1 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Diritto Tributario
PARTE SPECIALE
Anno accademico 2013/14
Programma 9 CFU
Riassunto di istituzioni di diritto tributario: parte speciale
di Francesco Tesauro
Integrati con gli appunti presi a lezione
A cura di Ilaria Tranquillo
2 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Le imposte sul reddito: caratteri
generali
Il sistema di tassazione dei redditi si compone di due imposte, lirpef che colpisce le persone fisiche e lires che colpisce i soggetti diversi dalle persone fisiche (persone giuridiche e altri enti). In tal modo tutti i soggetti titolari di rapporti giuridici a contenuto
patrimoniale possono essere debitori di imposta (salvo i soggetti che optrano per la
trasparenza fiscale)
I soggetti passivi, ovvero i debitori dellobbligazione tributari(sostanziali) sono IRPEF: tutte le persone fisiche e i soggetti che rientrano nei casi di
trasparenza fiscale (soci di societ di persone, ecc)
IRES: colpisce la societ di capitali e i soggetti collettivi in genere. I soggetti passivi sono classificati in 5 gruppi dallairticolo 73 dei tuir:
1) Societ di capitali, cooperative, di mutua assicurazione
residenti fiscalmente in Italia
2) Altri enti collettivi aventi come oggetto principale lo
svolgimento di attivit commerciale fiscalmente residenti in
Italia: vi rientrano i trust.
3) Enti non commerciali, residenti fiscalmente in Italia. La loro
attivit principale non commerciale ma istituzionale: ad
esempio luniversit ha come attivit principale la didattica e la ricerca. Lattivit istituzionale fiscalmente irrilevante e non da luogo a reddito tassabile. Per questo non vale la regola di
attrazione al reddito di impresa e il reddito mantiene la sua
natura. Solo quello proveniente da attivit non fiscalmente
irrilevanti verr tassato
4) Soggetti fiscalmente non residenti in Italia: sono quei soggetti
che non hanno la residenza fiscale in Italia. In questa
categoria rientrano sia enti commerciali che non commerciali,
sia societ di persone che di capitali
inoltre soggetto passivo ires qualunque altra organizzazione non appartenente alla categorie precedentemente
elencate, che realizzi in modo unitario ed autonomo il
presupposto di imposta (supersoggetti passivi).Non rientrano
in questa categoria ne la famiglia ne il gruppo di societ:
sono titolari di redditi il cui possesso non si manifesta in via
uniforme.
(p 19 appunti)
LA RESIDENZA FISCALE Distinguiamo tra
Soggetti residenti fiscalmente in Italia: Un ente fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta ha
sede legale, dellamministrazione o loggetto della sua attivit principale nel territorio dello stato.
Disciplina unitaria nella
determinazione
dellimponibile: tutti i ricavi sono considerati reddito di
impresa attrazione al reddito di impresa
Un soggetto fiscalmente
residente in Italia se per la
maggior parte del periodo
di imposta ha sede legale,
dellamministrazione o loggetto della sua attivit principale nel territorio dello
stato
3 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Un soggetto residente in Italia se per la maggior parte del periodo di imposta iscritto
allanagrafe della popolazione residente o ha nello stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Per contrastare fittizi trasferimenti di residenza in paradisi fiscali si considerano
residenti in Italia i soggetti cancellati dalle anagrafi e emigrati in stati a regime fiscale
privilegiato: onere del soggetto provare che a seguito del trasferimento non ha conservato
in Italia n la dimora abituale, n il centro dei suoi affari e interessi.
sono tassati in Italia tutti i redditi del soggetto, ovunque prodotti
Soggetti non residenti fiscalmente in Italia sono tassati in Italia i redditi prodotti in Italia Si stabiliscono criteri di collegamento che fissano quale legame oggettivo debba essere
considerato per determinare i redditi prodotti in Italia
Tipo di reddito criterio
Reddito di
impresa
Stabile organizzazione: si considera prodotto in Italia il reddito mediante una
stabile organizzazione, ovvero una base fissa di affari tramite cui limpresa esercita la sua attivit. Lesercizio dellattivit di impresa di per s non sufficiente. La stabile organizzazione pu essere
- materiale: una succursale, un ufficio, un cantiere
- personale: soggetto che agisce per conto dellimpresa non residente, concludendo contratti che impegnano questultima. In questo ambito vanno tassati gli utili che la stabile organizzazione avrebbe
prodotto se fosse unentit indipendente, distinta e separata dalla casa madre. Sono deducibili le spese anche generali sostenute nello stato e
altrove. Si suggerisce di imputare una quota di spese proporzionalmente
corrispondente al rapporto tra fatturato della casa madre e fatturato della
stabile organizzazione
Reddito di lavoro
autonomo
Svolgimento dellattivit in Italia: il reddito prodotto in Italia tassato perch frutto di unattivit svolta in Italia
Reddito di
capitali
Corrisposti da soggetti residenti in Italia o da una stabile organizzazione qui
residente
Reddito di lavoro
dipendente
Svolgimento dellattivit in Italia: attivit svolta nello stato italiano
Reddito fondiario Localizzazione dellimmobile in Italia
Redditi diversi Derivano da beni qui localizzati o da plusvalenze derivanti da partecipazioni
in societ residenti.
Per evitare la doppia imposizione, dato che il soggetto non residente tassata sia dal Fisco
italiano che dal Fisco del paese di origine e viceversa lItaliano allestero tassato sia in loco per il reddito prodotto fuori dai confini che in Italia per tutti i redditi ovunque prodotti (anche
allestero), sono stati ideati due strumenti: 1) Convenzioni contro le doppie imposizioni: trattati bilaterali stipulati tra stati. Possono
prevedere criteri di collegamento diversi che prevalgono sulla normativa nazionale.
2) Istituti interni: viene riconosciuto un credito di imposta per i redditi prodotti allestero.
Presunzione legale di residenza fiscale in italia: si presumono salvo prova contraria residenti
in Italia le societ che sono controllate da soggetti residenti nel territorio dello stato, sono
amministrate da un organo di gestione composto per la maggior parte da consiglieri
residenti nel territorio dello stato. estero vestizioni (sentenza D&G, fatta nella parte generale a lezione)
LA TASSAZIONE PER TRASPARENZA Esistono soggetti fiscalmente trasparenti, ovvero il cui reddito non tassato in capo loro
ma imputato per la tassazione a altri soggetti. La trasparenza consiste infatti nellimputare il reddito della societ ai soci: la partecipata non tassata perch il suo risultato fiscale
4 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
imputato ai soci. Anche le perdite sono immediatamente utilizzabili a compensazione dei
redditi del socio. Questo regime elimina la doppia tassazione dei redditi.
Societ di persone: i redditi prodotti dalla societ sono imputati ai soci come redditi di
partecipazione in base alla loro quota di partecipazione, a prescindere dalla loro
distribuzione. Sono assoggettati a irpef o ires insieme agli altri redditi del soggetto passivo.
La societ uno schermo trasparente, assoggettata solo agli obblighi formali di tenuta
della contabilit e di dichiarazione (strumentali per la determinazione dellimponibile e dellimposta) ma non di liquidazione e versamento dellimposta che ricadono in capo ai soci. Anche le perdite sono ripartite tra i soci alla stessa maniera: se lammontare della perdita supera i redditi dellanno, la differenza pu essere detratta gli anni successivi (non oltre il 5).
Sono fiscalmente assimilate in questo ambito alle societ di persone gli studi professionali
associati (associazioni costituite da persone fisiche per lo svolgimento in forma associata
della professione) , le societ di armamento e le societ semplici. Questultime non producono redditi di impresa ma singoli redditi appartenenti a una delle categorie
(fondiari, di lavoro autonomo, di capitale, diversi); inoltre sempre in questo caso alcuni
costi sono deducibili dallimponibile o detraibili dallimposta dovuta dai soci. Anche le associazioni professionali presentano alcune peculiarit: il reddito
dellassociazione reddito di lavoro autonomo, determinato secondo il principio di cassa (quando viene incassato non quando viene distribuito). I compensi percepiti
dallassociazione sono soggetti a ritenuta di acconto poi imputata agli associati nella stessa proporzione con cui si attribuiscono i compensi.
Impresa famigliare: ai collaboratori viene attribuito una quota del reddito proporzionale al
lavoro svolto non superiore al 49% del reddito complessivo prodotto. Il 51% imputato
allimprenditore. Tale limite ha lo scopo di evitare manovre di splitting volte a eludere la progressivit. Non vi in questo caso reddito di impresa ma netta separazione tra i redditi
imputati: solo la quota imputata allimprenditore qualificata come reddito di impresa. I collaboratori in ogni caso non partecipano alle perdite.
Societ di capitali: Dal 2004 anche le societ di capitali possono optare per il regime di
trasparenza. Distinguiamo due ipotesi:
a) Regime ordinario: societ di capitali delle quali sono socie altre societ di capitali.
un opzione che deve essere esplicitamente espressa, ha effetto per 3 esercizi e
non pu essere revocata. La partecipazione dei soci deve essere compresa tra il
10 e il 50% (oltre abbiamo il consolidato). Inapplicabilit: redditi di un socio
sottoposti ad aliquota ridotta, adesione al consolidato (p 152-153),
assoggettamento della partecipata a procedura concorsuale. (altro p 153-154).
Le perdite e gli utili sono imputati in proporzione alla quota di partecipazione ed
entro il limine del patrimonio netto della partecipata. Le perdite anteriori
allesercizio dellopzione possono essere utilizzati a compensazione dei redditi della partecipata. Limputazione di utili e perdite si riflette sul valore fiscale della partecipazione imponibile (p 155). La partecipante resta garante, in regime di
solidariet dipendente, per i soci per i redditi a essa riferiti in caso di omessa,
infedele o incompleta dichiarazione.
b) Regime speciale per le piccole srl: il regime pu essere adottato se sussistono 3
condizioni: volume dei ricavi non superiore alla soglia per lapplicazione degli studi di settore, soci persone fisiche, al massimo 10, societ non assoggettata a
consolidato o procedure concorsuali. Se non si opta per la trasparenza il reddito
tassato prima in capo alla societ e poi in capo al socio (altro p 157-158
5 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Applicazione ai fini antielusivi nella tassazione delle CFC (controller foreign companies): le
controllate estere sono tassate in regime di trasparenza fiscale, ovvero imputando il
reddito prodotto alla controllante Italiana quando esse sono localizzate in uno stato
paradiso fiscale. Si pu richiedere interpello disapplicativo dando prova della reale
attivit economica svolta nel paese estero (si dimostra che non solo un aggiramento ai
fini di sottrarre materia imponibile). Applicata la trasparenza, se il reddito viene rimpatriato
si tiene conto della tassazione gi applicata.
6 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
LIRPEF
PRESUPPOSTO E DEFINIZIONE DI REDDITO Presupposto di imposta dellimposta sul reddito delle persone fisiche (anche dei soggetti IRES) il possesso dei redditi in denaro o in natura
tuttavia nel testo unico non troviamo una definizione di reddito generale: vi la definizione delle singole categorie reddituali.
Consideriamo reddito la ricchezza novella e non mere reintegrazioni patrimoniali
(esempio: pensioni di guerra). Non sono reddito le entrate patrimoniali: reddito ci che
costituisce un incremento del patrimonio sia i proventi effettivi che lutilit derivanti dalluso del bene (reddito catastale imputato per la prima casa), non mere reintegrazioni. Sono tassabili per i proventi conseguiti in sostituzione di reddito imponibile: sono quindi
tassabili le pensioni di vecchiaia e anzianit percepite al terminare del rapporto di
lavoro,non lo sono le pensioni risarcitorie come le pensioni di guerra
Le nozioni di reddito tassabile sono 3:
1. Reddito come prodotto: unentrata ha natura di reddito se deriva da una fonte produttiva. Questo il concetto largamente adottato dal nostro sistema impositivo,
salvo qualche eccezione in cui si considera reddito entrata. Il reddito deve avere
come causa un titolo giuridico di natura onerosa: sono esclusi i proventi ricevuti a
titolo gratuito come donazioni e eredit ai fini dellapplicazione dellIRPEF. 2. Reddito come entrata: qualsiasi entrata considerata reddito. Questo principio si
applica
a. Reddito di impresa: qualunque entrata concorre a
formare limponibile b. Reddito di lavoro dipendente: qualsiasi entrata
riconducibile al rapporto di lavoro tassabile
c. Redditi diversi: le vincite e i premi sono entrate, non sono
reddito prodotto ma son comunque tassate
3. Reddito come consumo: reddito tassabile la quota destinata al consumo.
Questa terza definizione pi stretta non trova applicazione concreta.
REDDITI IN NATURA: i redditi in natura possono essere costituiti da beni o servizi e sono
tassabili in base al loro valore normale, ovvero al corrispettivo mediamente pagato per
ottenere il bene/servizio in condizioni concorrenziali nel tempo e luogo in cui stato
acquistato/prestato. ad esempio fringe benefit destinati ai lavoratori dipendenti
I redditi sono suddivisi in sei categorie: a ciascuna di essere corrispondono una diversa
metodologia di determinazione dellimponibile e regole formali diverse. Il concetto di possesso di reddito varia a seconda delle diverse categorie: bisogna specificare qual
laccadimento che lo rende tassabile. Alcuni redditi sono tassati quando percepiti secondo il principio di cassa, altri sono tassabili nel momento in cui giungono a
maturazione, sono tassati per competenza. Il possesso in questo secondo caso riferito
alla fonte reddituale, ad esempio limmobile o limpresa. Il reddito tassato al netto dei costi sostenuti per produrlo: tuttavia non sempre i costi sono dedotti nel loro ammontare
effettivo: possono esserci forfetizzazioni.
7 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
LE CATEGORIE REDDITUALI Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
fondiari
Sono i redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati
situati nel territorio dello Stato iscritti al catasto
dei terreni o al catasto edilizio. Gli immobili
strumentali utilizzati per lesercizio di attivit commerciali o di arti e professioni non originano
reddito fondiario dato che concorrono alla
produzione di reddito di impresa o di lavoro
autonomo. Limposta colpisce il proprietario o in caso di usofrutto lusofruttuario. In caso di compropriet, a ciascun proprietario imputata
una quota del reddito dellimmobile. Il reddito determinato in modo presuntivo dal catasto
Non producono reddito fondiario gli
immobili che non producono un reddito
autonomo: quindi non son tassati i fabbricati
rurali e gli immobili strumentali per lattivit di impresa o di lavoro autonomo. Sono
reputati tali se utilizzati esclusivamente dal
possessore per attivit commerciali o di
lavoro autonomo. Sono strumentali per
natura gli immobili che non possono essere
destinati a diversa utilizzazione senza radicali
trasformazioni:: si reputano tali anche se non
utilizzati o dati in locazione/ comodato (42)
Per competenza: il
reddito catastale
un reddito
figurativo che non
avr mai
manifestazione
monetaria
Nessuna: il reddito
presunto dal
catasto gi
netto. C riconoscimento di
alcune spese
straordinarie
sostenute
DA TERRENI
Reddito Dominicale: dovuto dal proprietario
terriero in ragione del possesso della terra e del
capitale stabilmente investito nel fondo.
Reddito Agrario: reddito dellimpresa agraria, derivante dallesercizio di attivit agricole e attivit connesse (coltivazione del fondo,
silvicoltura, allevamento, attivit connesse). Le imprese di allevamento vi rientrano quando lattivit svolta ricavando almeno dei mangimi dal terreno. Se si
superano i limiti il reddito eccedente reddito di impresa
commerciale determinato moltiplicando ciascun capo
per un coefficiente dato dal Ministeri.
Il catasto dei terreni descrive la propriet
terriera. I catasti forniscono la misura del
reddito imponibile da utilizzare in sede di
dichiarazione. Il reddito catastale :
Ordinario: ottenuto da una
coltivazione a capacit normale
Medio: calcolato sulla produttivit
media che tenga conto della
rotazione delle colture.
Non c reddito imponibile per perdita del raccolto per cause naturali.
DA FABBRICATI: un reddito medio ordinario
determinato secondo le tariffe di estimo. Il
reddito degli immobili locati determinato
invece in base al canone se superiore al reddito
catastale il reddito della prima casa non
tassato. Il reddito catastale delle seconde case
maggiorato di 1/3 se sono non locate ma
tenute a disposizione
Il catasto urbano divide gli immobili in 5
categorie: A (abitazioni) B (edifici ad uso
collettivo) C (commerciali) D(industriali)
E(speciali). Le categorie sono divise in classi.
La determinazione del valore catastale ha
subito numerose riforme nelle modalit di
calcolo (p 39).
I redditi delle
locazioni sono
tassati per
competenza
anche se non
percepiti, salvo n
procedimento di
sfratto in corso.
Il canone daffitto per immobili locati
ridotto del 5% a
titolo di deduzione
forfettaria delle
spese.
8 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
di
capitale
Non sono definiti ma elencati: in generale sono
tutti i redditi riferibili allinvestimento di capitale. Sono:
Proventi derivanti dalla partecipazione in
societ e enti
Interessi e altri proventi derivanti da altre
forme di investimento di capitale: mutui,
obbligazioni, titoli similari. Sono componenti
del reddito complessivo, hanno natura
corrispettiva. In materia di interessi operano
due presunzioni legali relative: gli interessi
da mutui si presumono percepiti alla
scadenza e nella misura pattuite (scadenze
non definite: ci si riferisce al periodo di
imposta; misura non determinata: si applica
il saggio legale; p 51); le somme date da un
socio alla societ si presumono date a titolo
di mutuo se dal bilancio della societ non
risulta diversamente; tuttavia ci non
impedisce la prova che il mutuo sia erogato
a titolo gratuito senza contropartita di
interessi Rendite e prestazioni annue perpetue
Compensi per la prestazione di fideiussioni
Proventi dalla gestione di patrimoni per conto terzi
Proventi da pronti contro termine
Redditi corrisposti da assicurazioni sulla vita e di capitalizzazione
Non sono redditi di capitale
Le plusvalenze capital gain redditi diversi
Interessi non derivanti da crediti di
capitale derivanti da credito di lavoro o di imposta. Gli interessi moratori o per
i dividendi creano problemi di doppia
imposizione dato che gi tassato il reddito
in capo alla societ che lha prodotto. Sono stati detassati solo i divedendi percepiti dai
soggetti passivi ires. Per le persone fisiche, gli
imprenditori individuali e le societ di
persone rimane la tassazione su una parte
dellammontare. La doppia imposizione economica eliminata solo in parte. (sistema precedente imputazione p 44-46: si imputava a chi percepiva il dividendo un credito di imposta in ragione
della tassazione sugli utili gi subita: i dividendi
formavano il reddito complessivo, da cui veniva tolto
quanto gi pagato dalla societ)
consideriamo alcune ipotesi:
1. il trattamento fiscale varia in base alla
percentuale di partecipazione detenuta:
persona fisica che percepisce il
dividendo non come imprenditore con
Partecipazioni qualificate (p 46 def.),
imprenditore, societ di persone che
detengono partecipazioni anche non
qualificate: sul 49,72% dei dividendi
percepiti si applica laliquota progressiva irpef
persona fisica che percepisce il
dividendo non come imprenditore con
Partecipazioni non qualificate: ritenuta
a titolo di imposta del 20%
Queste regole si applicano a tutti i titoli con
remunerazione completamente costituita
dalla partecipazione ai risultati economici.
RIPRENDIAMO LARGOMENTO a Pag 23
Per cassa: Si tassa
la somma
percepita nel
periodo di imposta,
non rileva il credito
maturato. Se riceve
una somma
maggiore ad
esempio per lo
scarto di emissione
di titoli
obbligazionari, tale
differenza tassata
come reddito di
capitale
Tassazione al lordo:
non sono deducibili
n spese di
produzione (ad
esempio
commissioni
bancarie) n
perdite. Non sono
ammessi costi in
deduzione perch
di regola non vi
sono costi.
9 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
di
capitale (continua)
dilazioni previste da contratto
appartengono alla stessa categoria a
cui appartengono i redditi su cui sono
maturati tali interessi
Ci che i soci ricevono a titolo di
ripartizione di riserve di capitale o altri
fondi costituiti con sovrapprezzi,
versamenti a fondo perduto o in conto
capitale, interessi di conguaglio (p 49).
Sono operazioni reputate
potenzialmente elusive.
Ci che il socio riceve per il recesso, riduzione di
capitale esuberante, ecc per la parte che
corrisponde al costo delle partecipazioni: il
differenziale reddito di capitale, per cui la
perdita non deducibile.
Associazione in partecipazione
Il reddito dellassociato (p 50) considerato come dividendi, salvo che la partecipazione non
sia esclusivamente apporto di solo lavoro rientra nei redditi di lavoro autonomo. Gli utili
sono cos tassati solo per partecipazioni superiori
al 5%
REGIMI SOSTITUTIVI IN MATERIA DI REDDITI DI
CAPITALE
Non sempre i redditi di capitale son tassati in via
ordinaria, per ragioni di favor verso il risparmio in
linea con lart 47 della Costituzione. (p 53). Quindi vi sono
Regimi sostitutivi di ritenuta alla fonte a titolo di
imposta che esonerano il percettore da ogni
adempimento, sono realizzati direttamente
dallintermediario. In alternativa il contribuente dichiara i redditi in dichiarazione e opera
lautotassazione col regime sostitutivo; Aliquota ridotta: finalizzata a incoraggiare il
risparmio delle famiglie. Si applica ad esempio a
plusvalenze da cessione di partecipazioni non
qualificate. Il reddito percepito tassato al 20%,
salvo alcuni casi in cui laliquota del 12,5%.
Regimi particolari: (p 54-55)
risparmio amministrato: la tassazione a carico
dellintermediario (banca o altro che ha in deposito i titoli). Il risparmiatore non ha obblighi
fiscali in merito.
Risparmio gestito: in caso di contratti di gestione
del risparmio individuale. Si applica sul maturato
(plus e minus non monetizzate
fondi comuni: tassazione solo al momento del
realizzo, percezione dallinvestitore
10 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
di
lavoro dipendente
Sono quei redditi che derivano dai rapporti
aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con
qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la
direzione di altri. Sono sottoposti a ritenuta alla
fonte a titolo di acconto se percepiti da
residenti, di imposta se percepiti da non
residenti.
Vi rientrano:
Redditi di lavoro dipendente pubblico e
provato
Somme che il datore di lavoro deve
corrispondere a seguito di sentenza di
condanna per crediti di lavoro, interessi,
danni di svalutazione o corrisposte a titolo
transativo.
Redditi da lavoro a domicilio quando vi
subordinazione tecnica del lavoratore
rispetto allimprenditore. Le pensioni riconducibili a un precedente
rapporto di lavoro (no risarcitorie) e gli
assegni ad essere equiparate
PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITA: il reddito di lavoro dipendente costituito da tutte le
somme e i valori in genere, a qualunque titolo
percepiti nel periodo di imposta, anche
sottoforma di erogazioni liberali in relazione al
rapporto di lavoro. Sono tassabili tutti i compensi,
anche le indennit di malattia e maternit,
collegate al rapporto di lavoro ma non alla
prestazione, sia monetari che in natura.
REDDITI IN NATURA E FRIGE BENEFIT
I fringe benefit sono vantaggi concessi in
aggiunta alla normale retribuzione attribuite
ad alcune categorie di lavoratori: uso
privato dellauto aziendale, telefoni cellulari, assicurazioni mediche, dopolavoro, mense,
contributi scolastici, ecc.
Sono quantificati in base al valore normale .
Non sono tassati se non superano il valore di
258,23 per periodo di imposta.
REDDITI ASSIMILATI: Compensi percepiti dai lavoratori soci delle
cooperative
Compensi corrisposti a terzi prestatori di
lavoro dipendente
Borse di studio
Remunerazione dei sacerdoti
Gettoni di presenza per lesercizio di pubbliche funzioni, compensi corrisposti ai
membri delle commissioni tributarie
Indennit parlamentari
Rendite vitalizie e a tempo determinato
costituite a titolo oneroso
Prestazioni erogate da fondi pensione
..Ecc
Lassimilazione comporta lapplicazione di alcune regole diverse
Per taluni redditi la base imponibile non pari allimporto percepito
Anche essi sono soggetti a ritenuta Ad alcuni non si applicano le detrazioni
di imposta previste per i redditi di lavoro
dipendente
Tassati per cassa. Il legislatore
prevede una
detrazione
forfetaria
dellimposta lorda. Quindi le somme
che il datore di
lavoro corrisponde
al lavoratore a
titolo di rimborso
spese sono
comprese nella
base imponibile e
le spese realmente
sostenute non sono
deducibili.
Lindennit di trasferta non
imponibile entro un
certo limite.
11 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
di
lavoro dipendente
(continua)
= salari e stipendi + indennit + scatti di
anzianit + straordinari + diarie + interessi +
rivalutazioni monetarie + tfr
Non sono tassabili
Gli assegni famigliari dovuti per legge
I contributi che il datore di lavoro versa a inps
e inail
Mensa aziendale e ticket fino a 5,29 al giorno
Servizi di trasporto collettivo
Somme per frequenza asilo nido
Azioni attribuite a fini retributivi se minori a
2065,83, purch non siano cedute prima di 3 anni dalla ricezione (p61)
Sono compresi:
Compensi ricevuti sottoforma di
partecipazione agli utili: restano compensi di
lavoro
Somme corrisposte da terzi ( INPS e INAIL)
Ai redditi da collaborazione coordinata e
continuativa, derivanti da un rapporto per
cui non c vincolo di subordinazione ma svolti con retribuzione periodica prestabilita
e senza limpiego di mezzi propri come lattivit di amministratore, sindaco, revisore di societ, collaborazione a giornali e riviste,
partecipazioni a collegi e commissioni si
applicano le regole dei redditi da lavoro
dipendente
Redditi
di
Lavoro Autonomo
Sono redditi di lavoro autonomo quelli derivanti
dallesercizio di arti e professioni non occasionalmente. Se lattivit occasionale i redditi rientrano tra i redditi diversi.. Lattivit di lavoro autonomo svolta in modo autonomo,
abituale e di natura non commerciale. Si
reputano produttive di reddito di impresa le
attivit elencate al 2195cc anche se organizzate
diversamente.
Redditi assimilati: per essi non c obbligo contabile e vi sono regole diverse per la
determinazione dellimponibile e per la deducibilit dei costi. Le ipotesi particolari
sono
a) Diritti di autore: deduzione forfettaria del
25% delle spese (p68)
b) Contratti di associazione/partecipazione
con apporto esclusivo di lavoro
Tassazione per
cassa
Per i redditi di
lavoro autonomo
da esercizio di arti
e professioni c obbligo contabile:
sono deducibili
quindi tutte le
spese sostenute
risultanti in
12 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
di
Lavoro Autonomo
(continua)
Lo svolgimento di attivit non rientranti nel 2195
origina comunque reddito di impresa se svolta
con organizzazione sottoforma di impresa. Sono
quindi reddito di lavoro autonomo le attivit non
organizzate come impresa e non subordinate.
La base imponibile
Il principale componente della base imponibile
sono i compensi ricevuti a titolo di
remunerazione dellattivit e cessioni di altri elementi immateriali (contratto di leasing, ecc):
sono componenti positivi anche le plusvalenze
di beni strumentali (inclusi gli immobili).
(plusvalenza = corrispettivo/valore normale costo non ammortizzato) p 65.
Se il reddito di lavoro autonomo di ammontare
ridotto si applica il regime dei contribuenti
minimi
c) utili spettanti ai promotori e ai soci
fondatori di societ di capitali
Negli altri casi escluso il diritto di autorenon
sono ammesse altre deduzioni di costi.
eccezioni alla deducibilit per i redditi di
lavoro autonomo:
a) Costi pluriennali deducibili secondo il
principio di competenza: canoni di
leasing, ammortamento, accostamento
a tfr (p66)
b) Costi non deducibili affatto: di acquisto
degli immobili, compensi versati al
coniuge o ai figli o agli ascendenti per
evitare lo splitting
c) Costi non deducibili per intero: spese di
ammodernamento, ristrutturazione,
manutenzione straordinaria
d) Costi forfetarizzati: p 67
Contabilit e le
minusvalenze.
Lobbligo contabile quindi non solo
un onere ma
consente la
deducibilit e
maggiori difese dal
fisco
Di regola le spese
inerenti sono
integralmente
deducibili per
cassa: ci sono
tuttavia alcune
eccezioni
Redditi
di
Impresa
Ci riferiamo al reddito di impresa commerciale,
ovvero esercitazioni al 2195 c.c. Le societ
costituite da imprenditori agricoli producono
reddito agrario. Abbiamo reddito di impresa a
fronte di un soggetto che svolge non
occasionalmente una delle attivit comprese
nel 2195 c.c. (elenco p 70) anche se non
organizzate in forma di impresa (se manca il
requisito di organizzazione richiesto dalla
definizione civilistica). La forma organizzativa
rileva solo nellinclusione di attivit non elencate nel 2195 c.c.
Le imprese minori sono sottoposte a una
disciplina speciale sia nella determinazione
del reddito sia dal punto di vista di obblighi
contabili e criteri di accertamento. Le
imprese minori sono quelle esercitate da
persone fisiche e da societ di persone
ammesse al regime di contabilit
semplificata. Le regole considerano quindi
che non viene redatto il bilancio desercizio Imputazione in base al principio di
competenza, reddito come differenza tra
componenti + e -
Il reddito tassato
per competenza,
non necessaria la
ripartizione degli
utili perch il
reddito sia
imputato al
socio/imprenditore
Non tutti i costi
sono deducibili per
lintero ai fini anti elusivi.
13 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
di
Impresa
(continua)
La prestazioni di servizi non compresi nellarticolo 2195 sono qui incluse se organizzata in forma di
impresa. Se non lo si reputa reddito di lavoro
autonomo. Non c tuttavia una definizione oggettiva di organizzazione che permetta una
distinzione chiara.
Il reddito di imprenditori individuali e societ di
persone commerciali e srl che optano per la
piccola trasparenza (p 4 appunti) imputato
allimprenditore/socio ed determinato con le regole di quantificazione del reddito fiscale ai
fini IRES. Il reddito fiscale determinato
partendo dal bilancio apportando alcune
modifiche, date le diverse finalit del reddito
civilistico (finalit informative) e fiscale (tassare la
reale capacit contributiva contrastando
lelusione). Tuttavia ci sono alcune regole, valide solo per il reddito di impresa tassato con IRPEF: Tra i ricavi si comprende il valore normale dei beni
destinati allautoconsumo e le plusvalenze da beni. un componente positivo ogni volta che un bene cessa di
appartenere allimpresa Le plusvalenze che fruiscono del regime di partecipation
exemption non sono esenti per intero ma solo per il
50,28%
Le plusvalenze realizzate con la cessione di azienda possono essere tassate separatamente
non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato dallimprenditore o dai suoi familiari
gli interessi passivi non sono deducibili per intero (p73-74) le spese per acquisto e locazione di immobili sono
deducibili al 50% se il risultato negativo la perdita pu essere portata a
diminuizione del reddito complessivo al netto dei
proventi esenti da imposta (p 74)
gli unici accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza
gli ammortamenti sono consentiti solo se tenuto il registro dei cespiti ammortizzabili
(p 75-76)
I contribuenti minimi sono coloro che
conseguono ricavi non superiori a 30.000, che hanno iniziato lattivit dopo il 31/12/2007, che non hanno effettuato
cessioni allesportazione, che non abbiano sostenuto spese per lavoratori dipendenti,
che non abbiano acquistato pi di 15.000 di beni commerciali.
Sul reddito cos determinato si applica un
imposta sostitutiva del 5%. I contribuenti
minimi sono esenti dalliva. Sono esonerati dallobbligo contabile ma devono comunque presentare dichiarazione nei
termini e secondo modalit ordinarie.
Le societ di comodo: le societ
commerciali che non rispettano determinati
indici di redditivit sono considerate non
operative e considerate di comodo. Sono
assoggettate ad imposta su un imponibile
minimo presunto in rapporto al loro
patrimonio. Sono reputate non operative le
societ che presentano dichiarazione in
perdita fiscale per 3 anni successivi (p 77).
14 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Reddito Caratteristiche generali e esempi Fattispecie particolari, specificazioni Tassazione per
cassa/
competenza
Deducibilit dei
costi
Redditi
diversi
P 81-83
Plusvalenze immobiliari: derivanti dalla cessione
di immobili non nel contesto di attivit di impresa
(altrimenti reddito di impresa). Non sono
tassabili
plusvalenze realizzate dalla cessione dellabitazione principale
plusvalenze realizzate da immobili acquistati per investimento, se sono
passati pi di 5 anni dallacquisto (per escludere intenzioni speculative)
plusvalenze da cessione di immobili acquisiti per successione o donazioni
Sono tassabili le plusvalenze realizzate mediante
la lottizzazione di terreni o esecuzione di opere
intese a renderle edificabili per la successiva
vendita.
Data
leterogeneit dei redditi ricompresi le
modalit di
determinazione
non sono uniformi
Sono tassati al
momento del
realizzo secondo il
principio di cassa
Riconoscimento
delle spese di
produzione
sostenute
Plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari:
realizzate da cessione di azioni e obbligazioni, il
cosiddetto capital gain. Le plusvalenze da
cessione di plusvalenze non qualificate sono
soggette ad imposta sostitutiva del 20%. (p 80-
81) Rendite finanziari che non sono redditi di capitale
Plusvalenze da cessione di contratti di
associazione in partecipazione: p 81
Redditi dallo svolgimento occasionale di attivit
di impresa o di lavoro autonomo
Non c obbligo contabile per essi
Premi e vincite Reddito entrata = non sono prodotti
Da immobili situati allestero
Reddito da affitto di azienda, usofrutto o
sublocazione di immobili
Vincite a lotterie, giochi a premio
Premi ricevuti per meriti artistici, scientifici
15 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
ANCORA SUI REDDITI
Redditi e deprezzamento monetario Il reddito sottoposto ad imposta una grandezza monetaria. Il deprezzamento della
moneta pone problemi riguarda alleffettiva tassazione della capacit contributiva. In generale il nostro sistema non da rilievo a situazioni del genere. Sono necessarie norme ad
hoc che diano rilievo alle conseguenze dellinflazione. A causa della progressivit di imposta assistiamo al fenomeno di fiscal drag: laumento puramente nominale dei redditi causa un aumento del peso dellimposta. Alcuni parametri di liquidazione dellimposta sono soggetti a revisione quando la variazione dellindice Istat supera il 2%
Redditi dei de cuius percepiti dagli eredi Gli eredi possono essere soggetti passivi a doppio titolo: subentrano al de cuius come
soggetti passivi per limposta dovuta in ragione dei presupposti realizzati da questultimo. Inoltre per i redditi prodotti dal de cuius tassati per cassa, la tassazione avviene a carico
degli eredi quando li percepiscono. Questi ultimi, proventi di natura patrimoniale derivanti
dalla realizzazione dei crediti facenti parte dellasse ereditario, sono comunque tassati come reddito perch se cos non fosse si avrebbe uningiustificata disparit di trattamento dato che il frutto dellattivit del de cuius che realizza il presupposto non sarebbe tassato.
I redditi illeciti e i costi illeciti Per molto tempo si discusso sulla tassabilit dei redditi provenienti da attivit illecite. Nel
1993 la questione stata chiarita, indicando che tali redditi debbano essere ricompresi
nelle sei categorie di reddito,se derivanti da attivit illecite e non gi sottoposti a
sequestro o confisca penale. Sono tassabili quando rimasti nella disponibilit del
contribuente, non sottoposti a sequestro nel periodo di imposta nel periodo in cui sono
stati conseguiti. In caso non siano classificabili tra quelli tipici, rientrano tra i redditi diversi.
I costi illeciti non sono ammessi in deduzione: in particolare non sono ammessi in
deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni direttamente utilizzati per il
compimento di delitti non colposi. Per applicare la norma occorre sia esercitata azione
penale. La maggiore imposta dovuta in forza dellindeducibilit restituita in caso di sentenze di assoluzione (p 17-18).
IMPONIBILE E IMPOSTA
Reddito complessivo e perdite deducibili BASE IMPONIBILE LORDA
soggetti residenti: tutti i redditi ovunque prodotti non residenti: redditi prodotti in Italia.
Per quantificare la base imponibile lorda occorre qualificare i singoli redditi aggregandoli
secondo le categorie di appartenenza. Poich vi sono categorie reddituali il cui risultato
pu essere una perdita il reddito complessivo una somma algebrica di elementi positivi
e negativi.
In particolare sono deducibili
si deducono per intero le perdite dellimprenditore individuale o esercenti arti e professioni
le perdite delle snc e in accomandita semplice e delle societ professionali sono
imputati pro quota
16 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
La perdita pu essere portata a nuovo se derivanti dallesercizio di impresa commerciale. (p27)
Dal reddito imponibile lordo si deducono gli oneri deducibili
Oneri deducibili LIRPEF un imposta personale perch la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura personale: per questo si consentono deduzioni dal reddito
complessivo e detrazioni di imposta. Il secondo strumento privilegiato per evitare che il
vantaggio tratto dal contribuente sia crescente in base al reddito per effetto della
progressivit di aliquota. Per ci gli oneri deducibili sono meno degli oneri detraibili. Si
detassa la parte di reddito impiegata per finalit ritenute meritevoli di particolare
considerazione.
Sono deducibili spese mediche in caso di invalidit permanente
assegni periodici corrisposti allex coniuge contributi previdenziali versati in ottemperanza di legge
contributi versati per forme pensionistiche complementari
importo pari alla rendita catastale dellabitazione principale (in modo da non colpire il reddito della prima casa contato tra i fondiari)
spese di produzioni di reddito: di solito sono deducibili in sede di calcolo dei redditi netti.
Quando non sono deducibili come spese di produzione rientrano qui
o oneri fondiari non contemplati nelle stime catastali
o somme corrisposte a dipendenti chiamati a ricoprire incarichi elettorali
Calcolo dellimposta Dopo aver dedotto dal reddito complessivo gli oneri si applicano alla base imponibile
netta le aliquote per scaglioni. Da questo calcolo si ottiene limposta lorda.
Detrazioni di imposta Dallimposta lorda si sottraggono tre tipologie di detrazioni
1) per carichi di famiglia: a chi ha famigliari a carico. Il loro importo decresce al
crescere del reddito complessivo
2) per lavoratori dipendenti e pensionati, redditi di lavoro autonomo e di impresa
minimi: sono attribuiti a titolo di riconoscimento delle spese di produzione. Attua in
via forfettaria la detrazione dei costi. Si applica se il reddito non supera un certo
ammontare. Questa detrazione attiva una sorta di discriminazione qualitativa dei
redditi dato che non spetta ai possessori di altri redditi.
3) Per oneri: sono ammesse nella misura del 19% le detrazioni per diverse spese
sostenute a. Interessi passivi su mutui
b. Spese sanitarie
c. Spese funebri
d. Spese di istruzioni
e. Premi per assicurazioni sulla vita
f. Spese per manutenzioni e restauro immobili di interesse storico e artistico, recupero
e riqualificazione energetica degli edifici
g. Erogazioni liberali per finalit meritevoli
h. Spese veterinarie
i. Spese per badanti
j. Affitti pagati per la prima casa
17 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Imposta netta e imposta da versare Dallo scomputo delle detrazioni si ottiene limposta netta astrattamente dovuta nel periodo: ad essa vanno sottratti, per ottenere limposta realmente da versare Crediti di imposta Versamenti di acconto Ritenute subite a titolo di acconto
Se il saldo a debito la differenza va versata prima di presentare dichiarazione. Se
limporto a credito pu essere portato in detrazione al periodo successivo oppure chiederne il rimborso in dichiarazione dei redditi.
Somma di tutti i redditi
----------------------------------------------
BASE IMPONIBILE LORDA
- oneri deducibili
-------------------------------------------------
BASE IMPONIBILE NETTA * Aliquote
----------------------------------------------------
IMPOSTA LORDA
- detrazioni di imposta
----------------------------------------------------
IMPOSTA NETTA
- crediti di imposta
- versamenti di acconto
- ritenute subite a titolo dacconto -----------------------------------------------------
IMPOSTA DA VERSARE
I redditi soggetti a tassazione separata Sono soggetti a tassazione separata i redditi che percepiti una tantum derivano da un
possesso pluriennale. Essi non concorrono a formare il reddito complessivo ma sono tassati
a parte con distinta aliquota e determinati con specifiche regole tenendo conto della
loro origine.
Sono sottoposti a tassazione separata
Tfr ricevuto dai dipendenti e altre categorie: vanno dedotte le rivalutazioni gi
sottoposte a imposta.
Plusvalenze da cessione di azienda posseduta per pi di 5 anni
Indennit per perdita dellavviamento in caso di cessazione della locazione Risarcimento a titolo di perdita di redditi pluriennali
Redditi di formazione pluriennali attribuiti ai soci in caso di recesso dalla societ.
Modalit di calcolo p 32
18 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
IRES e norme sul reddito di impresa
Art. 55 - Redditi d'impresa.
1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di
imprese commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorch non esclusiva, delle
attivit indicate nell'art. 2195 c.c., e delle attivit indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art.
32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.
2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:
a) i redditi derivanti dall'esercizio di attivit organizzate in forma d'impresa dirette alla
prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;
b) i redditi derivanti dall'attivita' di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e
altre acque interne;
c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attivit agricole di cui
all'articolo 32, pur se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle societ in nome collettivo e in
accomandita semplice nonch alle stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti
esercenti attivit di impresa.
N.B. Tutti i redditi prodotti dalle societ commerciali sono reddito di impresa per il principio di
attrazione.
Le norme sulla determinazione del reddito di impresa di seguito esaminate si applicano,
con le eccezioni del caso opportunamente specificate, alle imprese che adottano
fiscalmente la contabilit ordinaria. Valgono sia per i soggetti passivi IRPEF (imprenditori
individuali e societ di persone, srl tassate per trasparenza), sia i soggetti passivi IRES
(societ di capitali, enti commerciali enti non commerciali, altri enti p 86-88 libro, pag 2 appunti).
Nel determinare il reddito fiscale il nostro sistema opta per una dipendenza parziale dal
reddito emergente dalla contabilit di bilancio. Ad esso vengono apportate variazioni in
aumento e in diminuzione.
Larticolo 83 infatti dispone il principio di dipendenza: il reddito complessivo determinato apportando allutile o alla perdita risultante in conto economico le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti allapplicazione dei criteri stabiliti ai fini della determinazione del reddito fiscale.
(p 96) Questa regola si applica anche ai soggetti IAS adopter? Il criterio di valutazione al fair value infatti
diverge dai criteri civilistici. Lapplicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con la disciplina italiana riguardo a spese pluriennali, immobilizzazioni immateriali, avviamento,
strumenti finanziarie e minusvalenze I bilanci redatti secondo questi principi presentano numerose
differenze, alcuni componenti di reddito come le plusvalenze e le minusvalenze non transitano da
conto economico. La questione stata pi volte affrontata: attualmente, dopo la norma del 2008
che prevedeva lapplicazione dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione ias per i soggetti ias, sono state apportate alcune modifiche nel 2010 volte a correggere la
disparit di trattamento. I soggetti IAS adopter non sono vincolati dal principio di previa
imputazione a C.E. (p. 27): alcuni componenti positivi e negativi infatti non transitano da conto
economico ma sono imputabili direttamente a patrimonio. Tali costi restano comunque deducibili.
Per i soggetti IAS cambia anche la definizione di immobilizzazione finanziarie, qualificate come
strumenti diversi da quelli detenuti per la negoziazione. I dividendi non beneficiano della PEX se detenuti a scopo di negoziazione. (altro p 144-147)
19 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
I SOGGETTI IRES E LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
(riprende concetti di pag 2)
SOGGETTO DETERMINAZIONE DEL REDDITO COMPLESSIVO
Societ e enti
commerciali
Il reddito, da qualunque fonte provenga, per il principio
dellattrazione REDDITO DI IMPRESA: se la societ possiede un immobile, il reddito che ne deriva non fondiario ma di impresa. Il
reddito complessivo determinato sulla base del bilancio
desercizio
Enti non
commerciali
Enti che svolgono in via principale unattivit non commerciale. Loggetto dellattivit determinato in base alla legge, allatto costitutivo o allo statuto. Per oggetto essenziale si intende lattivit essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla
legge, dallatto costitutivo o dallo statuto: un ente non commerciale se non commerciale lattivit svolta per realizzare direttamente gli scopi primari. Il reddito complessivo imponibile la
somma dei redditi di capitale, fondiari, di capitale, di impresa e
diversi. Non vale la regola dellattrazione. Ciascun reddito determinato con le regole previste per la sua categoria di
appartenenza.
I redditi di impresa sono determinati considerando le componenti
positive e negative. Le spese inerenti allattivit commerciale sono deducibili per intero, le spese inerenti ad attivit non imponibili non
sono deducibili e le spese a utilizzazione promiscua son deducibili
solo in parte. Gli enti ammessi alla contabilit semplificata possono
optare per la determinazione forfettaria del reddito. Le perdite sono
deducibili nei periodi successivi. Particolari disposizioni son dettate
per gli enti di tipo associativo (p 93)
Lente tenuto a tenere una contabilit separata dellattivit di impresa eventualmente svolta, distinguendo ci che inserisce
nellattivit di impresa da ci che inserisce nellattivit istituzionale: distinzione tra beni di impresa e beni estranei.
I BENI DI IMPRESA Un bene definito di impresaquando assoggettato al regime fiscale del reddito di impresa.
Impresa commerciale ente non commerciale imprenditore individuale
La distinzione tra beni di impresa e beni non di impresa molto rilevante ai fini della
determinazione del reddito di impresa perch i costi relativi a tali beni sono deducibili.
Tutti i beni sono
beni di impresa
beni di
impresa
beni di impresa:
crediti
nellesercizio di impresa, beni
inveriantati,
immobili inclusi in
inventario
beni
personali
beni
istituzionali
20 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Luscita del bene dallinsieme dei beni di impresa determina componenti positivi o negativi di reddito (minus-plusvalenze). Luscita del bene dallinsieme dei beni non ti impresa fiscalmente rilevante salvo casi eccezionali (tassabilit delle plusvalenze tra i
redditi diversi). necessario poi determinare il valore fiscalmente riconosciuto: non esiste
una definizione esplicita di tale valore. Di certo il valore contabile pu non coincidere col
valore fiscalmente riconosciuto: inizialmente il costo dacquisto e le spese di installazione (oneri accessori); aumenta per manutenzioni straordinarie e spese
incrementative, lammortamento riduce il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Le rivalutazioni e le svalutazioni non sono sempre riconosciute fiscalmente: le rivalutazioni
solitamente sono fiscalmente irrilevanti salvo disposizioni di legge espresse. La differenza
tra il costo di vendita/cessione, e il valore fiscalmente riconosciuto restituisce la
plusvalenza/minusvalenza fiscalmente rilevante.
I beni di impresa sono classificati come
beni merce: dalla cui cessione generano ricavi. Sono collocati nellattivo circolante. Equiparati ai beni merci sono le partecipazioni in attivo circolante,
costituenti un impiego temporaneo di attivit. A fine esercizio sono rilevati come
plusvalenze (108-109). Le variazioni delle giacenze in magazzino concorrono a
formare il reddito
Beni patrimoniali: inseriti tra le immobilizzazioni. Le minusvalenze/plusvalenze
generate dalla cessione assumono valore quando realizzate
o Beni strumentali: inseriti nel processo produttivo dellimpresa in modo durevole, destinati a contribuire alla produzione per pi esercizi. Dalla loro
cessione si generano plusvalenze/minusvalenze
o Beni patrimoniali puri: le partecipazioni facenti parte dellattivo immobilizzato.
IL RISULTATO DESERCIZIO, VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE
Il bilancio desercizio, da cui si trae il risultato di conto economico, disciplinato dal codice civile. (p 97-100 descrive il bilancio, riprendendo i concetti di ragioneria).
Al reddito di conto economico vengono apportate variazioni in aumento e in
diminuzione: nel quadro RF del modello dichiarativo al risultato economico di bilancio si
apportano variazioni in aumento e variazioni in diminuzione.
+ VARIAZIONI IN AUMENTO
Aumentano il reddito emerso dal bilancio. Sono
Costi indeducibili o deducibili solo parzialmente: tutte le norme attinenti ai costi o
quasi attengono a questa fattispecie
Ricavi da assumere con valori maggiori: impongono di includere nel calcolo del
reddito imponibile componenti positivi non inclusi o inclusi in modo minore nel
conto economico. Ad esempio sono considerati ricavi i beni merce assegnati ai
soci o destinati allautoconsumo
Motivazioni alla base di queste norme:
Finalit antielusive: indeducibilit dei costi telefonici ad esempio Eliminare lincertezza legata a valori frutto di stima: il caso degli ammortamenti (%
deducibili definite per decreto), delle svalutazioni dei crediti.
Non inerenza
21 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
+ VARIAZIONI IN DIMINUIZIONE
Riducono il reddito emerso dal bilancio. Sono
Elementi positivi non tassabili: ad esempio per i dividendi previsto un regime
fiscale particolare. Una parte esente e sono tassabili per cassa anzich per
competenza (vedi redditi di capitale p 8 9). Alcuni ricavi sono esenti. Tassazione che avviene in seguito: plusvalenze rateizzabili, sopravvenienze attive
tassabili nei 5 esercizi successivi allincasso.
Motivazioni
Regimi particolari Finalit agevolative: le plusvalenze da cessione sono rateizzabili in sede di
tassazione per agevolare gli investimenti. La rateizzazione della plusvalenza segue
questo schema:
variazione in diminuzione per la parte rateizzata non di competenza il 1 anno
variazione in aumento i restanti 4 anni per la parte di competenza di ciascun
anno (plusvalenza/5 = va fatta a quote costanti).
Principio generale di competenza e implicazioni sul reddito di impresa
Molte norme in materia di reddito fiscale disciplinano limputazione di componenti positivi e negativi, specificando quando ritenere di competenza un costo/ricavo con riferimento
a un momento preciso; il costo/ricavo di competenza del periodo di imposta in cui
avviene il fatto indicato: Cessioni di beni mobili: i corrispettivi sono di competenza quando avviene la consegna
Corrispettivi da cessioni di immobili o aziende: alla data di stipula dellatto Prestazioni di servizi: il ricavo di competenza del periodo in cui la prestazione ultimata
Per i costi si fa riferimento agli stessi eventi indicati per i ricavi
Queste regole fissano la competenza temporale: opportuno ricordare che non tutti i
costi sono deducibili nel periodo in cui si ritengono sostenuti per il principio di correlazione
coi ricavi. I costi pluriennali sono dedotti ad esempio nei diversi esercizi in cui concorrono
a produrre ricavi.
Non sempre le norme fiscali imputano i redditi secondo il principio civilistico di
competenza economica: le problematiche di competenza determinano invece la
deducibilit del costo in periodo di imposta diverso determinando variazioni temporanee
(in diminuzione nel periodo non tassabile e in aumento quando sono tassabili: i dividendi
tassati per cassa ma imputati a conto economico con il criterio di competenza generano
queste variazioni).
inoltre
i costi sono di competenza solo se certi nellesistenza e nella quantificazione. Se non sono certi o oggettivamente qualificati non sono deducibili nellesercizio di competenza ma nel periodo di imposta in cui divengono certi e quantificabili. Questa dissimmetria dovuta
che ai fini fiscali non rileva il principio di prudenza nellimputazione dei costi a conto economico
in deroga al principio di competenza, certi costi sono imputati con il principio di cassa o compensi dovuti agli amministratori
o oneri fiscali e contributivi
o erogazioni liberali
gli utili da partecipazione in soggetti ires concorrono a formare il reddito nel periodo in cui sono percepiti
22 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Violare le disposizioni di competenza fiscale pu avere conseguenze pesanti: il soggetto,
oltre a essere sottoposto a sanzioni, pu rendere alcuni costi indeducibili.
LE COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO
I RICAVI
Sono qualificati come ricavi
i corrispettivi da cessioni di beni e delle prestazioni di servizi prodotti o commercializzati dallimpresa.
Corrispettivi da cessione di materie prime, azioni e quote di partecipazioni inclusi nellattivo circolante
Indennit conseguite a titolo di risarcimento: esse sostituiscono i mancati ricavi I contributi in conto esercizio spettanti per norma di legge: spesso tali contributi
sono erogati per integrare mancati ricavi di imprese che operano a prezzo politico.
I contributi spettanti in base a contratto Il valore normale (di mercato) dei beni fuoriusciti dallimpresa senza corrispettivo
(ad esempio per autoconsumo o pi in generale destinazione a finalit estranee
allesercizio dellimpresa come la cessione gratuita).
Quantificazione: tutto il ricavo concorre per intero alla tassazione, non frazionabile.
Imputazione temporale: vale il principio di competenza senza alcuna eccezione. Per i
beni merce ci riferiamo in particolare al momento della consegna, prescindendo dalla
manifestazione finanziaria e dalla fatturazione
LE PLUSVALENZE PATRIMONIALI E I DIVIDENDI
Sono qualificate come plusvalenze
Realizzate con la cessione a titolo oneroso di beni strumentali, azienda o ramo di azienda. In caso di cessione di azienda e ramo aziendale si considera il blocco:
anche i beni merci inclusi nellinsieme concorrono alla formazione della plusvalenza
Risarcimento a seguito di perdita o danneggiamento del bene strumentale Quando i beni fuoriescono dallinsieme dei beni di impresa per assegnazione ai
soci o destinazione a finalit estranee allesercizio di impresa Trasferimento allestero, nel momento in cui la plusvalenza realizzata (p 111): un
uscita dal nostro regime fiscale di beni di impresa
Quantificazione: la plusvalenza la differenza tra due valori dello stesso bene in momenti
diversi, in particolare
Incasso, corrispettivo, prezzo valore fiscalmente riconosciuto Se non c corrispettivo valore normale (costo dacquisto ammortamento fiscale)
La plusvalenza fiscale quindi pu non coincidere con la plusvalenza contabile
Imputazione temporale: possibile frazionare limputazione della plusvalenza in 5 esercizi a partire da quello di realizzo, a quote costanti, a patto che il bene sia stato detenuto
almeno 3 anni. La ragione di questo regime duplice: prima di tutto le plusvalenze sono
componenti pluriennali di reddito; in secondo luogo si desidera incentivare
lautofinanziamento realizzato mediante il reinvestimento della plusvalenza.
Anno di realizzo
Variazione in diminuzione
di (Plusvalenza/5)*4
Anno 2
Variazione in aumento
pari a Plusvalenza/5
Anno 3
Variazione in
aumento pari a
Plusvalenza/5
Anno 5
Variazione in
aumento pari a
Plusvalenza/5
Anno 4
Variazione in
aumento pari a
Plusvalenza/5
23 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Passaggi di azienda generazionali: il passaggio fiscalmente irrilevante, non da luogo a
plusvalenze fiscali. C neutralit fiscale per quella operazione.
PEX REGIME DI ESENZIONE FISCALE SULLE PLUSVALENZE E SUI DIVIDENDI DA PARTECIPAZIONI
Il reddito delle societ di capitali destinato ai soci: si pone il problema di evitare o
quanto meno attenuare la doppia tassazione economica coordinando la tassazione in
capo alla societ con la tassazione in capo ai soci. Questo problema si pone sia sui
dividendi sia con riferimento alle plusvalenze: esse possono essere intese come utili del
passato non distribuiti e come utili futuri ipotizzati in ragione della capacit reddituale
dellimpresa che porta il mercato a riconoscerle un plusvalore.
A questo pro nel nostro sistema vi sono:
a) Il sistema della trasparenza: la societ non tassata, il reddito tassato in capo ai
soci (pagina 3 degli appunti). Si applica alle societ di persone e alle srl che
optano per la piccola trasparenza.
b) Il sistema del credito di imposta (o dellimputazione), con cui si accredita al socio limposta che colpisce i redditi della societ: questo era il sistema in vigore fino al 31/12/2003 per le societ di capitali. I redditi tassati a carico della societ erano
tassati anche per la parte distribuita come redditi dei soci; la doppia tassazione era
eliminata riconoscendo al socio un credito di imposta pari allimposta pagata dalla societ sugli utili distribuiti. In tal modo il prelievo subito dalla societ operava come
acconto dellimposta dovuta dal socio. Limposta sugli utili veniva imputata allimposta dovuta dal socio, a cui era riconosciuto il credito di imposta. (p 46 per dettagli)
Questa metodologia presenta problematiche quando socio e societ
appartengono a due distinti regimi fiscali: infatti necessario istituire un apposito
trattato per il riconoscimento transnazionale del credito di imposta al socio.
SOCIETA
Utile 100, ipotizziamo
interamente
distribuito sottoforma
di dividendi allunico socio
SOCIO
Agli altri suoi redditi si somma il
dividendo percepito, che
concorre a definire il reddito
complessivo a cui si applica
laliquota
Allimposta da versare va sottratto il credito di imposta di 36 riconosciuto dallo
stato (aliquota irpeg 36%), come imposta
versata dalla societ, per evitare la
doppia tassazione sul dividendo
STATO
Versa il 36% degli utili
allo stato (irpeg)
Riconoscimento
credito di imposta
24 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
c) Partecipation exemption (PEX): dal primo gennaio 2004 questo regime sostituisce il
meccanismo del credito di imposta per i dividendi. La societ versa lires dovuta sullutile prodotto. Esso, qualora venga distribuito ai soci sottoforma di dividendi prevede diversi regimi di tassazione a seconda che il socio sia una persona fisica o
una societ e che la partecipazione sia o no qualificata. Analizziamo lo schema di
tassazione dei dividendi:
Il regime PEX per le plusvalenze: le plusvalenze realizzate da societ di capitali
sono esenti nella misura del 95%. Di riflesso per lacquirente non deducibile il costo sostenuto, n tanto meno le minusvalenze realizzate dalla cessione di
partecipazioni. I costi inerenti a plusvalenze esenti non sono quindi deducibili
Questo regime si applica se sono rispettate 4 condizioni:
Lesenzione accordata solo per le partecipazioni durevoli: devono essere state possedute per almeno 12 mesi
Le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel bilancio chiuso nel primo periodo di possesso
La partecipata non deve aver sede in uno stato a regime fiscale privilegiato si pu chiedere interpello disapplicativo (p 115-116).
La partecipata deve essere unimpresa commerciale. Lesenzione negata per le societ senza impresa tipo le societ immobiliari di mero godimento. Queste ultime sono
SOCIO: chi ?
PERSONA FISICA:
soggetto passivo irpef,
che percepisce il
dividendo non in qualit
di imprenditore
PARTECIPAZIONI NON
QUALIFICATE: meno del 5% in societ
quotate, meno del 25%
del capitale in societ
non quotate (p 46).
REGIME SOSTITUTIVO:
imposta sostitutiva
applicata con
ritenuta alla fonte a
titolo di imposta sui
dividendi con
aliquota del 20%
PARTECIPAZIONI
QUALIFICATE: pidel 5% in societ quotate,
pi del 25% del capitale
in societ non quotate
(p 46).
Base imponibile: 49,72% dei
dividendi
Alla quale si applicano le
aliquote progressive IRPEF.
Il 50, 28 esente
SOCIETA DI PERSONE, IMPRENDITORE
SOGGETTI PASSIVI IRES
Esclusione dalla tassazione del
95% dei dividendi. Sono tassati il
5% dei dividendi percepiti.
I costi inerenti, dato che si tratta di
esclusione e non di esenzione sono
deducibili: sono quantificati nella
misura forfettaria del 5% dei
dividendi. Per applicare
lesenzione necessario che i redditi non provengano da un
paradiso fiscale, salvo interpello
(p 119)
In questo modo ci si assicura
che la plusvalenza rifletta utili
della partecipata e non
fluttuazioni di mercato
25 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
individuate mediante presunzione legale assoluta: si esclude
svolgano attivit di impresa le societ che hanno
prevalentemente nel loro patrimonio immobili patrimoniali
Sono in sintesi quindi tassabili le plusvalenze da
Partecipazioni immobilizzate possedute da meno di 12 mesi Partecipazioni inizialmente classificate nellattivo circolante Partecipazioni in societ residenti in paesi a regime fiscale privilegiato Partecipazioni in societ senza impresa
PLUSVALENZA
LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE
Sono qualificate come sopravvenienze attive ai fini fiscali
Sopravvenienze attive in senso proprio dovute a eventi che modificano
componenti attivi o passivi contabilizzati ai fini fiscali. In particolare possono essere
o Conseguimento di ricavi o altri proventi a seguito di costi dedotti o passivit
iscritte in bilancio negli esercizi precedenti
o Conseguimento di maggiori ricavi rispetto a quelli computati nellesercizio di competenza
o Sopravvenuta insussistenza di componenti negative dedotte in precedenti
esercizi (riscossione di crediti reputati inesigibili per cui si era gi imputato il
costo della perdita).
Sopravvenienze attive in senso lato derivanti da eventi estranei alla normale
gestione dellimpresa che non modificano voci precedentemente computate come
o Indennit a titolo di risarcimento non legate a beni merci o beni strumentali
o patrimoniali (indennizzo per perdita di avviamento commerciale)
o Proventi ottenuti a titolo di liberalit, contributi di fonte legale in conto
capitale (non contrattuali, non in conto esercizio). Non vi rientrano i
versamenti dei soci e la riduzione dei debiti in caso di concordati preventivi
o fallimentari.
PEX: se verifica le condizioni
1. partecipazioni durevoli: devono
essere state possedute per almeno
12 mesi
2. devono essere iscritte tra le
immobilizzazioni finanziarie nel
bilancio chiuso nel primo periodo
di possesso
3. La partecipata non deve aver
sede in uno stato a regime fiscale
privilegiato
4. La partecipata deve essere
unimpresa commerciale
TASSAZIONE ORDINARIA
La plusvalenza che non rispetta i
requisiti pex tassata come una
plusvalenza da cessione di beni
patrimoniali. Pu essere frazionata in 5
anni se rispettato il requisito di
anzianit. La partecipazione deve
figurare in bilancio da almeno 3
esercizi
26 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
INTERESSI ATTIVI
Formano limponibile per lammontare maturato nel periodo di imposta, salvo gli interessi di mora, imponibili quando percepiti.
PROVENTI IMMOBILIARI
Gli immobili concorrono alla formazione del reddito di impresa. importante distinguere
tra
immobili
LE RIMANENZE DI MAGAZZINO
Sono una componente positiva derivante da costi che a fine esercizio non hanno
generato ricavi e sono quindi sospesi e rinviati allesercizio successivo. Riguardano i beni merce. Per espressa disposizione le rimanenze di beni fungibili sono quantificati col
metodo LIFO. comunque consentita lapplicazione dei metodi FIFO e costo medio ponderato o varianti del LIFO. Se il valore determinato al costo superiore al valore di
presunto realizzo, le rimanenze sono valutate adottando il valore normale.
LE RIMANENZE DI TITOLI E PARTECIPAZIONI
Derivano da titoli iscritti nellattivo circolante, sono titoli assimilati alle merci (p 123). La svalutazione ai fini fiscali consentita solo per le obbligazioni ma non per le partecipazioni
che restano valutate al costo dacquisto.
I LAVORI IN CORSO E LE OPERE DI DURATA ULTRANNUALE
Sono rilevate tra le rimanenze i prodotti in corso di lavorazione e i servizi in corso di
esecuzione. Le opere di durata ultrannuale vengono valutate in base ai corrispettivi
pattuiti. P 124-125
Beni merce Imprese di costruzione. Lattivit di produzione dellimpresa riguarda beni immobili
Generano ricavi
Beni
patrimoniali
strumentali
Beni strumentali per natura Immobile strumentale dato in affitto
(capannone, magazzino). Non pu
avere altra destinazione duso, non sono suscettibili di altro utilizzo se non
con radicali trasformazioni. Sono
strumentali anche se non utilizzati dal
possessore per esercitare la sua
attivit
Beni strumentali per destinazione Immobile destinato allesercizio dellattivit di impresa, indipendentemente dalle sue
caratteristiche reputato tale se
utilizzato dal possessore nellesercizio dellattivit di impresa
Generano ricavi e
proventi (affitto bene strumentale per
natura)
I costi sono
deducibili (ammortamento)
Beni patrimoniali puri Fabbricati ad uso civile.
Il loro reddito, anche se facente parte del reddito
di impresa, computato in base allestimo catastale seguendo le regole previste per i redditi fondiari
27 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
PROVENTI NON REDDITUALI IRRILEVANTI AI FINI REDDITUALI I sovrapprezzi azionari e gli interessi di conguaglio sono entrate patrimoniali, non
concorrono a formare il reddito
La distribuzione ai soci di riserve sovrapprezzo non costituisce reddito perch figura come
restituzione di conferimenti. I soggetti che li ricevono devono ridurre il valore delle
partecipazioni
Annullamento azioni proprie: la riduzione di capitale sociale un operazione patrimoniale
irrilevante ai fini fiscali
LE COMPONENTI NEGATIVE DI REDDITO
Possono essere dedotti ai fini fiscali, costi non esplicitamente previsti a condizione siano
soddisfatte alcune prescrizioni generali sulla deducibilit di seguito illustrate
Perch un costo sia deducibile occorre che rispetti 3 principi:
1.COMPETENZA appunti p.21
2.LIMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO Possono essere dedotte le componenti negative imputate a conto economico
dellesercizio di competenza. I costi, imputati secondo il principio di competenza, devono essere iscritti nel conto economico: un costo non iscritto a conto economico non pu
essere dedotto. Questa regola vale anche per i costi stimati: se essi sono pi elevati di
quanto effettivamente deducibili la parte eccedente genera una variazione in aumento.
Vi sono 3 deroghe a questo principio
1. Componenti negativi iscritti a conto economico di un esercizio precedente, se la
deduzione stata rinviata in conformit di norme di legge che consentono o
predispongono il rinvio. Se i costi non sono deducibili nellesercizio di competenza, ne ammessa la deduzione in un esercizio successivo in cui diventano deducibili
anche se non imputati a conto economico.
2. Spese e componenti negativi deducibili anche se non imputabili a conto
economico, se la legge lo prevede. Ad esempio il caso dei compensi versati ai
soci promotori e fondatori.
3. I costi neri: le spese e gli oneri specificamente riferiti a ricavi e proventi neri (non
risultanti in contabilit) sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
Restano indeducibili i costi neri generali, non ad imputazione specifica
28 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
3.LINERENZA Le spese e gli oneri sono deducibili se inerenti, ovvero nella misura in cui si riferiscono
allattivit da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.
Non sono quindi deducibili i costi che si riferiscono ad attivit o beni esenti. Tuttavia
nellimpresa vi sono costi generali che non sono direttamente riferibili a una determinata attivit: essi sono deducibili per la percentuale corrispondente ai ricavi imponibili o esclusi
sul totale dei ricavi.
Linerenza un nesso funzionale che lega il costo alla vita dellimpresa. Un costo non deducibile se non sostenuto in funzione dei ricavi. Un costo inerente anche se si tratta
di una elargizione a titolo gratuito.
Non sono deducibili perch non inerenti le somme dovute a titolo di sanzione perch non
sono funzionali alla produzione del reddito.
Gli uffici possono disconoscere la deducibilit di una spesa se non fatta in funzione
dellimpresa ma per scopi estranei. Un costo inerente nella misura in cui congruo non antieconomico: un costo eccessivo indeducibile per leccedenza. Non sono deducibili componenti negativi che risultano di entit sproporzionata rispetto ai ricavi.
Linerenza la ratio di norme specifiche come: Norma che limita all80%la deducibilit di ammortamento, costi di acquiasto e
locazione di apparecchiature elettroniche
Limite alla deducibilit delle spese per taluni mezzi di trasporto
Limite deducibilit beni a uso promiscuo, sia per lattivit di impresa sia ad uso personale
Esistono alcune eccezioni al principio come la deducibilit degli oneri di utilit sociali,
anche se sono spese non inerenti (v pagina seguente).
LE SINGOLE COMPONENENTI PASSIVE: REGOLE SPECIFICHE
REMUNERAZIONE DEGLI STRUMENTI FINANZIARI ASSIMILATI ALLE AZIONI
I titoli e gli strumenti finanziari che comportano la partecipazione ai risultati economici
sono assimilati alle azioni, per cui i proventi che ne derivano sono tassati come dividendi e
di conseguenza non deducibile la remunerazione di questi strumenti finanziari.
indeducibile anche la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione.
(p 131)
COSTO DEL LAVORO
Sono integralmente deducibili, anche se si trattano di erogazioni liberali. Solo taluni fringe
benefit incontrano dei limiti:
Alcuni sono deducibili nella misura in cui sono tassabili in capo dei dipendenti
Altri sono deducibili entro determinati parametri come le spese di vitto e alloggio in
trasferta
Alcuni non sono deducibili (spese per foresteria).
I compensi degli amministratori sono deducibili nellesercizio in cui sono corrisposti per cassa, per evitare deduzioni ad hoc a fini elusivi.
29 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
I compensi sottoforma di partecipazione agli utili sono deducibili indipendentemente
dallimputazione a conto economico deroga al principio della previa imputazione a conto economico
INTERESSI PASSIVI
Sono previsti limiti alla deducibilit degli interessi passivi per contrastare la
sottocapitalizzazione e stimolare le imprese al raggiungimento di un giusto equilibrio tra
capitale proprio e capitale di debito.
Deducibilit: gli interessi negativi sono deducibili per limporto degli interessi attivi. Leccedenza di interessi passivi rispetto agli interessi attivi entro il limite del 30% del ROL (risultato operativo lordo della gestione caratteristica). La quota di interessi passivi che
supera tale misura deducibile nei periodi successivi senza limiti di tempo, purch la
quota resti sempre al di sotto del 30% del ROL dellanno.
Int. Passivi int. Attivi = 35.000 ROL = 100.000 30%del ROL = 30.000 Sono deducibili nellanno 30.000. i 5000 non deducibili vengono rinviati ai periodi di imposta futuri.
T+1: int passivi int attivi = 10.000 ROL= 120.000 30% del ROL = 36000 Deduco i 10.000 T+1 e i 5000 residui dellanno prima dato che rientro nei limiti
Eccezioni al regime:
Alcuni soggetti ires come le banche e le assicurazioni non sono soggetti ai limiti di
deducibilit perch la loro attivit tipica non giustifica lapplicazione di norme sulla sottocapitalizzazione.
Per le imprese minori la deducibilit non limitata
(P 134)
ONERI FISCALI, CONTRIBUTIVI E DI UTILITA SOCIALE
ONERI FISCALI: le imposte sul reddito non sono deducibili perch non sono una spesa di
produzione del reddito. Le altre imposte invece, sono deducibili secondo il principio di
cassa se assumono rilievo di costi per la sua produzione. Lirap non deducibile. Sono ammessi accantonamenti per il pagamento dei tributi sulla base di dichiarazioni,
accertamenti e sentenze. Liva non deducibile perch, dato il meccanismo di rivalsa: nei casi in cui liva sugli acquisti non detraibile e liva sulle vendite non viene recuperata dai clienti si profila un costo deducibile dal reddito.
ONERI CONTRIBUTIVI DI UTILITA SOCIALE: Sono deducibili anche se non inerenti gli oneri contributivi di utilit sociale. Sono classificati come tali le spese a favore dei dipendenti a
finalit assistenziali, di ricerca scientifica e simili, restauro beni di interesse storico e artistico
MINUSVALENZE
Le minusvalenze deducibili assumono rilievo come componenti negativi di reddito solo
quando realizzate ossia a seguito di cessione a titolo oneroso, o di risarcimento, per un
controvalore inferiore al valore fiscalmente riconosciuto del bene. Non sono frazionabili.
30 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Non sono rilevanti come minusvalenza le svalutazioni, salvo quelle delle obbligazioni e titoli
similari iscritti nellattivo immobilizzato. (P 136) Le minusvalenze sono irrilevanti se realizzate nel regime pex: non sono deducibili dato
lesenzione delle plusvalenze. Sono deducibili le minusvalenze da cessione di partecipazioni non pex per limporto che eccede il limite di non imponibilit dei dividendi percepiti nel 36 mesi. (P 136)
SOPRAVVENIENZE PASSIVE
Le sopravvenienze passive deducibili sono
Mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il
reddito nei precedenti esercizi
Sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno
concorso a formare il reddito nei precedenti esercizi.
Sopravvenuta insussistenza di attivit iscritte in bilancio in precedenti esercizi
Sconti e abbuoni concessi alla clientela in un periodo di imposta successivo a
quello di contabilizzazione dei ricavi di vendita da beni merce.
LE PERDITE DI BENI e SU CREDITI
Le perdite sono componenti negativi che riguardano i beni strumentali e patrimoniali e i
crediti: sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi.
PERDITA DI BENI: da intendere in senso fisico e comporta una perdita fiscale se avviene
nello stesso esercizio in cui i beni sono stati immessi nel patrimonio aziendale: se si verifica
negli esercizi successivi dar luogo a una sopravvenienza passiva
PERDITE SU CREDITI: deriva dallinsolvenza del debitore, dallinesigibilit del credito. Per ottenere la deducibilit fiscale occorre dimostrarne linesigibilit. Fino alla recentissima modifica di marzo 2013, la perdita era deducibile se il debitore veniva assoggettato a
procedura concorsuali o se, a seguito di procedura di esecuzione forzata, essa si rivelava
infruttuosa. Ci danneggiava i piccoli creditori, che non intraprendevano lazione per importi modesti: possibile integrare il requisito di certezza per importi modesti senza
azione esecutiva. In caso di assoggettamento a procedura concorsuale non chiaro se
la perdita deducibile nel periodo di imposta in cui dichiarato il fallimento o anche in
periodi successivi.
n.b. la perdita fiscale pu non coincidere con la perdita imputata a conto economico
per la diversa disciplina prevista per il fondo svalutazione crediti.
GLI ACCANTONAMENTI
Sono deducibili solo gli accantonamenti espressamente indicati dalla legge. Questo un
riflesso della regola che sancisce la deducibilit solo per i costi certi nel loro an e
quantum: ecco perch non sono deducibili in generale.
Sono ammessi in deduzione
Gli accantonamenti a fondo tfr nei limiti delle quote maturate nellesercizio: non sono veri e propri fondi rischi ma accantonamenti che riflettono un debito certo
ma futuro.
Altre casistiche particolari e marginali che trovate a pagina 143
Fondo svalutazione crediti: ci sono notevoli limiti alla deducibilit di questi
accantonamenti.
Laccantonamento deducibile per lo 0,50% del valore nominale dei crediti commerciali, fino a un massimo del 5% del totale crediti commerciali.
31 http://www.sharenotes.it Diritto tributario 2013/14 Parte speciale
Crediti commerciali = 100.000 accantonamento effettuato = 30.000 Deducibilit ai fini fiscali = 500 variazione in aumento per 29.500
Non sono deducibili
Fondo garanzia prodotti
Fondo collaudo impianti
Fondo rischi contenzioso
GLI AMMORTAMENTI
Riflesso del principio di competenza economica il fatto che i costi la cui utilit si estende
a pi esercizi debbano essere ripartiti nei diversi esercizi in cui solo utilizzati.
AMMORTAMENTO DEI BENI MATERIALI: solo per i beni strumentali allesercizio dellimpresa. Fiscalmente i beni patrimoniali puri non sono ammortizzabili. le quote di ammortamento ai
fini fiscali sono calcolate in base ai coefficienti definiti da regolamenti ministeriali per
ciascun settore economico e tipologia di bene. Esprimono il consumo fisico e
lobsolescenza tecnologica normale. Se la quota di ammortamento im