IRAPPresupposto impositivo

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Irap mai a carico del dipendente

L’Irap non è un onere riflesso econseguentemente non può gravare sul lavoratoredipendente in relazione ai compensi di cui èpacifica la natura retributiva, quali ad esempio icompensi aggiuntivi agli avvocati interni all’entema anche ogni retribuzione aggiuntiva, comel’incentivo ai progettisti interni

L’Irap per l’attività di intra­moenia deve essere paga­ta dall’Azienda ospedalie­

ra e non può essere considerata acarico del medico, ovviamentedipendente, salvo diverso accor­do contrattuale esplicitamenteprevisto. Questo il principio dellasentenza della Corte di cassazio­ne n. 20917 del 12 settembre2013.Tale assunto può essere natural­mente esteso a qualsiasi dipen­dente pubblico e quindi il discor­so vale anche per gli incentivi re­lativi ai lavori pubblici ovveroall’Avvocatura interna, in tal sen­so si veda anche la risoluzione n.123/E del 2 aprile 2008.

La prassi dell’Agenziadelle Entrate sull’argomentoLa risoluzione n. 123/2008L’Irap non è un onere riflesso econseguentemente non può gra­vare sul lavoratore dipendente inrelazione ai compensi di cui è pa­cifica la natura retributiva, qualiad esempio i compensi aggiuntiviagli avvocati interni all’ente (maanche ogni retribuzione aggiunti­

va, quale ad esempio l’incentivoai progettisti interni). È questa laconclusione alla quale si giungecon la risoluzione n. 123/2008.Sulla questione invero, come ve­dremo di seguito, si era già pro­nunciata l’Agenzia, e non solo,ma la chiarezza della risoluzionen. 123 del 2008 non può lasciaredubbi ulteriori.In sostanza dal compenso lordo,legislativamente o contrattual­mente previsto, da erogare al di­pendente, si possono sottrarre so­lo gli oneri riflessi e non anchel’Irap che, appunto, non rientra intale categoria, poiché, come con­clude nella risoluzione in com­mento l’Agenzia, nel concetto dioneri riflessi non può esserecompresa anche l’Irap.L’Irap, secondo la Corte costitu­zionale (sentenza n. 156 del2001), colpisce con carattere direalità un fatto economico di­verso dal reddito comunqueespressivo di capacità contribu­tiva in capo a chi, in quanto or­ganizzatore dell’attività, è autoredelle scelte dalle quali deriva laripartizione della ricchezza pro­

di Enzo Cuzzola

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dotta tra i diversi soggetti, che invaria natura concorrono alla suacreazione.Quindi il presupposto impositivodell’Irap, ai sensi del decreto legi­slativo 15 dicembre 1997, n. 446,si realizza in capo all’ente cheeroga il compenso di lavoro di­pendente, il quale rappresenta ilsoggetto passivo dell’imposta,cioè colui che, in quanto titolaredi una organizzazione, è tenuto aconcorrere alle spese pubbliche,ai fini di detto tributo.Anche la Corte dei conti, con ladeliberazione n. 34/2007/parere4, ha evidenziato che ritenere“applicabile alle Avvocature pub­bliche il tributo di cui trattasi si­gnificherebbe introdurre, tra l’al­tro, un improprio e del tutto ano­malo concetto di traslazionedell’imposta comportante, in con­creto, la trasformazione dell’im­posta reale in esame in impostasul reddito. Di qui la conseguenzache è la stessa natura giuridicadell’Irap ad escludere che essa pos­sa trovare copertura nell’ambitodel finanziamento delle suddettecompetenze professionali”.L’Agenzia, nel condividere le os­servazioni della Corte dei conti,rileva che un’interpretazione di­versa modificherebbe nella so­stanza la disciplina dell’Irap, dallaquale è estranea l’ipotesi di rival­sa da parte del soggetto passivoindividuato ‘ex lege’. In sostanza,qualora venisse ammessa la pos­sibilità, per l’ente pubblico, diesercitare la rivalsa (e quindi fargravare l’onere Irap sul dipenden­te), il carico tributario relativoandrebbe a gravare su un sogget­to diverso, rispetto al quale, atte­sa la mancanza di organizzazione(presupposto Irap), risulterebbedel tutto carente la manifestazio­ne di capacità contributiva chegiustifica il prelievo.Continua l’Agenzia puntualizzan­do che detta conclusione trovaimplicita conferma anche in una

serie di passaggi legislativi, quali,ad esempio, il comma 198 dell’ar­ticolo unico della legge finanzia­ria per l’anno 2006 nel quale èprevisto che le regioni e gli entilocali concorrano al contenimen­to degli oneri del personale adot­tando misure necessarie a garan­tire che le spese per il personale,al lordo degli oneri riflessi a cari­co dell’amministrazione e del­l’Irap non superino certi limiti,considerando in maniera distintagli oneri riflessi dall’Irap; il com­ma 562 dell’art. 1 della successivalegge finanziaria per il 2007, chedetta regole per il contenimentodella spesa degli enti pubblici,prende in considerazione le spesedi personale “al lordo degli oneririflessi a carico delle amministra­zioni e dell’Irap”, implicitamentericonoscendo che la componenteIrap non è riconducibile nella ca­tegoria degli oneri riflessi.

La risoluzione n. 327/E del 2007Un’ulteriore risoluzione impor­tante in materia è la n. 327/E del2007. I compensi erogati dal co­mune agli avvocati propri di­pendenti, assegnati all’ufficio le­gale, in relazione al patrocinio dicause chiuse con sentenza favo­revole, sono da assoggettare adIrap a cura dell’ente.Questo è quanto aveva afferma­to l’Agenzia con la citata risolu­zione n. 327/E del 14 novembre2007, in risposta all’interpello diun comune, formulato in conse­guenza dell’entrata in vigore del­l’art. 1, comma 208, della leggen. 266 del 2005 secondo cui “Lesomme finalizzate alla corre­sponsione di compensi professio­nali comunque dovuti al perso­nale dell’Avvocatura interna del­le amministrazioni pubblichesulla base di specifiche disposi­zioni contrattuali sono da consi­derare comprensive degli oneririflessi a carico del datore di la­voro”.

Quindi, la questione da risolvereera se l’Irap fosse un onere rifles­so o meno. Il comune ha chiestoalla sezione regionale di controlloper l’Emilia Romagna della Cortedei conti di chiarire se nella dici­tura “oneri riflessi a carico del da­tore di lavoro” siano compresi an­che i contributi previdenziali el’Irap. La Corte dei conti, con de­liberazione n. 34 del 2007, ha evi­denziato come il presuppostoimpositivo dell’Irap è costituito,in base all’art. 2 del decreto legi­slativo n. 446/1997, “dall’esercizioabituale di una attività autono­mamente organizzata diretta allaproduzione o allo scambio di beniovvero alla prestazione di servizi”e che la mancata indicazione, alsuccessivo art. 3, dei lavoratori di­pendenti quali soggetti passivi,comporti ‘ex se’ l’inapplicabilitàdell’Irap all’Avvocatura.Naturalmente il significato da at­tribuire al parere della Corte deiconti è che non si può addebitareIrap agli avvocati, mentre il co­mune ha inteso che non deve as­soggettare ad Irap detti compensi.L’Agenzia ribadisce che invecel’Irap è dovuta a carico dell’ente.Con questa seconda risoluzioneche torna sull’argomento, nondovrebbero esserci più dubbi disorta sul fatto che i compensi ero­gati agli avvocati interni in segui­to a sentenze favorevoli sono atutti gli effetti ricompresi, per ilprincipio di onnicomprensività,nel reddito di lavoro dipendente epertanto assoggettati a Irpef econtributi previdenziali e quindiimponibili Irap, ma quest’ultimanon può mai gravare sul dipen­dente, dovendo gravare invecesull’ente.In parole semplici, dall’importolordo contrattualmente spettanteall’avvocato (o all’ingegnere) sisottraggono gli oneri riflessi (cioèquelli previdenziali e quelli fiscali)ma non anche l’Irap, che rimanea carico dei bilanci degli enti. l