1. Jacques Richard Christine Collette comptabilit gnrale systme
franais et normes ifrs 8e dition Algeria-Educ.com
2. Comptabilit gnrale
3. Comptabilit gnrale Systme franais et normes IFRS Jacques
Richard Christine Collette 8e dition
4. Dunod, Paris, 2008 ISBN 978-2-10-053576-7
5. DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. TABLE DES MATIRES
Introduction la 8e dition : les IFRS dj obsoltes ? XV PREMIRE
PARTIE THORIE COMPTABLE QUEST-CE QUE LA COMPTABILIT ? 3 Section 1
Une proposition de dfinition 3 Section 2 Comparaison de la
comptabilit avec dautres disciplines 5 COMPTABILITS ET
GOUVERNEMENTS DENTREPRISE 9 Section 1 Les classes (daprs les
systmes conomiques) 10 Section 2 Les familles et sous-familles
(daprs les modes de gouvernance) 14 Section 3 Comptabilit et
culture 28 LES THORIES COMPTABLES 30 Section 1 Les thories
normatives traditionnelles 32 Section 2 La thorie positive de la
comptabilit 32 Section 3 Comparaison et valuation des thories
normative et positive 33 Section 4 La thorie conditionnelle
normative de la comptabilit 36 LES PRINCIPES COMPTABLES ET LIMAGE
FIDLE 38 Section 1 Neutralit/subjectivit 40 Section 2 Entit/unicit
43 1 2 3 4
6. VI COMPTABILIT GNRALE Section 3 Comptabilit de
caisse/comptabilit dengagement 44 Section 4 Proprit/prminence de la
substance 46 Section 5 Sparation/unicit des priodes 47 Section 6
Cots/valeurs 48 Section 7 Rattachement/non-rattachement 49 Section
8 Prudences/imprudence 50 Section 9 Cot historique/cot rvalu 52
Section 10 Continuit/mort 55 Section 11 Permanence des mthodes 57
Section 12 Les qualits de linformation comptable 58 Section 13 La
comptabilit la recherche de limage fidle 62 ACTEURS SOCIAUX ET
NORMALISATION COMPTABLE 65 Section 1 Les acteurs sociaux 65 Section
2 Linfluence des acteurs sociaux sur linformation comptable 76
Section 3 La normalisation et le contrle comptable en France 78
Section 4 La normalisation et le contrle comptable aux tats-Unis 86
LA REPRSENTATION DU CYCLE DEXPLOITATION : MONISME ET DUALISME 91
Section 1 Les objectifs principaux de la comptabilit et la ncessit
du bilan 92 Section 2 Lquation fondamentale du bilan 93 Section 3
Le cycle dexploitation de lentreprise 95 Section 4 Les deux grandes
solutions techniques de la reprsentation du cycle dexploitation 96
Section 5 Les problmes pdagogiques soulevs par la coexistence des
deux solutions techniques 99 LA COMPTABILIT MONISTE ANGLO-SAXONNE
101 Section 1 La phase du financement 102 Section 2 La phase de
linvestissement 103 Section 3 La phase de lapprovisionnement 104
Section 4 La phase de lembauche du personnel 105 Section 5 La phase
de la production 106 Section 6 La phase du stockage des produits
finis 111 Section 7 La phase de la vente 111 Section 8 La phase du
transport et de la commercialisation 114 Section 9 La phase de
lencaissement des crances et du rglement des dettes 116 Section 10
La phase de la rpartition du rsultat dexploitation 117 Section 11
La reprise du cycle 120 5 6 7
7. Table des matires VIIDunodLaphotocopienonautoriseestundlit.
LA COMPTABILIT DUALISTE FRANAISE 121 Section 1 Les principes de la
comptabilit gnrale franaise 121 Section 2 Application des principes
de la comptabilit gnrale franaise 124 Section 3 La comptabilit
analytique franaise 137 LES OPRATIONS DANS LES COMPTABILITS
MONISTES ET DUALISTES 141 Section 1 Le Grand Livre : dfinition et
principes de fonctionnement 142 Section 2 Le journal : dfinition et
principes de fonctionnement 148 Section 3 Application de la
technique du Grand Livre la comptabilit moniste anglo-saxonne 149
Section 4 Application de la technique du journal la comptabilit
moniste anglo-saxonne 151 Section 5 Application de la technique du
Grand Livre et du journal la comptabilit gnrale franaise 153
Section 6 Application de la technique du Grand Livre la comptabilit
analytique franaise 156 LA CODIFICATION DES COMPTES : MONISME ET
DUALISME 160 Section 1 Situation internationale 160 Section 2 Les
plans comptables franais et trangers 164 LES COMPTABILITS EN VALEUR
DE MARCH 170 Section 1 Dfinition et objectifs fondamentaux 171
Section 2 lments de terminologie 171 Section 3 Comptabilit statique
pure 173 Section 4 La comptabilit statique prudente (CSP) 180
Section 5 La comptabilit en juste valeur de lIASB est-elle une
comptabilit en valeur de march ? 181 Section 6 Le bilan statique
181 Section 7 Le bilan patrimonial 182 LES COMPTABILITS EN
VALEUR-COT 184 Section 1 lments historiques 185 Section 2 Le
concept dactif dans les comptabilits dynamiques 187 Section 3
Lvaluation des actifs et des passifs dans les comptabilits
dynamiques 188 Section 4 Les variantes microconomiques et
macroconomiques des comptabilits dynamiques 192 Section 5 Le bilan
dynamique et son utilisation 193 8 9 10 11 12
8. VIII COMPTABILIT GNRALE LES COMPTABILITS FISCALES 195
Section 1 Les rapports de connexion 196 Section 2 Les rapports de
dconnexion 197 LES COMPTABILITS EN VALEURS DUTILIT 203 Section 1
Principes de base de la comptabilit actuarielle 205 Section 2
Comptabilit actuarielle, affectation et cration de valeur 209
Section 3 Histoire (sommaire) du dveloppement de la comptabilit
actuarielle : ses deux variantes 211 Section 4 Les liens entre la
comptabilit actuarielle et les autres comptabilits 211 COMPTABILIT
ET FINANCE 215 Section 1 Examen des reproches adresss la
comptabilit 215 Section 2 La relation entre les diverses
comptabilits 218 LES CONCEPTS DACTIF ET DE PASSIF 222 Section 1 Les
concepts dactif 223 Section 2 Les concepts de passif 224 LES
CONCEPTS DCART DACQUISITION ET DE FONDS COMMERCIAL 232 Section 1
Quelle est la nature de lcart dacquisition ? 233 Section 2 Faut-il
amortir lcart dacquisition ? 239 Section 3 La position de lIASB 241
Section 4 La rglementation franaise 243 LA COMPTABILIT
ENVIRONNEMENTALE : UNE VRAIE RVOLUTION COMPTABLE ? 244 Section 1
Identification et conservation du capital naturel 245 Section 2
Identification et conservation du capital humain 246 Section 3 Le
problme de limputation de la charge environnementale 249 Section 4
Le problme de la mise en place dune comptabilit environnementale
249 Section 5 La question de lactualisation 250 Section 6 La
question de la fausse comptabilit environnementale 250 13 14 15 16
17 18
9. Table des matires IXDunodLaphotocopienonautoriseestundlit.
DEUXIME PARTIE LES FONDEMENTS IDOLOGIQUES DES RGLES IFRS LES
CONCEPTS DE BASE DES IFRS 255 Section 1 Le concept dactif dans les
IFRS 255 Section 2 Le concept de produit dans les IFRS 257 Section
3 Le concept de rsultat dans les IFRS 259 LES PRINCIPES DVALUATION
DES IFRS RELATIFS AUX IMMOBILISATIONS CORPORELLES 261 Section 1
valuation initiale 261 Section 2 valuation ultrieure 261 LES
PRINCIPES DVALUATION DES IFRS RELATIFS AUX IMMOBILISATIONS
INCORPORELLES 268 Section 1 Les critres de dfinition des actifs
incorporels : un troisime critre spcifique 269 Section 2 Les
critres de reconnaissance des actifs incorporels : un relchement
tonnant 271 Section 3 Les principes dvaluation lorigine :
linsistance sur lvaluation la juste valeur dans le cas des fusions
272 Section 4 La reconnaissance des actifs incorporels gnrs de faon
interne (internally generated intangible assets) 274 Section 5
Lvaluation ultrieure des incorporels reconnus 276 Section 6 La
nouvelle position de lIASB face au principe de lamortissement
obligatoire 276 Section 7 La nouvelle conception de lamortissement
systmatique 279 Section 8 Les tests de dprciation (impairment)
relatifs aux immobilisations incorporelles 279 Conclusion gnrale
sur les immobilisations incorporelles 280 LA DPRCIATION DES ACTIFS
281 Section 1 Lexistence dindices de dprciation des actifs 281
Section 2 Rechercher la valeur de vente nette (fair value less cost
to sell) et faire un premier test 282 Section 3 Rechercher la
valeur dusage (value in use) 282 Section 4 Conclure sur la ncessit
de comptabiliser une dprciation 283 Section 5 Modification
ventuelle du plan damortissement 284 Section 6 Le problme des
actifs lis 285 Section 7 Le problme du goodwill 286 Section 8 Le
problme des autres actifs non directement affectables des UGT 287
19 20 21 22
10. X COMPTABILIT GNRALE LES DETTES FINANCIRES (EMPRUNTS) 288
Section 1 Lenregistrement des emprunts selon les rgles applicables
aux comptes individuels franais 289 Section 2 La conception de
lIASB 292 Section 3 Linfluence des rgles de lIASB sur la
comptabilit franaise 296 LES PRINCIPES DVALUATION DES IFRS RELATIFS
AUX ACTIFS FINANCIERS 297 Section 1 Nature du problme 297 Section 2
lments schmatiques de lhistoire des actifs financiers 299 Section 3
La problmatique de lIASB 301 Section 4 Le cas des titres dtenus sur
des socits contrles et associes 302 Section 5 Une catgorie en voie
de progression : les actifs financiers en juste valeur par pertes
et profits 304 Section 6 Deuxime catgorie : les placements dtenus
jusqu lchance (held to maturity investments : HTM) 308 Section 7
Troisime catgorie : les prts et crances mis par les entreprises
(loans and receivables) 309 Section 8 Quatrime (et dernire)
catgorie : les actifs disponibles la vente (available for sale
financial assets) 310 Conclusion gnrale sur les actifs et dettes
financiers 311 TROISIME PARTIE IDOLOGIE DU CORPUS RGLEMENTAIRE
FRANAIS LES TEXTES RGLEMENTAIRES FRANAIS 315 Section 1 La hirarchie
des sources rglementaires 316 Section 2 Les diffrents textes 317
CONCEPTION ET VALUATION DE LACTIF DANS LES COMPTES INDIVIDUELS
FRANAIS 322 Section 1 La conception de lactif dans les comptes
individuels franais jusquen 2004 322 Section 2 Lvolution en 2005 :
vers un alignement partiel des rgles franaises des comptes
individuels sur les rgles IASB 333 Conclusion 338 CONCEPTION ET
VALUATION DU PASSIF 339 Section 1 La situation antrieure en 1999
339 Section 2 La position de lIASB 341 Section 3 La nouvelle
position franaise 343 23 24 25 26 27
11. Table des matires XIDunodLaphotocopienonautoriseestundlit.
LES INVESTISSEMENTS CORPORELS 346 Section 1 Les principes de
comptabilisation des immobilisations corporelles dans les comptes
individuels 346 Section 2 Exemples de comptabilisation des
immobilisations acquises 354 Section 3 Les immobilisations
produites par lentreprise 356 Section 4 Principales diffrences
subsistant par rapport aux normes IFRS 358 LAMORTISSEMENT DES
IMMOBILISATIONS CORPORELLES 359 Section 1 Les conceptions
dynamique, statique et actuarielle de lamortissement 360 Section 2
La conception fiscale de lamortissement 363 Section 3 La
rglementation et la pratique de lamortissement en France dans les
comptes individuels avant 2005 366 Section 4 La comptabilisation
des amortissements avant 2005 367 Section 5 Lamortissement selon
les normes IFRS 370 Section 6 La nouvelle rglementation franaise en
vigueur aprs 2005 371 Section 7 Exemples dapplication de la
nouvelle rglementation 376 Section 8 Limpact des nouveaux principes
de dprciation sur les amortissements 383 Section 9 Tableau
rcapitulatif 388 LES CONTRATS DE LOCATION 389 Section 1 Dfinition
389 Section 2 Le problme comptable : aspects thoriques 390 Section
3 La position de lIASB 393 Section 4 La rglementation comptable
franaise relative aux comptes individuels et consolids 395 LES
INVESTISSEMENTS INCORPORELS (TUDE DTAILLE) 397 Section 1 Activation
possible dans les comptes individuels (en immobilisations) 398
Section 2 Inscription possible en charges rpartir dans les comptes
individuels 402 Section 3 Activation obligatoire dans les comptes
individuels 405 Section 4 Comparaison avec les normes de lIASB 411
LES INVESTISSEMENTS FINANCIERS 416 Section 1 Le concept de titre et
sa diversit 417 Section 2 Les titres de participation 418 Section 3
Les autres titres immobiliss : les TIAP 421 Section 4 Les autres
investissements financiers 422 28 29 30 31 32
12. XII COMPTABILIT GNRALE LES CESSIONS DACTIFS 424 Section 1
Les cessions dimmobilisation non financires 425 Section 2 Les
cessions de titres de participation dans les comptes individuels
434 Section 3 Les cessions de titres de placement dans les comptes
individuels 436 Section 4 Problmes spcifiques et rgles de
consolidation 438 LES ACHATS ET LES VENTES 440 Section 1 Principes
gnraux 440 Section 2 La taxe la valeur ajoute 444 Section 3 Les
rductions sur achats et ventes 456 Section 4 Les retours sur achats
et sur ventes 461 Section 5 Le problme des frais accessoires dachat
462 Section 6 Les dcalages livraison-facturation 466 Section 7 Cas
particuliers 466 LES STOCKS ET LES VARIATIONS DE STOCKS 469 Section
1 Le contenu des stocks dans les comptes individuels 470 Section 2
Lvaluation des stocks lentre dans les comptes individuels 472
Section 3 valuation des sorties de stocks dans les comptes
individuels 474 Section 4 Lvaluation des stocks linventaire dans
les comptes individuels 478 Section 5 Lorganisation de linventaire
481 Section 6 Rgles de consolidation et internationales 482
OPRATIONS DE RGLEMENT ET PROVISIONS POUR DPRCIATION DE CRANCES 484
Section 1 Le terme des rglements 484 Section 2 Les modes de
rglements 487 Section 3 La comptabilisation des effets de commerce
492 Section 4 tat de rapprochement bancaire 500 Section 5 Les
provisions pour dprciations des crances et autres valeurs terme 503
LES ACTIFS FINANCIERS INVESTIS COURT TERME 506 Section 1 Achat et
cession de titres 506 Section 2 Linventaire des titres de placement
508 Section 3 La rglementation fiscale 510 Section 4 Comparaison
avec les normes IFRS 510 LES COMPTES DE CHARGES ET DE PRODUITS 511
Section 1 Le concept de charges et produits dans les comptes
individuels 512 Section 2 La codification des charges et des
produits dans les comptes individuels 513 33 34 35 36 37 38
13. Table des matires
XIIIDunodLaphotocopienonautoriseestundlit. Section 3 Les comptes de
charges dans les comptes individuels 514 Section 4 Les comptes de
produits dans les comptes individuels 525 Section 5 Les comptes de
charges et produits dans les comptes consolids 527 LES SALAIRES ET
TRAITEMENTS 528 Section 1 La rmunration du personnel salari 531
Section 2 Lenregistrement comptable de la rmunration du personnel
salaari 533 Section 3 Les charges sociales patronales assises sur
les salaires 535 Section 4 Le paiement des salaires et des
cotisations sociales 537 Section 5 Les autres charges sociales
patronales 538 PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES 539 Section 1 Les
provisions pour risques 539 Section 2 Les provisions pour charges
547 LES RGULARISATIONS 550 Section 1 Les rgularisations
obligatoires 551 Section 2 Les rgularisations facultatives et les
rgularisations interdites 559 Section 3 La situation en matire de
comptes consolids 561 LE BILAN 562 Section 1 lments historiques 562
Section 2 Le bilan franais actuel (comptes individuels) 564 Section
3 Le bilan de lIASB (comptes consolids) 568 LE COMPTE DE RSULTAT
571 Section 1 lments historiques 571 Section 2 Le compte de rsultat
franais en 2004 des comptes individuels 572 Section 3 Le compte de
rsultat franais EN 2004 des comptes consolids 578 Section 4 Le
compte de rsultat en 2004 de lIASB 580 Section 5 Lavenir du compte
de rsultat franais des comptes individuels 581 Section 6 Lavenir du
compte de rsultat franais des comptes consolids 582 Section 7 Vers
un compromis pour le compte de rsultat consolid ? 582 Section 8
Vers un rsultat global malgr les difficults ? 585 LANNEXE 587
Section 1 Nature et rle de lannexe 587 Section 2 Principes
directeurs de lannexe 588 Section 3 Forme de lannexe 588 Section 4
Les informations de lannexe 589 Section 5 Lannexe selon les normes
de lIASB 606 39 40 41 42 43 44
14. XIV COMPTABILIT GNRALE MTHODES DE CONSOLIDATION ET
MANIPULATIONS DES RSULTATS DES GROUPES 611 Section 1 Pourquoi
consolider ? 612 Section 2 La rglementation actuelle franaise 613
Section 3 Mthodologie et problmes de la consolidation 614 Section 4
Lintgration globale des filiales contrles de manire exclusive 619
Section 5 Les manipulations des rsultats des groupes 623 Section 6
Vers la fin des ENRONS ? 628 Section 7 La mise en quivalence des
socits sur lesquelles sexerce une influence notable 629 Section 8
Modles de bilans consolids 631 Conclusion : vers un orgasme du
capitalisme comptable ? 634 Bibliographie 636 Index 641 45
15. DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. INTRODUCTION LA 8e
DITION : LES IFRS DJ OBSOLTES ? Ne pas se rendre riche en ides et
garder son crdit. Jacques Savary1 (1675) Contrairement ce que croit
encore un large public et ce que veulent faire accroire la plupart
des manuels de lenseignement technique la comptabilit nest pas une
technique neutre mais un produit social et politique qui sert les
intrts dun groupe ou de groupes dacteurs dominants : les
modications frquentes des concepts de rsultat et des types
dvaluation sont la consquence dune lutte entre diffrentes parties
prenantes (cranciers, actionnaires, managers, salaris etc.) pour
faonner leur manire la reprsentation et la distribution de la
richesse produite dans les entreprises. Mais la comptabilit nest
pas seulement une rsultante passive daffronte- ments sociaux, cest
aussi un instrument actif qui faonne de nouvelles idolo- gies, de
nouvelles conceptions de la gestion et qui permet dobtenir certains
rsultats (parfois inattendus) : en clair les choix comptables sont
porteurs de consquences idologiques et conomiques. Cette
dialectique de la comptabilit qui est la fois un produit social et
en mme temps un moyen de faonner la socit est particulirement
visible en ce tournant du XXIe sicle ; la situation actuelle,
marque par la pntration des fameuses normes nancires
internationales 2 (IFRS International Financial Reporting
Standards) 1. Jacques Savary, auteur de Parfait ngociant et de la
premire rglementation comptable au monde sous Louis XIV. 2. Pour
une tude dtaille de cette question, voir Capron Les normes
comptables internationales instruments du capitalisme financier ,
La Dcouverte 2005, et notamment les articles de M. Capron, E.
Chiapello et B. Colasse.
16. XVI COMPTABILIT GNRALE va encore voluer ; certes, certains
prsentent les IFRS comme un appareil thorique neutre qui, au terme
dune longue qute du Graal, permettrait enn dobtenir une image dle
de la ralit conomique ; en fait, comme tous les produits comptables
prcdents, les IFRS ne constituent notre avis quun choix parmi
dautres qui rete les apptits de certaines sphres du monde
capitaliste ; ces normes seront sans doute balayes tt ou tard au
prot dune nouvelle conception de la comptabilit. Mais ces
afrmations sur la nature et lvolution de la comptabilit mritent
quel- ques justications. La comptabilit est le reflet de lvolution
de la socit Lors de la 7e dition, en 2005, nous avions parl dune
triple rvolution et dune contre rvolution de la comptabilit nancire
; cette phase de lvolution de la comptabilit capitaliste continue
et lon peut en rsumer ainsi les principaux aspects. Ds la n du XXe
sicle les tats-Unis ont modi progressivement, mais de faon
importante, leur type de comptabilit, abandonnant (partiellement)
la vieille comp- tabilit en cot historique 1, au prot dune nouvelle
comptabilit en juste valeur . Curieusement, cette rvolution
comptable, qui permet dabandonner les sacro-saints principes de
ralisation et de prudence, sest impose alors mme que le monde
amricain tait secou par des scandales, notamment celui dEnron :
sans doute correspondait-elle aux besoins du nouveau capitaliste
nancier amricain avide de prots court terme, mme non raliss. Une
deuxime rvolution est intervenue peu aprs lorsque lorganisation
IASC (devenue en 2002 lIASB), qui cherche harmoniser les normes
comptables de tous les pays (sauf les tats-Unis) a pratiquement
dcid, sous couvert de convergence , daligner lessentiel de ses
principes comptables sur les rgles amricaines et notamment de
prendre pour rfrence idologique le concept de juste valeur .
Certains ont pu considrer que lIASC/IASB, aprs avoir au dbut de sa
vie manifest certains signes dindpendance lgard du grand frre
amricain, est devenue le cheval de Troie des normes amricaines La
troisime rvolution, qui concerne plus spciquement lEurope, est
survenue en 2002 lorsque, par un rglement du conseil du 19 juillet
2002 (JOCE du 11 septembre 2002), lUnion Europenne a non seulement
abandonn toute volont de continuer construire une rglementation
comptable propre lEurope, mais a 1. Selon le principe du cot
historique, on ne peut pas comptabiliser de profit avant davoir
vendu une marchandise ; selon celui de la juste valeur on peut
comptabiliser un profit (potentiel) si la juste valeur (le prix de
vente potentiel) est suprieur au cot.
17. Introduction la 8e dition : les IFRS dj obsoltes ?
XVIIDunodLaphotocopienonautoriseestundlit. dcid de coner lIASB le
soin dlaborer les normes applicables lUnion Euro- penne en matire
de comptes consolids (des groupes). Cependant, une sorte de
contre-rvolution est apparue en 2003. En effet la rvolu- tion
idologique conduite aux tats-Unis et suivie par lIASB ne suscite
pas que des approbations, y compris dans les milieux nanciers. Les
premires manifestations de la rsistance de ces milieux sont venues
de banques et de socits dassurance europennes qui ont mis, propos
de lintroduction du concept de juste valeur, deux critiques
fondamentales (dont il est difcile dapprcier limportance relative)
: la juste valeur (qui tient plus compte que le cot historique des
uctuations du march) engendrerait une trop grande volatilit des
performances ; la juste valeur, qui implique labandon du principe
de prudence, conduirait une gestion risque. Ces critiques ont t
relayes par le pouvoir politique. En aot 2003, Jacques Chirac en
personne crivit une lettre Romano Prodi stigmatisant leffet nfaste
sur lactivit conomique que pourrait avoir lintroduction de la juste
valeur dans les normes comptables europennes. Tout ceci nest pas
rest lettre morte. la surprise gnrale, en 2004, alors que lon
pensait que laffaire des normes IFRS tait rgle, le Comit de
Rgulation Comptable Europen (CRCE), cr pour superviser lintro-
duction des normes IFRS dont on pouvait estimer quil jouerait un
rle purement formel (approbation automatique) se prononait contre
lintroduction des normes IAS 32 et 39, deux normes essentielles de
la nouvelle philosophie de lIASB en faveur de la juste valeur. Par
la suite il y a eu des tractations entre lIASB et lUnion europenne
qui ont abouti au rsultat suivant : lIASB a d revoir sa copie et
modier le texte de lIAS 39 pour restreindre sensiblement le champ
dapplication de la juste valeur en matire dvaluation des actifs et
passifs nanciers : elle a d charcuter (carve out) ses normes !
lIASB a d renoncer, pour le moment, prsenter une rglementation de
la ques- tion de lvaluation des macro-couvertures une question qui
concerne principale- ment les banques ( comment regrouper des prts
et dettes lies, notamment celles qui concernent les dpts vue pour
faire un bloc de ressources nettes labri de trop grandes uctuations
de valeur ? ) Des ngociations ardues continuent entre lEurope et
lIASB sous le regard des Amricains qui proposent leurs solutions.
Il y a deux interprtations de ces vnements : une premire
interprtation minimise les effets de la contre rvolution du CRCE :
malgr son recul lIASB a pu introduire une dose de juste valeur et
de nouvelles conceptions du traitement des actifs qui drogent au
principe du cot historique (notamment en matire de goodwill) ; une
deuxime interprtation insiste au contraire sur le fait que lIASB
rencontre de grosses difcults dans la poursuite de son uvre
idologique.
18. XVIII COMPTABILIT GNRALE La vrit se situe sans doute
mi-chemin. Il est vrai que, contrairement leurs dclarations de
principe, en faveur dune optique prudentielle, les banques et les
socits dassurance ont accept que les principes de prudence
(non-comptabilisa- tion de prots potentiels) et damortissement des
investissements soit abandonn pour certaines catgories dactif
(actifs nanciers de trading et goodwill par exem- ple). Cependant,
la restriction de loption juste valeur et le non-traitement de la
ques- tion de la macro-couverture tmoignent dun vrai malaise de ces
acteurs qui inuence lvolution des normes internationales. En
quelque sorte les banques et les socits dassurance europennes sont
prises entre deux feux : leurs apptits de prot les poussent
accepter labandon du principe de prudence ; leurs craintes dune
dtrioration de leur mode de gestion traditionnel encore trs
diffrent de celui des banques et socits dassurance anglo-saxonnes
les pousse restreindre limpact des IFRS. Quoi quil en soit, comme
lafrme P. Walton, le charcutage europen des normes IFRS nest pas
anodin : il perturbe considrablement non seulement lIASB mais
galement la SEC amricaine qui soutient maintenant lIASB (P. Walton,
La comptabilit anglo-saxonne, d. 2007, p. 35). Le lecteur ne doit
dailleurs pas croire que seules les banques et les socits
dassurance sont gnes par la nouvelle philosophie de lIASB. De
nombreuses enqutes montrent que beaucoup de groupes industriels
nacceptent pas, dans leurs prsentations des tats nanciers, de
mlanger, comme le demande lIASB, un rsultat ralis (celui de la
comptabilit en cot historique) avec des prots poten- tiels
(dcoulant de lapplication de la juste valeur). En clair, cest toute
la dnition du prot qui fait encore dbat. Toutes ces pripties
montrent quune contre rvolution existe bien une chelle assez vaste
et quil est encore trop tt de parler dun succs total de la nouvelle
philosophie de lIASB qui ne concerne, au demeurant, que quelques
normes parmi les quelque quarante proposes par lorganisme
international et qui ne vise, dans nombre de pays europens, que les
comptes consolids lexclusion des comptes individuels : en dautres
termes, la comptabilit en cot historique fait de la rsistance !1 1.
Soulignons que certaines volutions proposes par lIASB, comme la
mthode des composants, nont rien de rvolutionnaire et se situent
dans le cadre du systme du cot historique : lIASB propose des rgles
trs htrognes dont seules certaines modifient le systme
prcdent.
19. Introduction la 8e dition : les IFRS dj obsoltes ?
XIXDunodLaphotocopienonautoriseestundlit. La comptabilit faonne la
ralit conomique et les idologies Contrairement ce quont pu avancer
certains auteurs, limpact de lintroduction dlments mme limits de la
juste valeur dans les normes IFRS relatives aux comptes des groupes
cots, semble considrable ; ltude la plus exhaustive qui a t ralise
ce jour en Europe montre que lors de lanne de passage aux normes
IFRS, le rsultat des groupes franais tudis a augment de plus de 40
%1 ; ceci est d pour lessentiel la suppression de lamortissement
systmatique du goodwill, une mesure lie labandon du systme du cot
historique et son remplacement par lidologie de la juste valeur
actuarielle (voir le chapitre 14). Cette progression considrable du
rsultat renforce la thse de ceux qui pensent que ladoption des
normes IFRS et de lidologie de la juste valeur a beaucoup plus voir
avec des questions sordides de prot et de dividendes2 que de qute
thre dune image dle. Dune manire frustre dailleurs il est ais de
concevoir que quand on passe dun systme de cot historique
prudentiel (qui tient compte de toutes les pertes potentielles et
exclut tous les prots potentiels tout en amortissant
systmatiquement tous les investissements incorporels) un systme de
la juste valeur (qui retient les prots potentiels et namortit plus
certains incorporels) on ne peut quobtenir une apparition plus
rapide des prots. La juste valeur et les normes IFRS paraissent
donc faites pour acclrer lappari- tion des prots y compris
potentiels dans le cycle dinvestissement.3 Cette volution est sans
doute une consquence de la transformation du capitalisme vers un
type nancier o prime la ralisation de prots court terme. Mais,
rciproquement, la transformation du modle comptable ne
renforce-t-elle pas cette volution du modle ? Prenons le cas, par
exemple, de la fameuse affaire de la Socit Gnrale ; il est vrai que
les banques nont pas attendu la permission de comptabiliser des
prots potentiels pour dvelopper leur activit de trading mais
labandon du principe de prudence ne contribue-t-elle pas encourager
ce type dactivit spculative ? Ces banques ne devraient-elles pas en
revenir aux prceptes de lillustre Savary (1675) qui demandait au
parfait ngociant de ne pas se rendre riche en ides et de tout faire
pour garder son crdit ? 1. M. Boukari et J. Richard Les incidences
comptables du passage des groupes franais cots aux IFRS , CCA,
numro spcial sur les IFRS, 2008. 2. On souligne parfois que les
comptes de groupes ne servent pas dterminer les dividendes ; ceci
nest pas vrai aux tats-Unis (qui sont de fait le pays qui a impos
au monde les IFRS) et savre mme trs contestable en Europe, selon
certaines tudes allemandes. 3. Pour une explication historique de
cette thse, voir : J. Richard Les trois stades du capitalisme
comptable franais in Capron 2005 (op. cit.). Y. Ding, J. Richard,
H. Stolowy. Towards an understanding of the phases of goodwill
accounting in four Western capitalist countries : from stakeholder
model to sharehoder model Accounting Organisations and Society,
(2008).
20. XX COMPTABILIT GNRALE Dune manire plus gnrale labandon du
systme du cot historique et du prin- cipe de prudence ne conduit-il
pas le systme devenir de plus en plus spculatif ? Ces aspects, il
est vrai, sont rarement voqus par les acteurs eux-mmes qui prfrent
gnralement insister sur le problme de la plus grande volatilit des
rsul- tats (succession de hausses et de baisses quengendre
invitablement lextension de la juste valeur1) mais ils doivent tre
souligns. Les IFRS disparatront tt ou tard pour laisser la place un
autre systme comptable Les IFRS paraissent dj obsoltes ; outre
quils constituent dans leur ralit concrte un ensemble de normes
dsarticules qui mlangent des valuations tota- lement disparates
(cot historique de lIAS 16 contre juste valeur de lIAS 39 par
exemple), ce qui rend peu lisibles les rsultats des entreprises,
leur principal dfaut est daller lencontre des besoins fondamentaux
du monde actuel. Nous voulons parler ici des exigences dun nouveau
type de gestion porteur dun dvelop- pement durable. Cette nouvelle
gestion devrait ncessiter, comme nous le montrons au chapitre 18
qui constitue une des nouveauts de cette dition2 de nouveaux
principes comptables, bass sur lconomie circulaire qui sont aux
antipodes de ceux des IFRS et qui visent, notamment, supprimer la
domination du capital nancier et de ses exigences de prot court
terme, contraires la survie de lhumanit. Conclusion Si la
comptabilit nest pas une technique neutre, comment la prsenter ? Un
auteur douvrage sur cette discipline peut-il lui-mme tre neutre ?
Nous ne le pensons pas. Certains spcialistes, qui craignent, sinon
la polmique, du moins les discussions politiques , se rfugient dans
des prsentations purement techniques des normes en vigueur ; mais
en essayant dviter les problmes de fond, ils livrent leurs tudiants
la toute puissance de lidologie qui engendre, un moment donn de
lhistoire, les normes dominantes et ne forment pas des citoyens. 1.
Auparavant, on devait comptabiliser toutes les moins values
potentielles (voir p. 64) ; maintenant les plus values potentielles
aussi ; do les fluctuations plus grandes des rsultats ;
heureusement, estime Baudouin, prsident directeur de BNP Parisbas
que la full market value (le passage la valeur de march de tous les
actifs et passifs), recommand par certains, na pas t retenu pour
lintermdiation bancaire proprement dite. Il aurait provoqu de
graves dsordres (Interview Le Monde du 31/1/2008, p. 12). 2. Mieux
vaut tard que jamais ! Rendons hommage aux prcurseurs franais,
comme Edmond Marques, Ren Labouze, Robert Christophe et Nicolas
Antheaume qui ont dfendu et prsent cette approche il y a longtemps
dj.
21. Introduction la 8e dition : les IFRS dj obsoltes ?
XXIDunodLaphotocopienonautoriseestundlit. Il nous parat prfrable
dafcher un parti pris (en essayant bien sr de le justier) et de
compter sur le pluralisme des ouvrages et des enseignements pour
laisser ensuite le lecteur faire son choix comme tout animal
politique . En outre, pour essayer de montrer aux lecteurs quil
existe un vrai choix compta- ble, qui correspond un choix dordre
politique, nous commenons cet ouvrage par une premire partie
thorique (chapitres 1 18) o sont passes en revue diffrentes
conceptions fondamentales (types purs pour reprendre une expression
de Max Weber) de la comptabilit. Nous soulignons que les IFRS ne
gurent pas dans cette premire partie ; contrairement certains
auteurs qui prsentent les IFRS comme une espce de thorie, sinon, ce
qui est pire, la seule thorie acceptable, les IFRS ne sont pour
nous quune pratique comptable au mme titre que le PCG (Plan Compta-
ble Gnral). Cette pratique comptable, qui mlange plusieurs thories
de la comp- tabilit, ne peut tre valablement tudie et value qu
laune de thories pralablement prsentes1. Fort de cette prsentation
pralable des principaux modle comptables, la deuxime partie
(chapitres 19 la n) tudie lidologie et les techniques du systme
comptable franais et des normes IFRS. Pour lessentiel ce livre sert
de base linitiation la comptabilit lUniversit Paris Dauphine
(environ 50 heures de cours) associ un ouvrage dexercices corrigs
publi galement chez Dunod. 1. Idologiquement si ltudiant est
persuad que le modle de rfrence est constitu par les IFRS, il
devient un esclave dune certaine conception de la comptabilit parmi
dautres au mme titre que ceux qui croyaient que le PCG tait toute
la comptabilit : les IFRS sont le nouveau PCG !
22. DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. PREMIREPARTIE THORIE
COMPTABLE Nous commencerons donc cet ouvrage par la question la
plus difficile, cest--dire la question pistmologique : quest-ce que
la comptabilit ? (chapitre 1) ; ce premier chapitre permettra de
montrer la diversit des types de comptabilits, diver- sit qui
trouvera son explication dans linfluence des gouvernements
dentreprise (chapitre 2). Les divers types de comptabilits seront
structurs laide de thories comptables (chapitre 3) qui permettront
de btir des principes comptables (chapitre 4). Lensemble de ces
rflexions montrera la nature subjective de la discipline compta-
ble, ce qui pose la question de linfluence des diffrents acteurs
sociaux sur cette discipline (chapitre 5). La reprsentation du
cycle de lactivit conomique peut tre faite selon des modalits
diffrentes (chapitre 6) ; on examinera dabord, en sinspirant de
lexem- ple des comptabilits dites anglo-saxonnes, le type moniste
(chapitre 7) puis, en sappuyant sur lexemple de la comptabilit
franaise (des comptes sociaux), le type dualiste (chapitre 8) ; les
principes denregistrement des oprations (livres compta- bles) dans
ces deux systmes comptables moniste et dualiste seront tudis au
chapi- tre 9. On montrera, pour finir, les influences que peuvent
exercer les deux systmes moniste et dualiste sur la codification
des comptes (chapitre 10). Ensuite, les problmes de lvaluation
comptable seront abords en commenant par ses aspects thoriques ;
cet effet, nous utiliserons les enseignements de la tho- rie
conditionnelle normative (voir le chapitre 3) pour identifier des
types (purs) de comptabilits en fonction de diffrents objectifs.
Nous distinguerons successivement les comptabilits en valeur de
march ou encore statiques ou en juste valeur (chapitre 11), les
comptabilits en valeur cot ou
23. 2 THORIE COMPTABLE dynamiques (chapitre 12), les
comptabilits en valeurs fiscales ou fiscales (chapitre 13), les
comptabilits en valeur dutilit ou actuarielles (chapitre 14). Ayant
identifi ces types de comptabilit, nous nous interrogerons sur les
rapports entre comptabilit et finance (chapitre 15). Puis nous
utiliserons lensemble de ces rflexions pour prsenter les diffrents
concepts dactif, de passif (chapitre 16) en accordant une attention
particulire au concept dcart dacquisition (chapitre 17). Tous ces
chapitres visent des types de comptabilit qui ne se proccupent que
de la conservation du capital financier. Comme nous lavons dit en
introduction, le dveloppement durable exige un dpassement de ces
anciens types de compta- bilit pour adopter un nouveau type de
comptabilit : la comptabilit environnemen- tale (chapitre 18).
24. DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. 1 QUEST-CE QUE LA
COMPTABILIT ? es dfinitions donnes de la comptabilit sont
extrmement nombreuses tout au long de sa longue histoire. De nos
jours encore la controverse continue sur la nature de cette
discipline. On avancera ici quelques lments de rflexion : dans un
premier temps, on proposera une dfinition de la comptabilit
permettant de poser quelques jalons sur son identit ; dans un
deuxime temps, on la comparera avec dautres disciplines auxquelles
elle a t longtemps associe. En conclusion, on essayera de
lidentifier en tant que science ou technique. Section 1 Une
proposition de dfinition Section 2 Comparaison de la comptabilit
avec dautres disciplines UNE PROPOSITION DE DFINITION On dfinira la
comptabilit comme un ensemble de systmes dinformation subjectifs
ayant pour objet la mesure de la valeur des moyens et des rsultats
dune entit. Reprenons ces termes. L Section 1
25. 4 THORIE COMPTABLE 1 Un ensemble de systmes dinformation La
comptabilit est protiforme ; elle apparat sous la forme de divers
systmes dinformation poursuivant des objectifs diffrents (voir le
chapitre 2). 2 Des systmes dinformation subjectifs Le qualificatif
subjectif ne signifie pas que la comptabilit ne puisse pas se
rappro- cher dune reprsentation correcte de la ralit ; il signifie
que cette reprsentation de la ralit est faite pour le compte dun
sujet. Lhistoire de la comptabilit montre que les objectifs et les
traits fondamentaux dun systme dinformation dune poque et dun pays
donn sont dtermins par lacteur conomique qui dtient le pouvoir dans
ce pays cette poque ; on montrera ainsi que les concepts de cots et
de rsultat ont vari considrablement selon les systmes conomiques ;
cette volu- tion ne signifie pas que le cot dun bien nexiste pas 1,
mais quil existe pour un sujet donn et quil est en cela subjectif.
Lexistence dun acteur dominant sur la scne comptable ne signifie
pas que, sauf dans les rgimes autocratiques, la totalit du systme
comptable soit dessine par cet acteur ; dans les rgimes
dmocratiques des contre-pouvoirs sexercent et leurs reprsentants
obtiennent gnralement des concessions et des informations compta-
bles conformment leurs souhaits. 3 Des systmes ayant pour objet une
mesure de la valeur Pour dterminer les moyens et les rsultats dune
entreprise, la comptabilit est oblige de sommer des objets
diffrents (machines, constructions, stocks, argent). Cette
sommation ne peut seffectuer en quantit et doit sexprimer en
valeur. Comme le souligne C. Simon (2000), il y a plusieurs valeurs
comptables possibles ; la juste valeur chre lcole moderne amricaine
et lIASB nest que lune de ces valeurs et nest pas plus juste que
les autres valeurs : le concept de valeur utilis en comptabilit est
multiforme ; pour lessentiel, il dpend des pouvoirs dominants et
des contre-pouvoirs (voir le chapitre 2). 4 Une mesure de la valeur
des moyens et des rsultats Toute action humaine est dirige vers des
buts et sexprime avec des moyens. La comptabilit valorise ces
moyens et ces buts aussi bien sous une forme prvision- nelle
(comptabilit prvisionnelle) que passe (comptabilit historique).
Comme les concepts de valeurs, les concepts de moyens et de
rsultats sont subjectifs et dpendent du jeu des pouvoirs et des
contre-pouvoirs. 1. Pour reprendre le titre dun article de Le Lous
(1983) se rfrant aux travaux de Riveline (1973).
26. Quest-ce que la comptabilit ?
5DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. 5 Les moyens et les
rsultats dune entit Le terme entit est trs large : il peut
concerner une micro structure comme une famille (le paterfamilias
romain tenait dj, dit-on, sa comptabilit en partie simple), ou une
multinationale gigantesque ; il peut concerner une entit prive ou
publique, etc. COMPARAISON DE LA COMPTABILIT AVEC DAUTRES
DISCIPLINES La comptabilit a t lie de nombreuses disciplines :
traditionnellement, la mathmatique, la statistique, au droit,
lconomie ; plus rcemment, lhistoire, la sociologie et la science
politique. 1 Comptabilit et mathmatique Le fondateur (ou tout au
moins lun des fondateurs) de la comptabilit en partie double est le
mathmaticien Paccioli (1494). Malgr cette parent, la comptabilit,
si elle utilise la mathmatique (avec des oprations gnralement
simples), nest videmment pas une science mathmatique : les quations
utilises par les compta- bles nont pas pour objet de formuler des
raisonnements mathmatiques mais, plus prosaquement, de reprsenter
les moyens et les rsultats des entits tudies. On notera, dailleurs,
quen matire comptable, le plus difficile nest pas dadditionner les
valeurs, mais bien de les concevoir. 2 Comptabilit et statistique
La comptabilit valorise alors que la statistique peut se contenter
de quantits ; la comptabilit essaye de saisir lensemble des moyens
et des rsultats dune entit, la statistique peut se contenter de
prsenter certaines donnes de cet ensemble. Ces deux disciplines
bien que voisines sont diffrentes. 3 Comptabilit et droit Dans un
livre clbre, Pierre Garnier (1947) a dit que la comptabilit est
lalgbre du droit1. Sil est vrai que la comptabilit a t trs souvent
et reste toujours inspire par des juristes, on ne peut pas dire
quelle se confonde avec le droit : 1. La formule complte est la
comptabilit, algbre du droit, mthode dobservation des sciences
conomiques . Section 2
27. 6 THORIE COMPTABLE la comptabilit peut exister en dehors de
toute rgulation : dans beaucoup de pays, le droit ne sintresse qu
certaines formes de comptabilits et dlaisse les autres. On peut
montrer cet gard que cette tendue de la rglementation varie selon
les systmes conomiques (voir le chapitre 2) ; ajoutons que, quand
elle existe, cette rglementation de la comptabilit est multiforme :
le droit anglo-saxon de la comptabilit nest ni le droit franais ni
le droit allemand ; lintrieur dun mme pays, il peut y avoir
plusieurs droits comptables : droit fiscal comptable, droit des
comptes consolids, etc. Bref, disons que le droit peut sintresser
la comptabilit (ou plutt aux compta- bilits1) mais quil ne se
confond pas avec elle. 4 Comptabilit et histoire Lhistorien peut
videmment sintresser la comptabilit et on doit souligner que ltude
de lhistoire de la comptabilit est fondamentale pour comprendre la
nature de cette discipline. Mais lhistoire de la comptabilit nest
videmment pas la comp- tabilit, pas plus que lhistoire des
mathmatiques la mathmatique. 5 Comptabilit, sociologie et politique
Tant que les systmes comptables ont t confins dans leurs pays
respectifs, les motifs dune interprtation socio-politique de la
comptabilit ont t rares. On peut dire que ltude systmatique des
relations entre les systmes conomiques et sociaux et la comptabilit
(il vaudrait mieux dire les comptabilits) nest apparue que dans le
troisime tiers du XXe sicle. Maintenant, cest une chose courante de
dire que les diverses comptabilits sont en relation avec les
gouvernements dentre- prise (pour reprendre une expression la
mode). La comptabilit est donc devenue un objet de lanalyse
socio-politique ; mais on peut dire aussi que la comptabilit est un
instrument de la politique. Nous verrons que les concepts de
rsultat dpendent pour lessentiel des acteurs sociaux qui ont le
pouvoir un moment donn dans un pays donn. Mesurer ce rsultat laide
dune comptabilit nest videmment pas seulement un acte de mesure
(indispensable au contrle de lacteur dominant de son efficacit),
mais aussi le moyen dimposer aux acteurs domins son interprtation
du monde (Weltanschauung) : la comptabilit est donc un instrument
doppression politique dautant plus dangereux quil parat 1. Le fait
quil existe des droits comptables diffrents rend obsolte
lexpression conception juridique de la comptabilit : il ny a pas de
conception juridique de la comptabilit, cest un mythe.
28. Quest-ce que la comptabilit ?
7DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. naturel1 ; heureusement, il
est vrai, dans les dmocraties, des contre-pouvoirs apparaissent :
ils peuvent sinsinuer dans la pense comptable dominante et jouer un
rle dantidote. 6 Comptabilit et conomie Le lecteur aura remarqu que
nous avons gard pour la fin lconomie. De toutes les disciplines,
lconomie est sans doute celle qui se rapproche le plus de la
comptabilit : comme la comptabilit, lconomie se proccupe de mesurer
la valeur et les rsul- tats dentits ; comme la comptabilit,
lconomie doit tenir compte des divers systmes sociaux pour adapter
ses conclusions ces systmes. Il est vrai que le comptable est
parfois li par des rgles dvaluation (fiscales, par exemple) qui
nont rien voir, le plus souvent, avec des valuations conomiques ;
mais la comptabilit fiscale nest que lune des comptabilits
rglementes et les comptabilits rglementes ne sont pas toutes les
comptabilits ; certaines comptabilits, quelles soient rglementes ou
non, ont bien pour objectif, comme lconomie, de mesurer des
rsultats conomiques (si lon entend par ces rsultats, des rsultats
qui mesurent les performances des units conomiques, cette mme
notion de performance pouvant faire lobjet dinterprtations trs
diffrentes)2, 3. Il est vrai, cependant, quon peut soutenir que
lconomie fait un travail de rflexion sur les concepts (de valeur,
par exemple) qui est ensuite utilis par les comptables : lconomiste
rflchit, le comptable applique. Mais cette vision, est notre avis,
errone. Dans son travail quotidien, le comptable est lui aussi
oblig de forger des concepts pour reprsenter la matire sur laquelle
il travaille : le concept de maintien du capital, par exemple, a
fait lobjet dune analyse extrme- ment prcise de la part des
comptables dont les conomistes peuvent se servir. On sait, ce
sujet, que les relations entre les deux disciplines sont
constantes4, 5. 1. En gnral, les manuels techniques de la
comptabilit ne prsentent que la version comptable en usage dans un
pays, un moment donn ; dans ce cadre, ltudiant na aucune chance de
percevoir la relativit des systmes comptables. 2. Dans une vision
large, la scalit fait aussi partie de lconomie. 3. La comptabilit
dite analytique ou de gestion (voir notamment Bouquin, 2000 ;
Burlaud et Simon, 2000 ; Lebas, 1996 ; Mevellec, 1995 ; Pesqueux et
Martory, 1995), est lune des branches de la comptabilit qui se
destine tout particulirement la mesure de la performance. 4. Il est
classique de dire que Ricardo et Marx ont trouv certaines sources
dinspiration chez les comptables ; Proudhon a pu dire que le
vritable conomiste est le comptable auquel une coterie de faux
littrateurs a vol son titre . Plus srieusement, et plus rcemment,
les uvres de Irving Fischer sont truffes de rfrence des travaux de
comptables. 5. Il est symptomatique qu laube du XIXe sicle, lun des
thmes majeurs de la rexion comptable soit celui de valeur et
comptabilit (voir la bibliographie).
29. 8 THORIE COMPTABLE Il est vrai quon pourrait soutenir que
lconomiste serait plutt un macrocono- miste tandis que le comptable
est un microconomiste ; cette vision est doublement fausse :
lconomiste comme le comptable (qui peut tre un comptable national )
peuvent sintresser aussi bien la microconomie qu la macroconomie.
Il est vrai quon entend dire que lconomiste tablit des lois
dquilibre de lconomie tandis que le comptable se contente de
mesurer. L encore, cette vision est rductrice. Le comptable,
principalement celui qui se soucie de la mesure de lefficacit (et
de la solvabilit) dune entit, doit rflchir (mme sil nest pas le
seul le faire) la conception de cette efficacit avant de mettre en
place les moyens de mesure appropris. En rsum, une partie de la
comptabilit, mais pas toute la comptabilit, peut sapparenter
lconomie.
30. 2 COMPTABILITS ET GOUVERNEMENTS DENTREPRISE 1, 2 1 2 es
systmes comptables3 sont extrmement (tonnamment mme) divers dans le
temps (perspective historique) et dans lespace (perspective
gographique). Depuis 1960 environ, les spcialistes des comparaisons
internationales ont essay dexpliquer les causes de cette diversit
des systmes comptables et de les classer4. Selon les propositions
les plus rcentes et les plus labores, les causes principales de la
diversit des systmes comptables et la base de leur classement
pourraient tre les modes de financement des entreprises (Nobes,
1998) ou la culture des diffrents pays (Gray, 1988). Sans mconnatre
linfluence de ces facteurs, nous pensons quils jouent un rle
secondaire (voir infra sur le problme de linfluence de la culture)
et quil faut accorder aux systmes conomiques et politiques ainsi
quaux gouvernements dentreprise (ou modes de gouvernance) en usage
dans les pays diverses poques un rle primordial. On montrera donc
que les systmes comptables peuvent tre regroups en classes
principales en fonction des systmes conomiques ; que les classes
principales se subdivisent en familles en fonction du systme
politique en vigueur ; que ces 1. Ces lments drivent largement dune
interprtation dune structuration des comptabilits prsen- te par J.
Richard (1996). 2. La lecture de ce chapitre est dlicate sans
certaines connaissances qui gurent aux chapitres 11 15. 3. Par
systme comptable, on entend un ensemble de principes (rglements ou
non) qui dictent la construction des comptabilits. 4. Le pionnier
en la matire est Mueller (1967). L
31. 10 THORIE COMPTABLE familles se subdivisent leur tour en
types, en fonction du mode de gouvernance choisi. Dans un premier
temps (partie thorique), on essayera de montrer que les concepts et
les principes directeurs des systmes comptables (concept de
rsultat, conception de la prsentation du compte de rsultat,
principes dvaluation, principe dorganisation) se dduisent des modes
de gouvernance choisis ; puis, dans un deuxime temps, dans une
analyse la fois historique (depuis 1900 jusqu 19961) et
gographique, on essayera de classer les comptabilits de quelques
grands pays industrialiss (accompagne de petits particulirement
intressants) en fonction de leurs aspects dominants. Lensemble des
rsultats de lanalyse est donn dans la figure ci-contre. Section 1
Les classes (daprs les systmes conomiques) Section 2 Les familles
et sous-familles (daprs les modes de gouvernance) Section 3
Comptabilit et culture2 LESCLASSES(DAPRSLESSYSTMESCONOMIQUES2 )
Trois grands types de systmes conomiques2 ont exist au cours du XXe
sicle : les systmes capitaliste, sovitique3 et autogestionnaire
(dont les chefs de file ido- logiques, pour ce qui est des tats,
ont t respectivement les tats-Unis, lex-URSS et lex-Yougoslavie).
Il est assez ais de montrer, grce une tude comparative des systmes
comp- tables des pays reprsentatifs de ces trois systmes
conomiques, que leurs systmes comptables diffrent sur de trs
nombreux points : on peut donc subo- dorer lexistence de systmes
comptables capitalistes, sovitiques et autoges- tionnaires.
Cependant, lobservation montre quil existe aussi des diffrences
notables entre les comptabilits de pays appartenant un mme systme
conomique : on verra, par exemple, que, dans le cadre des pays
membres du 1. La date de 1996 correspond la publication des FAS 105
et 107 qui, notre avis, entranent un chan- gement considrable dans
le type de comptabilit prvalant aux tats-Unis ; les FAS 105 et 107
ont ensuite inuenc les normes IAS 32 et 39. 2. Un systme conomique
est dfini ici en fonction du pouvoir ; lacteur dominant dans un
univers dactivits dfinit un systme conomique. 3. La dnomination du
pays le plus reprsentatif de ce systme est lUnion des Rpubliques
socialistes sovitiques ; comme le terme socialisme est utilis par
certains partis des pays capitalistes dans une acception qui na
rien voir avec celle du socialisme sovitique, nous utiliserons
dsormais le terme sovitique en lieu et place de socialiste
sovitique. Section 1
33. 12 THORIE COMPTABLE systme capitaliste, les comptabilits
allemande et amricaine, en 1990, taient trs diffrentes. On verra
galement que les comptabilits capitalistes voluent constamment en
fonction de la monte en puissance de certains acteurs sociaux :
lapparition de la comptabilit en juste valeur fournit un bon
exemple. Ds lors, une question fondamentale se pose : quel est
llment, le critre fonda- mental, qui permet daffirmer que tel ou
tel pays a (ou a eu) un systme comptable capitaliste. Le critre
retenir, notre avis, est celui du concept de rsultat1 appa-
raissant au compte de rsultat2 : lhypothse est que lagent conomique
qui a le pouvoir (qui domine) dans un systme conomique donn, faonne
le systme comptable (et donc le compte de rsultat) de faon faire
apparatre en priorit son rsultat, calcul selon sa propre vision de
la ralit conomique. Si cette hypothse est valable, le concept de
rsultat devrait varier selon les syst- mes conomiques de la faon
suivante : dans les systmes capitalistes, o le pouvoir dominant
dans lentreprise appartient, en rgle gnrale, aux propritaires privs
apporteurs de capitaux propres3 (et non aux prteurs ou au
personnel) le rsultat comptable devrait mesurer le rsultat de ces
propritaires privs ; dans les systmes de type sovitique o le
pouvoir appartient, en gnral, une bureaucratie dtat, le rsultat
comptable devrait reprsenter la ponction de valeur que cette
bureaucratie prlve sur les entreprises ; dans les systmes
autogestionnaires o le pouvoir appartient, en principe, au
personnel, le rsultat comptable devrait mesurer lensemble des
rmunrations qui reviennent au personnel de lentreprise. Cette
hypothse est valide par lobservation des comptes de rsultat4
amricain, sovitique et yougoslave tels quils se prsentaient vers
19805. Pour dterminer le rsultat dune entreprise au cours dune
priode donne, il faut prendre les produits (en pratique les ventes)
et en dduire les charges, cest-- dire les consommations de matires,
de services, etc.) qui ont permis dobtenir ce rsultat. Le problme
est que, selon la philosophie qui anime les diffrents systmes cono-
miques, le concept de charges est diffrent. 1. Par concept de
rsultat, on entend ici les lments qui le composent et non leur
valuation (voir infra pour plus de prcision). 2. Comme son nom
lindique le compte de rsultat est un document qui indique le
rsultat dune entreprise. 3. Les capitaux propres comprennent le
capital, au sens comptable du terme, et les rserves (voir le
chapitre 42). 4. Ces comptes sont prsents de faon particulire pour
les rendre comparables et lisibles par un lecteur dbutant : ils ne
correspondent pas strictement leur apparence relle (par exemple,
les char- ges aux USA et en URSS sont classes par fonction et non
par nature, mais ils respectent, du point de vue du contenu,
lessentiel. 5. Cette comparaison est base sur les travaux de J.
Richard (1980 et 1983).
34. Comptabilits et gouvernements dentreprise
13DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. Certes, les trois systmes
saccordent tous sur le point que les consommations de matires, de
services (rparations, par exemple) et damortissement (usure des
matires, par exemple) sont des charges ; mais pour le reste,
cest--dire le traite- ment des rmunrations du personnel, du
paiement des intrts aux banques et du paiement des impts ltat, il
en va trs diffremment. Dans la comptabilit amricaine, le rsultat
est celui qui revient aux (seuls) appor- teurs de capitaux propres
privs : il faut donc, logiquement, exclure du rsultat, cest--dire
inclure dans les charges, les rmunrations (salaires) du personnel,
les intrts verss aux banques et les impts pays ltat. Dans la
comptabilit sovitique, le rsultat est celui qui revient ltat : il
ne faut donc pas dduire de ce rsultat (inclure dans les charges)
les intrts verss par les entreprises aux banques (toutes tatises)
et les impts pays : dans les deux cas, il sagit bien de formes
diverses du revenu de ltat. Dans la comptabilit autogestionnaire
yougoslave, le rsultat est celui qui revient au personnel de
lentreprise. Le solde du compte de rsultat montre donc ce qui
revient au personnel aprs dduction des charges dimpts (prlvements
de ltat Fdral) et des charges dintrts (seul type de rmunration du
capital admis dans ce systme) : les salaires ne sont donc pas des
charges mais des bnfices 1. Une tude gnrale historique et
gographique (Richard, 1999) permet daffirmer que : tous les pays se
rclamant du systme sovitique ont agenc leur comptabilit de faon
faire apparatre en rsultat le revenu de ltat ; Tableau 2.1 Comptes
de rsultat Produits Compte de rsultat amricain Compte de rsultat
sovitique Compte de rsultat yougoslave VENTES VENTES VENTES C H A R
G E S - Charges de matires - Charges de services - Charges de
personnel - Charges damortissement - Charges dintrts - Charges
dimpts - Charges de matires - Charges de services - Charges de
personnel - Charges damortissement - Charges de matires - Charges
de services - Charges damortissement - Charges dintrts - Charges
dimpts = Rsultat = Rsultat = Rsultat 1. On peut considrer que le
rsultat, dans ce systme comptable, est une sorte de valeur ajoute
nette (aprs amortissement) vendue (et non produite) aprs dfalcation
des intrts et des impts. Dans la logique des organisations de base
de travailleurs associs (OBTA) de la Yougoslavie autogestion-
naire, lAG du personnel devait dcider elle-mme du sort donner cette
richesse cre : distribu- tion de rmunrations (qui faisaient,
heureusement, lobjet davances mensuelles) ou mise en rserve. (J.
Richard, 1983).
35. 14 THORIE COMPTABLE tous les pays capitalistes, (o la
proprit prive des moyens de production a t totalement ou largement
conserve) ont agenc leur systme comptable de faon faire apparatre
en rsultat le revenu des apporteurs de capitaux propres. Certains
spcialistes (notamment Mueller, 1967) ont voulu rapprocher la
France de lex-URSS du fait que ces deux pays utilisaient des
comptabilits extrmement standardises ( laide de plans comptables).
Un tel rapprochement repose sur des critres secondaires : sen tenir
au concept de rsultat, fonda- mental en la matire, jamais le systme
comptable franais des entreprises, mme au plus fort de la priode de
linfluence tatique, (voir infra), na admis le concept de rsultat en
vigueur en URSS : la conception des plans comptables franais
(depuis 1945) a toujours t celle de la mesure du rsultat des
propritai- res privs. Certes, nous montrerons que le compte de
rsultat classique franais diffre fortement de son homologue
amricain ; mais il diffre sur des points tenant des problmes
dvaluation ou de prsentation et non sur le plan du concept de
rsultat : de ce point de vue, la France et les tats-Unis
appartiennent la mme classe comptable. Les dveloppements prcdents
permettent de tirer les conclusions suivantes : premirement, le
concept de rsultat est subjectif1 : il dpend du sujet, cest--dire
du matre pour lequel la comptabilit est tablie ; deuximement, le
concept de rsultat choisi permet didentifier la nature fondamentale
dun systme comptable et la classe laquelle il doit tre rattach. LES
FAMILLES ET SOUS-FAMILLES (DAPRS LES MODES DE GOUVERNANCE) Dans la
dernire dcennie du XXe sicle, des tudes, avives sinon suscites par
la chute de lURSS, ont mis en vidence que le capitalisme pouvait
prsenter des visa- ges trs diffrents selon les tats : cest ainsi
quun des ouvrages pionniers en la matire a pu opposer le
capitalisme rhnan au capitalisme anglo-saxon 2. Lide sest donc fait
jour quil fallait diffrencier, au sein de la zone capitaliste,
plusieurs grandes familles aux caractristiques propres. Lun des
lments nodaux qui ont permis cette diffrenciation a t lobservation
des modes de gouvernance (ou de gouvernement) des entreprises,
cest--dire de la mesure dans laquelle les diffrentes parties
prenantes de lentreprise (apporteurs de 1. Le terme subjectif ne
signie pas ici que le rsultat est approximatif ou arbitraire mais
quil dpend dun sujet (dominant). 2. Voir M. Albert (1991). Section
2
36. Comptabilits et gouvernements dentreprise
15DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. capitaux propres,
cranciers, salaris, organes de contrle de ltat, etc.) exercent un
pouvoir ou une influence sur lentreprise. Ltude comparative des
modes de gouvernance des entreprises a rvl des diff- rences trs
importantes entre certains pays du bloc capitaliste du point de vue
de lexercice du pouvoir. Ds lors, une question se pose concernant
lobjet de ce livre : dans la mesure o la comptabilit est un systme
dinformation qui, comme tout systme dinformation, est un lment de
lexercice du pouvoir, lexistence de plusieurs conceptions de lexer-
cice du pouvoir (capitaliste) au sein de lentreprise na-t-elle pas
pour consquence inluctable une pluralit de conceptions du systme
dinformation comptable ? Nous allons montrer quil en est bien
ainsi. Pour faire cette dmonstration, il nous faudra dabord
identifier les principaux modes de gouvernement des entreprises
capitalistes avant de pouvoir rattacher ces modes de gouvernement
des types de comptabilits fondamentaux. 1 Les principaux modes de
gouvernance capitalistes On procdera en deux temps : on prsentera
dabord des modes de gouvernance gnraux regroups par famille puis on
affinera lanalyse pour identifier des modes de gouvernance plus
particuliers regroups en sous familles. 1.1 Les modes de
gouvernance gnraux (familles politiques) Ils seront identifis en
prenant pour critre la conception gnrale de lentreprise qui est
propose dans un pays donn ; lhistoire montre que cette conception
peut fortement varier. Au prix de quelques simplifications, on peut
distinguer une conception librale , une conception sociale (ou
socio-dmocrate) et une conception dirigiste de lentreprise. La
conception librale Selon cette conception, lentreprise est considre
comme un nud de contrats passs entre les propritaires (les
fondateurs ou leurs successeurs) et les autres parties prenantes de
lentreprise (cranciers, salaris pour lessentiel). Les parties
prenantes sont libres, do la terminologie conception librale ,
dorganiser leurs rapports selon leur bon vouloir, sous rserve de
quelques restrictions dordre public extrme- ment gnrales. Le rle de
ltat se limite assurer le respect des contrats (tribunaux) et
ventuellement rguler les situations de graves crises (faillites
principalement). Lhistoire montre que cette conception sest impose
principalement dans des pays o les entrepreneurs privs nont pas
rencontr dopposition substantielle lexercice de leur pouvoir. De
fait, la conception librale correspond une situation o les
propritaires de lentreprise ou leurs reprsentants (managers) se
rservent
37. 16 THORIE COMPTABLE lessentiel des prrogatives du pouvoir
dans lentreprise. Les contre-pouvoirs, lorsquils existent, viennent
gnralement de cranciers et sexercent le plus souvent dans des
situations particulires : cas des faillites, par exemple. La
conception sociale Selon cette conception, lentreprise est considre
dabord comme une institution dont les rgles fondamentales sont
rgies par ltat ; la libert contractuelle, cest-- dire, en fait, la
libert daction des entrepreneurs est freine par un ensemble de
contraintes lgislatives dont la teneur varie selon les types de
gouvernance (voir infra) : la libert contractuelle sinscrit dans
une institution fortement charpente. Cette vision de lentreprise
sest principalement dveloppe en Europe, notam- ment en Allemagne et
en France, une priode bien prcise, celle qui suit la Seconde Guerre
mondiale. cette poque, dans bon nombre dtats europens de la zone
libre (non communiste), le patronat se trouve en grandes difficults
(faiblesse) face aux organisations ouvrires qui voient leurs forces
politiques et syndicales prendre une ampleur considrable1. Dans ce
contexte, qui lui est peu favorable, le patronat doit faire des
compromis et accorder le plus souvent ses adversaires (les
organisations ouvrires pour lessentiel) des droits dinformation sur
la vie de lentreprise et des droits de codcision dans certains
domaines. Dans certains pays, ces concessions peuvent aller jusqu
la perte de tout droit de dcision dans certaines entreprises
(entreprises nationalises). En gnral, les ngociations du patronat
avec les organisations ouvrires seffec- tuent sous la houlette de
ltat, qui joue un rle de facilitateur ou dincitateur, et les
concessions quil fait sont enracines, la demande mme de ses
adversaires, dans des documents juridiques de premier ordre : lois
sur les socits, codes du travail etc ; ainsi nat lapproche
institutionnelle de lentreprise. La conception dirigiste certaines
priodes de son histoire, le capitalisme a pu prendre des formes
extr- mement autoritaires ; ces priodes concident en gnral avec la
prise du pouvoir par des forces dextrme droite dans un contexte de
crise grave morale ou/et conomi- que dune nation. Une conception
dirigiste de lconomie peut alors apparatre qui a des consquences en
matire dorganisation de la comptabilit. 1. La faiblesse du patronat
est due principalement son rle pendant la Seconde Guerre mondiale
(soit quil ait collabor, au moins partiellement avec loccupant,
soit quil ait appuy nancirement et politiquement des dictateurs
belliqueux) et au dclin des partis politiques traditionnels (gnra-
lement de droite ou du centre) qui graient les pays concerns avant
la Seconde Guerre mondiale.
38. Comptabilits et gouvernements dentreprise
17DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. 1.2 Les modes de
gouvernance particuliers Chacune des grandes familles, cest--dire
des systmes socio-politiques noncs prcdemment, a produit diffrentes
variantes. Ces variantes sont lies des types de conception du
gouvernement de lentreprise (ou de gouvernance dentreprise). Nous
prsenterons successivement les variantes de la famille librale puis
celles de la famille socio-dmocrate1. Les variantes de la famille
librale On peut distinguer deux principales variantes : les
variantes entrepreneuriale et actionnariale. La variante
entrepreneuriale : dans cette conception, qui est la plus ancienne,
le pouvoir appartient un nombre restreint (voire rduit lunit)
dentrepreneurs2. La contrepartie de cette concentration du pouvoir,
est la ncessit de recourir, le cas chant, lors de lexpansion de
lentreprise, laide des cranciers qui assurent un financement
complmentaire. Lorsque ces cranciers sont assez puissants, ils
peuvent imposer, en contrepartie de leur abandon de toute
participation la marche de lentreprise, la responsabilit illimite
des entrepreneurs, cest--dire, pour ces derniers, en cas de
faillite, lobligation de devoir rpondre non seulement sur les biens
quils ont investis dans lentreprise, mais aussi sur leurs biens
personnels. Il subsiste lheure actuelle de larges rsidus de cette
conception : citons notamment les cas des entreprises individuelles
pures et des socits en nom collec- tif (principalement). La
variante actionnariale : pour pouvoir augmenter la masse de
financement sta- ble dont dispose lentreprise, le systme
capitaliste a d attirer de nombreux pro- pritaires bien au-del de
la (mince) couche des entrepreneurs : ainsi sont nes les socits par
actions et, du coup, la variante actionnariale . Le problme, cest
que la venue de cette nouvelle couche de capitalistes sest
accompagne dune transformation radicale du capitalisme libral :
pour attirer ces nouveaux propritaires (qui sont en fait des
cranciers dguiss en propritai- res), il a fallu non seulement leur
accorder thoriquement au moins, sinon prati- quement les mmes
pouvoirs que ceux dont disposent les vrais entrepreneurs (souvent
fondateurs de lentreprise) mais surtout leur permettre une
limitation de leur responsabilit cest--dire, en cas de faillite, la
garantie quils pourraient perdre au maximum leur mise dans
lentreprise et non leurs biens personnels. 1. La famille dirigiste
nayant eu (heureusement) quune courte vie, nous nen dtaillerons pas
les particularismes. 2. Lorigine du type entrepreneurial est
lentreprise familiale.
39. 18 THORIE COMPTABLE Les variantes de la famille
socio-dmocrate (sociale) Lhistoire de la deuxime moiti du XXe sicle
est marque par la survenance et la coexistence de deux types de
gouvernance principaux appartenant la famille socio- dmocrate : il
sagit du type cogestionnaire (ou corporatif) et du type rgula-
tionniste-tatique . Le type cogestionnaire : selon ce type de
gouvernance, le conflit principal celui qui existe entre les
salaris et les entrepreneurs (capitalistes propritaires) est rgul
au sein mme de lentreprise et/ou des corporations1 par lamnagement
dun systme de cogestion, cest--dire de codcision entre les
entrepreneurs et les reprsentants des salaris. Le type
cogestionnaire dont nous parlons apparat comme dabord (historique-
ment) comme un avatar du type entrepreneurial : lentreprise (la
socit) ne sest pas transforme selon le mode actionnarial et, de ce
fait, le mode cogestionnaire rsulte de la runion du mode
entrepreneurial et du systme de la cogestion : nous appellerons ce
type cogestionnaire, le type cogestionnaire corporatif . Il est
parfaitement possible, tout au moins sur un plan thorique, que le
systme de la cogestion soit plaqu sur un type de socit
actionnariale, ce qui oblige alors faire apparatre un type
cogestionnaire-actionnarial. Dans la mesure o, pour ce qui concerne
le pays o lexprience de la cogestion a t mene, cette cogestion sest
dabord applique dans un contexte corporatif et non actionnarial,
nous ne parlerons lavenir que du type cogestionnaire corporatif. Le
type rgulationniste-tatique : dans ce type de mode de gouvernance,
les conflits entre les propritaires et les salaris ne sont pas
rguls par un systme de codcision (cogestion) mais par un systme
damnagements de contre-pouvoirs, principalement au niveau de ltat.
Au niveau de lentreprise, les salaris ne font pas partie dorganes
de codcision mais disposent de droits linformation et lexpression
revendicative par linter- mdiaire dorganes spcialiss (comits
dentreprises, etc.). Au niveau national, le pouvoir salarial,
exprim par des syndicats nationaux, infl- chit la politique de
ltat, principalement dans le domaine de la rpartition du revenu
national et de la protection sociale (existence dun processus de
prquation salariale et sociale au niveau macroconomique national).
2 Les types decomptabilit(en fonctiondestypesdegouvernance) Des
sept principaux types de gouvernance voqus prcdemment (en tenant
compte des types sovitique et autogestionnaire) dcoulent sept
principaux types de 1. Trs souvent, le mode de gouvernance
entrepreneurial est associ une rgulation corporative : lentreprise
fait partie dune branche professionnelle qui xe des rgles minimales
de comporte- ment.
40. Comptabilits et gouvernements dentreprise
19DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. comptabilit dont nous
allons donner les caractristiques principales1 en distinguant les
questions relatives lvaluation (quelle fasse ou non lobjet dune
rglementa- tion2) lorganisation et la conception de linformation
(principa-lement celle qui est donne par le compte de rsultat).
Aprs avoir numr les principes directeurs de ces types de
comptabilit, que lon pourra considrer comme des types purs , nous
essayerons de rattacher ces types purs des comptabilits relles3 de
pays (actuelles ou passes) tout en prcisant quil sagit de
rattachements approximatifs du fait quil nexiste en ralit aucun
type pur. Remarque Dans tous les dveloppements qui suivent, il ne
sera jamais question des comptabilits fiscales (voir sur ce concept
le chapitre 13), cest--dire des comptabilits qui visent dterminer
la base imposable et limpt. Nous considrons en effet que, depuis le
dbut du XXe sicle et lapparition des impts sur les entreprises, des
comptabilits fiscales existent dans tous les pays quel que soit
leur mode de gouvernance, pour assurer la collecte dun volume
dimpts fut-il minimal4. Lexistence dune telle comptabilit nest donc
en aucune faon une caract- ristique dun systme comptable. On dira
cependant que cest moins lexistence dune comp- tabilit fiscale que
son mode de liaison dautres comptabilits qui importe mais ce mode
de liaison dpend prcisment de la nature mme des autres
comptablits5. Lessentiel rside donc dans lexamen de lexistence et
des caractristiques des autres comptabilits. 2.1 Le type
entrepreneurial Thorie Dans une entreprise entrepreneuriale,
lessentiel du pouvoir choit aux entrepreneurs ; ceux-ci disposent
videmment dune comptabilit leur permettant de grer leurs affaires
bases sur un systme dvaluation spcial destin valuer la rentabilit
partir dune comparaison des ventes et du cot des investissements ;
cette comptabilit que lon peut qualifier de comptabilit en valeur
cot ou dynami- que (voir le chapitre 12) reste en principe secrte
et non rglemente : elle est une comptabilit des entrepreneurs. Mais
le systme de lentreprise entrepreneuriale peut dboucher sur
lexistence dune autre comptabilit spcialement amnage et 1. Nous ne
reviendrons pas sur le concept de rsultat qui dpend, nous lavons
vu, des systmes cono- miques. 2. Nous soulignons limportance dune
vision globale qui ne se contente pas dun examen des compta- bilits
rglementes : les comptabilits non rglementes jouent un rle
fondamental dans lappr- ciation dun systme comptable. 3. On
sappuyera sur la ralit des systmes et non pas (seulement) sur leur
rglementation. 4. Toutes les grandes guerres du XXe sicle ont
ncessit la mise sur pied dun minimum de rgulation fiscale tatique
mme dans les pays les plus libraux hostiles lintervention des
pouvoirs publics. 5. On montrera au chapitre 13 que certains types
de comptabilits se prtent mieux que dautres un mariage avec la
comptabilit scale.
41. 20 THORIE COMPTABLE rglemente pour satisfaire les intrts de
la seule catgorie sociale qui peut avoir un contre-pouvoir : les
cranciers1. Ces derniers, sils sont puissants, peuvent donc obtenir
de ltat quil rglemente une comptabilit de type statique (voir le
chapitre 11) cest--dire une comptabilit dans laquelle un systme
dvaluation spcial (en valeur de march liquidative) permet de
vrifier si lentreprise peut rembourser ses dettes (ce qui constitue
la proccupation majeure des cranciers). On peut mme prciser que ces
cranciers pousseront pour que la lgislation adopte une variante
prudente de la comptabi- lit statique consistant retenir la rgle de
plus bas du cot ou du march (Richard, 2001). Sagissant de
lorganisation de la comptabilit, celle-ci est gnralement laisse
linitiative de lentrepreneur : sil existe des plans comptables
dentreprise, ceux-ci sont privs (non rglements) et de type moniste
(avec un mlange des comptabili- ts de management et financire)
(voir le chapitre 10) car ce type est en adquation avec les besoins
de la comptabilit principale de lentrepreneur : la comptabilit
dynamique2. Le compte de rsultat privilgie les intrts des
entrepreneurs et accorde une importance cruciale aux ventes et au
cot des ventes class par fonctions3 (comme cela rsulte tout
naturellement dune comptabilit moniste et dynamique). La pratique
internationale Les comptabilits (rglementes) statiques ont une trs
longue histoire. Au dbut du XIXe sicle elles sont de type statique
pur (valuation en valeur de march sans rgle du plus bas du cot ou
du march) puis, vers 1860, elles prennent la forme dune variante
prudente favorable aux cranciers avec lapparition de la rgle
dvaluation du plus bas du cot ou du march ; cette variante domine
dans la plupart des pays jusque vers 1900. Aprs la seconde guerre
mondiale, la comptabilit statique prudente subsiste un certain
temps dans certains pays o la bourse ne joue pas un rle important,
comme la France et lAllemagne, mais cde du terrain dans les pays
anglo-saxons et finit mme par disparatre au profit de la
comptabilit dynamique sous linfluence des actionnaires la recherche
dune nouvelle comptabilit. 1. Lautofinancement ne peut suffire
gnralement aux entrepreneurs ; le crdit est donc une source de
financement ncessaire qui donne un certain pouvoir ses auteurs. 2.
Nous montrerons quvaluation dynamique et plan comptable moniste
vont de pair, sauf exception (chapitre 10). 3. Nous avons parl au
chapitre 7 de ce compte de rsultat de type anglo-saxon .
42. Comptabilits et gouvernements dentreprise
21DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. 2.2 Le type de comptabilit
actionnarial Thorie Dans les socits o lessentiel du capital est
compos de mises dun grand nombre dactionnaires, lessentiel du
pouvoir revient en principe aux actionnaires cranciers qui ont en
fait perdu la principale caractristique du rgime entrepeneurial :
lexistence dune responsabilit illimite1 ; fort de leur relative
impunit les actionnaires, comme tout acteur social, vont faire
pression pour modifier les rgles comptables en faveur de leurs
intrts, cest--dire fondamenta- lement la distribution de dividendes
rguliers. Cette pression, de plus en plus forte au cours des XIXe
et XXe sicles, avec le dveloppement du capitalisme boursier, a
conduit de profondes modifications de la comptabilit ; ces
modifications se sont pour lessentiel, dveloppes en deux temps
principaux : dans un premier temps, dans la plupart des pays mais
des rythmes diffrents entre 1930 et 2000 (avec des prmisses qui
remontent au milieu du XIXe sicle), les reprsentants des
actionnaires (et leurs allis) ont tout fait pour liminer la vieille
comptabilit statique ; celle-ci est considre comme nfaste leurs
int- rts du fait quelle tend provoquer lapparition de pertes
massives (passage en charges rapide dinvestissements corporels et
surtout incorporels) au dbut des investissements ; ils ont alors
jet leur dvolu sur la comptabilit dynamique (la comptabilit
traditionnelle des entrepreneurs), car elle permet de mieux lisser
les rsultats sur toute la dure du cycle dinvestissement ; ainsi, de
1930 2000, la comptabilit actionnariale sest pratiquement confondue
avec la comptabilit dynamique ; dans un deuxime temps, au dbut du
XXe sicle, dans un contexte socio-politi- que encore plus favorable
la monte en puissance dun pouvoir actionnarial organis et du
dveloppement dun capitalisme global de plus en plus focalis sur
laccumulation rapide de rsultats (voir laffaire Enron), les
pressions des action- naires visent, dabord aux tats-Unis, vincer
la comptabilit dynamique (en valeur cot) au profit dune comptabilit
dite en juste valeur qui permet, notre avis, non seulement la
comptabilisation de plus-values potentielles mais, dune manire plus
gnrale, aussi une apparition prcoce des rsultats au dbut du cycle
dinvestissement. Il existe un dbat sur la nature de cette
comptabilit en juste valeur (voir chapitre 11). Certains estiment
que cest une comptabilit en valeurs de march ; ce titre, on
pourrait premire vue croire quil sagit dun retour la comptabilit
statique pure du dbut du XIXe sicle ; en fait nous montrerons que
ces valeurs de march nont rien voir avec celles que prconisaient
les juristes promoteurs de la 1. Nous soulignons que ce nest pas
tant le mode de financement qui importe ici, mais bien le type de
responsabilit (limite ou illimite) ; il sagit bien toujours de
questions de pouvoir et de son exer- cice.
43. 22 THORIE COMPTABLE comptabilit statique et quelles tendent
sorienter vers des valeurs actuarielles (voir chapitre 14) : nous
qualifierons donc cette nouvelle comptabilit d actuarielle .
Pratique internationale De 1930 2000, les tats-Unis ont t le pays
phare du dveloppement de la comptabilit actionnariale dynamique.
LEurope continentale (France, Allemagne) na suivi ce chemin
(partiellement) que beaucoup plus tardivement (surtout partir de
1930), et principalement en matire de comptes consolids. Les
tats-Unis ont t galement les promoteurs de la comptabilit
actionnariale actuarielle. Par la suite, lIASB avec ses normes IAS
32 et 39 a pris le relais. Si les normes IFRS taient acceptes
telles quelles par lUnion europenne, les comptes consolids des pays
membres de lUnion basculeraient dune comptabilit dynami- que vers
une comptabilit actuarielle. 2.3 Le type de comptabilit
cogestionnaire-corporatif Thorie Dans un contexte
cogestionnaire-corporatif, la comptabilit dynamique (servant
mesurer lefficacit) nest pas mise sur la place publique et nest pas
rglemente sauf prvoir sa mise la disposition des salaris : elle
reste en effet, du fait de la faible pression des actionnaires, une
affaire interne concernant les seuls partenaires de la cogestion.
Comme dans un systme de type entrepreneurial, lun des lments du
contre- pouvoir qui sexerce sur lentreprise est constitu par les
cranciers (gnralement des banques) : ces derniers peuvent exiger et
obtenir la rglementation dune comp- tabilit de type statique
favorable leurs intrts ; dans ce domaine ils peuvent rece- voir
lappui des salaris : ces derniers peuvent tre intresss par une
optique statique visant la conservation de lentreprise. Dans la
mesure o une partie importante de la rgulation conomique seffectue
lchelle des corporations et des branches, des plans comptables de
branche peuvent apparatre. La prsentation des comptes de rsultats
rglements doit tenir compte des intrts des salaris : en principe,
elle est base sur une classification des charges par nature faisant
apparatre les salaires. Dans la mesure o la rgulation tatique reste
limite llaboration des lois cadre de la cogestion, le caractre
microconomique du compte de rsultat demeure. La pratique
internationale Le modle comptable cogestionnaire est pratiquement
celui dun seul pays : lAllemagne de laprs Seconde Guerre
mondiale.
44. Comptabilits et gouvernements dentreprise
23DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. Dans ce pays, la
comptabilit rglemente revt, tout comme dans le modle pur
entrepreneurial, des aspects statiques (dans convention prudente)
extrmement nets (interdiction dactiver les investissements
immatriels non acquis et juridique- ment protgs, systme dvaluation
des actifs au plus bas de cot ou du march, etc.) tandis que la
comptabilit dynamique constitue une comptabilit usage interne
(secrte). La diffrence fondamentale avec le modle entrepreneurial
vient de lexistence de la cogestion : les salaris ont obtenu une
information analytique importante sur la rmunration de leur activit
; de ce fait, la structure du compte de rsultat est plutt par
nature (avec lindication des salaires) et linformation
complmentaire donne en annexe ou dans les rapports sociaux analyse
frquemment la rpartition de la valeur ajoute entre les parties
prenantes de lentreprise. En Allemagne, il ny a pas de plan
comptable national obligatoire : la rgulation par branche incite
plutt avoir des plans comptables privs au niveau des branches (de
type moniste gnralement mais aussi parfois dualiste). Ce tableau,
valable jusqu la fin du XXe sicle, risque dvoluer ; sous la
pression du modle anglo-saxon une lgislation spcifique de caractre
plus dynamique se met en place la fin du XXe sicle pour permettre
aux (seuls) groupes (comptes consolids) de saligner sur les
pratiques des groupes anglo-saxons. En 2003, cette lgislation
spcifique voluera pour tenir compte de lintroduction des normes
IFRS. 2.4 Le type de comptabilit rgulation tatique Thorie Dans le
mode de gouvernance dit rgulation tatique, lquilibre social se
ralise essentiellement par une action de ltat suscite par les
pressions des partenaires sociaux. Pour accomplir sa tche,
notamment de redistribution des richesses natio- nales, ltat a
besoin dun instrument dinformation statistique et comptable labor.
Il nest pas tonnant que, dans un tel contexte, la comptabilit
rglemente prenne, au moins partiellement, laspect dune comptabilit
nationale avec des caractristi- ques macroconomiques, notamment :
dfinition des produits comme lensemble de la production globale
(non seule- ment vendue mais aussi produite et immobilise1) ;
amnagement des charges par nature de faon distinguer
systmatiquement les consommations intermdiaires et la valeur
ajoute. 1. Rappelons que dans une optique microconomique, les
produits sont essentiellement dfinis comme les ventes.
45. 24 THORIE COMPTABLE Du point de vue de lvaluation, ltat a
plutt besoin dune comptabilit de type dynamique (mesure de
lefficacit nationale). Cest donc dune comptabilit dynamique
macroconomique dont il sagit ici en principe. Cette comptabilit
dynamique rglemente coexiste avec une autre comptabilit dynamique
non rglemente (secrte), celles dont se servent les entrepreneurs
pour grer leurs entreprises. La sparation de cette deuxime
comptablit de la premire se justifie par les lments suivants : le
secret des affaires ; la diffrence dobjectif (microconomique pour
la comptabilit de gestion et macroconomique pour la comptabilit
rglemente). Du point de vue de lorganisation, ltat est demandeur
dun plan comptable national de faon pouvoir agrger de faon efficace
les grandeurs macro- conomiques. Les reprsentants syndicaux sont
galement intresss par une stan- dardisation de la comptabilit qui
permette de suivre les politiques de rmunrations des entreprises
tant au niveau local que de la branche ou de la nation. Compte tenu
de la division du systme comptable en deux parties (macroconomi-
que et microconomique), il faut prvoir en fait un plan comptable en
deux parties (dualiste) : une partie est rglemente et concerne la
comptabilit dynamique macroconomique ; une autre partie est libre
(indicative) et concerne la comptabilit dynamique microconomique.
Pratique internationale Le pays reprsentatif de cette comptabilit
rgulationniste tatique est la France de laprs Seconde Guerre
mondiale, plus prcisment la France des annes 1980-20001. Dans ce
pays, la comptabilit rglemente des entits individuelles entreprises
ou filiales de groupe lexclusion des groupes eux-mmes offre la
particularit dtre conue2 de manire permettre le calcul de grandeurs
macroconomiques telles que la production globale (ventes plus
stockages) et (surtout) la valeur ajoute produite (voir le chapitre
43). Avec le plan comptable de 1982, bien que des traces trs
profondes de l ancienne comptabilit statique subsistent (principe
de proprit notamment), 1. Lide dune comptabilit adapte la rgulation
tatique (dans le cadre des systmes capitalistes) date de 1945 ;
mais sa ralisation a t longue puisquelle napparat vritablement dans
les comptes quavec le plan comptable de 1982 ( un moment o,
paradoxalement, la planification indicative la franaise commence
battre de laile ). 2. Les comptes par nature allemands peuvent
permettre au prix de certaines analyses de trouver des grandeurs
macroconomiques mais ils ne sont pas directement conus cet
usage.
46. Comptabilits et gouvernements dentreprise
25DunodLaphotocopienonautoriseestundlit. lorientation vers une
comptabilit servant les besoins de la comptabilit nationale a pu
favoriser une certaine volution vers le type dynamique (possibilit
dactiver sous condition les investissements immatriels notamment).
Dautres facteurs importants ont jou en faveur du dveloppement de la
comptabi- lit dynamique comme linfluence de la fiscalit et le
contexte international. Mais le lecteur ne doit pas pour autant
croire qu partir de 1982 il existe une csure totale avec le modle
statique prudent des annes 1900-1945 : il y a plutt un mlange des
deux types de comptabilit qui traduit un compromis entre divers
intrts. En outre, pour des raisons tenant la tradition historique
et lincompatibilit des prsentations de type macroconomique avec les
prsentations microconomiques lhabitude sest conserve en France de
sparer deux comptabilits : la comptabilit gnrale (souvent appele
financire par