Zna~aj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u …...svih funkcija unutar dru{tva. Detektivne kontrole upozoruju kako postoji odre|eno odstupanje od o~ekivanih vrijednosti. Takve

ZNAÂJ INTERNOG NADZORA U OTKRIVANJU NEPRAVILNOSTI U POSLOVNIM PROCESIMA ... 89

Nada Petrovi}

Zna~aj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinos poreznom nadzoru

I. UVODPrijevare1 i razli~ite vrste zlonamjernih radnja sve su prisutnije, u svjetskim razmje-

rima, te vi{e ili manje poga|aju svako trgova~ko dru{tvo. U uvjetima privatnog vlasni-{tva sprje~avanje i otkrivanje prijevara i zlonamjernih radnja u dru{tvu u interesu je i vlas nika dru{tava, pa razvoj internog sustava kontrole i upravljanje rizikom postaju va` ne zada}e njihovih uprava.

S motri{ta {ire dru{tvene zajednice sankcioniranje gospodarskoga kriminala i po-reznih utaja osnovni je preduvjet povjerenja u sustav, smanjenja sive ekonomije i uvo|enja porezne discipline.

Stoga u~inci internog nadzora, razumijevanje i sagledavanje sustava internih kon-trola nad poslovanjem dru{tva mogu biti vaàn ~imbenik pri planiranju poreznog nad-zora, odre|ivanju njegova obuhvata i vremena potrebnog za obavljanje svih zada}a, o ~emu vi{e u nastavku teksta.

II. INTERNI NADZOR

1. Pojam i oblici internog nadzoraNadzor je op}i pojam za ispitivanje pravilnosti i otklanjanje nepravilnosti u poslov-

nim procesima. Prema tijelu koje provodi nadzor postoje: unutarnji (interni) i vanjski (eksterni). Unutarnji (interni) nadzor naj~e{}e razumijeva sustav internih kontrola, a vanjski vanjsku reviziju, kontrolu i inspekciju. Interni nadzor obuhva}a interne ra~u-novodstvene kontrole, interne nera~unovodstvene (administrativne) kontrole i internu reviziju. Razvija ga se u funkciji menad`menta i ~esto naziva njegovom produènom rukom. Ra~unovodstvene kontrole ugra|ene su u ra~unovodstveni sustav i njima se

1 Prema MrevS-u 11, prijevara moè obuhvatiti: manipuliranje, krivotvorenje ili preinaku knjiènja ili ispra-ve, protupravno prisvajanje sredstava, obustavljanje ili ispu{tanje transakcija iz evidencija ili isprava, evi-dentiranje transakcija {to se nisu dogodile te pogre{no primjenjivanje ra~unovodstvenih politika.

Zna~aj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u poslovnim procesima i njegov doprinos poreznom nadzoru

90 POREZNI VJESNIK 7-8/2012.

kontrolira formalnu, bitnu i ra~unsku valjanost isprava, dok se administrativne kontro-le razvija tamo gdje ra~unovodstvene kontrole nisu dovoljno u~inkovite2.

Ukupan sustav internog nadzora moè se provoditi uz pomo} internih kontrola ugra|enih u poslovne procese te nadzorom njihova djelovanja uz primjenu interne re-vizije i kontrolinga.

Tri su temeljna oblika internog nadzora: interna kontrola, interna revizija i kontro-ling.

1.1. Interna kontrolaInterna kontrola obuhva}a skup postupaka {to ih se provodi radi stjecanja realnih

spoznaja u vezi u~inkovito{}u poslovanja, pouzdano{}u fi nancijskih izvje{}a i uskla-|eno{}u s vaè}im zakonima i propisima. Stoga, sustav interne kontrole mora sa drà vati kontrolne postupke kakvi jam~e postojanje odgovaraju}eg nadzora nad imovinom i poslovnim knjigama (npr. to moè biti zahtjev da za svaki poslovni doga|aj postoji od-go varaju}e odobrenje i sl).

Svrha je uvo|enja interne kontrole pobolj{anje poslovnih procesa, fi nancijskog upravljanja i odlu~ivanja te postizanje op}ih ciljeva kao {to su:

− obavljanje poslovanja na pravilan, eti~an, ekonomi~an, u~inkovit i djelotvoran na~in,

− uskla|enost poslovanja sa zakonima, propisima, politikama, planovima i postupci-ma,

− za{tita imovine i drugih resursa od gubitaka zbog lo{eg upravljanja, neopravdana tro{enja i uporabe, te od nepravilnosti i prijevara,

− ja~anje odgovornosti za uspje{no ostvarenje zada}a,− pravodobno fi nancijsko izvje{}ivanje i pra}enje rezultata poslovanja i sl.

Vrste internih kontrola

Ovisno o cilju interne kontrole, primjenjuje se:− preventivne kontrole,− detektivne kontrole i − korektivne kontrole.

Cilj je preventivne kontrole sprije~iti nastanak pogre{aka i prijevara u obavljanju svih funkcija unutar dru{tva.

Detektivne kontrole upozoruju kako postoji odre|eno odstupanje od o~ekivanih vrijednosti. Takve kontrole ponekad onemogu}uju daljnju obradu, dok se ne otkloni primije}ene pogre{ke.

Uloga je korektivne kontrole ispraviti otkrivene pogre{ke, ali i unaprijediti proble-ma ti~an dio sustava gdje nastaju odre|ena odstupanja3.

Ovisno o podru~ju u kojemu ih se provodi, interne kontrole moè se podijeliti na:− administrativne ili izvr{ne,− kontrolne postupke u nabavi,− kontrolne postupke u proizvodnji,− kontrolne postupke u prodaji,

2 Ekonomski leksikon. Leksikografski zavod »Miroslav Krleà«, Masmedia, str. 559. i 868.3 Potanje o tome: Ivana Mami} Sa~er −Katarina @ager: »Ra~unovodstveni informacijski sustavi«. str. 78.

do 80.


− ra~unovodstvene kontrole u fazi prikupljanja podataka, obrade podataka i ra~u-novodstvenog izvje{}ivanja,

− upravlja~ke kontrole i dr.

Komponente interne kontrole

Interna kontrola sastoji se od pet povezanih komponenata:a) uvjeti u kakvima se kontrolu provodib) procjena rizikac) kontrolne aktivnostid) informiranje i priop}ivanje ie) nadzor.4

Na primjenu komponenata i na~in organizacije interne kontrole bitno utje~e veli~ina trgova~kog dru{tva. Dok ih velika dru{tva mogu ugraditi, mala i srednja dru{tva mogu posegnuti za alternativnim pristupima prema kojima }e se, umjesto npr. pisanog kodek-sa o pona{anju, primijeniti usmeno priop}ivanje kako bi se afi rmiralo po{tenje i eti~no pona{anje, a sudjelovanje vlasnika u svakodnevnim aktivnostima moè osigurati u~in-kovitu kontrolu, brè zamje}ivanje odstupanja od o~ekivanih vrijednosti i moèbitne pogre{ke u fi nancijskim podacima.

a) uvjeti u kojima se provodi kontrolu

Uvjeti u kojima se provodi kontrolu obuhva}aju prije svega po{tenje i eti~ke vrijed-nosti, stru~nost, fi lozofi ju i poslovni stil uprave, ustroj dru{tva i kadrovsku politiku, te prijenos ovla{tenja i odgovornosti.

Dru{tvo treba prihvatiti politike i kodeks pona{anja {to }e ukloniti isku{enja koja mogu navesti zaposlene da se upuste u nepo{tene radnje, a za svako radno mjesto mora odrediti stupanj stru~nosti.

Djelovanje sustava interne kontrole treba osmisliti tako da postiè ciljeve, a da tro{-kovi ne prema{e o~ekivanu korist.

S obzirom da je osmi{ljavanje, provo|enje i nadzor sustava interne kontrole odgo-vornost uprave, pristup preuzimanju i nadziranju poslovnih rizika i stav uprave prema ra~unovodstvenom odjelu i odjelu za obradu podataka mogu znatno utjecati na kvali-tetu interne kontrole.

Uprava treba postaviti i nadzirati sustav interne kontrole tako da osigura:− neovisnost u odnosu na upravu,− ustrojstvo kakvo daje temelje za planiranje, kontrolu i nadzor poslovanja,− prijenos ovla{tenja i odgovornosti (na~in toga prijenosa te uspostavu hijerarhije

odnosa u izvje{}ivanju i davanju odobrenja),− razdvajanje du`nosti i davanja ovlasti za pripremu, obradu, evidentiranje i pla}a-

nje te za kontrole,− sustav dvostrukog potpisa,− pravila {to osiguravaju za{titu imovine i informacija,− postupke pravilna, potpunog, to~noga i aùrnog evidentiranja svih poslovnih

trans akcija,− postupke pra}enja fi nancijskog upravljanja i kontrola,− postupke upravljanja ljudskim potencijalima,

4 W. F. Messier jr.: Revizija, priru~nik za revizore i studente, II dopunjeno izdanje. Faber&Zgombi} Plus, Zagreb 2000.


− kadrovsku politiku kakva }e pri zapo{ljavanju novih djelatnika primijeniti stan-darde koji naglasak stavljaju na najkvalifi ciranije, a prednost daju obrazovanijim osobama s radnim iskustvom i dokazima o po{tenju i eti~nom pona{anju (prema istraìvanjima 55% pogre{aka {to su ih otkrili revizori proizlazi iz kadrovskih problema, nedovoljna ra~unovodstvenog znanja i pogre{aka u prosudbama)5.

b) Procjena rizika

Pri procjeni rizika fi nancijskog izvje{}ivanja, koji obuhva}a odre|ivanje, analizu i upravljanje rizicima va`nima u pripremi objektivnih fi nancijskih izvje{}a, sukladno op}eprihva}enima ra~unovodstvenim na~elima, uzima se u obzir doga|aje u dru{tvu i izvan njega od utjecaja na njihovu objektivnost.

c) Kontrolne aktivnosti

Aktivnosti kontrole treba usmjeriti na:− provjeru ra~unovodstvenih sustava− kontrolu informacijskih sustava− fi zi~ku kontrolu i− kontrolu podjele du`nosti.

Provjera ra~unovodstvenih sustava obuhva}a kontrolne postupke pri obavlja nju neovisne provjere rada pojedinaca ili djelovanja postupaka u sustavu, poput ana li ti~ke provjere povezanosti informacija o poslovanju i fi nancijama, istraìvanja ne o~e ki vanih razlika, nadzora pojedinih funkcija i sl.

Kontrole informacijskih sustava obuhva}aju op}u kontrolu i kontrolu ra~unalnih programa. Op}a se kontrola odnosi na sveobuhvatne uvjete obrade podataka (sredi{nju obradu, nabavu i odràvanje ra~unalnih programa), dok se kontrola odnosi na dijelove ra~unalnih programa, kako bi se osiguralo potpunost i to~nost obrade poslovnih doga-|aja6.

Fizi~ka kontrola provjerava kvalitetu fi zi~ke za{tite objekata, odobrenja pristupa pro gramima i bazama podataka te povremenu inventuru imovine i usporedbu s kontrol-nom evidencijom.

Du`nosti se mora podijeliti tako da se razdvoji odgovornost za odobravanje poslov-nih doga|aja i njihovo ra~unovodstveno pra}enje, ~ime se uklanja mogu}nost da jedna osoba u~ini i sakrije pogre{ke i nepravilnosti. Npr. ako osoba zaduèna za naplatu od kupaca ima pristup analiti~koj evidenciji kupaca, ona moè zlouporabiti novac prikri-vanjem nedostataka u ra~unovodstvenoj evidenciji7.

Kontrolne postupke u ra~unovodstvu naj~e{}e se provodi prema tijeku ra~unovod-st venog procesa, a obuhva}aju kontrolne postupke u vezi s kontrolom ulaznih doku-menata, ra~unovodstvene obrade te izlaznih dokumenata nakon ra~unovodstvene obra-de, npr. fi nancijskih izvje{}a.

5 W. F. Messier jr, ibidem, str. 195.6 W. F. Messier jr, ibidem, vi{e o tome na str. 237. do 243.7 W. F. Messier jr, ibidem, str. 197.


Elementi kontrole u uvjetima ru~ne i ra~unalne obrade podataka8

RU^NA OBRADA PODATAKA RAÛNALNA OBRADA PODATAKAPO[TENI I SPO-SOBNI DJELATNI-CI

1. unajmiti kvalifi cirane ljude s dobrim preporukama,

2. zahtijevati godi{nje odmore,3. obvezati zaposlene na povjere-

nje,4. ustanoviti sukobe interesa

1. stvoriti ugo|aj u kojemu se sigurnost uzima vrlo ozbiljno,

2. osigurati pravilnu edukaciju o upora-bi kompjutora,

3. provjeriti podobnost (pro{lost) zapo-slenih,

4. odmah onemogu}iti pristup otpu{tenim radnicima

JASNO ODRE\IVANJE DU@NO-STI/ZADU@ENJA

1. utvrditi shemu organizacije,2. odvojiti knjigovodstvo od nad-

zora nad imovinom,3. odvojiti amortizaciju od knjigovodstva,4. odvojiti nabavu od primanja

1. utvrditi pisani plan organizacije,2. ne dopustiti nijednom slu`beniku da

se osje}a nezamjenjivim,3. odrediti odgovornost za podatke, sus-

tave i programe,4. izdvojiti ljude koji mogu na{tetiti

organizacijiPRIMJERENI PO-STUPCI U OBRA-DI PODATAKA/TRANSAKCIJA

1. osigurati ispravnu autorizaciju transakcija,

2. potpisivati ograni~enja samo uz primjerenu podr{ku,

3. potvrditi sve nenov~ane stavke, povrata, diskonta ili otpisa,

4. pregledati nepla}ene obveze i nenapla}ena potraìvanja

1. osigurati primjerenu autorizaciju transakcija,

2. provjeriti to~nost ulaznih podataka,3. rabiti samo odobrene i provjerene

programe,4. razviti i ispitati postupke pri padu

sustava

PRIKLADNA DO-KUMENTACIJA I RAÛNO VOD ST-VENE EVIDENCI-JE

1. ozna~iti va`ne dokumente,2. sastaviti usporedna fi nancijske

izvje{}a,3. opisati ru~ne ra~unovodstvene

metode,4. pripremiti prora~un ili

o~ekivane rezultate

1. osigurati dodatno spremanje podata-ka,

2. osigurati pisane postupke i pravila izvo|enja,

3. razviti dokumentaciju sustava i pro-grama,

4. rabiti ozna~ene dokumente i formeODGOVARAJU]A FIZI^KA KON-TROLA NAD SREDSTVIMA I EVIDENCIJAMA

1. ograni~iti pristup inventuri,2. spremiti sve va`ne evidencije,3. poloìti nov~ane primitke sva-

kodnevno,4. zadràti sve poni{tene ~ekove

1. kontrolirati pristup ra~unalu i termi-nalima,

2. za{titi opremu i podatke od gubitaka,3. kontrolirati pristup osobito osjetlji-

vim i nputima i outputima,4. odràvati opremu na standardnoj

osnoviNEOVISNO VREDNOVANJE IZVO\ENJA

1. provesti uskla|enja s bankov-nim izvje{}ima,

2. prelistati nov~ane primitke,3. poduzeti cjelovitu inventuru,4. povjeriti reviziju neovisnoj revi-

zorskoj tvrtki

1. razviti potpun sustav kontrola,2. provjeriti provo|enje politika i postu-

paka,3. provjeriti sigurnost i mogu}nost upa-

da u sustav,4. povjeriti reviziju neovisnoj revizor-

skoj tvrtki

Elementi kontrole u uvjetima ru~ne i ra~unalne obrade podataka razlikuju s obzirom na razli~ite mogu}e pogre{ke u vezi s primijenjenom tehnikom obrade podataka.

d) Informiranje i priop}ivanje

Informiranje i priop}ivanje ima osobitu va`nost u internom sustavu kontrole. S obzi-rom da su osnovni korisnici tih informacija ~lanovi uprave, izvje{}a se mora dostavljati u

8 Preuzeto iz: Ivana Mami} Sa~er – Katarina @ager: Ra~unovodstveni informacijski sustavi, tablica 3.2. str. 81.


roku, moraju biti objektivna te omogu}iti provjeru podataka. Informacije i podloge trebaju prikazati tako da korisnik moè brzo shvatiti njihov sadràj i logiku.

e) Nadzor

Da bi se osiguralo ostvarivanje ciljeva interne kontrole, uprava provjerava njezin rad provedbom stalnih aktivnosti nadzora ugra|enih u redovito poslovanje dru{tva (upravlja ~ ke ili kontrolne aktivnosti) ili pojedina~nim procjenama. Te zada}e obavljaju interni revizori ili drugi djelatnici koji nadziru sustav interne kontrole.

1.2. Interna revizijaInterna revizija neovisna je aktivnost kojom se procjenjuje sustave internih kontrola,

daje neovisno i objektivno stru~no mi{ljenje te preporuke za pobolj{anje u~inkovitosti internog sustava kontrole i poslovanja op}enito. Ona pomaè korisniku u postizanju cilje-va uz primjenu sustavna i discipliniranog pristupa vrednovanju i pobolj{anju djelotvorno-sti upravljanja rizicima, kontroli i gospodarenju. Budu}i da je operativno osoblje svjesno da interni revizori prate i vrednuju kako se provodi dogovorenu politiku, planove i po-stupke, to ih poti~e na rad sukladno preporukama.9

Internu reviziju provodi se radi pregleda ra~unovodstvenog, fi nancijskog i drugog pos-lovanja − ona skrbi o kvaliteti i djelotvornosti poslovnih izvje{}a {to ih se podnosi upra-vi. Internu reviziju provode djelatnici dru{tva, a izvje{}a podnose upravi.

1.3. Nedostaci i slabosti sustava interne kontroleU~inkovitost sustava interne kontrole moè biti naru{ena:− kr{enjima ~lanova uprave,− pogre{kama djelatnika i− tajnim sporazumima.

Te{ko je otkriti kada sustav interne kontrole zloporabljuju ~lanovi uprave ili tajne spo-razume, {to se ubraja u naj~e{}e razloge radi kojih se u velikima i srednjim dru{tvima pojavljuju prijevare. Uprava npr. moè kr{iti pravila tako {to }e nalog za knjiènje poslov-nog doga|aja suprotno sadràju isprave, {to }e zaposlenik, zbog straha da ne ostane bez posla, proknjiìti, iako je svjestan da se radi o kr{enju sustava interne kontrole.

U~inkovitost sustava interne kontrole mogu naru{avati i nestru~ni ili nezainteresirani zaposlenici koji, radi nerazumijevanja uputa, donose pogre{ne zaklju~ke.

Postojanje tajnih sporazuma dviju osoba (npr. zaposlenih i tre}ih strana; zaposlenih i uprave; zaposlenih i ~lanova interne revizije ili me|u zaposlenicima) moè znatno naru{iti u~inkovitost sustava interne kontrole {to se temelji na podjeli du`nosti tako da pojedinci obavljaju samo odre|ene zadatke, ili u tome da djelovanje jedne osobe provjerava neka druga osoba. Tajni sporazum s namjerom otu|enja novca mogu npr. zaklju~iti zaposlenik za duèn za gotovinsku naplatu te zaposlenik koji te primitke evidentira u knjigovod-stvu.

Nedostatke sustava interne kontrole ili neuspje{no djelovanje moè prouzro~iti ve} na~in kako je zami{ljena (i uspostavljena) − primjerice:

− neprimjeren ustroj,− odsutnost podjele odgovornosti i kontrole,

9 D.R. Carmichael; John J. Willingham: Pojmovi i metode revizije, V izdanje. Mate, str. 24. Interni revizori pripadaju Institutu internih revizora (IIA). Postoji program certifi ciranja ovla{tenih internih revizora, a razvijeni su i standardi za odre|ene aspekte prakse interne revizije.


− odsutnost pregleda i odobrenja poslovnih doga|aja, knjiènja ili podataka {to ih se unosi u sustav,

− neprimjereni postupci za ispravnu procjenu i primjenu ra~unovodstvenih na~ela,− neprimjerene odredbe o za{titi imovine,− neprimjerene kontrolne tehnike za odre|enu vrstu poslovnih doga|aja,− neprimjerene kontrole za sprje~avanje i otkrivanje pogre{aka u ra~unovodstvenim

podacima,− namjerno kr{enje sustava interne kontrole (kada to ~ine osobe koje utje~u na

ukupne ciljeve sustava),− neispunjavanje zadataka {to su dio sustava interne kontrole, npr. uskla|enja ne-

pripremljena u roku ili uop}e ne,− manipulacija, krivotvorenje ili otu|enje ra~unovodstvenih evidencija ili prate}e

dokumentacije,− namjerna pogre{na primjena ra~unovodstvenih pravila i sl.10

Slaboj internoj kontroli sklona su poglavito manja dru{tva, osobito ako su u pitanju gotovinske naplate i pla}anja; dru{tva od kojih nitko izvan dru{tva ne zahtijeva izvje{}a o poslovanju; dru{tva koja ne podlijeù reviziji i sl.

III. POREZNI NADZORIako obveznik mora sam prijaviti sve ~injenice bitne za utvr|ivanje porezne obveze,

zbog zna~aja poreza kao javnog davanja, zakonodavac je u ~l. 102. do 112. Op}eg po-reznog zakona (NN 147/08) propisao pravo poreznog tijela da provodi porezni nadzor radi provjere i utvr|ivanja ~injenica bitnih za oporezivanje obveznika i drugih osoba. U postupku nadzora obveznik mora sudjelovati u utvr|ivanju ~injeni~nog stanja tako {to }e potpuno i istinito iznijeti ~injenice bitne za oporezivanje i za svoje tvrdnje ponu-diti dokaze. Trajanje poreznog nadzora, u prvome redu, ovisi o veli~ini odnosno opsegu obveznikove gospodarske djelatnosti, razdoblju i vrsti poreza {to su predmet nadzora te o suradnji obveznika i pripremi nadzora.

Kad provodi nadzor, porezno tijelo mora voditi ra~una o isplativosti i u~inkovitosti po stupka. OPZ u ~l. 108. st. 3. propisuje da porezni nadzor treba obuhvatiti samo ~inje-nice {to znatnije utje~u na utvr|ivanje visine porezne obveze, te sukladno tome, ako se poreznim nadzorom obuhvati samo najva`nije ~injenice, trajanje poreznog nadzora ograni~uje se na ono najnu`nije, odnosno vrijeme nu`no za provjeru i utvr|ivanje naj-va`nijih ~injenica.

U vezi s pitanjem je li u poreznom nadzoru udovoljeno na~elu isplativosti i u~in-kovitosti, neovisno o primijenjenima metodama i tehnikama provedbe, bitna je kvali-tetna priprema nadzora {to obuhva}a obuhvatnu analizu i izradu plana nadzora.

1. Analiza prije nadzora11

Analiti~kim pregledom podataka u fi nancijskim izvje{}ima, porezne prijave i osta-le obveznikove dokumentacije, te naravi njegova poslovanja moè se otkriti podru~ja {to ih treba ispitati i pitanja na koja bi obveznik svakako trebao dati odgovore i priloìti prihvatljive dokaze.

10 W. F. Messier jr, ibidem, vi{e o tome na str. 219. do 222. 11 Prilago|eno iz: Seminarski materijal o temi »Indirektne metode«, u organizaciji U.S. Treasuryja − Ureda

za tehni~ku pomo}.


Analiza treba obuhvatiti:− vrstu poslovne aktivnosti (visoko profi tabilna ili ne; preteìto gotovinska naplata

ili ne; postoje li izvori prihoda u toj vrsti poslovanja kakvi mogu pro}i neprijavlje-ni ili ne; mogu}a prodaja preostalih materijala itd.),

− obra~unsku metodu {to je primjenjuje obveznik i na~in vo|enja poslovnih knjiga,− postotak dobiti u usporedbi s drugima sli~nim dru{tvima (moè biti dobar pokaza-

telj kako, u kojem smjeru nastaviti provjeru prihoda i tro{kova. Ako postotak bru-to-dobiti nije razuman u usporedbi s iskazanima u sli~nim dru{tvima, to moè biti pokazatelj manje prijavljena prometa ili prihoda),

− lokaciju dru{tva, jer ona moè znatno utjecati na ukupan promet,− neto-dobit (moè li dru{tvo ili poduzetnik preìvjeti s tom razinom prihoda),− neuobi~ajene stavke,− ocjenu porezne prijave i fi nancijskih izvje{}a u smislu potpunosti, urednosti, ~itlji-

vosti realnosti stavaka,− analizu rezultata prija{njih nadzora,− znatne promjene u bilanci u usporedbi s prija{njim razdobljima,− promjene u organizacijskim odnosima i uklju~ene osobe,− prijavu nenapla}enih dugovanja i povrata,− odnos sredstava ispla}enih dioni~arima, direktorima, menadèrima i partnerima

(ili u njihovo ime) u usporedbi sa standardom tih osoba i prijavljenim prihodom,− prodaju ili drugi na~in raspolaganja preostalima materijalima,− upitne transakcije, zajmove, itd. me|u povezanim dru{tvima ili osobama,− nerealne zalihe i dr.

Analize prije nadzora prvi su dio plana nadzora. U tome se dijelu defi nira »znako-vita pitanja« i odre|uje mogu}i obuhvat nadzora. Pojam »znakovito« ovisi o inspekto-rovu vi|enju porezne prijave u cijelosti te pojedinih stavaka u poreznoj prijavi.

Pri odre|ivanju znakovitosti neke stavke treba uzeti u obzir, osim apsolutne, i uspo-rednu veli~inu stavke te njezin odnos spram drugih stavaka u poreznoj prijavi. Treba, uz ostalo, voditi ra~una o tome je li prijavljen prihod dostatna podr{ka obveznikovim fi nancijskim aktivnostima, je li iskazana dobit uobi~ajena (primjerena) za vrstu poslov-ne djelatnosti i dr.

2. Plan nadzoraPlan nadzora priprema se uz primjenu svih raspoloìvih podataka iz porezne prija-

ve, podataka iz Informacijskog sustava Porezne uprave, izvje{}a o prije obavljenim nadzorima, informacija dobivenih od tre}ih osoba, itd.

Priprema plana nadzora prvi je korak u nadzoru, a obuhva}a pripremu prvog raz-govora s poreznim obveznikom i sastavljanje klju~nih pitanja {to ih treba postaviti te odre|ivanje teì{ta poreznog nadzora.

Plan po~inje odre|ivanjem:− obuhvata nadzora (porezne stavke {to }e ih obuhvatiti nadzor) i− dubine nadzora (stupanj istraìvanja nekoga osobitog pitanja, ovisno o tome je li

prikupljeno i dokumentirano dovoljno pravih dokaza {to }e poduprijeti potpuno odre|enje svih zna~ajnih pitanja).

Plan nadzora }e se mijenjati sukladno postignutu napretku u nadzoru, na teme-lju:

− podataka prikupljenih tijekom prvog razgovora,


− izvje{}a interne kontrole ili revizije poreznog obveznika i− usporedbe poslovnih knjiga i dokumentacije s poreznom prijavom12.

2.1. Prikupljanje informacija o internoj kontroli poreznog obveznikaInformacije o sustavu interne kontrole moè se prikupiti putem upitnika, osobito u

poreznih obveznika sa sloènijim sustavom interne kontrole. Upitnik se moè uru~iti poreznom obvezniku tijekom prvoga razgovora.

Tablica 1 prikazuje uzorak upitnika o internoj kontroli {to ga se moè upotrijebiti kao ogledni primjerak pri izradi upitnika za odre|enog poreznog obveznika u postupku poreznog nadzora.

Tablica 1

UZORAK UPITNIKA O INTERNOJ KONTROLI13

Komitent: Datum:

Ispunio: Pregledao:

Op}i podaci Da Ne N/P Komentari1. Aùrira li se glavnu knjigu, obavlja li se mjese~na uskla|enja?2. Sastavlja li se unutarnja fi nancijska izvje{}a, i tko ih kontrolira?3. Obavlja li se mjese~no uskla|ivanje bankovnih ra~una i tko to ~ini?4. Odobrava li se dnevna knjiènja i tko to ~ini?5. Jesu li knjigovo|e ili slu`benici koji skrbe o imovini,

zadovoljavaju}e nagra|eni?6. Moraju li svi slu`benici iskoristiti godi{nji odmor?7. Jesu li privatne transakcije rukovodstva posve odvojene od poslov-

nih?8. Rabi li se neki kontni plan u ra~unovodstvenom sustavu?9. Postoji li osiguranje i provjerava li se povremeno udovoljava li po-

trebama?10. Jesu li svi bankovni ra~uni na ime dru{tva uneseni u poslovne

knjige?

Gotovinski primici Da Ne N/P Komentari1. Registrira li se gotovinske uplate preko naplatnih ure|aja? 2. Pregledava li i uskla|uje gotovinske uplate jo{ netko osim

knjigovo|e? Tko?3. ̂ uva li se blagajni~ke trake i uskla|uje li ih se s knjiènjem goto-

vinskih primitaka?4. Upla}uje li se svakodnevno gotovinu na ìro-ra~un?5. Izdaje li banka podrobnu i ovjerenu potvrdu uplate?6. Provjerava li i tko evidentirane gotovinske popuste i rabate?7. Daje li se ra~un svakom kupcu?8. O~itava li povremeno svaku blagajnu zaposlenik neovisan o napla-

ti u novcu?9. Uspore|uje li se o~itanje blagajne s gotovinskim primicima?

12 Op}a uputa o poreznom nadzoru, klasa: 471-02/09-01/65; ur. broj.: 513-07-21-04/09-01, od 9. travnja 2009.13 Prilago|eno: Seminarski materijal o temi »Indirektne metode«, u organizaciji U.S. Treasuryja − Ured za

tehni~ku pomo}, RL 3-4.


Gotovinske isplate Da Ne N/P Komentari1. Obavlja li se gotovinske isplate?2. Tko je ovla{ten podizati gotovinu?3. Tko kontrolira podizanje gotovine?4. Ima li knjigovo|a zabranu podizanja gotovine?5. Odre|uje li interni akt dinamiku podizanja gotovine?6. Odre|uje li interni akt dnevni limit?7. Evidentira li se svakodnevno gotovinske isplate?8. Obavlja li uskla|enja jo{ netko osim knjigovo|e? Tko?

Potraìvanja od kupaca i prodaja Da Ne N/P Komentari1. [alje li se kupcima uskla|enja salda?2. Obavlja li se mjese~no uskla|enje pomo}ne knjige kupaca s glav-

nom knjigom?3. Radi li se mjese~ni pregled potraìvanja prema datumu

potraìvanja?4. Tko odobrava smanjenja, povrate, popuste i otpise?5. Tko odobrava narud`be?6. Jesu li nalozi, ra~uni prodaje, otpremnice, kreditni dokumenti nu-

merirani i kontrolirani?7. Obavlja li se isporuke samo uz kontrolirane i numerirane otpre-

mnice?8. Rabi li se otpremnice kao osnovu za obra~unavanje?9. Postoji li propisan postupak naplate?10. Postoji li neovisna provjera cijena, rokova pla}anja i krajnjih svo-

ta u ra~unima?

Zalihe Da Ne N/P Komentari1. Obavlja li se kontrolu i obra~un stanja zaliha, kako bi se izbjeglo

gre{ke i nepravilnosti u: − pra}enju proizvodnje i prijenosa izme|u skladi{ta, postrojenja,

odjela, itd.? − tro{kovima prodaje? − uvidu u trenuta~no stanje zaliha?2. Je li obavljeno uskla|enje dokumentacije s fi zi~kim kretanjem

robe?3. Vodi li se stalnu evidenciju stanja zaliha: − sirovina? − poluproizvoda? − gotovih proizvoda? − nabavljene robe?4. Obavlja li se popis zaliha barem jednom godi{nje?5. Uskla|uje li se fi zi~ko stanje zaliha s knjigovodstvenim stanjem?6. Odvaja li se fi zi~ki tu|u robu na zalihi (npr. materijal za daljnju

proizvodnju, konsignacija, itd.) 7. Vodi li se knjigovodstvenu evidenciju za: − robu u konsignaciji? − materijal dobavlja~a, prera|iva~a, itd.? − materijal ili robu u skladi{tu izvan poduze}a?8. Provjerava li se povremeno stanje zaliha robe uskladi{tene u jav-

nim skladi{tima?


9. Provjerava li se povremeno kvalitetu robe u zalihama, zastarjelu robu ili prevelike zalihe?

10. Obavlja li popis zaliha jo{ netko osim skladi{tara ili osoba odgo-vornih za stalno pra}enje i biljeènje stanja zaliha?

11. Skladi{ti li se zalihe uredno i sistemati~no, kako bi se sprije~ilo otu|enje?

12. Postoje li ~uvari koji bi sprije~ili izdavanje, premje{tanje ili ispo-ruku robe bez naloga ili evidencije?

13. Postoji li propisan postupak brojanja, pregleda i izvje{}ivanja o ulazu robe na zalihe?

14. Postoji li pisano odobrenje {to ga izdaje zaposlenik odgovoran za uskla|enje evidencija s fi zi~kim stanjem zaliha?

15. Je li proizvodni pogon, skladi{te, i sl. takvo da je zaposlenima nemogu}e otu|iti ili iznijeti ne{to iz skladi{ta?

16. Obavlja li se kontrolu prodaje otpadnog materijala? 17. Jesu li za robu u zalihama odgovorne osobe koje istodobno nisu

ni na koji na~in povezane s izdavanjem ra~una za prodaju ili za nabavu robe?

Imovina, postrojenja i oprema Da Ne N/P Komentari1. Tko odobrava nabavu i prodaju sitnog inventara i osnovnih sred-

stava?2. Je li organizirana ~uvarska slu`ba kako bi se sprije~ilo kra|e ili

gubitak pokretne imovine?

Obveze prema dobavlja~ima Da Ne N/P Komentari1. Rabi li se numerirane naloge za nabavu i tko ih odobrava?2. Rabi li se numerirane primke, uspore|uje li ih se i prilaù nalozima

za nabavu i ra~unima?3. Uspore|uje li se i uskla|uje mjese~na izvje{}a nabave s knjiènima

ulaznim ra~unima?4. Priprema li se mjese~ne preglede obveza, uskla|uje li ih se s glav-

nom knjigom i tko ih kontrolira?5. Obavlja li se gotovinsko pla}anje samo za odobrene ra~une? 6. Tko provjerava to~nost ra~una dobavlja~a, koli~ine, cijene i uvjete

iskazani u ra~unima?7. Je li funkcija nabave odvojena od ra~unovodstvene funkcije i zapri-

manja robe?

Tro{kovi osoblja Da Ne N/P Komentari1. Kako se biljeì vrijeme provedeno na radu, uz pomo} sata ili

druk~ije?2. Radi li se prekovremeno i tko to odobrava?3. Obavlja li se gotovinske isplate zaposlenicima?4. Ispla}uje li se zaposlenicima predujmove, tko ih odobrava i uzima

li ih se u obzir pri obra~unu pla}e?5. Upla}uje li se poreze/doprinose sukladno propisima?6. Ispla}uje li se naknade, potpore i nagrade zaposlenicima i tko ih

kontrolira?7. Dobivaju li zaposlenici primitke u naravi i tko ih kontrolira?


Ovo je samo ogledni primjerak upitnika o internoj kontroli {to ga se moè pro{iriti dodatnim pitanjima ili rabiti samo djelomi~no, ovisno o tome ho}e li ih inspektor u tijeku provjere i procjene politike i procedure unutarnje kontrole procijeniti primjere-nim.

Treba odgovoriti na svako pitanje, a svaki odgovor »NE« treba pisano objasniti. »Ne« moè biti naznakom slabe interne kontrole i stoga biti smjernicom za druge provjere.

U tablici 2 primjerak je popunjena upitnika o internoj kontroli {to se odnosi na sustav prodaje:

Tablica 2

Upitnik o internoj kontroli

Slu`ba fakturiranja14

Komitent: Datum bilance:

Ispunio: Pregledao:

Kontrolni cilj: Otpremljena roba je fakturirana i knjièna

Da, Ne, N/P Komentari1. Jesu li otpremnice serijski

obiljeène i provjerava li se njihov numeri~ki slijed?

DaProgram za unos narud`bi pridruùje broj otpremnici, a njihov numeri~ki slijed pro-vjerava program za obra~unavanje.

2. Je li ukupan zbroj vrijednosti ot-premljene robe uskla|en sa zbro-jem obra|enih izlaznih ra~una?

DaRa~unovo|a uspore|uje ukupnu koli~inu otpremljene robe s onom {to ju je dao pro-gram za obra~un.

3. Jesu li izlazni ra~ini povezani s otpremnicama? Da

Program za obra~un izra|uje izvje{}e u kojem se uspore|uje otpremljene koli~ine s obra~unanima.

Kontrolni cilj: Potraìvanja od kupaca iskazana su prema neto-utrìvoj vrijednosti

Da, Ne, N/P Komentari1. Nadzire li poduze}e je li ispravak

sumnjivih i spornih potraìvanja zadovoljavaju}i?

DaOsoba zaduèna za odobravanje odgode pla}anja svakog mjeseca pregledava rokov-sku strukturu potraìvanja od kupaca i pro-cjenjuje sumnjiva i sporna potraìvanja.

2. Postoji li za ispravak potraìvanja odobrenje uprave?

Bilje{ka: N/P zna~i »neprimjenjivo«

DaPotraìvanja se otpisuje, ako ih se ne napla-ti u roku 120 dana. Otpis odobrava kontro-lor i provjerava jesu li potraìvanja utuèna prije isteka roka zastare.

2.2. Utjecaj izvje{}a interne kontrole na plan nadzoraKako smo ve} rekli, u vezi s odre|ivanjem obuhvata poreznog nadzora vodi se

ra~una o isplativosti i u~inkovitosti postupka tako da porezni nadzor obuhvati samo ~injenice {to znatnije utje~u na utvr|ivanje visine porezne obveze, pa izvje{}a interne kontrole ili obveznikove revizije mogu biti vaàn ~imbenik pri ispravcima u planu po-reznog nadzora te ga usmjeriti na provjeru stavaka {to su u izvje{}ima okvalifi cirane kao slabe to~ke internog sustava kontrole.

14 Prilago|eno prema: W. F. Messier jr, ibidem, str. 212.


Za upoznavanje interne kontrole bitno je da inspektor spozna svih pet kompone-nata interne kontrole o kojima je ve} bilo govora (uvjeti u kojima se kontrolu provodi, procjena rizika, aktivnosti kontrole, informiranje i priop}ivanje te nadzor).

Inspektor, dakle, treba spoznati uvjete u kojima se provodi kontrolu, kako bi mogao razumjeti stav uprave u vezi s tim uvjetima, pri ~emu se treba usmjeriti na sadràj kontrole, a ne na njezin oblik, jer kontrola moè biti dobro osmi{ljena, a da je se ne provede u praksi.

Treba tako|er prikupiti dovoljno informacija o tome kako uprava razmatra rizike va`ne za fi nancijsko izvje{}ivanje i kako donosi odluke u vezi s tim rizicima. U pogle-du aktivnosti kontrole, treba uzeti u obzir podatke o postojanju ili nepostojanju aktiv-nosti kontrole, povezane s odre|enim vrstama poslovnih doga|aja ili saldom na ra~u-nima fi nancijskih izvje{}a.

S obzirom da je za porezni nadzor va`no djelovanje sustava interne kontrole u pogledu priprema fi nancijskih izvje{}a za vanjske korisnike, inspektor treba sagledati informacije o ra~unovodstvenim ciklusima {to utje~u na zna~ajna salda u fi nancijskim izvje{}ima, a to obuhva}a podatke o tome:

− kako nastaju poslovni doga|aji,− koje su vrste poslovnih doga|aja u poslovanju dru{tva va`ne za fi nancijska izvje-

{}a,− kako se priprema dokumente i vodi razli~ite evidencije, − kako se te dokumente i evidencije prenosi u glavnu knjigu i fi nancijska izvje{}a.− koja su ra~unovodstvena evidencija, prate}e informacije i ra~uni fi nancijskih izvje-

{taja povezani s obradom i objavljivanjem informacija,− kako se informacije ra~unovodstveno obra|uje od nastanka poslovnog doga|aja

do uvr{}ivanja u fi nancijska izvje{}a, uklju~iv{i sredstva elektroni~ke obrade (kom-pjutori i elektroni~ka razmjena podataka) uporabljena za prijenos, obradu, za{titu i pristup informacijama,

− kako se priprema fi nancijska izvje{}a, uklju~iv{i zna~ajne ra~unovodstvene procje-ne i objave.15

Za porezni nadzor va`no je numeriranje dokumenata kao osnovni kontrolni postu-pak kojim se u svakom ra~unovodstvenom ciklusu osigurava kvalitetu potpunosti in-formacija. Tako npr. u prodaji se numeriranjem otpremnih dokumenata {to ih se uobi-~ajeno knjiì dobiva odre|enu sigurnost da su proknjièni ukupni prihodi i sl.

Zna~ajni su npr. i kontrolni postupci {to se odnose na za{titu imovine, jer izravno utje~u na realnost fi nancijskih izvje{}a (svako neiskazivanje imovine ima za posljedicu nerealna fi nancijska izvje{}a), dok kontrolni postupci {to se odnose na dono{enje poslov-nih odluka, npr. mjesto proizvodnje i sl. ne utje~u bitno na nadzor fi nancijskih izvje{}a.

Inspektor treba prikupiti dovoljno informacija o osnovnim vrstama aktivnosti kakvi-ma se provodi sustav interne kontrole nad fi nancijskim izvje{}em, uklju~iv{i informacije o na~inu kako se njima poti~e provedbu korektivnih aktivnosti. Ako u obveznika postoji funkcija interne revizije, inspektor treba upoznati na~in kako interni revizori provode nadzor nad sustavom interne kontrole.

Za inspektora je bitno primijetiti dobre strane i mogu}e slabosti interne kontrole, kako bi sukladno tome mogao planirati obuhvat nadzora. Stoga je izvje{}e internog revizora, ako ga dru{tvo ima, od neprocjenjive vrijednosti, jer interni revizor ima podat-

15 W. F. Messier jr, ibidem, str. 206.


ke i saznanjima {to upu}uju na zamije}ene slabosti i nedostatke internog sustava kon-trole, te daju preporuke za njihovo otklanjanje, na {to bi osoba izvana trebala utro{iti mnogo vremena.

Ovisno o ocjeni dobrih i lo{ih strana interne kontrole, u postupku nadzora inspek-tor }e se opredijeliti:

− za strategiju pouzdavanja u internu kontrolu ili− strategiju neovisnosti.

Na temelju obavljene analize inspektor moè, dakle, ocijeniti da je sustav interne kontrole dovoljno kvalitetan da se u njega moè pouzdati i iskoristiti ga kao jedan od elemenata defi niranja podru~ja i obuhvata nadzora, {to moè bitno utjecati na broj sta-vaka {to ih valja obuhvatiti poreznim nadzorom te bitno skratiti trajanje poreznog nad-zora.

Kad ocijeni da je sustav interne kontrole poreznog obveznika slab, primijetit }e kr-{e nja sustava interne kontrole i posumnjati na postojanje tajnih sporazuma i sl., pa se tada ne}e oslanjati na kontrolne postupke obveznika u cijelosti ili u segmentima u kojima su zamije}eni nedostaci, nego }e se odlu~iti za strategiju neovisnosti.

IV. ZAKLJUÂKRazvoj internog sustava kontrole i upravljanje rizikom zada}a je uprave dru{tva

usmjerena na otkrivanje gospodarskoga kriminala i izbjegavanje zlonamjernih radnja u samom dru{tvu. Va`no mjesto u tome ima interna revizija koja procjenjuje sustave internih kontrola, daje neovisno i objektivno stru~no mi{ljenje i preporuke za pobolj{a-nje u~inkovitosti internog sustava kontrole i poslovanja, pomaè korisniku u ostvariva-nju ciljeva uz primjenu sustavna i discipliniranog pristupa vrednovanju i pobolj{anju dje lotvornosti upravljanja rizicima.

S poreznog motri{ta, sagledavanje obveznikova internog nadzora i davanje odre|ena povjerenja kontrolnim mehanizmima pri procjeni objektivnosti fi nancijskih izvje{}a (kada se radi o ra~unovodstvu, to se odnosi na odvajanje du`nosti, dokumentiranje provedenih procedura, uvo|enje sustava kontrole i provjere, pravovremeno evidentiranje poslovnih doga|aja, otkrivanje preusmjerenih prihoda, odvajanje poslovnih i privatnih aktivnosti obveznika i dr.), {to moè znatno utjecati na obuhvat i trajanje poreznog nadzora. Kra}i porezni nadzor zajedni~ki je interes obveznika i poreznog tijela, pa tome moè znatno pridonijeti kvalitetan sustav internog nadzora.

LiteraturaEkonomski leksikon. Leksikografski zavod »Miroslav Krleà«, Masmedia

Ivana Mami} Sa~er i Katarina @ager: »Ra~unovodstveni informacijski sustavi«, Rif, Za-greb 2007.

W. F. Messier Jr.: Revizija, priru~nik za revizore i studente s rje{enjima zadataka, II do-punjeno izdanje. Faber&Zgombi} Plus, Zagreb 2000.

D. R. Carmichael; John J. Willingham: Pojmovi i metode revizije, V izdanje. Mate

Seminarski materijal o temi »Indirektne metode« u organizaciji U. S. Treasury −Ured za tehni~ku pomo}

@arko Popovi} i Neda Vitezi}: Revizija i analiza, instrumenti uspje{nog dono{enja po-slovnih odluka. Zagreb 2000.

RIZICI NAPLATE POREZNIH POTRA@IVANJA 103

Zdravko Vuk{i}

Rizici naplate poreznih potraìvanja

I. UVOD

Primarni je cilj Porezne uprave naplata poreza i drugih javnih davanja1 sukladno zakonskim propisima te osigurati povjerenje u porezni sustav. Kako bi {to uspje{nije po-stigla cilj, Porezna uprava u svoj na~in djelovanja uvodi model upravljanja rizicima ispu-nje nja poreznih obveza. Proces upravljanja rizicima ispunjenja poreznih obveza moè se prikazati kao neprekinutu krivulju {to obuhva}a sljede}e korake: utvr|ivanje, analiza, odre|ivanje prioriteta, obradu i evaluaciju.

Tema je ~lanka opis utvr|enih rizika pri naplati poreznih potraìvanja (prvi korak upravljanja rizikom). Svota nepla}enih poreza prema{uje, naime, nekoliko desetina mi-lijarda kuna2, pa se s obzirom da Porezna uprava u radu mora provoditi na~ela u~inkovitosti i ekonomi~nosti, postavlja pitanje {to je sprje~ava u postupanju prema navedenim na~eli-ma, od nosno {to su osnovni rizici kakvi ometaju naplatu poreznih potraìvanja?

1. Pojam poreznih rizika

Poreznim rizicima smatra se sve ono {to moè utjecati na gubitke pri naplati poreznih prihoda. Rizike se u Poreznoj upravi moè svrstati u ~etiri osnovna roda:

− rizik registracije,− rizik podno{enja obrazaca,

1 Zbog lak{eg razumijevanja teksta, pojam »porezi« obuhva}a ukupna javna davanja (doprinose, carine, pristojbe i sl.).

2 Zbog na~ina evidentiranja, visina je nenapla}enih potraìvanja za poreze dnevno promjenljiva kategori-ja. Saborski zastupnik Zoran Vinkovi} iznio je, na 3. sjednici Sabora, 22. velja~e 2012, podatak o 51 mlrd. kn dugovanja za javna davanja. U vijestima 24 sata RTL-a, 10. svibnja 2012, N. âvlovi} Smiljanec, ravnateljica Porezne uprave izjavila je kako dug javnih davanja doseè svotu 52 mlrd. kn, a od toga je 25 mlrd. oti{lo u zastaru zbog neu~inkovitosti Porezne uprave u prija{njem razdoblju. Jagoda Mari} u Novom listu od 22. velja~e 2012. spominje dug u visini 51,03 mlrd. kn akumuliran u posljednjih 12 go-dina, a ~ine ga u osnovi sljede}e stavke: PDV 15,29 mlrd.; porez na dobit 3,02 mlrd.; porez na dohodak 1,70 mlrd.; mirovinski doprinosi 11,06 mlrd.; doprinosi (drugi stup) 1,25 mlrd. te zdravstveni doprinosi 9,72 mlrd. kn i dr. Dràva je najvi{e zakinuta u posljednje tri godine od 2009. do 2011, jer joj je gospo-darstvo ostalo du`no 17 mlrd. kn poreza i doprinosa, a kad se tome pribroji kamate, dug je u tome razdoblju dosegnuo svotu 24,7 mlrd. kn. U samo tri krizne godine, dakle, stvorena je gotovo polovica ukupnoga duga dràvi. Treba, tako|er, re}i kako je od 1. lipnja 2000. naplatu doprinosa od pravnih osoba od HZZO i HZMO preuzela Porezna uprava, dok se od 1. srpnja 2001. sve doprinose upla}uje na ra~un dràvne riznice. Preuzeti dugovi doprinosa od navedenih zavoda prema{ili se 12 mlrd. kn.

Rizici naplate poreznih potraìvanja

Documents

Zna~aj internog nadzora u otkrivanju nepravilnosti u …...svih funkcija unutar dru{tva. Detektivne kontrole upozoruju kako postoji odre|eno odstupanje od o~ekivanih vrijednosti. Takve