RIASSUNTO “ISTITUZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

7/31/2019 RIASSUNTO ISTITUZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

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collegate allemanazione di atti o provvedimenti amministrativi e tasse collegateallespletamento di un servizio pubblico.

C) Viene denominato contributo o tributo speciale quel particolare tipo di tributo cheha come presupposto larricchimento (incremento valore immobili) chedeterminate categorie di soggetti ritraggono dallesecuzione di unopera pubblicadestinata, di per s, alla collettivit.

D) Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali;a certi effetti, linclusione opportuna ; ad altri effetti no. Molto dipende dai puntidi vista: se la definizione di tributo imperniata su i suoi caratteri strutturali, ilmonopolio fiscale non un tributo; se invece ci si basa sulla funzione degli istitutifiscali anche il monopolio un tributo.

3. Valore ed usi delle definizioni di tributo.In passato, veniva attribuita grande importanza, non solo teorica ma anche praticaalla distinzione tra entrate patrimoniale dello Stato ed entrate tributarie. Inoltrerivestiva importanza la distinzione tra imposte dirette ed indirette, in relazione alledisposizioni del vecchio codice civile in materia di privilegi. La dottrina tradizionaleponeva delle definizioni che rispecchiavano il quadro ideologico e normativodellepoca in cui quelle definizioni furono elaborate, e se ne serviva in modo uniformeper linterpretazione delle disposizioni. Lutilizzazione oggi di quelle nozioni deveessere invece sottoposta ad un duplice vaglio: occorre vedere se rispecchiano ilnuovo quadro normativo, e se si prestano ad essere usate per intendere ledisposizioni vigenti. La dottrina affronta tuttora il problema con un approccio di tipoaprioristico-deduttivo. Inoltre, essa non sembra rendersi conto del fatto che le

definizioni non sono da apprezzare per il loro valore logico, ma per il loro valoreoperativo; non conta, insomma, che una definizione sia vera, esatta ecc., conta sevale per intendere le formule di legge in cui adoperato il termine definito; e poichle disposizioni da interpretare sono diverse, le definizioni di tributo possono esseremolteplici; un certo istituto potrebbe essere tributo ai fini di una norma, potrebbe nonesserlo ai fini di unaltra norma. Le definizioni e classificazioni in uso nella dottrinatradizionale si dimostrano poco utili al fine di definire lambito di applicazione delledue pi importanti disposizioni costituzionali che riguardano il diritto tributario. Infattile definizioni e classificazioni tradizionali non valgono ai fini dellart. 23 Cost. che,come vedremo, comprende tutte le prestazioni imposte e quindi anche prestazioni

non tributarie secondo la definizione tradizionale di tributo. Inoltre, le definizioni eclassificazioni tradizionali non valgono ai fini dellart. 53 Cost. che, come vedremocorrela alla capacit contributiva ogni prestazione che costituisce concorso allaspesa pubblica prescindendo quindi dalla qualificazione tributaria della prestazione.

4. Delimitazione del diritto tributario.La nozione di tributo e quella di diritto tributario sono coestensive; il diritto tributario per definizione quel settore dellordinamento che disciplina i tributi. Il diritto tributariofa parte del diritto finanziario che a sua volta parte del diritto amministrativo. Nelladisciplina di ogni tributo, possiamo distinguere una disciplina sostanziale (dir. trib. in

senso stretto) ed una disciplina (in senso lato) formale. Per disciplina sostanziale siintende il complesso di norme che di un tributo stabiliscono il presupposto , leesenzioni , i soggetti passivi e la misura. Ma hanno a che vedere con il tributo altri tipi

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di norme : quelle che disciplinano listituzione e lapplicazione del tributo(accertamento, riscossione, rimborsi), cui si accompagnano norme punitive e normeprocessuali.

Capitolo Secondo

Le Fonti

1. Le fontiLespressione fonte del diritto quella con cui metaforicamente sono designati gli attie i fatti normativi, da cui sono prodotte norme astratte e generali. Le principali normesulle fonti sono contenute nella Costituzione, negli statuti regionali, nelle disposizionipreliminari al codice civile, nella legge sullattivit di governo ecc. Le diverse fonti deldiritto costituiscono un ordinamento gerarchico; esse sono disposte a gradi: le fonti diciascun grado possono abrogare o modificare norme dello stesso grado o norme digrado inferiore, e devono conformarsi alle norme di grado superiore. Secondo laterminologia tradizionale, le leggi sono fonti primarie e i regolamenti sono fontisecondarie.

2. La riserva di legge ( art. 23 Cost.)Gi la Statuto Albertino (art. 30) poneva una riserva di legge in materia tributariastabilendo che nessun tributo pu essere imposto o riscosso se non statoconsentito dalle camere e sanzionato dal Re. La norma, esprimeva un certo assetto

di rapporti di potere tra le classi sociali rappresentate dai parlamenti, da un lato, e dalmonarca e dallesecutivo, dallaltro. Nel pensiero liberale, la norma invecericondotta al pi generale principio per cui solo la legge pu incidere nella sfera dellapropriet e libert individuali. Nella nostra Cost., il principio trova espressione nellart.23, secondo il quale nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essereimposta se non in base alla legge. La dottrina tradizionale e la stessa Corte Cost.,nelle prime sentenze hanno attribuito a tale norma la funzione garantista., conformeallideologia liberale di tutelare la libert e la propriet dei singoli. Anche lart. 23 vainterpretato nel contesto dei valori costituzionali: ci non significa negare che essotuteli la propriet e la libert dei singoli, ma comporta che la riserva di legge in

materia di prestazioni patrimoniali imposte, si pone nellambito della Cost. vigente, infunzione immediata e prevalente di interessi generali e solo in via mediata esubordinata degli interessi dei privati.

3. Esegesi dellart.23 Cost.I problemi esegetici posti dallart. 23 Cost. sono essenzialmente tre: nozione diprestazione imposta, nozione di legge, nozione di base legislativa.

A) Lart. 23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Adoperandotale locuzione si costituzionalizzato un principio elaborato dalla dottrinaamministrativa sotto il vigore dello statuto albertino: il principio per cui le

prestazioni coattive dei singoli, a favore degli enti pubblici rappresentano unalimitazione della propriet e libert individuali, possono essere stabiliti solo conlegge. Nellambito di tale teoria i tributi sono prestazioni coattive. La norma

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contempla non soltanto le prestazioni patrimoniali ma anche quelle personali. Lacategoria delle prestazioni patrimoniali ha maggiore importanza pratica ed quella che pi interessa in questa sede, perch in tale categoria rientrano leprestazioni tributarie.

B) Circa il significato in cui il termine legge assunto nellart. 23, vi concordia nelritenere che legge non soltanto quella statale ordinaria, ma ogni atto normativoavente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo. Non vi poiragione di escludere la legge costituzionale. Si ritiene inoltre, che anche la leggeregionale o provinciale soddisfa il precetto dellart. 23 (fermo restando i limiticostituzionali della potest legislativa regionale o provinciale, in materiaimpositiva). Molto dibattuto il problema del rapporto tra riserva di legge e fonticomunitarie. Il problema riguarda, in particolare, i regolamenti comunitari selfexecuting. La tesi prevalente quella secondo cui, con adesione al trattato, lItaliaha operato una limitazione della propria sovranit pienamente legittimata dallart.1 Cost. : il che comporta deroga alle norme costituzionali sia in materia di potestlegislativa, sia in materia di riserva di legge.

C) La riserva dellart. 23 Cost. relativa, non assoluta; vediamo perci quale sia labase legislativa, che deve essere contenuta nella legge: distinguiamo in altritermini, quali elementi della disciplina di un tributo devono essere previsti dallalegge e quali possono essere previsti con altri atti non legislativi. Il problemariguarda non tutti i tipi di norme che si definiscono correttamente tributarie, masoltanto quelle impositive. Si ritiene concordemente, innanzitutto, che la leggedebba determinare il presupposto ed i soggetti passivi del tributo. La legge devefissare, inoltre la misura del tributo. In proposito, la Corte Cost. reputa rispettato il

precetto ex art. 23 se la legge indica la misura massima dellaliquota, o fissa icriteri idonei a delimitare la discrezionalit dellente impositore. Sovente la leggeattribuisce allautorit amministrativa poteri normativi che influiscono sulladeterminazione della base imponibile : anche qui, il criterio che consente diritenere legittime o no tali previsioni, sta nel vedere se la discrezionalitdellautorit amministrativa sufficientemente delimitata.

4. Le leggi e gli atti aventi forza di legge.A) La legge dello Stato la fonte, per cos dire, normale delle norme tributarie: ci

una conseguenza della riserva di legge contenuta nellart. 23 . Il che comporta

che ,di massima, le norme tributarie siano contenute in atti aventi forma di legge oefficacia di legge. Nessuna peculiarit vi per la formazione e lapprovazionedelle leggi tributarie: si applicano gli artt. 70 e seg. della Cost. Le leggi tributarieper non possono essere abrogate con referendum popolare e non possonoessere approvate con la legge di bilancio. Si inteso conservare la distinzione traleggi (sostanziali) di prelievo e di spesa, e legge (formale) di approvazione delbilancio.

B) Anche la legge regionale fonte di norme tributarie: essa soddisfa la riserva dilegge ex art. 23, ma pu disporre solo entro certi limiti, che sono pi ristretti per leregioni a statuto ordinario, pi larghi per quelle a statuto speciale. Per le regioni

ordinarie, occorre far capo allart. 119 Cost. che, nel primo comma, proclamalautonomia finanziaria (Le regioni hanno autonomia finanziaria nelle forme e neilimiti stabiliti da leggi della Repubblica che la coordinano con la finanza dello

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Stato, delle Provincie e dei Comuni) e, nel secondo, delimita la potest tributaria(alle regioni sono attribuiti tributi propri e quote di tributi......). Questi precetticostituzionali sono stati interpretati in vario modo. Di fatto il legislatore ha optatoper una soluzione piuttosto riduttiva: con la l. Del 16/5/70 n 281, sono stateattribuite alle regioni di diritto comune quattro specie di tributi (imposta sulleconcessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indispensabile; tassasulle concessioni regionali; tassa di circolazione; tassa per loccupazione di spazie aree pubbliche). La legge statale regola completamente questi tributi, lasciandoal legislatore regionale la sola facolt di fissare le aliquote, entro minimi e massimiprefissati dalle legge statale. Questi tributi quindi sono propri delle regioni soloperch le regioni ne ricevono il gettito; nella sostanza, sono tributi voluti dalloStato, che provvede anche ad amministrarli. Per le regioni a statuto speciale,andrebbero analizzate le singole norme statutarie: queste sembrano attribuire alleregioni differenziate unautonoma potest normativa in campo tributario inarmonia con il sistema tributario statale . Di tale potest le regioni hanno fatto usosoltanto per concedere esenzioni o agevolazioni rispetto a tributi erariali : il che stato ritenuto ammissibile dalla Corte solo a condizione che le norme regionali difavore trovino riscontro in un tipo di esenzione gi contemplato dalle normestatali.

C) I decreti legge sono abbastanza frequenti in materia tributaria. Essi possonoessere emanati dal Governo in casi straordinari di necessit ed urgenza edebbono essere convertiti in legge entro 60 gg., altrimenti decadono ex-tunc. LeCamere possono regolare con legge i rapporti giuridici sorti sulla base di decretinon convertiti (art. 77).

D) Anche i decreti legislativi sono molto frequenti in materia tributaria. Essi trovanofondamento nellart. 76 Cost. , che consente alle Camere di delegare al Governolesercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteridirettivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetto definiti. Il ricorso frequentein materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione in ci che lenorme tributarie, per il loro tecnicismo, mal si prestano ad essere elaborate ediscusse in sede parlamentare, soprattutto quando larea di intervento piuttostoestesa.

5. I testi unici.

La legge per la riforma tributaria ha attribuito al Governo il potere di emanare : a)decreti legislativi per lattuazione della riforma; b) decreti legislativi con disposizioniintegrative e correttive; c) decreti legislativi recanti testi unici. Circa il contenuto deitesti unici, la legge delega dispone che essi contengano le norme emanate inattuazione della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore, con la possibilit diapportare le modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni eper eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi della delega. I testi unici diattuazione della riforma tributaria, quindi, non sono testi soltanto compilativi (di puraraccolta di disposizioni vigenti), ma testi innovativi, in quanto possono conteneredisposizioni integrative e correttive delle norme preesistenti.

6. I regolamenti.

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Nella gerarchia delle fonti sono subordinati alle leggi; quindi non possono essere incontrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge, possono essere annullatidal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (ordinario e tributario). Iregolamenti non sono oggetto di giudizio di costituzionalit; se contrari a normecostituzionali, sono annullati o disapplicati come nel caso in cui sono contrari allalegge. Nei limiti in cui ci consentito dalla riserva di legge (art. 23), fonte diproduzione di norme tributarie possono essere anche i regolamenti, sia di organistatali sia di enti locali.

A) La l. 23/8/88 n400, recante disciplina dellattivit di governo e ordinamento dellaPresidenza del Consiglio dei Ministri, ha disciplinato (art. 17) la potestregolamentare prevedendo che i regolamenti governativi sono deliberati dalConsiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato, e sonoemanati dal Pres. Della Rep.. Tali regolamenti possono essere emanati perdisciplinare: 1) lesecuzione delle leggi e dei decreti legislativi; 2) Lattuazione edintegrazione delle leggi e dei decreti legislativi; 3) le materie in cui manchi ladisciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge; 4) lorganizzazione e ilfunzionamento delle amministrazioni pubbliche secondo le disposizioni dettatedalla legge; 5) Lorganizzazione del lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblicidipendenti in base agli accordi sindacali.Il Governo dispone di una potest regolamentare generale esercitabile anchesenza specifica autorizzazione legislativa; esso titolare, inoltre, di una potestesercitabile solo previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte dariserva assoluta di legge.

B) I regolamenti ministeriali sono adottati con decreto del Ministro nelle materie di

competenza del ministro. Quando la materia di competenza di pi ministri, sonoemanati regolamenti interministeriali, sempre in base ad apposite autorizzazionelegislativa. I regolamenti ministeriali non possono dettare norme contrarie a quelledei regolamenti governativi e debbono essere comunicati al Pres. del Consigliodei Ministri prima della loro emanazione.

C) Vi sono poi i regolamenti locali, emanati da regioni, province e comuni; per lo piessi hanno per oggetto la fissazione di aliquote (la legge per fissa sempre il tettomax).

7. Le fonti comunitarie.

Il trattato istitutivo della CEE stato ratificato con legge ordinaria; stato cosinserito, nel sistema delle fonti del nostro diritto, un meccanismo in base al qualevalgono nellordinamento italiano anche le norme comunitarie. Il sistema delle fontidel diritto comunitario costituito, innanzitutto, dal diritto c.d. primario, elaboratodirettamente dagli stati membri, e vi poi il diritto derivato, costituito dalle normeemesse dagli organi comunitari. Tra le fonti di produzione del diritto comunitarioderivato hanno particolare importanza i regolamenti e le direttive. Il regolamento anorma dellart. 189 del trattato, ha portata generale, obbligatorio in tutti i suoielementi, ed direttamente applicabile in ciascuno degli stati membri. La direttaapplicabilit comporta che gli Stati non possono e non debbono emanare norme per

introdurre un regolamento nellordinamento interno. In quanto produttivo di effettiimmediati, il regolamento idoneo ad attribuire ai singoli dei diritti che i giudicinazionali devono tutelare. Le direttive secondo lart. 189 del trattato CEE, vincolano

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gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre rimessa alladiscrezionalit dei singoli Stati ladozione degli strumenti e dei mezzi perraggiungerlo.

8. Efficacia delle norme nel tempo.A) A norma dellart. 73 Cost., le leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione

ed entrano in vigore 15 gg. dopo la loro pubblicazione, salvo che le leggi stessestabiliscano un termine diverso. Vi possono essere casi, nei quali entrata invigore ed efficacia non coincidono ; ci si riferisce ai casi in cui il momentodellentrata in vigore indica soltanto che la legge perfetta e vale come tale, ma isuoi effetti sono differiti o retroagiscono. I decreti legge, di solito hanno efficaciadal giorno della loro pubblicazione, e perdono efficacia (sin dallinizio) se nonsono convertiti in legge entro 60 gg. dalla loro pubblicazione.

B) Di regola la legge non dispone che per lavvenire : essa non ha effetto retroattivo;possono per darsi leggi retroattive. Possono dunque darsi leggi tributarieretroattive; la retroattivit pu concernere la fattispecie (dellimposta), gli effetti odentrambi gli elementi della norma tributaria. La retroattivit attiene alla fattispeciequando, ad esempio , viene istituito un tributo su fatti gi avvenuti quando approvata la legge. La retroattivit attiene agli effetti quando, ad un fatto che siverifica dopo lentrata in vigore della legge, sono collegati effetti che inveceriguardano il passato; si pensi, ad esempio, ad una legge di condono.

C) Una volta individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge pu esseredubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o di situazioni che avvengono inparte sotto limpero di una legge, in parte sotto limpero della legge successiva. Di

solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione dilegge con norme apposite dette norme di diritto transitorio.D) Secondo un principio consolidato, le norme procedimentali sono norme di

applicazione immediata: con il che si vuole dire che si applicano ai procedimentiche iniziano o che sono in corso di svolgimento al momento dellentrata in vigoredella nuova legge, anche se hanno per oggetto fatti avvenuti in passato. Spesso,invece, nel diritto tributario, le nuove leggi procedimentali si applicano solo aipresupposti dimposta successivi allentrata in vigore della legge. Ci dipendedalla stretta correlazione, di solito esistente, tra norme sostanziali di un datotributo, e norme relative alla sua applicazione.

E) Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sonodichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee quando scade il termineprevisto. Labrogazione di una legge pu avvenire in 3 modi: per dichiarazioneespressa del legislatore o per incompatibilit tra le nuove disposizioni e leprecedenti o perch la nuova legge regola lintera materia gi regolata dalla leggeprecedente. Con labrogazione, lefficacia della legge abrogata cessa ex-nunc; ilche significa che la legge continua ad essere la legge regolatrice dei fatti avvenutinellarco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della suaabrogazione; quindi una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabileai fatti avvenuti prima dellabrogazione. Analogo discorso vale per le leggi

temporanee dopo la scadenza del termine. Invece la dichiarazione diincostituzionalit di una legge ne fa cessare lefficacia ex-tunc; perci, dopo la

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pronuncia della Corte Cost., la legge giudicata illegittima da considerare comemai esistita.

F) Infine, le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti, diventanoinapplicabili quando sopravviene una norma comunitaria non compatibile con lanorma nazionale.

Capitolo Terzo

Linterpretazione sezione prima

1. Testo, norma, interpretazione.Linterpretazione mira a scoprire la norma che il legislatore ha inteso esprimere,quindi, vista come attivit meramente ricognitiva di una realt che le preesiste. Illegislatore produce (non norme ma ) testi, ai cui enunciati lattivit interpretativaattribuisce un significato: a questo significato di da il nome di norma.

2. I vincoli dellinterpretazione.Lattivit interpretativa non del tutto libera n del tutto vincolata. I vincolidinterpretazione, posti dallo stesso ordinamento giuridica sono i seguenti:a) vincoli derivanti dalla struttura gerarchica dellordinamento: i testi di legge devono

essere interpretati in modo da risultare conformi alla Cost.; in materia tributaria leleggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi allart. 53 Cost.; itesti delle leggi delegate devono essere interpretati in modo da risultare conformi

alle leggi di delegazione; i testi delle norme nazionali devono essere interpretati inmodo da risultare conformi alle norme comunitarie; i testi dei regolamenti devonoessere interpretati in modo da risultare conformi alle norme di legge , ecc;

b) Vincoli derivanti da leggi interpretative e dalle definizioni legislative;c) Vincoli derivanti dalle norme sullinterpretazione.Tra le norme generali sullinterpretazione vanno ricordate le seguenti. Innanzitutto varicordato lart. 12 disp. Prel. C. C. Primo comma (nellapplicare la legge non si puattribuire ad essa altro senso che quello fatto palese del significato proprio delleparole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. In secondoluogo vi lart. 12 cit. Secondo comma ( se una controversia non pu essere decisa

con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi similio materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principigenerali dellordinamento giuridico dello Stato). Terzo luogo, art. 13, che vietalanalogia per le leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o adaltre leggi.

3. Semantica delle leggi tributarie.Nel lavoro interpretativo debbono essere risolti problemi di vario tipo : semantici,sintattici, logici, ecc.. I problemi semantici sono quelli che ineriscono al significatodelle parole. E immanente, nelluso giuridico della lingua storico-naturale, il

fenomeno della specializzazione; luso di un termine da parte del legislatoretecnicizza il termine, che assume un significato che si differenzia da quello ordinario;abbiamo cos parole che hanno un significato generale nella lingua comune e sensi

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specializzati in sfere pi ristrette. Vengono detti vocaboli tecnici quelli che nellusogiuridico hanno significato specialistico; pu trattarsi di termini che non ricorrononelluso ordinario, ma solo in quello giuridico o di termini in uso sia nel linguaggiocomune che in quello giuridico. Vediamo ora quali sono i problemi semantici piricorrenti:

A) La specializzazione del significato di un termine pu essere implicita o esplicita.Luso di un termine da parte del legislatore o pu essere, di per s un fatto chespecializza il termine. Quando si dice che un termine assume un determinatosignificato agli effetti della tale disposizione o della tale legge, si postula appuntoche il legislatore abbia in qualche modo operato un mutamento semantico deltesto. La specializzazione esplicita quando il legislatore fornisce la definizionedel significato di un termine o di un complesso di termini. In presenza di definizionilegislative esplicite, diventa irrilevante ogni diverso significato attribuito oattribuibile al termine legislativamente definito.

B) Non solo le parole della lingua ordinaria ma anche quelle tecnico giuridichepossono essere ambigue, polisemiche, di significato incerto.

C) Quando un termine, oltre che duso comune, ha un significato tecnico, sintendeche usato nel suo significato tecnico. Il significato tecnico prevale dunque suquello ordinario.

D) La dottrina ha discusso ampiamente il problema se luso, nelle leggi tributarie, ditermini tecnici o tecnicizzati di altri settori dellordinamento giuridico, costringalinterprete ad attribuire al termine lo stesso significato che il termine ha nelsettore giuridico di provenienza, o se invece linterprete gli debba attribuire unsignificato autonomo. Nella prassi interpretativa, si pensa generalmente che il

legislatore tributario usi il termine con il significato tecnico che ha nel settore diorigine (es: appalto, S.p.A., testamento). In altre parole, si presume esservicostanza nelluso tecnico del discorso legislativo.

4. Peculiarit delle leggi tributarie.Le leggi tributarie sono talvolta di difficile comprensione per altre peculiarit. Le leggitributarie sono assi poco stabili, le modifiche legislative sono continue. Ci dipendeda pi fattori. Un primo fattore costituito dallesigenza di adeguare la legislazionealle nuove realt economiche. Un secondo fattore la condizione permanente di crisifiscale dello Stato medesimo; in uno Stato afflitto da una crisi di bilancio che sembra

irrimediabile, le leggi tributarie sono continuamente ritoccate e modificate perindividuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di entrata, per tappare lacune,impedire espedienti elusivi, ecc.. Un terzo fattore che le leggi tributarie nascono disolito allinsegna della fretta e della poca ponderazione; ne la prova il ricorsofrequentissimo alla decretazione durgenza. Accade che vengano elaboratifrettolosamente decreti-legge, la cui emanazione suscita polemiche ed avversioni;pu accadere che il decreto-legge non venga convertito. Un altro elemento diinstabilit della legislazione tributaria dato dallemanazione frequente di leggi atermine; sono le leggi, ad esempio, con cui viene stabilito un certo trattamento fiscaleper determinati fatti posti in essere entro una certa data. Molto di frequente, gli

enunciati delle leggi tributarie non hanno per oggetto dei comportamenti , ma altredisposizioni (norme su norme). Ci pu dipendere, ad esempio: da unapreoccupazione precisionistica del legislatore; o dal proposito di nascondere lesatta

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portata di una legge. Pu aversi poi una catena di richiami quando la leggerichiamata stata modificata pi volte, e sono quindi richiamate le leggi modificatrici.

Altre difficolt interpretative delle leggi tributarie sono legate alla preferenza per leformulazioni casistiche, piuttosto che alle formulazioni di regole generali. Cicomporta diversi inconvenienti. Quando il legislatore non considera una classe difenomeni (con una regola generale), ma pretende di indicare uno per uno gli specificifenomeni di una data classe, inevitabile che la legge presenti delle lacune. Laformulazione casistica delle leggi, associata ad interpretazioni di tipo formalisticogenera trattamenti diseguali per casi uguali, lacune, ecc.. Infine, essendo il dirittotributario un diritto senza codice, accade che listituzione di un tributo implichi, nonsolo la formulazione di norme di diritto sostanziale (concernenti i soggetti passivi, ilpresupposto, la base imponibile), ma anche di norme strumentali o secondarie(sullaccertamento, sanzioni, riscossioni). Di qui il problema di individuare edinterpretare volta per volta le norme strumentali o secondarie che si correlano adogni particolare tributo. Invece, sarebbe auspicabile una legge tributaria generale,contenente norme sullaccertamento, sulla riscossione, sulle sanzioni, ecc..

5. Gli argomenti dellinterpretazione.Le dottrine dellinterpretazione oscillano tra due poli: da un lato quello del formalismoe della fedelt alla lettera della legge, dallaltro quello di una interpretazionesostanzialistica, pi sensibile alla ratio della legge, agli elementi logicidellinterpretazione, agli scopi della legge. Nel diritto tributario, v tradizionalmenteuna prevalenza dellindirizzo formalistico, giustificato con il richiamo alla certezza deldiritto. La giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi; viene dato

anzitutto rilievo al criterio generale ( che ha , dunque, valore preminente e preclusivodel ricorso ad altri argomenti, quando la lettera della legge chiara); solo quando lalettera della legge non chiara, consentito il ricorso ad altri criteri ( che hannodunque valore sussidiario rispetto allinterpretazione letterale). Non mancano casi,per, in cui vengono seguite altre scale di valori; vale a dire: a) la lettera della legge considerato un argomento interpretativo non preminente sugli altri; b) si ammette laliceit di interpretazioni che fanno prevalere il criterio della ratio della legge sulsignificato letterale.

6. Le lacune e lanalogia.

Sullammissibilit dellanalogia in diritto tributario, vi largo consenso nel ritenere chenulla vi di peculiare per quel che attiene alle norme tributarie non sostanziali: normesui procedimenti, n. processuali, ecc.. Naturalmente vale anche per le norme penalitributarie il divieto di analogia. Lanalogia ammessa per le norme tributariesostanziali: pi precisamente, per le norme che delimitano gli oggetti imponibili. INmateria di oggetti imponibili, vige il principio della completezza. E vietata lanalogiaper le norme che indicano che cosa tassabile: nulla esclude lanalogia per le normeche indicano in che modo deve avvenire la tassazione. Possono darsi, infatti, neldiritto tributario le lacune c.d. tecniche. Si prenda il caso di una legge che stabiliscalimponibilit di un dato fatto economico, ma si presenti lacunosa, ad esempio, su

come si determina limponibile , su come si fa la dichiarazione, su come si versa ,ecc.In una simile ipotesi, linterprete autorizzato a ricorrere allanalogia.

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7. Gli autori dellinterpretazione.Linterpretazione viene detta dottrinale, giurisprudenziale, forense, autentica, ecc, aseconda di chi la pone in essere. Non indifferente la provenienza, poich ogniautore, a seconda del suo ruolo nellorganizzazione giuridica, tender ad accreditarerisultati interpretativi conformi agli interessi di cui portatore ed ai fini per i qualiloperazione compiuta.

8. Le leggi interpretative.Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbiosignificato, interviene con una disposizione interpretativa. La disposizioneinterpretativa presuppone una disposizione suscettibile di pi interpretazioni; ladisposizione di interpretazione autentica, quindi, lasciando immutato il testo cui siriferisce, elimina, tra le due o pi norme potenzialmente contenute in quel testo, leinterpretazioni considerate errate, lasciandone sopravvivere una soltanto.Linterpretazione autentica si basa sulla finzione che, delle possibili interpretazioni dicui un testo suscettibile, tutte meno una siano errate. Le disposizioni interpretativesono retroattive; perci importante distinguere tra disposizioni interpretative(retroattive) e disposizioni innovative (non retroattive). Accade per nella pratica, chenuove disposizioni, che sostituiscono disposizioni previgenti, ma con formulazionepi chiara o pi completa, vengano considerate retroattive.

9. Le circolari interpretative.Lamministrazione svolge quotidianamente opera di interpretazione; lopera diinterpretazione lAmm. la esplicita nelle circolari e negli altri atti, con cui gli uffici

centrali dellAmm. impartiscono ordini e direttive agli uffici periferici. Di solito,allemanazione di una nuova legge, il Ministero fa seguire una circolare, con la qualeillustra agli uffici periferici il significato della legge. La pronuncia del Ministero vieneinoltre sollecitata da quesiti posti dagli uffici periferici o dai cittadini, in relazione acasi specifici; la risposta a tali quesiti (espressa in atti che prendono il nome dirisoluzioni o note) costituiscono occasione per altri esercizi di interpretazione dellalegge. Ora, pacifico che tutti questi atti sono interni; ci significa che vincolano, inbase al rapporto gerarchico, lufficio periferico a conformarsi a quanto stabilitodallufficio sopraordinato; ci significa, inoltre, che non hanno effetti vincolantiallesterno dellAmm.. Linterpretazione ministeriale, quindi non vincolante; mentre,

quanto alla sua attendibilit, vi sono fattori che la rendono attendibile, e fattori che larendono inattendibile. La rende inattendibile lessere uninterpretazione di parte, ciodalla parte interessata a che la questione dubbia sia risolta pro fisco.

Capitolo terzo

Interpretazione ed elusione sezione seconda

10. Nozione di elusione.

A) Cerchiamo innanzi tutto di definire lelusione. Data una norma fiscale che, ad uncerto fatto, fa seguire lobbligo di pagare un certo tributo, si dice che la norma elusa quando il contribuente non realizza esattamente la fattispecie imponibile,

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ma un fattispecie equivalente sotto il profilo del risultato economico consideratodalla norma elusa. La nozione di elusione rimanda, quindi ,ad una duplicepossibile interpretazione della disposizione fiscale: una interpretazione letterale orestrittiva, o formalistica, in base alle quale il comportamento elusivo non tassabile, ed una interpretazione non letterale, non rigida, non formalistica, inbase alla quale il fatto elusivo tassabile. I tratti che identificano il comportamentoelusivo sono i seguenti: 1) il ricorso alluso di uno strumento giuridico anormale,ossia diverso da quello che normalmente si usa per raggiungere un dato risultato ;2) con questo strumento, viene raggiunto lo stesso risultato che sarebberaggiungibile con lo strumento giuridico normale, considerato dalle legge fiscale;3) la scelta viene operata perch i vantaggi fiscali sperati fanno preferireloperazione elusiva nonostante eventuali svantaggi giuridici delluso dellostrumento; 4) lo strumento giuridico anormale viene prescelto con il fine di eluderelimposta. La definizione che precede riguarda lelusione di norme impositive; mapu esservi elusione anche rispetto alle norme di agevolazione, quando vieneposto in essere un comportamento che, apparentemente, da assumere nellafattispecie della norma agevolatrice, ma che, in realt, non da considerareagevolato, perch non realizza il tipo di fenomeno economico considerato dallegislatore fiscale. La fattispecie elusiva quindi contraddistinta da tre elementi:assenza di valide ragioni economiche; scopo esclusivo di ottenere un vantaggiofiscale; animo fraudolento.

B) Lelusione va distinta dal risparmio di imposta. Con lelusione viene posto inessere un risultato pratico identico a quello considerato dalla norma elusa; nel c.d.risparmio lecito dimposta, viene posto in essere un risultato pratico diverso. Una

forma di risparmio lecito dimposta quella che, nel linguaggio giornalistico vienedetta erosione. Una persona che in sede di dichiarazione dei redditi deduce moltioneri, fruisce di redditi esenti o agevolati, ecc., paga, alla fine unimposta minoredi chi, a parit di reddito, non fruisce delle stesse deduzioni, agevolazioni, ecc..Nel linguaggio degli studiosi di scienza delle finanze, si parla di rimozionedellimposta per riferirsi al comportamento di chi, essendo tassato un certocomportamento economico, opera scelte economiche diverse da quelle tassate.Lerosione e la rimozione dellimposta sono casi di risparmio lecito dimposta.

C) Lelusione si distingue dallevasione; nellevasione, viene posto in essere il fatto onegozio o risultato considerato dal legislatore, ma la fattispecie viene occultata,

mascherata, ecc.; es: documenti falsi, falsa dichiarazione dei redditi. Sianellevasione che nellelusione, loperatore mira a non pagare limposta; manellelusione loperazione posta in essere con strumenti leciti e non occulti cosache non avviene per levasione. Chi elude confida su una determinainterpretazione della legge; chi evade confida di non essere scoperto.

D) Lelusione viene distinta dalla frode alla legge. La fattispecie contratto in frode allalegge regolato dallart. 1344 c.c., ove si dispone che nullo per illiceit dellacausa il contratto che costituisce il mezzo per eludere lapplicazione di una normaimperativa. Lart. 1344 non si applica al contratto stipulato per eluderelapplicazione di una norma fiscale, perch le norme fiscali non sono norme

imperative, nel significato in cui tale espressione adoperata in tale articolo . Cicomporta che il contratto (rivolto ad eludere una norma fiscale) non nullo tra le

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parti , ma ci non dovrebbe impedire al fisco di pretendere limposta dovutasullaffare effettivamente compiuto.

11. Linterpretazione antielusiva.Il legislatore dispone, fondamentalmente, di due tecniche per fronteggiare lelusione:porre una o pi norme di carattere generale, oppure porre norme specifiche. I duesistemi non sono alternativi: ogni sistema presenta norme antielusive specifiche. Lenorme specifiche risolvono un problema specifico ma non detto che lo risolvanodefinitivamente, anche la norma antielusiva potrebbe essere elusa.Schematicamente due sono i metodi interpretativi da considerare per fini antielusivi. Imetodi rigidi e formalistici non consentono interpretazioni antielusive. Ci si riferisce aimetodi strettamente legati alla lettera della legge ( ed al significato strettamentegiuridico dei termini usati dalla legge) e alla casistica legislativa; e non si ammetteche linterprete possa distaccarsi dalla volont del legislatore, inteso come legislatoredi un dato momento storico. La giustificazione ideologica di questo metodo diinterpretazione sta nel richiamo alla certezza del diritto. Viceversa, la possibilit diinterpretazioni antielusive sono favorite da metodi non formalistici; per tali metodi, iproblemi semantici sono risolti facendo prevalere il significato economico dei terminiusati dal legislatore, a preferenza del significato strettamente giuridico; si faprevalere, sullintenzione del legislatore storico, la volont attualizzata della legge.

12. Il superamento delle forme.Le tecniche attraverso le quali si pu pervenire a tassare le fattispecie elusive sonodue: la prima consiste nellinterpretare la norma elusa in modo da applicarla anche a

fattispecie che essa formalmente non prevede; la seconda consiste nellinterpretare ericostruire i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere, di la dallapparenzaformale ed esteriore, il vero affare e il vero negozio posto in essere dalle parti. Vienecos operata una riqualificazione del negozio ovvero un superamento della forma.

13. Linterpello.Per ovviare allo stato di incertezza in cui possono trovarsi gli operatori economici iquali, proponendosi di porre in essere unoperazione, hanno motivo di ritenere che ilfisco la consideri elusiva, stato istituito uno speciale procedimento, con il quale icontribuenti possono interpellare lamministrazione finanziaria e conoscerne

preventivamente il giudizio in ordine ad una determinata operazione. I contribuentipossono interpellare lamm. finanziaria in ordine allapplicazione delle seguentinorme: operazioni di fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e riduzione dicapitali; in caso di interposizione di persona i redditi sono imputati al titolare effettivoe non a quello apparente; sulla qualificazione di determinare spese come spese dirappresentanza ovvero di pubblicit e propaganda. La procedura di interpello cosarticolata: il contribuente, quando sta per porre in essere un comportamento chepotrebbe dar luogo allapplicazione di una delle citate norme antielusive, purichiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero dellefinanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione

tributaria della fattispecie prospettata; in caso di mancata risposta della direzionegenerale, o di risposta alla quale il contribuente non intende uniformarsi, dato alcontribuente il diritto di richiedere il parere del comitato consultivo per lapplicazione

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delle norme antielusive; la mancata risposta da parte del comitato consultivo entro60 gg. dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori 60 gg. da una formale diffidaad adempiere, equivale a silenzio-assenso.

Capitolo quarto

I principi

1. Principi generali (legislativi e superlegislativi)La nozione di principio generale del diritto tuttaltro che univoca. In uno deisignificati dellespressione, per principio generale si intende un principio che occupaun alto grado nella gerarchia delle fonti, in questo significato, sono principi generali:le norme costituzionali rispetto alla legislazione ordinari, le norme delle leggi didelegazione rispetto alla legislazione delegata, le norme comunitarie rispetto allenorme nazionali. A livello di legislazione ordinaria, la pi parte dei principi generaliespressamente formulati sono racchiusi nella legge di delega 9/10/71 n 825 che,con la successiva legislazione delegata, ha determinato unampia e profonda riformadi quasi tutto il nostro sistema tributario. Dalla citata legge delega si desume, adesempio, che possono essere considerati principi generali del diritto tributario: ilprincipio secondo cui le imposte sui redditi colpiscono il reddito netto; il caratterepersonale e progressivo dellIRPEF; la determinazione dei redditi dimpresa secondocriteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi dicompetenza economica; la territorialit dellILOR e dellI.V.a.; la neutralit dellIVA; la

commisurazione dellimposta di successione al valore netto delleredit.2. Capacit contributiva, dovere tributario ed extrafiscalit.Nella Cost. vi sono diverse disposizioni che, pi o meno esplicitamente, riguardano ildiritto tributario. Le due disposizioni pi importanti sono, da un lato, lart. 23. , edallaltro lart. 53 che, proclamando il principio di capacit contributiva, pone unprincipio che deve informare tutto il sistema giuridico tributario. Per intendere il sensodellinserimento, nel testo della Cost., del principio della capacit contributiva,occorre innanzitutto considerare la nuova forma di Stato tracciata nella Cost.repubblicana: nella Repubblica democratica (art. 1) sono riconosciuti e garantiti i

diritti individuali delluomo, ma altres richiesto ladempimento dei doveriinderogabili di solidariet politica, economica e sociale (art. 2). Il dovere tributario appunto un dovere di solidariet, che lart. 53 impone a tutti in ragione della lorocapacit contributiva. La ragione sostanziale del dovere tributario, quindi, non derivada un rapporto commutativo del singolo con lo Stato, ma nel dovere di solidariet cui tenuto ogni membro della comunit, per il fatto stesso di essere membro dellacomunit. Il singolo deve contribuire alle pubbliche spese, non in ragione di ci chericeve dallo Stato, ma in ragione della sua capacit contributiva, in quanto membro diuna collettivit; e deve farlo, non in ragione proporzionale, ma in ragione progressivarispetto alle sue potenzialit economiche. Se lo Stato preleva i tributi in relazione ad

un dovere di solidariet, ci implica che la funzione del prelievo tributario non siameramente fiscale (e cio di procurare entrate allo Stato) ma sia anche extrafiscale.La Cost. ripudia il concetto liberale della finanza neutrale, e delinea un concetto

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funzionale della finanza pubblica; il tributo deve essere utilizzato, non solo perprocurare entrate, ma anche per gli altri fini, che la Cost. assegna alla Rep.. Lo Statonon deve limitarsi a garantire il libero svolgimento della vita economica e sociale, mane deve essere parte attiva, al fine di rimuovere gli ostacoli di ordine economico esociale che, limitando di fatto la libert e luguaglianza dei cittadini impediscono ilpieno sviluppo della persona umana (art. 3). La politica tributaria uno deglistrumenti fondamentali dellazione pubblica rivolta al perseguimento di quel fine.

3. La nozione di capacit contributiva e divieto di tassare fatti non espressivi di forzaeconomica.

Occorre ora esaminare il principio di capacit contributiva, che lart. 53 Cost.proclama stabilendo che: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche inragione della loro capacit contributiva.

A) La disposizione costituzionale, nel suo significato letterale pu apparire assaipoco significativa; pu sembrare cio in quanto mera enunciazione del dovere dipagare i tributi, priva di significato pratico, perch il dovere di pagare i tributi, inconcreto, sorge solo per effetto di quanto stabiliscono le leggi.

B) Si cogli la funzione normativa dellart. 53, solo se in esso si scorge unadelimitazione di quel potere (dello Stato) e di quel dovere (dei consociati). Lart.53 infatti delimita il potere legislativo in quanto in esso stabilito che costituzionalmente legittimo imporre tributi solo in ragione di un fatto che siaindicativo di capacit contributiva. Correlativamente, lart. 53, delimita il doverecontributivo, in quanto garantisce ai consociati di non poter essere obbligati acontribuire alle spese pubbliche in relazione a fatti che non siano espressivi di

capacit contributiva.C) Quali sono i fatti che esprimono capacit contributiva? Cosa la capacitcontributiva? Per rispondere a queste domande bene ricordare che, secondo lascienza delle finanze, le risorse pubbliche possono essere reperite o secondo ilprincipio del beneficio o secondo il principio del sacrificio. Il primo principioimporta che la spese pubbliche sono finanziate da chi ne fruisce; secondo ilprincipio del sacrificio le spese pubbliche sono finanziate non da chi ne fruisce,ma da chi dotato di capacit contributiva. Mentre le spese pubbliche c.d.divisibili possono essere finanziate in base al principio del beneficio, le spesepubbliche c.d. indivisibili possono essere finanziate solo col criterio della capacit

contributiva. Dalla scienza delle finanze non ci per fornita una definizionerigorosa di capacit contributiva; perci alcuni autori ritennero che il precettocostituzionale fosse privo di significato. Su di un punto, comunque, il consenso unanime; e cio nellattribuire alla capacit contributiva il significato di capaciteconomica, e quindi nel dire che fatto espressivo di capacit contributiva unfatto di natura economica.

4. Gli indici di capacit contributiva.Per dare concretezza al concetto di capacit contributiva, non basta dire cheesprimono capacit contributiva i fatti economici (e non basta escludere i fatti non

economici). Occorre anche indicare quali fatti economici esprimono capacitcontributiva. Dal punto di vista qualitativo il sacrificio patrimoniale che viene impostoai consociati deve essere rapportato alla idoneit che il singolo mostra di potersi

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privare di una parte dei propri averi per metterla a disposizione della collettivit. Non perci indice di capacit contributiva un reddito minimo. Il fatto espressivo dicapacit contributiva per eccellenza il reddito. Ed il reddito complessivo dellepersone fisiche, al netto, non solo delle spese di produzione, ma anche di particolarioneri (personali e familiari), si presta, pi di ogni altra forma di ricchezza, arispecchiare la capacit contributiva, non solo specifica, ma anche globale dellepersone, ed a fungere da base di commisurazione dellimposta progressiva delreddito globale. Insieme con il reddito, sono considerati indici diretti di capacitcontributiva il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono, invece, indiciindiretti il consumo e gli affari. Se, in generale, il consumo di beni o servizi indice dicapacit contributiva perch implica disponibilit economica, ci non vale per ogniconsumo. Altro indice indiretto il trasferimento di un bene.

5. Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza.La legge tributaria deve trattare in modo uguale i fatti economici che esprimono paricapacit contributiva, e deve trattare in modo differenziato i fatti che esprimonocapacit contributiva in modo differenziato. In tal modo, il principio di capacitcontributiva integra il principio di uguaglianza. Il sindacato della Corte cost., inmateria di uguaglianza, legato alle seguenti massime: 1) il principio di uguaglianzapostula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse;2) spetta al legislatore nella sua discrezionalit stabilire se due situazioni sono ugualio diverse; 3) la Corte pu sindacare le scelte discrezionali del legislatore se questesono irragionevoli; il limite alla discrezionalit del legislatore la ragionevolezza e laCorte pu intervenire quando le differenziazioni sono irragionevoli.

6. La ragionevolezza come coerenza della legge.Il principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie;esige, cio, coerenza interna alla legge. Si parla di coerenza interna perch ci siriferisce ai casi nei quali la contraddizione emerge rispetto a situazioni che lo stessolegislatore mostra di considerare eguali.

7. Capacit contributiva, uguaglianza e agevolazioni fiscali.Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le normeimpositive ma anche per le norme agevolative ( dove agevolazione significa qualsiasi

norma di favore). Il legislatore pu concedere agevolazione se ci risponde a scopicostituzionalmente riconosciuti; in sostanza, se il trattamento differenziato trovagiustificazione in una norma costituzionale. Di solito, le questioni di costituzionalitsorgono non in quanto si giudica incostituzionale un norma agevolativa, ma in quantosi ritiene contrario al principio di uguaglianza che una certa agevolazione siaaccordata ad una certa categoria di soggetti o di fatti imponibili, e non sia accordataad altre categorie. Le norme agevolative sono norme di deroga rispetto al regimeordinario e che, perci, costituiscono il frutto di scelte legislative discrezionali; spettasoltanto al legislatore di valutare e di decidere, non solo in ordine allan, ma anche inordine al quantum di una agevolazione. Una volta stabilito che accordare o non

accordare una agevolazione una scelta discrezionale del legislatore, il sindacato ditali scelte pu essere svolto dalla Corte solo nei modi e nei limiti in cui si svolge il

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sindacato sulle scelte discrezionali, ossia come giudizio sulla ragionevolezza dellescelte legislative.

8. Il requisito di effettivit. Forfettizzazioni e principio nominalistico.Nella giurisprudenza della Corte cost. dato risalto allesigenza che il collegamentotra fatto rivelatore di capacit contributiva e tributo sia effettivo, e non apparente ofittizio.

9. Il requisito di attualit, i prelievi anticipati e i tributi retroattivi.Oltre che effettiva la capacit contributiva deve essere attuale. Il tributo, nel momentoin cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto,non ad una capacit contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono fattipregressi e quindi una capacit contributiva appartenente al passato; in linea dimassima, quindi, i tributi retroattivi urtano contro il principio di capacit contributiva inquanto, colpendo fatti del passato, colpiscono una capacit contributiva non attuale equindi non effettiva. I fatti del passato potrebbero esprimere unattitudine contributivaancora presente nel momento in cui sopravviene il tributo. Perci, secondo lagiurisprudenza, i tributi retroattivi non sono sempre anticostituzionali, ma solo quandosi collegano a fatti del passato che, in base ad una verifica da compiersi volta pervolta, non esprimono capacit contributiva attuale. Il requisito di attualit impedisce allegislatore anche di imporre prelievi che si collegano a presupposti dimposta che siverificheranno in futuro. Gli acconti sono ammissibili se no del tutto disgiunti dalpresupposto, se lobbligo di versarli non incondizionato e se assicurato il diritto alrimborso.

10.Capacit contributiva e rapporti privati.Di solito, le norme costituzionali sono dunque modelli per il legislatore, e trovanoattuazione attraverso la legislazione. A talune norme costituzionali stata perriconosciuta diretta applicabilit. Anche allart. 53 la giurisprudenza ha talorariconosciuto diretta applicabilit, come norma imperativa in materia di autonomiaprivata, traendone la conseguenza che un negozio tra privati nullo se si pone incontrasto con il principio di capacit contributiva. La prevalente dottrina, per ritiene(giustamente) che lart. 53 non riguardi i rapporti tra i privati.

11.Capacit contributiva e rimborso.Il principio costituzionale, se da un lato impone che non vi siano prelievi non collegatiad un fatto espressivo di capacit contributiva, dallaltro richiede che il fisco nontrattenga prelievi avvenuti in difetto del presupposto dimposta, e quindi in assenza dicapacit contributiva. Ci significa, in definitiva, che viola lart. 53 Cost. unmeccanismo legislativo che impedisce il rimborso dei tributi indebitamente pagati.

12.Capacit contributiva e tributi commutativi.Secondo la lettera dellart. 53 deve essere giustificato dalla capacit contributiva ogniconcorso alle spese pubbliche, senza distinzioni n rispetto ai modi del concorso, n

rispetto alle spese pubbliche. Secondo la Corte lart. 53 non criterio di riparto ditutte le spese pubbliche, ma soltanto di quelle indivisibili. Questo orientamentorestrittivo contrasta, per, sia con la lettera dellart. 53, sia con una visione dinsieme

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del testo costituzionale. Perci anche le entrate collegate a servizi divisibili possonoessere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne segno di capacit contributiva.

13.Il principio di progressivit.Lart. 53, secondo comma, della Cost. recita: il sistema tributario informato a criteridi progressivit. Nella giurisprudenza della Corte cost. viene sottolineato che ilprincipio di progressivit non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suocomplesso; non quindi vietato che singoli tributi siano ispirati a criteri diversi. Ilprincipio di progressivit, che, inteso nel senso dellaumento di aliquota col cresceredel reddito, presuppone un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale diogni contribuente.

14.Principi di diritto comunitario.Si visto che, tra le fonti del diritto tributario, vanno annoverate le fonti comunitarie;

queste vanno distinte in due gruppi: a) disposizioni fiscali del Trattato istitutivo dellaCEE; b) norme di diritto comunitario derivato (norme create dagli organi dellacomunit sulla base del Trattato). I pi importanti tra i principi del Trattato sono iseguenti: Il Trattato impone agli Stati membri lobbligo di non applicare, ai prodottiprovenienti dagli stati membri imposizioni interne superiori a quelle applicate aiprodotti nazionali, ed il divieto di sovvenzionare le esportazioni con rimborsi superiorialle imposizioni subite allinterno dello stato dai prodotti che vengono esportati;lobbligo degli stati membri di istituire unimposta sulla cifra daffari con il sistemadellimposizione del valore aggiunto; larmonizzazione delle legislazioni fiscali deglistati membri, al fine di realizzare un mercato europeo comune.

Sul versante del diritto derivato, molti settori del diritto tributario interno sono regolatida norme contenute in direttive comunitarie, o da norme interne che si ispirano anorme di direttive comunitarie. Va in primo luogo segnalato il corpus di direttiveemanate in materia di imposta sul valore aggiunto ed in materia di accise. In secondoluogo, vanno ricordate le direttive intese ad armonizzare le imposte sulla raccolta deicapitali cui si conformano le norme dellimposta di registro sugli aumenti di capitale esui finanziamenti delle societ. In terzo luogo, in materia di imposte dirette, varicordata una direttiva che istituisce un sistema di assistenza reciproca fra leamministrazioni finanziarie al fine di reprimere levasione mediante scambio diinformazioni fra gli Stati membri.

Capitolo quinto

Le fattispecie

1. Sistematica dellimposta.La dottrina tributaristica tradizionale ordinava le varie norme che disciplinanolimposta adottando il concetto di rapporto dimposta, inteso come rapporto

complesso; in questo rapporto confluiscono, da un lato, le norme sostanzialidellimposta ( quelle che stabiliscono chi, in presenza di quali presupposti, in qualemisura, deve pagare limposta) e, dallaltro le norme formali sul procedimento

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daccertamento, sulla riscossione, sul processo, sul rimborso: tutte queste norme e levicende da esse disciplinate sono viste come svolgimento o attuazione del rapportocomplesso dimposta nascente dal presupposto. La sistematica del rapportocomplesso dimposta stata abbandonata dalla dottrina tributaristica pi recente, chepreferisce ordinare la materia intorno ai concetti di potest di imposizione e diprocedimento: le norme tributarie sono viste tutte come norme procedimentali,regolanti lesercizio della potest dimposizione. In conclusione, mentre la teoria delrapporto dimposta usa un concetto di diritto sostanziale inglobandovi le normeprocedimentali, la teoria della potest dimposizione ingloba le norme sostanziali inquelle procedimentali. La prima pone l'enfasi sulla statica, la seconda sulla dinamicaed entrambe sono unilaterali. Occorre invece distinguere tra statica e dinamica:laspetto statico dato dalle norme sostanziali che stabiliscono le fattispecie e glieffetti dimposta; laspetto dinamico del fenomeno quello che considera gli atti e iprocedimenti attraverso i quali avviene lattuazione dellimposta.

2. Il presupposto.Ogni figura giuridica si compone di due elementi: la fattispecie e leffetto. Lafattispecie che d vita allimposta variamente denominata: fatto imponibile, fattogeneratore, presupposto. Preferire luno o laltro termine questione puramentelessicale: qui si preferisce il termine presupposto perch duso pi comune. Inrelazione alleffetto principale, il presupposto quellevento che determina,direttamente o indirettamente, il sorgere dellobbligazione tributaria. Qui ilpresupposto deve essere esaminato dal punto di vista strutturale. Caratteri oggettividel presupposto:

A) il presupposto dimposta va tenuto distinto dalloggetto; luno nozione giuridica,laltro nozione economica;B) la distinzione tra presupposto e oggetto dellimposta rende ragione delle

divergenze di classificazione che si riscontrano a proposito di taluni tributi chevengono considerati indiretti da chi tiene conto del profilo giuridico formale, edimposte dirette da chi ne considera loggetto economico;

C) le classificazioni pi correnti dellimposta hanno come riferimento il presupposto.La tassonomia pi in uso quella che distingue le imposte in dirette ed indirette;le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde tutte lealtre (imposte sui consumi, affari). Le imposte sul reddito poi, sono ulteriormente

distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievoqualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

3. Esenzioni ed esclusioni.Nella disciplina di un tributo, con gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecietipica ( il presupposto), possono coesistere delle disposizioni che ne ampliano o nerestringono larea di applicabilit. Tra queste disposizioni, va innanzitutto consideratoil caso delle esenzioni che sono costituite da enunciati normativi che sottraggonoallapplicazione del tributo ipotesi che dovrebbero esservi soggette in base alladefinizione generale del presupposto. Secondo la dottrina tradizionale, le norme

esentative presentano le seguenti caratteristiche: a) sono norme distinte rispetto aquelle che definiscono il presupposto, ed hanno un autonomo effetto giuridico (effettoimpeditivo); b) sono norme eccezionali, come tali non suscettibili di integrazione

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analogica; c) sono norme che conferiscono al soggetto esentato un diritto soggettivo(il diritto d'esenzione). Limpostazione della dottrina tradizionale criticata nellaletteratura pi recente. Si ritiene, che lesenzione non sia il portato di una normadistinta ed autonoma, ma che lenunciato legislativo che indica il caso esentatoconcorra, con la disposizione che definisce il presupposto, a definire larea diapplicabilit del tributo. Cade , quindi, anche la possibilit di ravvisare nellesenzionela fattispecie dun effetto impeditivo, ovvero la fattispecie di un particolare dirittosoggettivo. Anche la eccezionalit delle norme esentative contestata dalla modernadottrina. Dal punto di vista delle conseguenze si ha esenzione quando escluso ilsorgere del debito dimposta; ma ci non necessariamente implica esclusione diobblighi strumentali di varia natura (di presentare la dichiarazione). Rispetto alleimposte periodiche, le esenzioni possono essere temporanee oppure permanenti.

Altra distinzione tra esenzioni oggettive e soggettive. Diverso pu essere il modo dioperare delle esenzioni: vi sono infatti esenzioni operanti ex lege, ed esenzionioperanti solo a seguito di istanza di parte, o di apposito provvedimento esonerativo.Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono unaderoga rispetto alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano daenunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del tributo, senzaderogare a quanto risulta dagli enunciati generali.

4. Fattispecie sostitutive.Il legislatore pu sottrarre una certa categoria di ipotesi al genere di quelle checostituiscono il presupposto dellimposta non solo esentandola, ma anchedisponendo che, in via di deroga, quella categoria sia sottoposta ad altra imposta. Si

ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva e correttamente si dice che si ha un regimefiscale sostitutivo. La ragion dessere dun simile regime derogatorio pu risiedere siain scopi di agevolazione, sia in motivi di tecnica impositiva. Ecco alcuni casi notevolidi tributi sostitutivi: a) le imposte sulle assicurazioni e sui contratti di rendita vitaliziasostituiscono le imposte di registro e di bollo; b) le tasse sui contratti di borsasostituiscono le imposte di registro e di bollo.Pongono in essere dei regimi sostitutivi le norme che sottopongono determinatiredditi a ritenuta alla fonte a titolo dimposta. Rispetto al regime normale, in taliipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto passivo del tributo non ilreddituario ma il sostituto; il reddito tassato in via autonoma con aliquota fissa, non

quindi componente del reddito complessivo ed sottratto alla progressivit; latassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta (IRPEF edIRPEG da un lato, ILOR dallaltro).

5. Fattispecie equiparate.Con le esenzioni e con le fattispecie sostitutive il legislatore pone delle deroghe allafattispecie tipica sottraendo certe ipotesi alla sua sfera di applicazione: ma deroghepossono esservi anche in direzione inversa, ossia mediante la previsione di altreipotesi diverse da quelle tipiche cui pure si applica limposta. Il legislatore puprevedere che siano sottoposti ad un certo tributo anche casi diversi dal presupposto

tipico, semplicemente perch vuole che certi fatti economici siano sottoposti a quellaimposta. Si ha quindi una equiparazione di queste fattispecie a quella tipica. In altricasi, lampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi.

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Per distinguere terminologicamente le due ipotesi, si pu parlare, nel primo caso, difattispecie equiparate o assimilate, e, nel secondo, di fattispecie surrogatorie osupplementari.

6. Fattispecie supplementari (o antielusive).Lelusione pu essere ostacolata dal legislatore o con lintroduzione di una clausolagenerale o con la previsione di norme ad hoc. Tra gli strumenti antielusivi di caratterespecifico hanno un rilievo preminente le fattispecie supplementari; le previsioni ditassabilit, accanto alle ipotesi tipiche, di altre ipotesi che il legislatore aggiunge aquelle tipiche al solo fine di distogliere i soggetti dal ricorso ad esse per fini dielusione.

7. Fattispecie sovrapposte ( le sovraimposte).La sovrapposizione di fattispecie tributarie si ha quando pi imposte colpiscono unmedesimo rapporto della vita, ossia un medesimo presupposto. La dottrina parla diimposta madre e imposta figlia quando una fattispecie, gi perfetta ed esattamenteaccertata ( viene usata) per applicarla, mutata od invariata, come fattispecie diunaltra imposta. Di regola dunque, il fatto che un medesimo evento integri lafattispecie di pi imposte comporta il cumulo delle imposte, senza che ci possaessere escluso invocando il divieto della doppia imposizione. Prossimo al fenomenodescritto quello della sovrimposta e delladdizionale. Nel caso della sovraimposta siassume la base imponibile di unimposta come base imponibile di unaltra imposta.Nel caso delladdizionale si impone il pagamento di un quantum, ragguagliato ad unafrazione o multiplo di quanto dovuto per un certo tributo.

8. Fattispecie alternative.Si hanno fattispecie alternative quando un certo fatto od evento, normalmentesoggetto ad una certa imposta, cessa di esserlo (o lo in misura ridotta), se soggetto anche ad unaltra imposta. Pu darsi, cio, che la sovrapposizione difattispecie non determini lapplicazione di pi imposte, ma lapplicazione duna solaimposta e la non applicazione dellaltro tributo.

9. Fattispecie condizionali.Lefficacia della fattispecie tributaria pu essere sottoposta a condizione, sospensivao risolutiva. Nel primo caso (cond. sospensiva) lavveramento della condizionedetermina il sorgere del debito dimposta; nel secondo la condizione estingue ildebito. Se levento cui subordinata lefficacia non incertus an, ma certus an edincertus quando, sar tecnicamente pi appropriato dire che lefficacia soggetta adun termine ( con valore sospensivo o risolutivo).

10.Le fattispecie nello spazio (principio di territorialit).Pu essere rilevante, ai fini tributari, la localizzazione del presupposto dimposta; per

lo pi, determinante il fatto che il presupposto si verifichi nel territorio dello Stato(applicazione del principio di territorialit), ma certe imposte prescindono dallaterritorialit, dando rilievo determinante ad altri elementi (di natura personale). La

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dimensione spaziale della fattispecie dellimposta non risponde dunque ad unprincipio generale, ma varia da imposta ad imposta. Le imposte personali sui redditisono informate al principio per cui, nei confronti dei residenti, si tassa il complessodei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione; nei confronti deglistranieri invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato. La territorialit svolgeun ruolo assai rilevante nellIVA, ove peraltro si combina con criteri personali: principio fondamentale dellimposta quello della imponibilit delle operazionieffettuate nello Stato, e quindi quello della non imponibilit delle operazioni noneffettuate nello Stato. Limposta di registro si applica, in via di principio, agli attiformati nello Stato; si applica agli atti formati allestero solo quando esplicano effettidi natura reale o locatizia su beni situati nello Stato; limposta sulle successioni siapplica, nel caso di residenti, su tutti i beni, anche se situati allestero; si applica solosui beni situati in Italia, nel caso di defunto non residente.

11.La fattispecie nel tempo; imposte istantanee e periodiche.La fattispecie dimposta pu essere costituita da un fatto istantaneo o da un fatto di

durata; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Le imposteistantanee hanno la seguente caratteristica: che per ogni singolo avvenimento, chene forma il presupposto, sorge una distinta ed unica obbligazione; nel caso delleimposte periodiche, il legislatore segmenta il fatto di durata assunto a presupposto,suddividendolo in periodi dimposta, ed attribuendo rilevanza autonoma allinsiemedei fatti che si verificano nel periodo. Tipiche imposte periodiche sono quelle suiredditi e limposta sul valore aggiunto.

12.Limputazione soggettiva.La fattispecie dellimposta non pu non essere riferita, o imputata ad un soggetto. Ilcriterio di imputazione varia a seconda della natura e delloggetto dellimposta; ediverse sono le tecniche, cui il legislatore ricorre, per stabilire limputazionesoggettiva del presupposto. In certi casi il legislatore dapprima indica i soggettipassivi, quindi il fatto che li rende obbligati; in altri casi viene dapprima indicato ilpresupposto, quindi i soggetti cui riferibile.

Capitolo sesto

Gli effetti

1. Rapporto dimposta e obbligazione tributaria.Esaminata la fattispecie dellimposta, ne vanno ora indagati gli effetti. La dottrinatradizionale, come gi sappiamo, ordinava la materia in termini di rapporto dimposta,inteso come rapporto complesso, comprendente tutte le situazioni soggettive facenticapo sia al contribuente che allente impositore. La dottrina moderna ha abbandonatotale impostazione teorica che aveva il duplice difetto di unificare in uno schemaunitario situazioni giuridiche eterogenee (sostanziali e formali, finali e strumentali) e

di trascurare laspetto dinamico del fenomeno, dando esclusivo rilievo al profilostatico. Sotto il profilo oggettivo, effetto principale della fattispecie dellimposta lobbligazione tributaria.

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2. La base imponibile.La misura del debito dimposta risulta dallapplicazione del tasso dimposta fissatodalla legge, ad una grandezza, denominata base imponibile. Non bisognaconfondere presupposto e base imponibile, anche quando lo stesso evento vieneassunto dalla legge sia come presupposto, sia come base imponibile.Concettualmente, presupposto ci che provoca lapplicabilit di un tributo; baseimponibile ci che ne determina la misura; il primo determina lan debeatur, laseconda il quantum, Pu darsi peraltro identificazione o sovrapposizione di concetti;il reddito, ad esempio, al tempo stesso presupposto e base imponibile. La baseimponibile costituita prevalentemente da una grandezza monetaria: lammontaredel reddito, il valore di un bene, un corrispettivo contrattuale. Ma pu essere anchecostituita da cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso, oconsiderate nella loro unit.

3. Segue: composizione e stima.Il legislatore non si limita ad indicare quale sia la base imponibile di un tributo(reddito, patrimonio ereditario), ma detta anche le norme che, da un lato, stabilisconola composizione della base imponibile, dallaltro ne regolano i criteri di valutazione.

A) le norme sulla composizione della base imponibile possono riguardare, da un lato,gli elementi attivi, dallaltro gli elementi passivi.

B) Rilevata la composizione della base imponibile, subentra poi la stima della stessa:stima o valutazione che regolata di solito anchessa dalla legge. Il valoreimponibile pu essere configurato in pi modi. Secondo una classificazione

possono distinguersi: 1) il valore effettivo, cio il valore che la base imponibile haassunto nel caso concreto, sottoposto allimposta; 2) il valore normale o corrente:ai fini dellimposta di registro, si pensi al valore del bene negoziato; ai finidellimposta sul reddito, si ricordi il valore dei corrispettivi dei contratti tra societdi un medesimo gruppo; 3) il valore ordinario, cio il valore che si ricava dallamedia di una serie di osservazioni operata su casi tipici; 4) il valore medio, cio ilvalore che si ottiene dalla media dai valori assunti dal bene imponibile in un datoperiodo di tempo; 5) il valore presunto, cio quello forfettizzato dalla legge con lapredeterminazione di indici o parametri.

4. Il tasso.Il tasso pu essere fisso o variabile. Si ha il primo quando limposta predeterminatain una somma fissa. Il sistema prevalente per quello del tasso variabile, costituito,quando la base imponibile una grandezza monetaria, da una aliquota. Laliquotapu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale, laliquota nonmuta con il variare della base imponibile. Nel caso di imposta progressiva, possonoaversi diverse soluzioni matematiche che determinano il variare dellaliquota inrelazione al variare della base imponibile. NellIRPEF, la progressivit per scaglioni:ad ogni scaglione di reddito corrisponde unaliquota via via crescente. Possonoaversi imposte regressive, quando laliquota diminuisce con laumentare della base

imponibile; o graduali quando la base imponibile divisa in pi gradi , a ciascuno deiquali corrisponde unimposta fissa in misura diversa.

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5. Imposta principale, complementare e suppletiva.Il legislatore, nella disciplina dellimposta di registro definisce come principalelimposta liquidata allatto della registrazione; suppletiva limposta successivamenteapplicata quando diretta a correggere errori od omissioni commessi dallufficio insede di liquidazione dellimposta principale; complementare limposta richiestasuccessivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui limposta suppletiva.

6. Obbligazioni dacconto.Il verificarsi del presupposto rende definitivamente dovuto il tributo. Lobbligazionetributaria che si ricollega al presupposto pu essere preceduta da altre obbligazioni,che possono essere definite provvisorie. Si tratta di obbligazioni che sorgono primadel perfezionarsi del presupposto; esse realizzano, dunque, unanticipazione dellariscossione rispetto al presupposto e sono soprattutto presenti nella disciplina delleimposte periodiche (imposte sui redditi e IVA).

A) si consideri, nel campo delle imposte dirette, il sistema dei versamenti dacconto.Nel corso del periodo dimposta, ciascun soggetto passivo deve versare unacconto dellimposta che risulter dovuta per quel periodo: lacconto deve essereversato in due rate; la prima con la presentazione della dichiarazione relativaallanno precedente, la seconda entro il 30 novembre.

B) Pure nellambito delle imposte sui redditi, si consideri il sistema delle ritenutedacconto. NellIRPEF le somme costituenti reddito di capitale, i compensi deilavoratori dipendenti, i compensi percepiti dai lavoratori autonomi, sono soggetti aritenuta. Si ha qui il fenomeno della sostituzione: colui che eroga la somma deve

effettuare una ritenuta e versarne limporto allo Stato. Chi subisce la ritenutaacquista nei confronti dellerario il diritto di decurtarne gli importi delle ritenutestabilite.

C) NellIva ogni soggetto passivo deve, mensilmente o trimestralmente, liquidare eversare la differenza tra lammontare dellimposta dovuta sulle operazioni attive elammontare dellimposta detraibile relativa agli acquisti. Se dal calcolo risulta unadifferenza a favore del contribuente, il relativo importo computato in detrazionedel mese o nel trimestre successivo. A chiusura del periodo dimposta, con ladichiarazione annuale, viene calcolata limposta globalmente dovuta, ed il globaledelle detrazioni.

7. Obbligazioni dipendenti.Allobbligazione dimposta possono accompagnarsi obbligazioni accessorie, legatealla prima da un nesso di pregiudizialit-dipendenza. Ecco le principali obbligazioniaccessorie: a) obbligazioni relative allindennit di mora, se decorre inutilmente iltermine utile per il pagamento delle imposte iscritte a ruolo, il contribuente obbligatoa corrispondere unindennit di mora nella misura del 2% del debito, se il pagamento eseguito entro i 3 gg. successivi alla scadenza, e del 6% se il pagamento effettuato oltre detto termine; b) obbligazioni relative agli interessi: per le imposte suiredditi la legge stabilisce che , decorso un semestre dalla data di presentazione della

dichiarazione, sono dovuti interessi sulle imposte o maggiori imposte dovute in basea rettifica od accertamento dufficio, per ogni semestre successivo fino alla consegna

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dei ruoli allesattore; nella stessa misura sono dovuti gli interessi nel caso diprolungata rateazione.

8. Effetti connessi.In connessione con lobbligazione tributaria, possono sorgere degli altri rapportiintercorrenti tra il soggetto passivo del debito dimposta ed un terzo diverso dallentepubblico creditore. E il caso del rapporto di rivalsa del credito, cio, attribuito alsoggetto passivo del tributo, nei confronti di un altro soggetto. Le ragioni del rapportodi rivalsa possono essere molto varie nei diversi tributi.

A) vi sono innanzitutto tributi posti a carico di un soggetto che il legislatore intendefar gravare economicamente su di un altro. Ci avviene, per lo pi, nelle impostesui consumi, nelle quali il soggetto passivo un imprenditore, cui la leggeconsente di trasferire su altri (i consumatori) il peso economico del tributo. Nonbisogna per confondere il fenomeno puramente economico della traslazionedimposta che si ha quando il contribuente di unimposta trasferisce su altri loneredel tributo inglobandone lammontare nel prezzo di trasferimento ad altri di unbene o di un servizio, con il fenomeno giuridico della rivalsa che si verifica quandoil contribuente c.d. di diritto ha un credito nei confronti del contribuente di fatto,credito che si aggiunge al corrispettivo contrattuale.

B) Ma vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dellimposta un soggettodiverso da colui che realizza il presupposto; tali soggetti sono denominati sostitutodimposta e responsabile dimposta. Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti dicolui che ha posto in essere il presupposto; le leggi tributarie prevedonoespressamente tale diritto di rivalsa. In generale, ha diritto di rivalsa, verso colui

che realizza il presupposto dellimposta, ogni terzo che sia tenuto a corrispondereil tributo. Fonte del diritto di rivalsa pu essere non solo la legge ma anche unaclausola contrattuale. La rivalsa del sostituto dimposta che si esercita medianteritenuta infatti normalmente obbligatoria, e sono previste sanzioni per lamancata effettuazione della rivalsa. Ma vi sono, anche, dei casi in cui il legislatorevieta la rivalsa; nellINVIM ad esempio che grava sul venditore vietato pattuireche il compratore si accolli lonere dellimposta.

9. Le garanzie: i privilegi.Il credito dimposta pu essere ed per lo pi assistito da garanzie di vario tipo, un

esame sommario delle quali deve dare particolare rilievo ai privilegi, che assicuranoal fisco di essere soddisfatto a preferenza di altri creditori in caso di espropriazione.Sono previsti privilegi generali e speciali, sui mobili e sugli immobili. Una indicazionesommaria delle norme che prevedono privilegi pu raggruppare tali norme in 4 classi:a) privilegio generale sui mobili del debitore: tale garanzia prevista per lIRPEF,lIRPEG e lILOR; identico privilegio accordato per i crediti IVA; b) privilegiospeciale sui mobili: i crediti dello Stato per i tributi indiretti hanno privilegio sui mobiliai quali i tributi si riferiscono. Uguale privilegio hanno i crediti di rivalsa IVA; c)privilegio generale immobiliare: i crediti per lIRPEF, IRPEG e ILOR, limitatamentealla quota imputabile ai redditi immobiliari o fondiari non determinabili esattamente,

hanno privilegi sugli immobili del debitore situati nel comune in cui il tributo siriscuote; d) privilegio speciale immobiliare: tale privilegio assiste crediti per tributiindiretti (compresa lINVIM), in relazione agli immobili cui il tributo si riferisce.

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10.Segue: lipotecaIl credito dimposta pu essere garantito da ipoteca; lintendente di finanza, quando visia pericolo nel ritardo pu chiedere al presidente del tribunale competenteliscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore, ed anche lautorizzazione aprocedere a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo. Ipoteca esequestro possono essere impugnati da chiunque vi abbia interesse, innanzi algiudice civile quando non vi sia reato, o innanzi al giudice penale secondo le normedel codice di procedura penale.

11.Altre garanzie.Esaminati i privilegi e lipoteca, vediamo ora le altre forme di garanzia. Talunegaranzie sono richieste per la concessione di dilazioni o rateizzazioni. La dilazionedel pagamento dellimposta sulle successioni pu essere concessa a condizione cheil contribuente presti garanzia mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato, o garantitidallo Stato al valore di borsa, o fideiussione rilasciata da un istituto o azienda dicredito. La stessa norma vale anche per lINVIM. Per ottenere in via anticipata ilrimborso dellIVA previsto che il contribuente presti delle garanzie, ossia: cauzionein titoli di Stato o garantiti dallo Stato; oppure fideiussione rilasciata da un istituto oazienda di credito; oppure polizza fideiussoria rilasciata da unimpresa diassicurazioni.

12.Decadenza e prescrizione.Listituto della prescrizione non estraneo al diritto tributario, poich anche il credito

dimposta pu estinguersi per prescrizione. Quando il credito presuppone unprocedimento, diretto alla costituzione o alla riscossione del credito, le relativepotest amministrative sono sottoposte a termini di decadenza. Il potere di emetterelavviso di accertamento soggetto a decadenza rispetto a tutte le imposte. E puresoggetto a decadenza il potere di iscrivere a ruolo. Bisogna tenere distinto ilfenomeno della prescrizione, che afferisce il credito dimposta che ha gi costituitooggetto di avviso di accertamento o di iscrizione a ruolo, dalla decadenza, cheriguarda le potest impositive o esattive. La legge tributaria non prevede alcunaprescrizione in materia di imposte sui redditi: la relativa obbligazione, una voltaiscritta a ruolo, pu certo estinguersi secondo le norme civilistiche in tema di

prescrizione (ma in pratica difficile che ci si avveri, in quanto lesattore tenutoallobbligo del non riscosso per il riscosso, non rimarr certo inattivo). In materia diimposte indirette, invece, sono previsti termini di prestazione dellimpostadefinitivamente accertata: il termine decennale per limposta del registro e perlimposta sulle successioni. In materia doganale il termine quinquennale.

Capitolo settimo

I soggetti

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1. Il creditore.Limposta si concreta in un rapporto obbligatorio, esaminare i profili soggettivisignifica studiare la figura del creditore e quella del debitore. Creditore dimposta ,nella maggior parte dei casi, lo Stato che agisce per tramite dellamministrazionedelle finanze ed, in particolare, di una molteplicit di uffici preposti alla gestione dellediverse imposte. Creditore dimposta lo Stato anche per talune imposte denominatelocali o comunali, in quanto gestite da organi statali ed in quanto il rapporto dimpostasinstaura tra Stato e soggetto passivo. Creditori dimposta possono essere ancheenti diversi dallo Stato ( regioni, provincie, comuni) o addirittura dei privati, investiti dipubbliche funzioni (appaltatori delle imposte).

2. Lamministrazione finanziaria.Dobbiamo ora occuparci della struttura dellamministrazione finanziaria.

A) al vertice vi il Ministro delle finanze, le sue direttive sono attuate dal consiglio diamministrazione, che ha anche compiti di coordinamento complessivo dellattivitdel Ministero e di gestione del personale. Il Ministro delle finanze coadiuvato dalSegretario generale, il cui compito specifico quello di coordinare le attivit degliuffici. Altri uffici centrali sono il Servizio centrale degli ispettori tributari (Secit) e ilservizio centrale della riscossione.

B) Il Secit ha fondamentalmente tre compiti: 1) controllare lattivit di accertamentodegli uffici e le verifiche eseguite dalla Guardia di finanza; 2) provvedere, in viastraordinaria, a verifiche e controlli nei confronti di contribuenti sospettati dievasioni di grandi proporzioni; 3) formulare proposte al Ministro per lapredisposizione e l'attuazione dei programmi di accertamento.

C) Il Ministero strutturato in tre dipartimenti: uno si occupa delle entrate, uno delledogane ed uno del territorio; ai tre dipartimenti si affianca la direzione generaledel personale. I dipartimenti hanno funzioni di indirizzo, programmazione ecoordinamento degli uffici periferici.

D) Lorganizzazione periferica del Ministero delle finanze articolata in direzioniregionali. Dalla direzione regionale delle entrate dipendono: 1) i centri di servizio,la cui funzione quella di effettuare il controllo formale delle dichiarazioni deiredditi e di quelle dellimposta sul valore aggiunto; essi curano la riscossione delleimposte ( dovute in base alle dichiarazioni) e i rimborsi (spettanti in base alledichiarazioni); 2) gli uffici delle entrate, cui spettano il controllo sostanziale delle

dichiarazioni, emanazione di avvisi di accertamento, e riscossione dei tributidovuti in base agli accertamenti.E) La riscossione delle imposte dirette, e la riscossione coattiva della maggior parte

delle imposte indirette, demandata al Servizio della riscossione che ha un ufficiocentrale e uffici periferici.

F) La cura degli affari doganali affidata, nellambito del Ministero delle finanze, aldipartimento delle dogane e delle imposte indirette; tale dipartimento articolatoin uffici centrali e periferici.

3. Il contribuente.

Il contribuente viene usato in due accezioni: una assai lata, per cui esso designa ognisoggetto, che sia o possa diventare termine passivo di riferimento di obbligazioniverso il fisco; in un significato pi ristretto indica quello che, nella variet dei soggetti

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passivi da denominare obbligato principale. Nel primo significato il termine ricorrenel decreto istitutivo dellanagrafe tributaria; liscrizione allanagrafe implicaattribuzione di un n di codice fiscale; contribuente dunque ogni soggetto iscritto oiscrivibile allanagrafe ovvero ogni soggetto la cui esistenza fiscalmente rilevante.

4. Lobbligato principale.Normalmente, soggetto di unimposta colui che ne realizza il presupposto. Lanormale identit tra autore del presupposto e soggetto passivo dellimposta rispondead un requisito di costituzionalit del tributo; sarebbe violato lart. 53 Cost. se ilgravame fiscale ricadesse su un soggetto che, non avendo realizzato il presupposto,non ha posto in essere il fatto espressivo di capacit contributiva che il legislatore haavuto di mira. Vi sono infatti dei casi in cui il tributo posto a carico di soggetti diversida colui che ne realizza il presupposto di fatto ( in aggiunta o in sostituzione di coluiche realizza il presupposto), ma in tali casi occorre che il soggetto obbligato sia postoin condizione di riversare lonere economico del tributo stesso su colui che realizza ilfatto espressivo di capacit contributiva. Chi realizza il presupposto di fatto di untributo pu essere definito obbligato principale, per distinguerlo dagli altri obbligati.Ma d'uso definirlo contribuente.

5. La solidariet: a) le fattispecie.Le diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono farcapo a pi soggetti in

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RIASSUNTO “ISTITUZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO