAL KĠRALAMA BORÇ.MAL.(-) 375,00
……. Finansal Kiralama ġirketi …… no.lu faturasının kayda alınması ve ödemesinin Banka
Havalesi ile yapılması.
9.2. Amortisman Ayrılması
Vergi Usul Kanununun Amortisman Ayrılmasına yönelik Genel Tebliğleri belirlenen faydalı
ömür esas alınarak, ana para tutarı olarak 26X hesabına kayıtlanan tutar üzerinden
amortisman ayrılacaktır.
____________________________________ …../….. ____________________________________________
770 GENEL YÖNETĠM GĠDERLERĠ 5,000.00
(7XX HESAPLARDAN HANGĠSĠ ĠLE ĠLGĠLĠ ĠSE O HESAP KULLANILIR)
268 BĠRĠKMĠġ AMORTĠSMANLAR 5,000.00
10 Yıllık Faydalı Ömür varsayımı ile yapılan kayıt
9.3. Finansal Kiralama Şirketinin Muhasebe Kayıtları
_________________________________________.../…._________________________________________
256 DĠĞER MADDĠ DURAN VARLIKLAR 50,000.00
191 ĠNDĠRĠLECEK KATMA DEĞER VERGĠSĠ 9,000.00
320 SATICILAR 59,000.00
…..ġirketi …. Faturasının kayıtlanması
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
489
________________________________________.../…._________________________________________
120 ALICILAR 14.931,58
220 ALICILAR 44.793,75
124 KAZANILMAMIġ FĠNANSAL KĠR.FAĠZ GELĠRLERĠ 4.059,26
224 KAZANILMAMIġ FĠNANSAL KĠR.FAĠZ GELĠRLERĠ 5.667,07
256 DĠĞER MADDĠ DURAN VARLIKLAR 49.999,00
Finansal Kiralama ġirketinin Kiralamaya Konu Malı MüĢteriye Teslim Etmesinin Kayıtlanması
_________________________________________.../…._________________________________________
_________________________________________.../…._________________________________________
120 (*) ALICILAR 1,18
256 DĠĞER MADDĠ DURAN VARLIKLAR 1,00
391 TAHSĠL EDĠLEN K.D.V. 0,18
Finansal Kiralama ġirketinin Kiralamaya Konu Malı MüĢteriye Ġz Bedeli Ġle Fatura Etmesi
(*)Dönemsellik ilkesine göre dönem sonlarında kısa vadeli duruma gelen tutarların
uzun vadeli hesaplardan alınarak ilgili hesaplara aktarılması gerekliliği bulunmakta olup,
Finansal Kiralama ġirketinin, bu doğrultuda 220 ALICILAR hesabında yer alan (1 TL
değerindeki iz bedeli tutarı) tutarı, 120 hesaba aktardığı varsayılmıĢtır.
Sonuç :
Önemi bir finansman yöntemi olarak kabul gören ve uygulamada kullanılan finansal
kiralama iĢlemlerinin ülkemizde henüz geliĢimini tamamlamadığı ifade edilmektedir. Katma
değer vergisi oranlarının finansal kiralamaya konu mallarda indirimli olarak uygulandığı
dönemlerde sistemin daha yoğun olarak kullanıldığı genel olarak kabul görmektedir.
Finansal kiralama iĢlemlerinin muhasebeleĢtirilmesine yönelik ülkemizdeki
düzenlemeler, finansal kiralamada uluslar arası finansal raporlama standardında olduğu gibi
özün önceliği ilkesini benimsemiĢtir. Bu ilkeye göre kiracı, kiraladığı varlığı aktifte bir varlık,
pasifte ise borç olarak göstermelidir. Kiralayan ise, kiralama konusu varlığı bilançoda bir
maddi duran varlık olarak değil, yapılan net yatırım tutarına eĢit bir alacak olarak
göstermelidir (SAYILGAN,2007:74).
Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290‘ncı madde ile uygulama Ģekline yönelik
319 Sıra No.lu Genel Tebliğ ve 11 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliği ile
Finansal Kiralama ĠĢlemleri Uluslararası Muhasebe Standartlarına ve TMS-17‘ye uyumlu
III. Ulusal Konya Ereğli Kemal Akman Meslek Yüksekokulu Tebliğ Günleri, Sayı 3, No:1, 2011
490
hale getirildiği düĢünülmektedir. Ayrıca; muhasebenin temel kavramlarından özellikle; Özün
Önceliği, Sosyal Sorumluluk ve Tam Açıklama Kavramlarına uyum sağlaması açısından
düzenleme önemli bulunmaktadır.
Mali tablolarda, finansal kiralama verilerinin genel kabul görmüĢ muhasebe
standartları doğrultusunda yer alması, elbetteki yapılacak analizlerde daha objektif sonuçlar
verecektir ve bunun neticesinde finansal tablolara olan güven artacaktır.
KAYNAKÇA
ÇAKAN, Cemal,‖Finansal Kiralama (Leasing) ve Türkiye Uygulaması‖, Ġnönü Üniversitesi,
Sosyal Bilimler Esntitüsü, ĠĢletme Anabilim Dalı,Muhasebe-Finansman Bilim Dalı, Yüksek
Lisans Tezi, Malatya, 2006.
ĠÇAĞA, Yılmaz, Yapı Ekonomisi,
http://www2.aku.edu.tr/~icaga//dersler/yapiekonomisi1subat2008.pdf, 01.03.2011,17:43
Finansal Kiralama Derneği (FĠDER) Ġnternet Sayfası www.fider.org.tr, 02.03.2011,18:35
Vakıfleasing Ġnternet Sayfası www.vakifleasing.com.tr, 28.02.2011,14:30
Koç Leasing Ġnternet Sitesi http://www.koclease.com.tr/,09.03.2011,12:39
Türk Mali Sektörü Raporu, Mali Piyasalar ÇalıĢma Grubu, 2004.
http://www.tbb.org.tr/turkce/duyurular/iktisat_kongresi/Mali%20Sektor%20%20Raporu.pdf,
01.04.2011,21:02
Onursal, ERKUT, Finansal Kiralama Yeterince Bilinmiyor, Ankara, 2001,
www.dtm.gov.tr/dtmadmin/upload/EAD/.../finansal.doc, 01.04.2011,20:30
http://www.kobifinans.com.tr/tr/bilgi_merkezi/021509/4421, 02.04.2011,19:32
Gelir Vergisi Sirküleri/1 (20/06/2003 tarihinde yayımlanmıĢtır)
Yapı Kredi Finansal Kiralama A.O. resmi internet Sitesi, http://www.yapikredileasing.com.tr/,
01.04.2011,15:53
Dr.Murat CEYHAN, ―FĠNANSAL KĠRALAMANIN VERGĠ HUKUKUNDAKĠ YERĠ VE
MUHASEBE BOYUTU AÇISINDAN UYGULAMA ESASLARI‖,
http://www.alomaliye.com/ocak_06/murat_ceyhan_finansal_kiralama.htm, 2006.
Gelirler Genel Müdürlüğü‘nün 30.04.2005 tarih ve 19365 sayılı Özelgesi.
Sakıp ġEKER, ―Finansal Kiralama ĠĢlemlerinde Amortisman ve Finansman Giderlerinin
Durumu‖, YaklaĢım, Sayı:154, Sayfa : 124-129, Ekim 2005.
SAYILGAN, Güven, TMS-17 Kiralama ĠĢlemleri Standardı Uygulama Rehberi, Tesmer
Yayın No:72, s.74, Ankara, 2007,
Türk Dil Kurumu Resmi Ġnternet Sayfası, http://tdkterim.gov.tr/bts/, 03.03.2011,20:33
YACUK, Mustafa, Ġhracatta Alternatif Finansman Teknikleri,T.C. Hazine MüsteĢarlığı,
Ġhracatı GeliĢtirme Etüd Merkezi,
http://www.interfed.net/pdf/ihracatta_alternatif_finansman_teknikleri.pdf, 01.04.2011, 19:19