© 2015 KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, ein Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ("KPMG International"), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte
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Agenda
Einführung I
Überblick AP 3 – 6: CFC, Interest Deduction, Preferential Regimes/Rulings, Treaty AbuseIII
AP 7: Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment StatusIV
AP 8-10, 13: Transfer Pricing/Documentation and Country-by-Country-ReportingV
AusblickVI
AP 2: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch ArrangementsII
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Hintergrund zu BEPS
Erhöhter politischer Fokus auf
Steuerverlagerungsstrategien internationaler Konzerne
G20: Internationales Steuerrecht noch zeitgemäß?
Politische Unterstützung durch G20-Staaten
Reaktion der OECD: Bericht zu Base Erosion and Profit
Shifting (BEPS) (Februar 2013)
17. Juni 2015: Aktionsplan der EU
Steuergestaltungen /
-vermeidung
5. Oktober 2015: Veröffentlichung finales
Maßnahmenpaket gegen BEPS durch OECD
Finales Maßnahmenpaket besteht aus 15 Handlungsfeldern, sog. Actions Points („AP“), die international abgestimmte
Lösungsansätze gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen international agierender Konzerne beinhalten
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Der BEPS-Aktionsplan der OECD (1/2)
Action Item Relevante Themen Verbindlichkeitsstatus
AP 1:
Digital Economy
- Special considerations
AP 2:
Hybrid Mismatches
Finanzierung, Hybrid
entities
Best practice approach
AP 3:
CFC Rules
Generierung level playing
field
Guidance
AP 4:
Interest Deductions
Zinsabzugs-
beschränkungen
Best practice approach
AP 5:
Harmful Tax Practice
Austausch von rulings;
Patent Boxes
Minimum standard
AP 6:
Treaty Abuse
LOB, PPT, Tie-breaker-rule Minimum standard
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Der BEPS-Aktionsplan der OECD (2/2)
Action Item Relevante Themen Verbindlichkeitsstatus
AP 7:
Definition of PE
Kommissionärsstrukturen,
Warenlager
Updated standard
AP 8-10:
Transfer Pricing
Intangibles Updated standard
AP 11:
BEPS Data
- Special considerations
AP 12:
Mandatory Disclosure
- Guidance
AP 13:
TP Documentation
Master File, Local File,
CbCR
Minimum standard
AP 14:
Dispute Resolution
Mandatory binding
arbitration
Minimum standard
AP 15:
Multilateral Instrument
- Innovative approach
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AP 2: Hybrid Mismatch Arrangements
„Erarbeitung von Musterbestimmungen für Abkommen und Empfehlungen zur Gestaltung nationaler
Vorschriften zur Verhinderung bestimmter Effekte […] hybrider Instrumente und Rechtsträger.“
(OECD, BEPS Aktionsplan)
■ Hybride Gestaltungen = Ausnutzung von Qualifikationskonflikten zwischen zwei (oder mehr)
Staaten, um eine Verkürzung des steuerlichen Gewinns zu erreichen.
■ Wesentliche Kriterien für sog. Hybrid Mismatch Arrangements
– Gestaltung beinhaltet ein hybrides Element
● hybrides Finanzinstrument und/oder
● hybride Gesellschaft
– Gestaltung beinhaltet eine Gewinnverkürzung
● Deduction with no inclusion (D/NI)
● Double Deduction (D/D)
● Indirect D/NI
– Gestaltung zwischen verbundenen Unternehmen
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AP 2: Hybrid Mismatch Arrangements
Genussrecht
■ Portugal:
FK-Instrument Zinsen als BA abziehbar
■ Niederlande:
EK-Instrument steuerfreie Dividenden
► Deduction/No inclusion
Empfehlungen der OECD:
Primary Response: kein Abzug beim
Zahlungsverpflichteten
Defensive Rule: Einbeziehung der Zahlung in das
zu versteuernde Einkommen
Grundsatz: keine Dividendenfreistellung
Weitere Beispiele: Repo-Transaktionen, Reverse
Hybrid, hybride PersG/Betriebsstätten,
„Disregarded entities“ (US Check the box rules)
NL Co.(Zahlungsempfänger)
PT Co.(Zahlende Ges.)
NL
PT
Hybrides
Finanz-
instrument
-
+
FK
EK
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AP 2: Hybrid Mismatch Arrangements
Entwicklungen auf EU-Ebene
■ Erweiterung der Mutter-Tochter-Richtlinie um Korrespondenzprinzip
● Steuerfreistellung einer Dividende durch die MTRL nur insofern, als diese bei der Tochtergesellschaft nicht
abzugsfähig war (DE: § 8b Abs. 1 S. 2 KStG).
● Verpflichtende Umsetzung in den anderen EU-Staaten bis Ende 2015.
● Anwendung: weltweit nur EU-weit
■ Diskutierte Änderung der Zins- und Lizenzrichtlinie
● Keine ausreichende Besteuerung der Zins-/Lizenzeinkünfte auf Ebene des Empfängers
Quellenbesteuerung oder keine steuerliche Abzugsfähigkeit auf Ebene der leistenden Gesellschaft
● Umsetzung: offen
■ Beachte: bereits entsprechende Regelungen in Österreich und Frankreich vorhanden
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AP 2: Hybrid Mismatch Arrangements
Entwicklungen in Deutschland (Aufzählung nicht abschließend)
■ Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG)
● Steuerfreistellung der Dividende wird verwehrt, wenn diese steuerlich abzugsfähig war.
■ Dual consolidated loss rules (§ 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG)
● Kein Abzug von negativen Einkünften bei Organträger oder Organgesellschaft, soweit diese in einem
ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung einer anderen Person berücksichtigt werden.
■ Weiteres Korrespondenzprinzip in Vorbereitung (ähnlich § 4 Abs. 5a EStG-E)
● Keine steuerliche Abzugsfähigkeit, falls Zahlung im Empfängerstaat nicht besteuert (D/NI).
● Keine steuerliche Abzugsfähigkeit, falls Zahlung in anderem Staat ebenfalls steuerlich abzugsfähig ist (D/D).
Empfehlung: Prüfung, ob entsprechende hybride Instrumente/Gesellschaften
im Konzern existent sind
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Überblick AP 3 – 6
AP 3: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules
• Punktuelle Änderungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7ff. AStG)
AP 4: Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments
• Punktuelle Änderungen bei der Zinsschrankenregelungen (§ 4h EStG, § 8a KStG)
AP 5: Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance
• Austausch verbindlicher Auskünfte
• Lizenzbox (sog. modified Nexus Approach)
AP 6: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inapproriate Circumstances
• Änderungen OECD-Musterabkommen, insb. Limitation on Benefits Klausel, Principle Purpose Test, Tie-
Breaker Rule
• Neue DBAs (?) / deutsche Verhandlungsgrundlage
• Multilaterales Instrument (AP 15)
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AP 7: Permanent Establishment
Wesentliche Inhalte
• Kommissionärsstrukturen (Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA)
• Ständiger Vertreter (Art. 5 Abs. 5 OECD-MA)
• Vorbereitende Tätigkeiten/Hilfstätigkeiten (Ausnahmekatalog) (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA)
• Anti-Fragmentierungs-Regelung (Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA)
► Risiko einer signifikanten Erhöhung der Anzahl von Betriebsstätten
► Bislang begründeten Warenlager oder Einkaufsstellen per se keine Betriebsstätte
• Tätigkeiten, welcher zuvor als generelle Ausnahmetatbestände galten, müssen ausnahmslos vorbereitender Art
sein oder Hilfstätigkeiten darstellen (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA)
• Warenlager beim Auftragsfertiger als Betriebsstätte des Prinzipals oder reine Hilfstätigkeit (?) (Tz. 22.4 zu Art. 5
OECD-MK)
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AP 8-10: Transfer Pricing
1. Angleichung von Verrechnungspreisfolgen mit Wertschöpfung
Action 10
Action 9
Action 8
Immaterielle Wirtschaftsgüter (Intangibles)
Neuer Wortlaut in Chapter VI der OECD Richtlinie:
■ Hard-to-value intangibles
■ Cost Contribution Arrangements (Chapter VIII)
■ ‘DEMPE’ Funktionen
Fokus auf
Substanz
Risiko / Kapital
Anleitung in Chapter I der OECD Richtlinie:
■ Akkurate Darstellung der Transaktionen
■ Risikomanagement und Risikoallokation
■ Nichtanerkennung von Transaktionen
■ Umgang mit Gruppensynergien
Sonstige Hochrisikotransaktionen
Anleitung in der OECD Richtlinie:
■ Commodity Transaktionen (Chapter II)
■ “Low Value-Adding Intra-Group Services” (Chapter VII)
■ Verwendung von Profit Splits (bis 2017 abzuschließen)
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AP 8-10: Transfer Pricing
2. DEMPE Konzept
Wesentliche Änderungen
■ Wachsender Fokus auf Funktionsanalyse (DEMPE)
■ Ausübung der Kontrolle
■ Ausübung einer reinen Finanzierungsfunktion
begründet keine unternehmerische Funktion
■ Bewertungsmethoden
■ Gründliche Verrechnungspreisanalyse erforderlich
Einführung des DEMPE Konzepts
Immaterielle
Wirtschafts-
güter
Development
Enhancement
Maintenance
Protection
Exploitation
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AP 8-10: Transfer Pricing
3. Angleichung von Verrechnungspreisen und Wertschöpfung
Verhalten
■ Vertrag vs.
tatsächliches
Gebaren der
Parteien
■ Tatsächlicher Beitrag
zur Wertschöpfung
Risikoallokation
■ Befähigung und
Durchführung
Risikomanagement
■ Risikokontrolle
■ Kapitalkraft
Nichtanerkennung
■ Außergewöhnliche
Umstände
■ ‘Würde’ Frage
■ Kaufmännische
Begründung
Gruppensynergien
■ Abgestimmte
Maßnahmen
■ Nutzenaufteilung
proportional zum
relativen Beitrag
Keine ‘Cash Boxes’
Darstellung der tatsächlichenTransaktionen
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AP 13: Documentation
1. Dreiteiliger Ansatz der OECD
RisikoeinschätzungAngemessene Berücksichtigung bei
Preisfestsetzung
Aufbereitung von Informationen für
Betriebsprüfung
Ziel-
setzung
■ Umfassender Überblick über die
Geschäftstätigkeiten der globalen Gruppe
(“blueprint”)
■ Zugang für alle Finanzbehörden weltweit
■ Review und Update jährlich vor
Einreichung der Steuererklärung
■ Aggregierte (Finanz-) Informationen
je Land und Einheit
■ Bericht separat von Master file und
Local file
■ Zugang für alle relevanten
Finanzbehörden weltweit
■ Erstellung bis 12 Monate nach Ablauf
des Wirtschaftsjahres
■ Beobachtung bis 2020
■ Detailinformationen zu wesentlichen
Transaktionen der lokalen Einheit(en)
■ Ergänzung zum Master file
■ Zugang für lokale Finanzbehörden
■ Finalisierung bis Ende der Steuerklärungsfrist
Bla
Country –by – Country
ReportMaster file
Local file
OECD
Ansatz
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AP 13: Documentation
2. Erwartete Umsetzung in Deutschland
Relevante Dokumentationskategorien
Dokumentationserfordernisse
Um
sa
tzg
röß
e
< € 100 Mio.
Umsatz des
Steuer-
pflichtigen
≥ € 100 Mio.
Umsatz des
Steuerpflichtigen;
< € 750 Mio.
Gruppen-
umsatz
> € 750 Mio.
Gruppen-
umsatz
2
1
3
2
1
3
Dokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO
■ Vorlagepflicht: Bereitstellung innerhalb von 60
Tagen auf Anfrage (30 Tage bei
außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen)
■ Nichteinhaltung: Verspätungszuschläge,
Schätzung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen
Master file und Local file gem. § 90 Abs. 4 AO
■ Vorlagepflicht: Einreichung zusammen mit der
Steuererklärung; zusätzliche Vorlage der
Dokumentation gem. § 90 Abs. 3 AO im Rahmen
der Betriebsprüfung
■ Nichteinhaltung: keine Sanktionen geplant
Country-by-Country Report gem. § 90 Abs. 5 AO
■ Vorlagepflicht: Einreichung zusammen mit der
Steuererklärung
■ Nichteinhaltung: keine Sanktionen geplant
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AP 13: Documentation
2. Erwartete Umsetzung in Deutschland
OECD Maßnahme ändert die Spielregeln für die Erstellung dokumentationsrelevanter Unterlagen…
2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021
Geprüfte Fiskaljahre
Abgabe Steuer-
erklärung 2016Ungeprüfte
Fiskaljahre Planungsjahre
Abgabe Country-by-Country Report für FY 2016
Möglicher Beginn Betriebsprüfung für FY 2014-2016
Mögliche Anforderung der Verrechnungspreisdokumentation für FY 2014-2016 (Beginn der 60-Tage-Frist)
OECD Empfehlung:
■ Fremdüblichkeit sollte zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung bestätigt sein
■ Local file sollte spätestens mit Abgabe der lokalen Steuererklärung vorliegen
■ Master file sollte spätestens mit Abgabe der Steuererklärung der Konzernmutter vorliegen
Kontakte
Franz Prinz zu Hohenlohe Partner, International Tax
Tel. +49 89 9282-1186
Mobile +49 173 57 647 41
KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Ganghofer Str. 29
80339 München
Dr. Gabriele RautenstrauchDirector, International Tax
Tel. +49 89 9282-4813
Mobile +49 173 57 649 97
KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Ganghofer Str. 29
80339 München
Michael FreudenbergPartner, Transfer Pricing
Tel. +49 211 475-7584
Mobile +49 174 33 465 65
KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
Tersteegenstraße 19-31
40474 Düsseldorf
Dieses Dokument wurde von der KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, einem Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International
Cooperative („KPMG International“), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind, erstellt und steht in jeder Hinsicht unter dem Vorbehalt
weitergehender Verhandlungen, des erfolgreichen Durchlaufens des Standard-Mandanten- und Auftragsannahmeprozesses von KPMG und der Unterzeichnung
bindender Verträge. KPMG International erbringt keine Dienstleistungen für Kunden. Keine Mitgliedsfirma ist befugt, KPMG International oder eine andere Mitgliedsfirma
gegenüber Dritten zu verpflichten oder vertraglich zu binden, ebenso wie KPMG International nicht autorisiert ist, andere Mitgliedsfirmen zu verpflichten oder vertraglich zu
binden.
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