IRAPPresupposto impositivo
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Irap mai a carico del dipendente
L’Irap non è un onere riflesso econseguentemente non può gravare sul lavoratoredipendente in relazione ai compensi di cui èpacifica la natura retributiva, quali ad esempio icompensi aggiuntivi agli avvocati interni all’entema anche ogni retribuzione aggiuntiva, comel’incentivo ai progettisti interni
L’Irap per l’attività di intramoenia deve essere pagata dall’Azienda ospedalie
ra e non può essere considerata acarico del medico, ovviamentedipendente, salvo diverso accordo contrattuale esplicitamenteprevisto. Questo il principio dellasentenza della Corte di cassazione n. 20917 del 12 settembre2013.Tale assunto può essere naturalmente esteso a qualsiasi dipendente pubblico e quindi il discorso vale anche per gli incentivi relativi ai lavori pubblici ovveroall’Avvocatura interna, in tal senso si veda anche la risoluzione n.123/E del 2 aprile 2008.
La prassi dell’Agenziadelle Entrate sull’argomentoLa risoluzione n. 123/2008L’Irap non è un onere riflesso econseguentemente non può gravare sul lavoratore dipendente inrelazione ai compensi di cui è pacifica la natura retributiva, qualiad esempio i compensi aggiuntiviagli avvocati interni all’ente (maanche ogni retribuzione aggiunti
va, quale ad esempio l’incentivoai progettisti interni). È questa laconclusione alla quale si giungecon la risoluzione n. 123/2008.Sulla questione invero, come vedremo di seguito, si era già pronunciata l’Agenzia, e non solo,ma la chiarezza della risoluzionen. 123 del 2008 non può lasciaredubbi ulteriori.In sostanza dal compenso lordo,legislativamente o contrattualmente previsto, da erogare al dipendente, si possono sottrarre solo gli oneri riflessi e non anchel’Irap che, appunto, non rientra intale categoria, poiché, come conclude nella risoluzione in commento l’Agenzia, nel concetto dioneri riflessi non può esserecompresa anche l’Irap.L’Irap, secondo la Corte costituzionale (sentenza n. 156 del2001), colpisce con carattere direalità un fatto economico diverso dal reddito comunqueespressivo di capacità contributiva in capo a chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autoredelle scelte dalle quali deriva laripartizione della ricchezza pro
di Enzo Cuzzola
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dotta tra i diversi soggetti, che invaria natura concorrono alla suacreazione.Quindi il presupposto impositivodell’Irap, ai sensi del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446,si realizza in capo all’ente cheeroga il compenso di lavoro dipendente, il quale rappresenta ilsoggetto passivo dell’imposta,cioè colui che, in quanto titolaredi una organizzazione, è tenuto aconcorrere alle spese pubbliche,ai fini di detto tributo.Anche la Corte dei conti, con ladeliberazione n. 34/2007/parere4, ha evidenziato che ritenere“applicabile alle Avvocature pubbliche il tributo di cui trattasi significherebbe introdurre, tra l’altro, un improprio e del tutto anomalo concetto di traslazionedell’imposta comportante, in concreto, la trasformazione dell’imposta reale in esame in impostasul reddito. Di qui la conseguenzache è la stessa natura giuridicadell’Irap ad escludere che essa possa trovare copertura nell’ambitodel finanziamento delle suddettecompetenze professionali”.L’Agenzia, nel condividere le osservazioni della Corte dei conti,rileva che un’interpretazione diversa modificherebbe nella sostanza la disciplina dell’Irap, dallaquale è estranea l’ipotesi di rivalsa da parte del soggetto passivoindividuato ‘ex lege’. In sostanza,qualora venisse ammessa la possibilità, per l’ente pubblico, diesercitare la rivalsa (e quindi fargravare l’onere Irap sul dipendente), il carico tributario relativoandrebbe a gravare su un soggetto diverso, rispetto al quale, attesa la mancanza di organizzazione(presupposto Irap), risulterebbedel tutto carente la manifestazione di capacità contributiva chegiustifica il prelievo.Continua l’Agenzia puntualizzando che detta conclusione trovaimplicita conferma anche in una
serie di passaggi legislativi, quali,ad esempio, il comma 198 dell’articolo unico della legge finanziaria per l’anno 2006 nel quale èprevisto che le regioni e gli entilocali concorrano al contenimento degli oneri del personale adottando misure necessarie a garantire che le spese per il personale,al lordo degli oneri riflessi a carico dell’amministrazione e dell’Irap non superino certi limiti,considerando in maniera distintagli oneri riflessi dall’Irap; il comma 562 dell’art. 1 della successivalegge finanziaria per il 2007, chedetta regole per il contenimentodella spesa degli enti pubblici,prende in considerazione le spesedi personale “al lordo degli oneririflessi a carico delle amministrazioni e dell’Irap”, implicitamentericonoscendo che la componenteIrap non è riconducibile nella categoria degli oneri riflessi.
La risoluzione n. 327/E del 2007Un’ulteriore risoluzione importante in materia è la n. 327/E del2007. I compensi erogati dal comune agli avvocati propri dipendenti, assegnati all’ufficio legale, in relazione al patrocinio dicause chiuse con sentenza favorevole, sono da assoggettare adIrap a cura dell’ente.Questo è quanto aveva affermato l’Agenzia con la citata risoluzione n. 327/E del 14 novembre2007, in risposta all’interpello diun comune, formulato in conseguenza dell’entrata in vigore dell’art. 1, comma 208, della leggen. 266 del 2005 secondo cui “Lesomme finalizzate alla corresponsione di compensi professionali comunque dovuti al personale dell’Avvocatura interna delle amministrazioni pubblichesulla base di specifiche disposizioni contrattuali sono da considerare comprensive degli oneririflessi a carico del datore di lavoro”.
Quindi, la questione da risolvereera se l’Irap fosse un onere riflesso o meno. Il comune ha chiestoalla sezione regionale di controlloper l’Emilia Romagna della Cortedei conti di chiarire se nella dicitura “oneri riflessi a carico del datore di lavoro” siano compresi anche i contributi previdenziali el’Irap. La Corte dei conti, con deliberazione n. 34 del 2007, ha evidenziato come il presuppostoimpositivo dell’Irap è costituito,in base all’art. 2 del decreto legislativo n. 446/1997, “dall’esercizioabituale di una attività autonomamente organizzata diretta allaproduzione o allo scambio di beniovvero alla prestazione di servizi”e che la mancata indicazione, alsuccessivo art. 3, dei lavoratori dipendenti quali soggetti passivi,comporti ‘ex se’ l’inapplicabilitàdell’Irap all’Avvocatura.Naturalmente il significato da attribuire al parere della Corte deiconti è che non si può addebitareIrap agli avvocati, mentre il comune ha inteso che non deve assoggettare ad Irap detti compensi.L’Agenzia ribadisce che invecel’Irap è dovuta a carico dell’ente.Con questa seconda risoluzioneche torna sull’argomento, nondovrebbero esserci più dubbi disorta sul fatto che i compensi erogati agli avvocati interni in seguito a sentenze favorevoli sono atutti gli effetti ricompresi, per ilprincipio di onnicomprensività,nel reddito di lavoro dipendente epertanto assoggettati a Irpef econtributi previdenziali e quindiimponibili Irap, ma quest’ultimanon può mai gravare sul dipendente, dovendo gravare invecesull’ente.In parole semplici, dall’importolordo contrattualmente spettanteall’avvocato (o all’ingegnere) sisottraggono gli oneri riflessi (cioèquelli previdenziali e quelli fiscali)ma non anche l’Irap, che rimanea carico dei bilanci degli enti. l