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XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO INTERAMERICANO

“LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIACION DEL TERRORISMO. LA INFRACCION

TRIBUTARIA COMO DELITO PRECEDENTE”

Área Temática7

Tributación y Fiscalidad

7.2 La infracción tributaria como precedente del delito de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo.

Autor

Guillermo Héctor Fernández Argentina

Presidente de la Comisión Interamericana de Tributación y Fiscalidad

Javier Forte Rodino

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RESUMEN EJECUTIVO Entre otros efectos no deseados de la globalización, se encuentra el surgimiento de diferentes medios de llevar a cabo el lavado de activos más allá de las fronteras de los estados en donde las actividades ilícitas se desarrollan. Entender la problemática del delito del lavado de activos puede ayudar a comprender la naturaleza de los delitos precedentes al lavado. Para que haya delito de lavado de activos, debe haber un delito previo. Es importante dilucidar si ese delito previo puede ser el delito tributario, si el mismo puede asemejarse en esencia a los demás delitos precedentes en donde hoy no hay discusión sobre ellos. A lo largo del trabajo se ha ido describiendo el delito de lavado de activos: su definición, etapas, métodos. Se han analizado los movimientos de cooperación internacional que conlleva la conceptualización del delito y su armónico tratamiento en el concierto mundial. La cuestión fundamental del trabajo que es dilucidar si el delito tributario es precedente del lavado de dinero, encontró respuesta en las distintas posiciones que ha desarrollado la doctrina. Como es de prever un tema en debate no tiene una única respuesta, pero el análisis de todas ellas puede servir para que el tema madure, como lo está haciendo y que tenga una aplicación razonable en las legislaciones. PALABRA CLAVE Lavado de Activos Delito Fiscal Fraude fiscal Delito Precedente Bien Jurídico Protegido Secreto Profesional

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1. INTRODUCCION

Entre los efectos no deseados de la globalización financiera, se encuentra el surgimiento de diferentes medios para llevar a cabo el lavado de activos más allá de las fronteras de los Estados en donde, para hacer frente a estas actividades criminales que desafían el poder de los estados nacionales, aparece entonces como algo primordial la prevención y represión del lavado de activos. Dado que este delito se ha transnacionalizado, la ley debe contribuir al intercambio de información y cooperación internacional para combatirlo, ya que el mismo está íntimamente ligado al terrorismo y a otros delitos vinculados. El problema del lavado de activos se ha transformado en un problema de grandes dimensiones y de una seria gravedad institucional con un fuerte impacto social. El lavado de activos requiere de organizaciones criminales que se encuentran desplegadas en todo el mundo con conexiones entre sí, que encuentran en los Estados grietas en sus sistemas como, por ejemplo, la debilidad de las instituciones esenciales de los estados, la formación de grupos sociales marginados, el incremento de los movimientos migratorios, zonas de libre comercio en varias partes del mundo, la existencia de paraísos fiscales, la globalización del sistema financiero y la facilidad en la operatoria en el mismo, la falta de equidad social y económica entre los países menos desarrollados, la permeabilidad de las fronteras internacionales, la poca coordinación de los estados para combatir el lavado y la falta de valores morales en la sociedad.1 El comercio internacional se ha expandido y con ello se ha incrementado la internacionalización del crimen organizado que ha obtenido la respuesta de los organismos internacionales. Se ha afirmado que, en las últimas décadas, se ha producido un fenómeno que ha permitido la globalización de pautas internacionales que influyen al momento de producirse cambios en las legislaciones nacionales, denotando una manifestación real de una posible política globalizada. “Las últimas tres décadas han sido demostrativas de un fenómeno político que influyó en las legislaciones penales de casi todos los estados, generando paradigmas distintos en orden a fenómenos criminales distintos”2. Es así como en los ’80, el narcotráfico fue el centro del debate internacional generando finalmente en el año 1988 como respuesta la llamada Convención de Viena relativa al Trafico Ilícito de Estupefacientes y sustancias Sicotrópicas. En los ’90, el crimen organizado y las actividades de estos grupos generaron una respuesta colectiva internacional que se plasmó en la Convención de Palermo contra la Delincuencia Transnacional Organizada en el año 2000, acuerdo suscripto igual que en el anterior, por más de 150 países. A comienzos del siglo XXI, un nuevo fenómeno moviliza el consenso internacional, agita los debates y moviliza una respuesta colectiva que se trasluce en el Convenio Internacional de la ONU para la Represión del Financiamiento del Terrorismo y la Convención interamericana contra el Terrorismo. Posteriormente, en el ano 2003, se va complementando la cooperación internacional con la Convención de la ONU contra la Corrupción. En la segunda década de este siglo, se incluye dentro de los delitos junto al de lavado de activos y el financiamiento el terrorismo, el financiamiento de la proliferación de armas de destrucción masiva3, pareciera que comienza a debatirse sobre otra actividad de la

1 Trabajo Nacional presentado a la Conferencia de Bolivia autor seudónimo “Celeste”.

2 PLEE Raul. “El Lavado de Dinero. Un fenómeno Transnacional de Política Criminal Contemporánea”

suplemento Penal de la Ley. Buenos Aires septiembre 2008. 3 A través de la nueva recomendación # 7 el GAFI introduce formalmente en su agenda la prevención del

financiamiento de la proliferación de armas de destrucción masiva, concepto este último que incluye las armas

nucleares, biológicas y químicas. Esto último sin duda se explica por la evolución en la agenda de los países más

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criminación internacional como es la evasión y el delito, y también la comunidad parece que empieza a dar respuesta a partir de las acciones del GAFI y de otros organismos internacionales y se abre el debate. La globalización, en definitiva, es uno de los aspectos más destacados de la actual coyuntura internacional y también, la globalización de la delincuencia. Obviamente, éstas tienen un propósito de lucro y requieren para canalizar las superganancias de mecanismos sofisticados que disimulen su procedencia e integración en los circuitos de la economía legal. Nadie sabe a ciencia cierta cuáles son las cifras que se movilizan en el mundo, pero es cierto que los importes en juego superan el PBI de muchos países. Que las organizaciones criminales transnacionales tengan el control de sumas de dinero, constituye un gran peligro para la soberanía de muchos Estados. El crimen organizado requiere insertar esas grandes sumas de dinero en el circuito legal de la economía y a partir de ahí, nace el fenómeno que se ha denominado “Lavado de Activos y de Financiamiento del Terrorismo”. A lo largo del trabajo, describiremos las acciones de la comunidad internacional que se han llevado a cabo para responder a la globalización del crimen organizado, como así también la descripción y la naturaleza del fenómeno del lavado de activos y las responsabilidades de la profesión. Analizaremos la problemática del delito fiscal en su relación con el delito de lavado de activos y su criminalización internacional.

2. ORÍGENES

Aunque el término de “lavado de dinero” provenga de principios del siglo XX vinculado a las actividades ilícitas de Al Capone, los orígenes históricos del lavado del dinero se pueden rastrear varios siglos atrás. Hace más de treinta siglos, existen evidencias de su existencia en Oriente cuando los mercaderes chinos ocultaban su dinero, trasladando el efectivo que obtenían por la comercialización de sus productos a precios inflados que luego convertían en bienes muebles4

Posteriormente, en la Edad Antigua, los senadores romanos debían invertir sus fortunas en la adquisición de propiedades urbanas o rurales para que no se mezclaran con sus actividades comerciales evitando de esta manera, que se manchara su dignidad senatorial. A tal fin, utilizaban como testaferros a sus esclavos o libertos para que encabezaran sus actividades lucrativas. Los importantes beneficios económicos que obtenían los destinaban, a partir de un régimen permisivo, a comprar bienes inmuebles, régimen que permitía al no tener que declarar el origen de los fondos obtenidos, la reinversión de las ganancias ilícitas y alentaba la evasión impositiva5.

En la Edad Media, los mercaderes y banqueros medievales convertían sus ganancias, provenientes de la usura en ganancias lícitas, pues esta actividad constituía una práctica ilegal pues estaba prohibida por la Iglesia Católica.

poderosos explicitada a través de Resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas, de las que

gradualmente se ha ido haciendo eco el GAFI. 4 SEAGREAVE, sterling Lords of the ring. The invisible Empire of the Overseas Chinese. Putman Pub Group.

N. York. 5 WALBANK Frank, "The Awful Revolution. The decline of the Roman Empire in the west” university of

Toronto. Pág. 19. Citado por CARBONARI Carlos “Lavado de Dinero Problema Mundial” ISEN. Grupo Editor

Latinoamericano. Buenos Aires 2005.

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Ya en la Edad Moderna, con los permanentes ataques de la piratería particularmente a galeones españoles que transportaban oro de América a Europa, podemos seguir una línea de ocultamiento de grandes ganancias del producto de esos asaltos. Así como en la creación de los seguros: donde muchas empresas fraudulentas, vinculadas a actividades navieras, cobraban grandes sumas de dinero por accidentes que no habían sucedido, e invertían esas ganancias espurias en inversiones destinadas a fines lícitos. Viniendo a nuestro Río de la Plata, también encontramos durante el siglo XVIII la modalidad de convertir en lícito el dinero producto de actividades del contrabando que se realizaba con Inglaterra, Holanda y Portugal, que motivó a la Dinastía de los Borbones a crear el Virreinato del Río de la Plata en el año 1776.

En nuestra actual Edad Contemporánea, el “lavado de dinero” se fue perfeccionando, hasta llegar a ser hoy, un flagelo en las economías mundiales. En Estados Unidos, en la época de la Ley Seca donde se había impuesto la prohibición de la venta y consumo de bebidas alcohólicas, empezaron a aparecer organizaciones que se encargaban de destilar alcohol para vender de forma ilegal. En este contexto, Al Capone incorporó la utilización de la “Mafia” como forma desplegar todas sus actividades ilícitas, no sólo relacionadas con la venta de alcohol, sino también con la prostitución y el juego ilegal6. Esta organización mafiosa instalaba cadenas de lavanderías sobre declarando sus ventas y reinsertando por esa vía, los ingresos provenientes de sus actividades ilícitas. De esta forma de ocultamiento y reinserción de una actividad ilícita en bienes lícitos, nace el término “lavado de dinero.” A través de la corrupción y de la simulación, tienen origen poderosas organizaciones transnacionales que pronto extendieron su modalidad delictiva por el mundo7.

3. ASPECTOS PRINCIPALES SOBRE EL LAVADO DE ACTIVOS. Concepto. En la literatura8 se utiliza en forma indistinta el concepto de “lavado de dinero” o el de “lavado de activos”, en realidad lo correcto es hablar de “lavado de activos”, ya que no sólo se lava dinero sino también, pueden pasar por este proceso de lavado toda clase de bienes.9 El Lavado de activos es un proceso en virtud del cual los bienes de origen delictivo se integran al sistema económico legal con apariencia de haber sido obtenidos en forma lícita10. El lavado de activos es un proceso tendiente a evitar que se pueda descubrir la comisión de un delito generador de bienes (delito subyacente), o también, que una vez descubierto el

6 UIF ARGENTINA “Breve Historia sobre el Lavado de Activos”. ww.uif.gov.ar

7 MECIKOVSKY Lavado de Dinero y Evasión Fiscal La Ley pág 56.

8 FEDERACIÓN LATINOAMERICANA DE BANCOS ( FELABAN) Según esta Institución cada país

denomina al lavado de dinero de diferentes formas según la; En Argentina: Lavado de activo; Bolivia

Legitimación de ganancias ilícitas; Brasil: Lavado de Bienes, derechos y valores; Chile: Lavado de Dinero;

Colombia: Lavado de activos; Costa Rica: Legitimación de Capitales procedentes del narcotráfico; Cuba

Lavado de Dinero; Ecuador: Conversión o transformación de viene s( lavado de dinero); El Salvador: Lavado

de Activos; México: Operaciones con recursos de procedencia ilegitima; Guatemala; Transacciones e

inversiones ilícitas; Honduras: lavado de dinero o activos: Nicaragua: Lavado de dinero y activos de actividades

ilícitas; Panamá: Blanqueo de capitales; Paraguay Lavado de dinero o bienes; Perú: lavado de activos;

Republica Dominicana: Lavado de bienes relacionados con el tráfico ilícito de drogas y delitos conexos;

Blanqueo de dinero, Venezuela: legitimación de capitales. Los países de habla inglesa “Money Laundering: los

de habla francesa” Blanchiment de Capitaux” en Italia: “Reciclagio di Denaro Sporeo”, en Alemania:

“Geldwascherei”. 9 PEROTTI Javier. “Money Laundering and its Global Effects: International Initiatives and Argentina´s Policy”.

UNISCI Unidad de Investigación sobre Seguridad y Cooperación Internacional. Universidad Complutense

Discusión Paper Nº 20 may. 2009. 10

BLANCO CORDERO Isidoro ver www.gafisud.com

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delito subyacente no pueda llegarse a la detección de los bienes obtenidos por la comisión del mismo. Aplicando determinadas técnicas, se busca que tanto el dinero proveniente de la actividad legal como la identidad de su verdadero dueño, se transformen de tal manera que todo parezca proveniente de una actividad legítima. El Grupo de Acción Financiera -GAFI- define al lavado de activos como el proceso a través del cual es encubierto el origen de los fondos generados mediante el ejercicio de algunas actividades ilegales o criminales (por ejemplo narcotráfico o estupefacientes, contrabando de armas, corrupción, desfalco, crímenes de guante blanco, extorsión, secuestro, piratería etc.). El objetivo de la operación, que generalmente se realiza en varios niveles, consiste en hacer que los fondos o activos obtenidos a través de actividades ilícitas aparezcan como el fruto de actividades legítimas y circulen sin problema en el sistema financiero11. Un autor sostiene que no existe una definición uniforme de lavado de dinero y su conceptualización, en gran medida, variará de acuerdo al bien jurídico que se considere lesionado12. Para estudiar integralmente el fenómeno del lavado de activos, es necesario enunciar los componentes de que consta: 1) Delito previo; 2) Necesidad de ocultar el origen de los activos; y 3) Inversión, goce y disfrute de los bienes13.

1. Delito Previo: es la actividad ilícita que le permite al criminal generar un beneficio económico en dinero y/o ingresos. Existe una gama de actividades no licitas que se pueden transformar en delito previo al proceso del lavado, entre ellos los provenientes del tráfico de droga, armas, seres humanos, órganos, bienes, etc. como asimismo el terrorismo, corrupción, proxenetismo y la evasión impositiva, fenómeno que será objeto de especial tratamiento en este trabajo.

2. Necesidad de Ocultar el origen de los activos generados: este es el objetivo del lavado de activos, por el cual el delincuente inicia una serie de operaciones de carácter legal para lograr que sus ganancias adquieran un tinte lícito. En esta etapa, se pueden identificar indicios que pueden permitir identificar al lavador y la acción que esta llevando a cabo.

3. Inversión, goce y disfrute de los bienes: Después de haber ocultado el origen de los activos, el criminal los utilizara para invertirlos en actividades licitas.

4. ETAPAS DEL PROCESO DE LAVADO Como ya se ha dicho, el lavado de activos es un proceso por el cual se intenta cortar la relación existente entre un delito y los bienes producidos por esa conducta prohibida; se trata de darle a los activos ilícitos la apariencia de lícitos a través de una serie de operaciones y de su inyección en circuitos legítimos. Este proceso no se trata de un acto único sino de un conjunto de pasos que tratan de ocultar el origen de los bienes vinculados a una actividad delictiva, proceso muy complejo que se cumple en varias etapas. El análisis del fenómeno del lavado de dinero se realiza en tres fases sucesivas en que se divide el circuito operativo de dicho proceso el cual tiene, además, diferentes modalidades cuya combinación le dan forma, contenido, seguridad y soporte al mismo:

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Ver www.gafisud.info/preg. 12

LUCIANI Sebastián “Fraude Fiscal como Precedente del Lavado de dinero: revista Derecho Penal. Instituto

Ciencias Penales vol. 3. Rubinzal- Cuzoni Buenos Aires 2009 pág. 180. 13

ZAMORA SANCHEZ, Pedro “Marco Jurídico del lavado de dinero” Oxford University Press. Colección de

Estudios Jurídicos. México. pág 12/13.

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1) Colocación o situación del dinero: se refiere a la disposición física del efectivo en una institución financiera, es decir, introducir el dinero efectivo ilegal dentro del circuito económico y financiero legal. El método más sencillo es cambiar billetes de baja denominación por otros de alta denominación para facilitar el traslado. El proceso de colocación del dinero ilegítimo es el más vulnerable en cuanto a la detección por parte de las autoridades, porque es el momento en que el dinero se deposita por primera vez en una institución financiera. La colocación también puede desarrollarse en instituciones no financieras, debido que las entidades financieras se encuentran generalmente muy controladas y obligadas a informar. En función de ello, es común que el lavador coloque en entes similares a los bancos como corredores bursátiles, casas de cambio, agencias de turismo, agentes de seguros, etc. 2) Distribución o transformación del dinero (estratificación o diversificación): Esta etapa consiste en realizar operaciones complejas que incluye la transferencia entre distintas cuentas o instituciones para apartar al dinero de su fuente original y ocultar así el origen ilícito de los fondos. Se moviliza el dinero por la mayor cantidad de lugares utilizando distintos instrumentos. En ocasiones, esos fondos se destinan a las inversiones en el mercado financiero o comercial. Una vez completada esta etapa, es muy complejo reconstruir el circuito. 3) Integración del dinero: se refiere al traslado de los fondos a negocios legítimos, es decir, que implica introducir los fondos “lavados” a la economía legal. El dinero finalmente se reúne en una plaza financiera en donde los controles son laxos, inexistentes o corruptibles. Se aplican los fondos a negocios legítimos mediante empresas “fachada” no sospechosas que les permita invertir sin mayores peligros. 5. METODOS UTILIZADOS Se puede distinguir tres tipos de lavado de dinero14:

- Lavado Rudimentario: es el que se realiza por medio de operaciones rudimentarias- manipulación de efectivo- es el que realizan los pequeños traficantes de drogas.

- Lavado Afinado: a partir de operaciones simples, se ponen en marcha operaciones inmobiliarias, generalmente con apoyo profesional, constituyendo sociedades, etc.

- Lavado sofisticado: se trata de inversiones complejas que involucran herramientas de ingeniería financiera.

Una de las modalidades más comunes es utilizar el sistema financiero y, en muchos casos, con operaciones transnacionales. La forma de utilización de entidades financieras ha ido variando con el tiempo a medida que se fueron implementando mejores controles por parte del Estado y de la cooperación internacional. En función de ello, se partió de grandes depósitos de dinero pasando por cuentas con titulares con identidades falsas o testaferros, cuentas numeradas, utilización de tarjetas de débito y crédito, compra de valores por encargo o en operatorias con centros off-shore entre otras operaciones. Paraísos fiscales Los expertos estiman que una gran parte de la inversión extranjera en mercados de capitales son capitales “repatriados, capitales nacionales que previamente han salido,

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CARBONARI Carlos, ob. cit.

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regresando a través de entidades constituidas en el exterior y que se realizan a través de los paraísos fiscales15. El termino paraíso fiscal proviene del termino anglosajón Tax Haven. No existe un consenso para definir estas zonas pues no todos son iguales, pero en el informe Ruding16 se destaca que estos paraísos fiscales detentan: 1. Régimen fiscal especialmente ventajoso, 2. La protección de la confidencialidad de la información económica financiera, 3. Poseen una legislación mercantil y financiera flexible, con pocos controles, y 4. No poseen intercambio de información fiscal a nivel internacional. Los paraísos fiscales están en la actualidad identificados y en general, los países establecen listas para su tratamiento en la tributación local17. De todas formas, los países desarrollados como EEUU entre otros, tienen zonas de baja tributación (Delaware, Nevada) para extranjeros, que si bien no son paraísos fiscales, pretende con un régimen tributario preferencial concentrar la inversión extranjera. Según un informe realizado por el Subcomité Permanece de Investigaciones del Senado de EEUU del 2006, la tenencia de activos de ciudadanos americanos era de 1,5 billones de dólares y la de ciudadanos no norteamericanos de 11,5 billones. Asimismo, se calculaba que la evasión de impuestos en EEUU mediante maniobras off shore ascendían a los 100 mil millones de dólares18. La tolerancia con estos países ha ido cambiando a través de los tiempos. A partir de la crisis financiera de los años 2008/2009, se han ido endureciendo con países como Suiza, Liechtenstein, Mónaco y Andorra en Europa. 6. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL LAVADO Si bien el lavado de activos se lleva a cabo en diversos sectores económicos, es en el ámbito del sistema financiero donde las instituciones que lo integran se han convertido en participantes involuntarios, ya que proporcionan una gran variedad de servicios e instrumentos (cheques de viajero, cheques de caja, cybermoney, transferencias, etc.) que se utilizan fácilmente para encubrir el origen de los recursos ilícitos. Y aún cuando el lavado de activos es un delito de cuello blanco19 y, por ende, no violento, por lo general, es la última fase de una sucesión de delitos violentos.

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INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. Informe sobre Fraude en España. Madrid 1994. 16

COMITÉ EUROPEO DE EXPERTOS. “Informe del Comité Ruding de Expertos Independientes sobre la

tributación de Sociedades”. 1992. Tratado en “Evolución sobre la Armonización Comunitaria del Impuesto sobre

Sociedades “Elena Fernández Rodríguez Universidad de Oviedo Doc. 17/02 www.ief.es 17

Andorra, Anguila, Antigua y Barbuda, Antillas Neerlandesas, Aruba, Bahamas, Barhrein, Belice, Bermudas,

Dominica, Gibraltar, Granada, Islas caimán, Islas Cook, Islas Marshall, Islas Turcas y caicos, Islas Vírgenes,

Liberia, Liechtenstein, Mónaco, Montserrat, Nauru, Niue, Panamá, Samoa, San Cristóbal y Nieves, San Marino,

San Vicente y las Granadinas, Santa Lucia y Vanuatu. Asimismo existen los siguientes centros financieros off

shore: Campione d’Italia, Costa Rica, Djibouti, Dublín Irlanda, Delaware, Nevada en EEUU; Filipinas, Guam;

Hong Kong; Islas Marianas; Israel; Japón; Labuan en Malasia; Líbano; Londres; Luxemburgo; Macao; Madeira

en Portugal; Micronesia; Países Bajos; Puerto Rico; Singapur; Suiza; Tahití; Tailandia; Tánger 18

MECIKOVSKY Jaime, ob. cit. 19

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. Informe sobre Fraude en España. Madrid 1994. 19

COMITÉ EUROPEO DE EXPERTOS. “Informe del Comité Ruding de Expertos Independientes sobre la

tributación de Sociedades”. 1992. Tratado en “Evolución sobre la Armonización Comunitaria del Impuesto sobre

Sociedades “Elena Fernández Rodríguez Universidad de Oviedo Doc. 17/02 www.ief.es 19

MECIKOVSKY Jaime, ob. cit.

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Es preciso destacar que el lavado de activos, como amenaza, no ha sido percibido por todos los países por igual, y como fenómeno que mereciera la atención de la política criminal global, nace en la lucha contra el crimen organizado y el narcotráfico, pues históricamente, a partir de la generalización del discurso relativo a la represión del amplio abanico de conductas que integran la cadena de comercialización de los estupefacientes (drogas), se impone la necesidad de reprimir penalmente a quienes participen del proceso de encubrimiento de las ganancias obtenidas por dicha actividad a través de diferentes argumentos20. De la necesidad de luchar en forma exclusiva contra el tráfico ilícito de estupefacientes y el crimen organizado, hemos pasado en la actualidad, a la necesidad de proteger al sistema financiero, a los mercados, para que no se vean contaminados por la competencia desleal que implica el flujo de dinero proveniente del lavado de activos, a la vulnerabilidad de los sistemas económicos y a la lucha por su transparencia, ya que es posible sostener que el delito de lavado de activos encuadra más dentro de una concepción de delito de contenido económico. No obstante, no es inocente la concepción de la lesividad del delito de lavado de activos, ya que produce efectos macroeconómicos y microeconómicos21. Sin embargo, es preciso reconocer que el lavado de activos desenfrenado puede erosionar la integridad de las instituciones financieras de un país, y además, debido al alto grado de integración de los mercados de capital, esta actividad puede también afectar adversamente a las monedas y a las tasas de interés, y acrecentar la amenaza de la inestabilidad monetaria debido a la distribución inadecuada de recursos ocasionada por la distorsión artificial de los precios de bienes y productos básicos. De manera creciente, el lavado de dinero se ha convertido en un problema mundial que incluye transacciones financieras internacionales, contrabando de dinero a través de las fronteras y el lavado en un país del producto de delitos cometidos en otro. Y dado que el

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PEROTTI Javier en ob. cit. Según el autor es posible mencionar los siguientes argumentos: 1) Debe seguirse

el camino del dinero y confiscarlo para desalentar la comisión de este delito; 2) Debe atacarse el dinero

proveniente del narcotráfico, así la organización no tendrá los recursos suficientes para seguir con sus

actividades; 3) Los narcotraficantes continúan controlando a la organización, incluyendo su aspecto financiero,

desde las cárceles; 4) Debe atacarse al dinero porque el proceso de lavado es el “Talón de Aquiles” de los

narcotraficantes. 21

Siguiendo al autor Perotti, desde el Fondo Monetario Internacional (FMI), se han llevado a cabo estudios

sobre los efectos del lavado de activos en la macroeconomía de los países. En ellos, entre los efectos

macroeconómicos señalados, se mencionan: 1) Variación de la demanda de dinero, aparentemente sin relación

con la evolución económica, tal como debe ser medida; 2) Inestabilidad de la paridad cambiaria y de las tasas de

interés, por los movimientos de fondos imprevistos que impliquen su transferencia fuera de la región; 3) Riesgo

sistemático para la estabilidad del sector financiero y de la situación monetaria en general; 4) Repercusión sobre

la recaudación impositiva y afectación del gasto público, por la inexactitud en la declaración impositiva:

ganancias y patrimonio; 5) Efectos de contaminación en las transacciones legales por el miedo de los operadores

a su propia responsabilidad penal; y 6) Luego, el blanqueo o lavado de los bienes, repatriación de las ganancias

en el nivel nacional o el aumento injustificado -“abultamiento”- de determinados activos. Sin embargo, si

analizamos los estudios del FMI, es posible advertir que los mismos están realizados sobre la base de las

economías de los países desarrollados, y por lo tanto, a fin de poder establecer qué es lo que cabe proteger a

través del delito de lavado de activos, al menos en los países con economías emergentes, faltaría llevar adelante

otros estudios para determinar si a los efectos de la tipificación del delito basta con importar los modelos

vigentes en otros países o regiones en las cuales, aparentemente, resultan eficaces.

Los efectos microeconómicos más graves del lavado de activos se hacen sentir en el sector privado, ya que: 1) A

menudo, quienes lo practican emplean compañías de “fachada” que mezclan las ganancias de actividades de

actividades ilícitas con fondos legítimos, para ocultar ingresos mal habidos. 2) Las instituciones financieras que

dependen de ganancias ilícitas pueden presentar problemas de liquidez. Por ejemplo, grandes sumas de dinero de

origen ilícito pueden llegar a una institución financiera y luego desaparecer repentinamente, sin aviso; 3) La

magnitud misma del poder económico que acumulan los que lavan activos tiene un efecto corruptor sobre todos

los elementos de la sociedad.

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dinero de los activos lavados fluye hacia los sistemas financieros mundiales, puede socavar las economías y monedas nacionales o regionales. Asimismo, entre los efectos socioeconómicos negativos, el lavado de activos traslada el poder económico del mercado, del gobierno y de los ciudadanos a los delincuentes, y la magnitud misma del poder económico que acumulan los que lavan dinero tiene un efecto corruptor sobre todos los elementos de la sociedad. Y en casos extremos puede, incluso, llevar a una usurpación virtual del gobierno legítimamente establecido. En consecuencia, el lavado de activos no es sólo un problema de aplicación de la ley, sino que representa también una grave amenaza a la seguridad nacional, regional e internacional. Además de facilitar el comercio legítimo, los modernos sistemas financieros permiten también a los delincuentes ordenar el traslado de diversas sumas de dinero instantáneamente por medio de computadoras personales y antenas que reciben señales de satélites. Dado que el lavado de dinero depende hasta cierto punto de sistemas y operaciones financieras existentes, las opciones que tiene el delincuente para lavar el dinero están limitadas sólo por su imaginación, ya que existe un mecanismo de lavado para cada situación y sin duda, cuanto mejor consiga un sistema de blanqueo de dinero que permita imitar las modalidades y el comportamiento de las operaciones legítimas -aunque se pierda un cierto porcentaje en el proceso-, menos probabilidades tendrá de ser descubierto. Es también necesario, mostrar la íntima relación que existe entre las diversas operaciones financieras internacionales, el régimen del secreto bancario, el lavado de dinero y las diferentes instancias de cooperación, ya que la mera existencia de jurisdicciones con leyes que regulan el mantenimiento celoso del secreto con respecto a los datos de los titulares de cuentas bancarias, accionistas de empresas offshore, etc., ofrece al dinero ilegal remansos de impunidad que dificultan la tarea de lucha. Y, a pesar de que los instrumentos internacionales reiteradamente señalan que el secreto bancario, no podrá ser invocado por los países parte para negarse a prestar cooperación o proporcionar información sobre registros y cuentas financieras en la práctica, es frecuente que los países establezcan reservas que sujetan la aplicación de dichos instrumentos a la no contravención de su derecho interno, manteniendo en mayor o menor medida dispositivos de confidencialidad o privacidad, inclusive como garantía constitucional, lo que en última instancia convierte en ilusorios los objetivos que se persiguen. Por ello, resulta evidente la necesidad de flexibilizar el derecho interno de los Estados, de manera que se permita realizar investigaciones e intercambiar información, incluso sin necesidad de que exista una denuncia o averiguación previa. 7. COOPERACION INTERNACIONAL. ORGANISMOS 7.1 Cooperación Internacional y el Lavado de Dinero El GAFI Grupo de Acción Financiera Internacional. La Financial Action Task Force on Money Laudering –FATF- (su acepción en inglés) es un ente intergubernamental, creado en la cumbre que el grupo de los siete países -G7- celebró en París en julio de 1989. El GAFI tiene dentro de sus objetivos, la fijación de estándares y la promoción de la implementación efectiva de medidas legales, regulatorias y operativas para combatir el lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la proliferación y otras amenazas a la integridad del sistema financiero internacional. En colaboración con otras partes involucradas a nivel internacional, el GAFI también trata de identificar

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vulnerabilidades a nivel nacional para proteger el sistema financiero internacional de usos indebidos22. Tiene su sede en París en las oficina de la OCDE y desarrolla su labor mediante la realización de evaluaciones periódicas de los sistemas de prevención de los distintos estados miembros y asistiendo a otros países y organismos como la OCDE, Fondo Monetario y Banco Mundial, en el desarrollo de medidas y normativas de lucha contra el lavado de activos23. Está integrado por 34 países y 2 organismos internacionales: Alemania Argentina, Australia, Austria, Bélgica, Brasil, Canadá, China, Corea del Sur, Dinamarca, España, Estados Unidos, Federación Rusa, Finlandia, Francia, Alemania, Grecia, Hong Kong, India, Islandia, Irlanda, Japón, Luxemburgo, México, Países Bajos, Noruega, Portugal, Singapur, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Reino Unido y Turquía, la Comisión Europea y el Consejo de Cooperación para los Estados del Golfo Pérsico En abril de 1990, el GAFI dio a conocer sus Cuarenta Recomendaciones que proveen un diseño de la acción necesaria para luchar contra el lavado de dinero. Las mismas se basaban inicialmente en el combate al dinero ilícito provenientes del narcotráfico. Estas recomendaciones fueron reformuladas en 1996 y en 2003, para reflejar los cambios en las tendencias del lavado de dinero y anticipar futuras amenazas. En el año 2001, emitió las Recomendaciones Especiales (9) para combatir el Financiamiento del Terrorismo. Finalmente, en febrero del año 2012, se realiza la tercera revisión de las recomendaciones reformulándose las mismas en Cuarenta Recomendaciones, integrándose las cuarenta iniciales más las nueve especiales24. Las Recomendaciones del GAFI constituyen un esquema de medidas que los países deben implementar para combatir el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo, así como también el financiamiento de la proliferación de armas de destrucción masiva. Los países tienen diversos marcos legales, administrativos y operacionales y diferentes sistemas financieros por lo cual no pueden tomar todos medidas idénticas contra estas amenazas. Por lo tanto, fijan un estándar internacional que los países deberían implementar por medio de medidas adaptadas a sus circunstancias particulares. Las Recomendaciones del GAFI pretenden establecer medidas esenciales que los países deben implementar para:

identificar los riesgos, y desarrollar políticas y coordinación local;

luchar contra el lavado de activos; financiamiento del terrorismo y financiamiento de la proliferación;

aplicar medidas preventivas para el sector financiero y otros sectores designados;

establecer poderes y responsabilidades (por ejemplo. autoridades investigativas, de orden público y de supervisión) y otras medidas institucionales;

mejorar la transparencia y la disponibilidad de la información de titularidad de beneficio de las personas y estructuras jurídicas; y

22

“Los Estándares Internacionales sobre la lucha contra el lavado de Activos. El financiamiento del Terrorismo

y de la Proliferación” GAFISUD 11/ II Plen 1. Ver www.gafisud.info/documentos/esp/Las_Nueva 23

MECIKOVSKY ob. cit. pág 56. 24

Las recomendaciones únicas para el financiamiento del terrorismo se hallan en la sección C recomendación

5, (la criminalización del financiamiento del terrorismo) Recomendación 6 (sanciones financieras dirigidas

relacionadas al terrorismo y su financiamiento) y Recomendación 8 (medidas para prevenir el uso indebido de

las organizaciones sin fines de lucro) La recomendación 7 contempla la prevención contra el financiamiento de

la proliferación de armas de destrucción masiva.

12

facilitar la cooperación internacional.

Los nuevos estándares del GAFI, que incluyen las Recomendaciones, sus Notas Interpretativas y el Glosario, luego de la última revisión, contemplan un enfoque basado en riesgo, de manera que los países puedan adoptar medidas más flexibles que le permitan orientar los recursos y aplicar las medidas preventivas necesarias a la naturaleza del riesgo que afrontan. En esta revisión efectuada por el GAFI, se encuentra la Recomendación 3 donde se establece que los países deben tipificar el lavado de activos en base a la Convención de Viena y la Convención de Palermo (que desarrollaremos más adelante), debiendo aplicar el delito de lavado de activos a todos los delitos graves, con la finalidad de incluir la mayor gama posible de delitos determinantes. En el Glosario se define como “Categorías establecidas de delitos” a los siguientes: 1. Participación en un grupo delictivo organizado y estafa; 2. Terrorismo, incluyendo financiamiento del terrorismo; 3. Tráfico de seres humanos y tráfico ilícito de migrantes; 4. Explotación sexual, incluyendo la explotación sexual de menores; 5. Tráfico ilícito de estupefacientes sustancias psicotrópicas; 6. Tráfico ilegal de armas; 7. Tráfico ilícito de mercancías robadas y otros bienes; 8. Corrupción y soborno; 9. Fraude; 10. Falsificación de dinero; 11. Falsificación y piratería de productos; 12. Delitos ambientales; 13. Homicidio, lesiones corporales graves; 14. Secuestro, privación ilegítima de la libertad y toma de rehenes; 15. Robo o hurto; 16. Contrabando (incluyendo los impuestos y cargos aduaneros); 17. Delitos fiscales (relacionado a impuestos directos e impuestos indirectos); 18. Extorsión; falsificación; 19. Piratería y uso indebido de información confidencial o privilegiada y manipulación del mercado25. El GAFI, en sus Estándares, contempla que las medidas establecidas deben ser implementadas por todos los miembros del GAFI y de los Organismos Regionales (FSRB por sus siglas en inglés), siendo su implementación evaluada rigurosamente por medio de los procesos de Evaluación Mutua y de los procesos de evaluación del Fondo Monetario Internacional y del Banco Mundial, sobre la base de una metodología común, contemplando también la autoevaluación que la realizan los países miembros, en forma anual. En el ámbito del derecho público internacional, se distingue entre normas hard law o vinculantes y las normas soft law o no vinculantes26, para los países que las firman, siendo la diferencia que mientras las primeras obligan jurídicamente a los países que las suscriben las segundas no lo hacen. A decir de calificada doctrina27, las recomendaciones del GAFI tienen el carácter de soft law, pero su impacto y relevancia en el desarrollo y diseño de los sistemas resulta indudable. No obstante, téngase en cuenta que en función de las mencionadas evaluaciones de los grupos del GAFI y de acuerdo al procedimiento contemplado en la Notas Interpretativas a la Recomendación 19, los países que no ajustan su legislación interna a los estándares antilavado de las 40 recomendaciones, y por ende no cumplen con los estándares

25

Ob. Cit. 20 Glosario. Debe tenerse en cuenta que la norma contempla que “Al tomar una decisión sobre la

gama de delitos a cubrir como delitos determinantes dentro de cada una de las categorías listadas con

anterioridad, cada país puede decidir, de conformidad con sus leyes interna, como definirá esos delitos y la

naturaleza de los elementos en particular de esos delitos que los convierte en delitos graves”. 26

CHINQUIN C, Normative Development in Internacional Legal System. Oxford University Press Oxford 200.

citado en autor punto conf. 5. 27

DURRIEU (h) Roberto, “El Delito Tributario y el Lavado de Activos”. En Periódico Económico Tributario La

Ley Año 77 vol. 2013C del 14.05.2013.

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internacionales en esta materia, son identificados y considerados jurisdicciones de alto riesgo y no cooperadoras. De esta manera, el GAFI pública periódicamente un listado público de jurisdicciones No Cooperadoras en la Lucha contra el Blanqueo de Capitales y la Financiación del Terrorismo (AML/CFT)- denominado “Declaración Pública y Documento de Cumplimiento –ICRG”28-, permitiendo, de este modo, a la comunidad internacional desarrollar acciones precisas afín de preservar la integridad de los sistemas financieros29. Las consecuencias de esta inclusión es que los Organismos Internacionales disponen encarecer o restringir el comercio con los países allí incluidos30 u otras medidas, lo cual podría constituir un grave y peligroso deterioro del respeto de la soberanía de los países y una devaluación del orden jurídico internacional31. Grupos Regionales El GAFISUD El Grupo de Acción Financiera de Sudamérica, es una Organización intergubernamental de base regional, creada en el año 2000 en Cartagenas de Indias, Colombia, que en la actualidad está integrada por 15 países de América Latina a saber: Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Cuba, Ecuador, Guatemala, Honduras, México, Paraguay, Panamá, Perú y Uruguay. Participan como observadores Alemania, Canadá, Estados Unidos, España, Francia Portugal, APG Grupo Asía Pacífico contra el Lavado de Activos Banco Mundial, BID, CICAD/OEA Naciones Unidas/CTED, FMI, GAFI, GAFIC e INTERPOL. Esta organización, creada a semejanza del GAFI para combatir el lavado de dinero y el terrorismo a través del compromiso de mejora continua de las políticas nacionales y de la profundización de los mecanismos de cooperación entre los países miembros, impulsa el cumplimiento de las 40 Recomendaciones. Periódicamente, sus países miembros se someten a Evaluaciones Mutuas destinadas a verificar el grado de avance en la implementación de los estándares. Otros Grupos Regionales Existen otros grupos regionales a semejanza del GAFISUD como ser el 1. Grupo de Acción Financiera del Caribe -GAFIC-, creado en 1992 y conformado por 30 países de la región 2. Grupo de Asia/Pacífico sobre Lavado de Dinero –APG- creado en febrero 1997 y conformado por 41 países miembros. 3. Grupo de África Oriental y Austral -GABOA- 4. Grupo de Acción Financiera para el Medio Oriente y Norte de África -MENAFAT- 5. Grupo de Lavado de Dinero en África Oriental y del Sur – ESAAMLG. han contribuido a expandir significativamente las redes globales para luchar contra el lavado de dinero y el financiamiento del terrorismo. Asimismo, en el ámbito europeo, se ha creado el MONEYVAL y el Grupo Eurasiático -EAG-32.

28

“Lista Negra” por ser tildados de países con deficiencias en ALD/CFT que no han hecho progresos

suficientes para solucionar las deficiencias o que no se han comprometido con el GAFI a desarrollar un plan para

solucionar las deficiencias. “Lista Roja” países a punto de pasar a la Lista Negra y por lo que se solicita a los

países miembros para que apliquen medidas efectivas de protección de los sectores financieros. “Lista Gris” por

ser países con una Mejora Global de Cumplimiento, pero que tienen deficiencias estratégicas y que han

elaborado con el GAFI un plan de acción para superarlas y han presentado un compromiso político por escrito. 29

De acuerdo a la reunión plenaria realizada por el GAFI en Oslo el 19 al 21 de junio de 2013, formaban parte

de la Lista Negra 12 países: Ecuador, Etiopía, Indonesia, Kenia, Myannar, Paquistaní, Santo Tomé y Príncipe,

Siria, Tanzania, Turquía, Vietnam y Yemen; de la Lista Roja 2 países: Irán y Corea del Norte de la Lista Gris

21 países: Afganistán, Albania, Angola, Antigua y Barbuda, Argelia, Argentina, Bangladesh, Camboya, Cuba,

Kuwait, Kyrgystan, Mongolia, Marruecos, Namibia, Nepal, Nicaragua, Nigeria, Sudán, Tajikistán, Zimbabwe.

ver www.fatf-gafi.org/topic/key/public-statement y www.controlcapital.net/noticias. 30

MECIKOVSKY Jaime, ob. Cit. en 21, pág 57. 31

Trabajo Nacional XXX Conferencia Interamericana de Contabilidad “La infracción Tributaria como

precedente del Delito de Lavado de activos y Financiamiento del Terrorismos”. Seudómino Eliécer. 32

CARBONARI Carlos “El Régimen Internacional contra el Lavado de Dinero y el Financiamiento del

Terrorismo “pág. 61 ISEN Nuevo Hacer Grupo Editor Latinoamericano Buenos Aires 2005 .

14

Por otra parte, INTERPOL tiene un rol importante entre las organizaciones que luchan contra el lavado de activos provenientes de actividades criminales, a través del FOPAC que en el año1990 se convirtió en un grupo separado. Por otra parte y a efectos de ilustrar al lector cabe mencionar la Comisión Interamericana para el Control del Abuso de Drogas –CICAD, dependiente de la OEA, creada en 1988 y el Grupo de Expertos de la Comision Interamericana contra el abuso de Drogas de la OEA para el Control del Lavado de Activos – LAVEX-CICAD-OEA- Grupo Egmont Este grupo está formado por las Unidades de Inteligencia Financiera -UIF- que son organismos gubernamentales que funcionan en los distintos países. Se reunieron en 1995 en el Palacio de Egmont-Arenberk en Bruselas y decidieron constituir un grupo con el fin de coordinar la cooperación internacional tendiente a intercambiar información a nivel transgubernamental33. El objetivo del Grupo fue la creación de una red internacional para intercambiar información, conocimientos y tecnología en pos de luchar contra el lavado de activos y financiación del terrorismo. La estructura del Grupo consiste en un Comité (Egmont Committee), una Secretaría (Egmont Secretariat) y Grupos de Trabajo (Legal, de Extensión, Operativo, de Tecnología Informática). Hasta finales del año 2007, el Grupo Egmont logró establecer una definición única de unidad de información financiera que rige para todas aquellas que integran el Grupo como las otras unidades que aspiran a integrarlo; fijó los principios para el intercambio de la información y un modelo de Memorando de Entendimiento para maximizar la cooperación entre UIFs. Actualmente, las UIFs miembros ascienden a 127 (informe anual 2010-2011 del Grupo Egmont). 7.2 Cooperación y Evasión Tributaria El Trabajo Nacional de Uruguay, trae un tema a colación con el desarrollado en el punto anterior, relacionado con las acciones que se llevan a cabo en ámbitos de cooperación internacional en el combate de la “evasión tributaria”. Este tema que luego será tratado con amplitud en el capítulo 9 de este trabajo, es oportuno tratarlo en este capítulo para tener una visión integral de las acciones realizadas por organismos internacionales y entes intergubernamentales, tendientes a la coordinación en el seguimiento tributario. Esta acción en muchos casos está coordinada con los entes que analizamos en el punto anterior, como la que realiza el Grupo de Acción Financiera, a efectos de instalar el delito de evasión como delito precedente del de lavado de dinero, instando en forma indirecta a generalizar definiciones en los elementos de la infracción. Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información para Fines Tributarios- FG Tal cual como se explica en el trabajo nacional uruguayo, el GAFI ha ido trabajando en el área junto con el Foro Global sobre transparencia e Intercambio de Información para Fines Tributarios- FG- dependiente de la OCDE, que tiene por objetivo ofrecer una plataforma abierta e internacional para fomentar el intercambio de información; estableciendo estándares, realizando seguimiento sobre la implementación de estas normas en las jurisdicciones y publicando reportes anuales. Este Foro, impulsado por el G20, se ha

33

SPREUTELS, Jean Paul y MEULANAERE Phillippe “La Cellule de Traitement des Informations Financieres

et la Prevention du Blanchiment de Capitaux”. Editeur Bruylant Bélgica.

15

desarrollado básicamente junto con los Estados integrantes de la OECD, pero también ha extendido su trabajo hacia algunos países de América Latina que han decidido aplicar los estándares del FG y el intercambio de información con fines fiscales. Este Foro cuenta en la actualidad con 120 miembros Básicamente el trabajo del FG es coordinar la instalación entre los países de estándares para el intercambio de información ”previsiblemente relevante” con fines fiscales, realizado a través del “Modelo de Acta de Acuerdo de Intercambio de Información” desarrollada en el año 2002 . La Ley de Cumplimiento Fiscal de Cuentas en el Extranjero -FATCA- Foreign Account Tax Compliance Act –FATCA- es una ley sancionada por el Congreso de Estados Unidos en marzo del 2010, con entrada en vigencia el 1 de enero de 2014, que establece la obligación de las entidades financieras extranjeras con relación comercial con ese país, a identificar las cuentas que los residentes americanos tengan en las mismas, en cualquier lugar del mundo, estableciendo la obligación de enviar informes anuales sobre el movimiento de dichas cuentas Este sistema operara como una especie de intercambio automático, pues el sentido de la medida es facilitar la fiscalización de los contribuyentes americanos por parte de la administración fiscal, el Internal Renue Services –IRS- ,, a efectos de prevenir que los contribuyentes estadounidenses utilicen cuentas financieras fuera de los EE.UU. con el fin de evadir impuestos. Este acuerdo es “voluntario” para las entidades financieras que deberán adherirse, vía firma de un convenio con el IRS, pero en el caso de no firmar esta adhesión al FATCA, las entidades financieras estarán sujetas al pago del 30% de impuestos sobre pagos u operaciones realizadas con EEUU, ya sea que el beneficiario del ingresos sea la institución o el cliente de la misma La intención de EEUU es firmar convenios con la OECD y con otras organizaciones para que los países integrantes emitan regulaciones alineadas con FATCA, de manera que el cumplimiento del mismo se realizara a través de sus propios organismos de regulación. De todas formas siguiendo algunas noticias aparecidas en la región, pareciera que el acuerdo para el intercambio de información operaria en un solo sentido, pues EEUU pretende , en forma forzada, obtener información de sus contribuyentes con inversiones en el extranjero, pero no estaría dispuesto a brindar la misma información de los residentes extranjeros con inversiones en ese país. 8. COOPERACION INTERNACIONAL. ACCIONES DESTACADAS. Convención de Viena de 1988 El primer intento colectivo para combatir el lavado de dinero se produjo mediante la “Convención contra el Tráfico Ilícito de Estupefacientes y Sustancias Sicotrópicas”, que, convocadas por la Naciones Unidas, se realizó en el año 1988. Esta Convención conocida como la “Convención de Viena” fue el compromiso internacional más importante en la materia, cuando el delito previo se trataba de narcotráfico, ya que todas las futuras convenciones tienen a esta como base fundamental. Un antecedente se había registrado en Estados Unidos de Norte América, cuando en 1986, se sanciona la “Criminal Finance” proyecto del congresista Hill Mc Collum, donde se

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introdujo el tipo penal de lavado de dinero. A partir de esta ley, el lavador agrega un segundo delito al delito previo34. Esta Convención definió y, por otro lado estableció, la necesidad que los países incluyeran en sus ordenamientos jurídicos este ilícito, pasando de este modo a ser una norma “hard low”35para aquellos países que adhirieron en sus ordenamientos internos.

La doctrina jurídica considera la Convención de Viena como uno de los documentos más importantes en la lucha contra el blanqueo de capitales por varias razones: en primer lugar, se relaciona por primera vez el tráfico de drogas y el producto de los delitos; la gran aceptación y ratificación por parte de los 106 países intervinientes en la Convención supone un cambio drástico en la perspectiva internacional de blanqueo de dinero, peso cualitativo importante que se dejará sentir en la normativa posterior.

Las críticas que se le han hecho, por parte de la doctrina, provienen de la falta de análisis de la naturaleza del problema, tratándolo como si sólo fuera una amenaza potencial; no entra la Convención en consideración de las causas políticas, económicas, sociales y culturales que rodean al mundo de la droga; el tratamiento que tiene el narcotráfico, problema internacional, se relaciona con los conceptos de soberanía económica y política, y en última instancia, son los Estados los que deben guiar las acciones contra la droga y el delito.

En opinión de algunos analistas y expertos, esta Convención de Viena, llamada también por algún autor Convención de la cocaína pues todo su desarrollo gira en torno a esta sustancia, es toda una prolongación de la política de Estados Unidos centrada en la represión policial y haciendo hincapié en el lado de la oferta, que culpaba a los países productores de ser los únicos responsables del aumento de este mercado36.

Las críticas son extensibles también a la vulneración de los principios jurídicos de soberanía territorial y política, al autorizar la Convención, prácticas de muy dudosa legalidad, como el concepto de entrega vigilada y la posibilidad, al tipificar la cooperación internacional en el plano policial y jurídico, de preeminencia de unos países sobre otros en la aplicación de la ley, con lo que se permitiría la aplicación extraterritorial de la ley.

Aún así, se considera esta Convención como la piedra angular de la legislación internacional en materia de persecución del delito de tráfico de drogas, que ha sido tomada como referencia para la formulación de las legislaciones nacionales; a pesar de la falta de iniciativas en orden al tratamiento de los efectos sociales y de otro tipo causados por la droga, y el tratamiento de los estupefacientes como problema de seguridad nacional, tesis que coincide con la política norteamericana seguida por las administraciones de la época en esta materia.

La Convención definió al lavado de activo como “la conversión o la transferencia de bienes a sabiendas que estos bienes proceden de alguno o algunos de los delitos tipificados de conformidad al inc. a) de este párrafo37 o de un acto de participación en tal delito o delitos, con el objeto de ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes o de ayudar a cualquier persona que participe en la comisión de tal delito o delitos, a eludir las consecuencias

34

DIAZ Vicente Oscar “Es el delito Tributario la conducta Penal Antecedente que atrapa el delito de lavado de

dinero? Seminario Tributario en la Facultad de Ciencias Económicas UBA. 35

DURRIE Roberto (h) “El lavado de Dinero en la Argentina” Lexis Nexos. 2006. En el caso de Argentina,

como ejemplo la misma fue ratificada por Ley del Congresos Nacional pasando a tener rango superior al de las

leyes comunes en base a lo dispuesto por la Constitución nacional. 36

JIMENEZ SANZ César. “El Blanqueo de Capitales”. Tesis Doctoral. Universidad Rey Juan Carlos. Madrid. 37

El inc. a) hace referencia a todos los actos de participación vinculados a la producción y tráfico de

estupefacientes.

17

jurídicas de sus acciones”. Agregó que “la ocultación o el encubrimiento de la naturaleza, el origen, la ubicación ,el destino, el movimiento o la propiedad real de bienes o de derechos relativos a tales bienes, a sabiendas de que proceden de algunos o algunos de los delitos tipificados en el inciso a) del presente párrafo o de un acto de participación en tal delito”. También en dicho documento se estableció la penalización del delito de “recepción” del dinero “sucio”. Convenio de Estrasburgo de 1990 El Comité de Ministros del Consejo de Europa, suscribió en Estrasburgo en noviembre de 1990 el “Convenio sobre blanqueo, investigación, embargo y comiso del producto de delitos”.

El Comité restringido que se formó, estaba integrado por expertos de 16 países miembros del Consejo de Europa y observadores en representación de terceros países y organismos internacionales, los más destacados representantes de Australia, Canadá y Estados Unidos; en el ánimo del Consejo estaba la intención de darle un carácter internacional y no sólo europeo al proyecto de Convenio. Fue una convención abierta y no exclusiva al ámbito europeo. Por esa razón, tampoco contiene la palabra europeo.

Este Convenio junto con la Convención de Viena, supone una de las iniciativas más importantes y fundamentales en la lucha internacional contra el blanqueo de capitales o la más trascendente en referencia al blanqueo, porque es la consideración extensiva de la figura del blanqueo a cualquier actividad delictiva y no solamente a los delitos relacionados con las drogas38.

El Convenio justifica su redacción atendiendo a la consecución de una mayor unidad entre los países miembros, la consecución de una política penal común, alude a la dimensión internacional de la lucha contra los delitos graves, el empleo de nuevos métodos en la lucha contra el blanqueo y pone como ejemplo la privación del producto del delito al delincuente, enfatizando en la necesidad de un sistema eficaz de cooperación internacional.

El Convenio obligó a los Estados parte a penalizar toda una serie de conductas vinculadas con el lavado de las ventajas económicas procedentes de la comisión de delitos, sea cual fuere la naturaleza de estos. Esta disposición fue fundamental pues, a partir de la firma del mismo, se comenzó a comprender que el interés en combatir el lavado radica en la existencia misma de una ganancia ilícita, independientemente cual fuera el delito previo cometido39.

Convención de Palermo del 2000 A finales del año 2000, en la ciudad de Palermo, Italia, 124 países de los 189 miembros de la Organización de la Naciones Unidas (ONU) firmaron la “Convención contra la Delincuencia Organizada Transnacional” conocida como la “Convención de Palermo”. El tratado tiene como objetivo eliminar las diferencias entre los sistemas jurídicos nacionales que en el pasado hubiesen podido bloquear la asistencia mutua y establecer normas para las leyes domésticas de manera que se pueda combatir con mayor eficacia la delincuencia organizada. Así, el acuerdo está básicamente orientado a promover la cooperación en la lucha contra la criminalidad organizada, y en él se contemplan medidas que los países firmantes pueden adoptar en áreas como la asistencia legal mutua, el control de la corrupción o el blanqueo de activos. También, se abordan asuntos como las medidas judiciales, la cooperación informal,

38

BLANCO CORDERO, Isidoro “El Blanqueo de Capitales” Ed. Arazandi. 39

DURRIE Roberto, ob. Cit. pag. 9.

18

las pesquisas judiciales conjuntas y las técnicas especiales de investigación criminal. En la actualidad, el Convenio cuenta con 147 signatarios y 93 ratificaciones. La Convención de Palermo consta de 41 artículos, forma parte del Derecho Penal Internacional y su importancia se debe a que, por primera vez, una herramienta penal lograba unificar criterios y definiciones estableciendo una tipología penal común para todos los Estados que ratificaron este macroacuerdo. El Convenio, entre otras cosas, intenta garantizar que puedan ser condenados como lavadores quienes cometieron el delito previo a partir del cual se obtiene la riqueza a lavar, evitando que se califique la conducta como un acto impune de autoencubrimiento. Por otra parte, trasciende el narcotráfico como delito previo y amplia lo mismo a distintas formas de delincuencia organizada. Convenio Internacional para la Represión de la Financiación del Terrorismo 1999 y la Convención Interamericana contra el Terrorismo de 2002. En Nueva York, en Septiembre de 1999, la Asamblea General de las Naciones Unidas aprobó este Convenio, que enuncia tres obligaciones básicas para los Estados Partes: 1. la obligación de tipificar el delito de financiamiento del terrorismo, 2. el deber de cooperar ampliamente con otros Estados Partes y prestarles asistencia jurídica en relación con los asuntos contemplados en el Convenio 3. el deber de establecer instrumentos para la detección y control de financiamiento de actos terroristas Por otra parte, el secreto bancario deja de ser una justificación para negarse a cooperar.

Asimismo, se define al terrorismo como cualquier acto destinado a causar muerte o lesiones corporales graves a un civil o a cualquier otra persona que no participe directamente en las hostilidades en una situación de conflicto armado, cuando el propósito de dicho acto sea intimidar a una u obligar aun gobierno o a una organización internacional a realizar un acto o abstenerse de hacerlo.

En la misma línea, en junio del año 2002, la Organización de Estados Americanos (OEA), en Bridgetown, Barbados aprobó la “Convención Interamericana contra el Terrorismo”. La misma tiene como objetivo obligar a todos los estados americanos a sancionar leyes antiterroristas y establecer un sistema continental de represión del terrorismo, que no encuentre limitaciones para actuar, derivadas de ciertas garantías legales, como el secreto bancario, traslado de personas detenidas entre países, la invocación del "delito político" o condición de refugiado, el derecho de asilo. Luego del proceso de ratificaciones, la misma entró en vigor el 7 de octubre de 2003.

La Convención hace hincapié en la necesidad de que se tipifique el delito de financiamiento del terrorismo con capitales provenientes del lavado tal como lo señala el Convenio de Naciones Unidas de 1999.

Convención Interamericana contra la Corrupción.

Esta Convención dispone que, de acuerdo con las legislaciones nacionales aplicables y los

tratados pertinentes y otros acuerdos que puedan estar en vigencia entre ellos, los Estados

Parte se prestarán mutuamente la más amplia asistencia posible en la identificación, el

rastreo, la inmovilización, la confiscación y el decomiso de bienes obtenidos o derivados de

la comisión de delitos tipificados de conformidad con la Convención, de los bienes utilizados

en dicha comisión o del producto de dichos bienes. En el artículo 16, la Convención dispone

que, el Estado Parte no podrá negarse a proporcionar la asistencia solicitada por el Estado

Parte requirente, amparándose en el secreto bancario.

Convención de las Naciones Unidas contra la Corrupción del 2003

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La Convención de las Naciones Unidas contra Corrupción (CNUCC) compromete a los países firmantes a la modificación de sus marcos jurídicos, en pos de generar mecanismos y herramientas de prevención y sanción de la corrupción. Adicionalmente, plantea la necesidad de que los Estados Parte de la misma cooperen en torno al establecimiento de mecanismos eficaces para combatir la corrupción.

Algunas de las medidas previstas en la convención tienden a la promoción del acceso a la información pública, la promoción de la transparencia en torno a las contrataciones y la gestión pública; la promoción de estándares de contabilidad y auditoría en el sector privado; así como medidas tendientes a la prevención del lavado de dinero. Esta convención penaliza la corrupción del sector público y la corrupción entre privados.

9. DELITO TRIBUTARIO COMO DELITO PRECEDENTE. 9.1 Bien Jurídico Protegido Se ha analizado en el capítulo correspondiente, qué implica el proceso de lavado de activos y se ha concluido que tiene por objetivo que los fondos o activos obtenidos a través de actividades ilícitas aparezcan como el fruto de actividades legítimas y circulen sin problema en el sistema financiero. Al analizar la mecánica, observamos que la obtención de bienes en conjunto con los actos ilícitos que los generaron, es el detonante del proceso de lavado de activos, ya que de no existir un delito previo del que resulte una ganancia para el criminal, dicho proceso no puede iniciarse (es decir, el activo que se lava debe provenir de una actividad tipificada como delito). Además, el ocultamiento del origen de los activos es en sí, el objetivo del lavado de activos, dado que el criminal inicia una serie de operaciones económicas, financieras y comerciales de carácter legal para apartar sus ganancias de las actividades ilícitas que las generaron, y así, esta simulación de licitud va a estar presente a lo largo de todo el proceso, ya que las distintas transformaciones que experimente el dinero obtenido serán realizadas a los efectos de ocultar su procedencia original. Por último, y después de haber ocultado exitosamente el origen de sus bienes, el criminal los utilizará para invertirlos en sus actividades ilícitas, lo que permitiría aumentarlas, o para disfrutar de ellas sin temor a ser molestado por las autoridades. El lavado de activos podría considerarse como un servicio de apoyo que permite a los delincuentes disfrutar de los beneficios de sus negocios de manera legal; es decir, los activos se lavan para encubrir aquellas actividades delictivas o ilegales asociadas con ellos, entre las que se incluyen el tráfico de estupefacientes, de armas, de menores, trata de personas y evasión de impuestos. Así, el lavado exitoso es parte esencial de las actividades delictivas, pues debe esconder u ocultar la naturaleza, procedencia, localidad, propiedad o control de beneficios que se hayan generado por las fuentes ilícitas de las que proceden las ganancias, las cuales posteriormente se liberan para aplicarse en una economía legítima, para evitar ser detectadas por las autoridades competentes. De todas formas, pensar en el lavado de dinero como delito, impone realizar un análisis de aquello que se quiere protege utilizando para ello el sistema jurídico En función de ello, la doctrina entiende que la cuestión pasa por una correcta identificación del bien jurídico, si al tipificar el delito se busca combatir el crimen organizado, oponiéndole un frente global o por el contrario se crea un instrumento de control socioeconómico.40 El concepto de bien jurídico juega un papel sustancial al momento de analizar una figura penal, en tanto se impone como un límite para determinar la legitimidad estatal en tipificar

40

D´ALBORA (h) Francisco J., La Prevención y el Control del Lavado de Dinero. En Tratado de Lavado de

activo y Financiación del Terrorismo Tomo I. pag. 170 La Ley Buenos Aires. 2012

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determinada conducta como delito. Establecer cuál es el bien jurídico que se afecta mediante la comisión de un determinado delito es un límite frente a la actividad punitiva del estado41 Todo delito presupone la lesión de un bien jurídico42, en consecuencia cada vez que se analiza una conducta delictiva resulta necesario verificar la lesión del interés que el legislador decidió proteger con la tipificación de dicha conducta43 Calificada doctrina ha sostenido que debe constatarse en cada proceso penal, que el interés social o bien jurídico requerido de afectación al tipo penal en cuestión, protegido por el legislador, sufrió un menoscabo, una lesión o un peligro de lesión44. En el caso que no sucediere, la figura deviene atípica por falta de conflictividad o lesividad. Existe una extensa gama de argumentos esgrimidos por la doctrina, para determinar cuál es el bien jurídicamente protegido en el caso de lavado de dinero: i. Un sector doctrinario entiende que la actividad de lavado atenta contra el orden socioeconómico, porque la actividad del narcotráfico, el terrorismo y otras actividades ilícitas, perjudican y debilitan las economías de los países al reintroducir los bienes productos de estas actividades en la economía legal45. La conducta atenta principalmente contra la estabilización del mercado y la economía. Los sostenedores de esta posición entienden que la vinculación del delito de lavado al orden socioeconómico es indispensable, y que el bien jurídico directamente protegido de naturaleza supraindividual general afecta a la regulación jurídica del intervencionismo estatal en la economía ii Otra postura considera que quién blanquea capitales procedentes de un delito previo, lesiona la Administración de la Justicia46, en cuanto impide u obstaculiza el descubrimiento por las autoridades del Estado de la comisión del delito previo. El fundamento aquí está dado por la naturaleza jurídica que le es propia a muchas conductas que pueden manifestarse en la realización del tipo objetivo del blanqueo de capitales, ya que muchas de estas operaciones constituyen encubrimiento. Ahora bien, el encubrimiento en la figura de lavado de dinero, ha desaparecido en la actualidad de los códigos penales modernos, debido a que la figura de lavado de activos dejó de ser una forma especial o agravada de encubrimiento para pasar a ser otro delito individual, autónomo e independiente del delito de encubrimiento que ya no se describe junto a otros delitos que afectan el bien

41

BINDER, Alberto” Introducción al Derecho Penal” Ad Hoc Buenos Aires 2004 pag 162. En el mismo

sentido ROXIN Claus “ el injusto penal en el campo de las tensiones entre la protección de bienes jurídicos y la

libertad individual” publicado en “La teoría del delito en la discusión actual”. Editora jurídica Grijley Lima 2007

pag. 89 42

YACOBUCCI, Guillermo Derecho Penal Tributario Ed. Marcial Pons Tomo I 43

CORNEJO COSTA Emilio, “Una Interpretación Razonable y sistemático de por qué quién comete un delito

tributario no pede ser luego castigado por el delito de lavado de dinero”. Página 41, XIII Congreso Tributario,

organizado por CPCECABA Buenos Aires junio 2013, 44

ZAFFARONI Eugenio. “Tratado de derecho Penal Ed Ediar pag 129 citado en LITVIN Cesar Relator 13er

Congreso Tributario CPCECABA 45

ARANGUEZ SANCHES, Carlos “ El delito de Blanqueo de Capitales. Marcial Pons Madrid. También en la

sanción de lay 26683 en Argentina el legislador sostiene esta postura. Por otra parte los Organismos

Internacionales como la OEA, FMI, BID y Banco Mundial sostienen esta postura 46

Criterio sostenido por la CSJN Argentina en “Geosur SA s/ competencia” 4.11.2003. Antes de la reforma de la

ley 26.683 como se explica en el capítulo de legislación comparada en la Argentina el delito de lavado de activos

estaba en el CP dentro de los delitos de encubrimiento. A partir de la reforma see encuadran dentro de los delitos

“contra el Orden Económico y Financiero”

21

jurídico “administración de justicia”, como lo hace el encubrimiento, sino que típifica con relación a otro bien jurídico que es el orden económico..”47 iii. Otro sector entiende que se está frente a una conducta pluriofensiva48. Los criterios sobre el objeto de protección del blanqueo de capitales son variados y ponen en consecuencia en peligro varios intereses simultáneamente. iv. También existen aquellos que entienden que el bien jurídico del lavado de capitales, se debe dirigir contra los efectos económicos de la criminalidad organizada y contra la financiación del crimen organizado. Por lo tanto, los bienes jurídicos protegidos serian, por una parte los delitos previos cometidos por el crimen organizado, pero entendiendo desde una perspectiva preventiva, con la finalidad de evitar futura comisión de delitos y por otra parte, los efectos perniciosos que provoca el crimen organizado en la economía.49 v. Otros, una minoría, entienden que la actividad del lavado o blanqueo de dinero es una actividad que debe ser promocionada desde todos los puntos de vista por los poderes públicos, ya que coincide con el objetivo de las administraciones tributarias. En esa línea, la obstaculización para el lavado de dinero implica una contradicción con la política fiscal, en función de ello, oponerse a que el dinero proveniente de actividades ilícitas pase a la economía legal no es racional, sino al contrario se debe impulsar el blanqueo de capitales.50 vi. Otra línea doctrinal sostiene la protección del bien jurídico tutelado por el delito subyacente. En esta línea, se encuentran los que dicen que el lavado de activos vulnera el mismo bien jurídico tutelado por la comisión del delito precedente, teniendo en cuenta que el producido por el delito previo que se intenta legitimar, no es más que un efecto de aquel acto ilícito cometido en primer término y como tal continúa con la misma lesión provocada por el delito base51 Como se ha visto, el debate entorno a cuál es el bien jurídico tutelado es un problema de los sistemas jurídicos del mundo. Donde no hay discusión entre los países, es que todos confluyen en la necesidad de incriminar al delito de lavado de activos. Adherimos desde nuestra posición al criterio que el bien jurídico protegido por el delito de lavado de activos es el sistema socioeconómico, pero de todas formas creemos, siguiendo a los autores que sostienen lo mismo52, que el bien jurídico protegido puede ser pluriofensivo. No hay ninguna razón por la cual la norma no pueda proteger más de un bien. 9.2 Acciones del GAFI/FAT 9.2.1. Estándares del GAFI/FATF. Como ya se ha desarrollado someramente en el capítulo referido al GAFI, este ente en las nuevas 40 Recomendaciones ha decido incluir al Delito Fiscal como delito precedente al Lavado de Activos. Es así que en el Glosario, se define dentro de las Categorías establecidas como Delitos a ”Los delitos fiscales (relacionado a impuestos directos e

47

En ese sentido, ver la reforma en la Argentina efectuada en el Código Penal por ley 26683. 48

Cfr. GENE, Gustavo “ Ley de Lavado de Activo de origen delictivo” LL 2000 D-1246. Asimismo DURRIE

Roberto( h) Lexis Nexis pag. 102. 49

FERNANDEZ CRUZ Jose Angel “fraude Fiscal y lavado de Capitales” Política Criminal Vol 4 N* 7 Madrid

julio 2009 50

BAJO FERNANDEZ Miguel. Política Criminal y Blanqueo de Capitales. Editores Miguel Bajo y Silvina

Bacigalupo. Pág. 13 Marcial Pons Madrid 2009. En la misma Línea Suarez Gonzalez C.J. “ Blanqueo de

Capitales y merecimiento de pena: consideraciones 51

Ver DURRIE Roberto (h) ob cit, pag 95 52

DURRIEU ob cit.

22

impuestos indirectos, asimismo también incluye en otra categoría como delito precedente “Al contrabando (incluyendo a impuestos y cargos aduaneros”. Debe tenerse presente, el párrafo agregado a continuación de la mencionada lista de delitos, en el mismo Glosario, donde el GAFI manifiesta que “Al tomar una decisión sobre la gama de delitos a cubrir como delitos determinantes dentrote cada una de las categorías listadas con anterioridad, cada país puede decidir, de conformidad con sus leyes interna, como definirá esos delitos y la naturaleza de los elementos en particular de esos delitos que los convierte en delitos graves”. Esta inclusión en la revisión realizada por el GAFI de las 40 Recomendaciones realizada en febrero de 2012, tiene su antecedente en la reunión plenaria que realizó la Institución en octubre del 2009 en París, allí se había fijado una lista de temas a tener en cuenta para la futura revisión de las 40 Recomendaciones. El trabajo se extendió en dos fases, la primera hasta noviembre del año 2010 y la segunda hasta junio 2011 y al finalizar cada una de ellas se elaboró un documento que fue sometido a consulta pública. Dentro de los temas a considerar para incluir en la revisión de los Estándares, estaba el delito tributario como delito previo del lavado de activos. Como ya fue expresado, se realizó una ronda de consultas públicas abiertas y es interesante analizar las opiniones vertidas por los agentes implicados por el GAFI, donde existen opiniones contrarias a su inclusión como delito previo, como así también opiniones a favor de la inclusión. En este punto, vamos a seguir a Isidoro Blanco Cordero53 que realiza un exhaustivo análisis de la secuencia de las consultas y agrupa las opiniones, que incluyeron muchos y variados argumentos de la siguiente forma: i. Argumentos a favor de incluir el delito fiscal como delito previo: En la consulta pública realizada por el GAFI, algunas entidades54opinaron a favor de la inclusión mencionada, por considerar que el fraude fiscal priva a los países en vías de desarrollo de los ingresos necesarios que necesitan para brindar los servicios públicos básicos a su población. La comunidad de la que todos forman parte son damnificados y víctimas del delito de evasión y en la medida que esto se reconozca y se visualice las consecuencias reales, será un paso importante para poder buscar solución al problema. El fraude fiscal es un delito cometido por personas individuales y empresas y el producto del delito son los fondos que debería haber ingresado a las arcas públicas. La evasión de impuestos se lleva a cabo frecuentemente a través de paraísos fiscales, como ya se ha analizado en este trabajo, y es necesario una cooperación internacional para buscar una solución internacional. La sanción del lavado de los productos del delito tributario es adecuada porque se van a unificar las prácticas en los Estados miembros del GAFI. La inclusión de esta recomendación que considera como delito previo el delito fiscal, promoverá en los Estados miembros la armonización de las normas sobre este tema y tenderá a eliminar la posibilidad que los lavadores recurran a los servicios de aquellos

53

BLANCO CORDERO, Isidoro “La evasión Tributaria como Delito Precedente del Lavado Activos” en

“Tratado de Lavado Activos y Financiamiento el Terrorismo”. Tomo I pag 207 en adelante La Ley. Buenos

Aires 2012 54

Blom Bank; Investment Management Association (IMA) Task Force on Financial Integrity and Economic

Development: Wester Union Holding (WU)Insurance Associations entre otras , citadas por Blanco Cordero en

ob cit

23

países que carecen de una adecuada legislación promoviendo una mejor competencia en los servicios profesionales de todos los países. De todas formas, coinciden todos los informes que el GAFI debe definir el delito tributario, ya que el concepto tiene una tratamiento disímil en cada país. El GAFI no debe dejar en manos de cada país la definición de delito fiscal, pues implicaría de este modo, que persista la situación actual de desequilibrio en algunos países que no reconocen ciertas actividades como delitos fiscales. ii. Argumentos en contra para incluir el delito fiscal como delito previo: Los argumentos en contra de la inclusión del delito fiscal como delito precedente fueron mayoría en esta consulta pública. De acuerdo a lo expuesto por Blanco Cordero, los argumentos fueron variados y a efectos de una mejor visualización y comprensión se agrupan de la siguiente forma: ii.1. Necesidad de distinguir entre planificación fiscal legítima y fraude fiscal Varias instituciones55 se expidieron en el sentido que se debe distinguir entre planificación legítima y fraude fiscal. Una cosa es fraude fiscal entendiéndose por tal, el impuesto no pagado utilizando medios ilegales y otra cosa distinta es evitar el pago de impuestos o economía de opción56. Como se podrá observar, las diferencias son sutiles, por lo tanto aquellos sujetos que plantean esta problemática, proponen que se defina un claro concepto de delito de defraudación tributaria, para evitar que los contribuyentes tengan tratamientos disímiles en los países ante la misma estructura tributaria. ii.2 Ausencia a nivel internacional de una definición de delito fiscal No existe una definición universalmente aceptada de delito tributario. En las presentaciones respondiendo la consulta, se expresó: a. Sólo deben ser incluidos como delito previo los delitos fiscales graves y no el fraude ordinario o simple de impuestos. Como ejemplo de delito grave, el Consejo de Abogados Europeos (CCBE) menciona el “fraude carrusel del IVA” en los que se presentan declaraciones tributarias falsas para conseguir devoluciones de impuestos y, en general, existe una organización criminal organizada y dirigida para obtener tales devoluciones57, que es un criterio más justado a las premisas del GAFI.

55

European BankingIndustry Comitte, Consejo de Abogados Europeos, Appleby Services ltd de Bermuda,

Insurance Associations, American Council of Life Insurers, Canadian Life an Health Insurance Association,

Federación Interamericana de Empresas de Seguros, Internacional Banking federation, entre otras. Citadas en ob.

citada en 1. 56

Estos temas son altamente conflictivos en la literatura del derecho tributario y nos es el propósito de este

trabajo profundizar este discutido tema. De todas formas a fin de facilitar la lectura podríamos definir a la

elusión como la acción del contribuyente de evitar la aplicación de una norma tributaria para lograr una ventaja

económica o patrimonial, a través de la reducción de la carga tributaria, situación que o se produciría si no

realizara determinado acto jurídico o procedimiento contractual . En relación a la discutida licitud de esta acción

las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario ILAD han resuelto que la “Elusión constituye un

comportamiento lícito y por tanto no sancionable. Sólo corresponde a la ley establecerlos medios para evitarla

y regular los supuestos en que procede recalificar el hecho para garantizar la justicia en la distribución de las

cargas públicas” Otro tema altamente discutido es el de Economía de Opción que podemos definir como

aquellos mecanismos en que en realidad el contribuyente decide, dentro de varias alternativas posibles que

tratamiento impositivo resultará menos onerosos, sin que ello signifique transgredir la normativa tributaria. No

debe confundirse con el “fraude de ley”. 57

Una descripción de esta operatoria se podrá encontrar en el trabajo presentado por LITVIN César en su

carácter de relator en el XIII Congreso Tributario organizada CPCECABA Bs. Aires 2011 y también en DIAZ

Vicente O. “La exégesis del delito de lavado de dinero y la desvinculación con el delito fiscal” en Tratado de

Lavado de Activos La Ley pag. 282.

24

b. Problemas de Cooperación a nivel internacional. El GAFI en sus Estándares define que corresponde a cada país definir los delitos y establecer los elementos que lo integran. En función de ello, podría suceder que algunos países permitan a los contribuyentes estructurar sus negocios desde el punto de vista tributario de una manera que se considera legal en ese país pero ilegal en otro. Esto sería un problema para aquellos sujetos que operan en forma interjurisdiccional pues la conducta legal en el extranjero puede constituir un delito previo en el otro país Esto va a traer problemas de cooperación internacional y además generar Reportes de Operaciones Sospechosas –ROS- en aquellos países que han previsto en su legislación, la aplicación extraterritorial contra el lavado de dinero, por conductas sospechosas en un país que son legales en otro. En relación a este punto, se solicita que el GAFI defina claramente qué debe entenderse por delito tributario y no se deje librado a los países su definición, por los problemas que esto traería aparejado. Algunos consideran que las oposiciones presentadas en este punto demuestran el absoluto estado embrionario del tema lo que lleva a cuestionar la razonabilidad de haberse el GAFI precipitado a incluir este delito en el listado de recomendaciones, cuando no tiene claro como encaminar su propia recomendación. 58 En esta misma línea, el trabajo nacional presentado por Uruguay59, pone de relieve la problemática que, a nivel internacional, no existe un concepto uniforme acerca de lo que se debe entender como fraude fiscal y resalta que en los ordenamientos jurídicos de los distintos países, se suelen incorporar diferentes hipótesis, de allí que no sea posible encuadrar o equiparar las soluciones de cada legislación. Indica que se suele distinguir, el de fraude tributario o “tax fraud” (intención de evadir o evitar impuestos por medios ilegales), “tax evasión” (no hay uniformidad en su concepto, pero se asimila a actividades ilegales de menor gravedad que el tax fraud, por ejemplo, dejar de declarar la renta e “illegitimate tax avoindance” (uso abusivo de la ley tributaria . Esta situación y diferencia conceptual, así como de tratamiento, dificulta la lucha contra el fraude fiscal a nivel internacional60 ii.3 Dificultad en individualización del dinero procedente del delito tributario y su legalidad. Se define, como ya se ha expresado en este trabajo, al lavado de activos como aquel que previene de bienes derivados de una actividad delictiva previa y que son introducidos en la economía como si provinieran de una fuente legitima. Existen varias oposiciones61 que resaltan que el hecho que un contribuyente no haya cumplido con su obligación de declarar todos sus ingresos, no implica la transformación de la fuente de dichos ingresos en ilegal. Puede considerarse como un delito fiscal pero no de lavado de dinero Otro problema derivado de la dificultad de individualización se va dar para determinar qué parte concreta de sus ingresos es no declarada y consecuentemente, constituye el supuesto del lavado y consecuentemente, está contaminado. Blanco Cordero ejemplifica la situación describiendo una persona que defrauda al Fisco evadiendo ingresos que ha obtenido con su trabajo, siendo el monto evadido de $ 1.000, es decir, que esa es la cantidad que ha ahorrado por dejar de pagar los impuestos. Esos $

58

Trabajo nacional de Uruguay a la CIC obcit 59

La Infraccion Tributaria como precedente del Delito de Lavado de Activos y financiamiento del Terrorismo

Trabajo Nacional Uruguay Conferencia AIC 2013 60

DAMARCO Jorge “El delito de lavado de activos provenientes de delitos y su relación con algunos aspectos

fiscales” AAEF Buenos Aires publicado en www.aaef.or.ar 61

American Bar Association y The law Society of England an Whales, citada por Diaz Vicente O. en ob ct.

25

1000 están contaminados al constituir los bienes procedentes de un delito tributario. A continuación utiliza esos $1.000 para cancelar la hipoteca de su casa, aumentando el capital que dispone para sus gastos ordinarios y disminuyendo los intereses que está obligado a pagar por el préstamo. El capital que entra a su hogar y el dinero ahorrado en intereses son beneficios indirectos de su fraude tributario. Si ese dinero extra de los intereses ahorrados le permite adquirir otro bien, entonces este activo también se convierte, en todo o en parte, en el beneficio indirecto de su fraude. Si vende la propiedad, cualquier incremento del valor también será parte beneficio indirecto del fraude. Si depositare el dinero en una cuenta bancaria, cualquier operación con los bienes de dicha cuenta podría constituir lavado de dinero, si se entiende que todo el dinero está contaminado, porque procede de un delito tributario. Tal presunción hace inviable que dicha persona pueda volver a llevar sus asuntos acorde a derecho. Si se extiende este ejemplo a mayor escala, la magnitud del problema es de consecuencias imposibles de prever. ii.4 Reporte de operaciones sospechosas Algunas instituciones que contestaron la consulta pública del GAFI, como ser Association of German Bank y la Internacional Bank Association entre otras, consideraron que la inclusión como delito previo al delito fiscal, traerá aparejado dificultades con la obligación de reportar operaciones sospechosas vía ROS, teniendo en cuenta el mayor riesgo que deberán incurrir los sujetos obligados, como así también el mayor costo económico, por la intensificación de los controles internos y las investigaciones a llevar a cabo para poder determinar si sus clientes pagan adecuadamente sus impuestos. Básicamente, esto es una crítica de las instituciones financieras, pero que también puede extenderse a los servicios profesionales. En el primer caso, se alega que no están en condiciones de detectar el delito fiscal que puedan cometer sus clientes, teniendo en cuenta que es muy dificultoso detectar delitos fiscales asociándolo a actividades inusuales. La complejidad de la definición de delito fiscal, y la carencia de indicios estandarizados hará muy dificultosa la tarea de los sujetos obligados. Se concluyen en estas presentaciones que estamos comentando, que los ROS relacionados con el delito tributario será una carga de difícil cumplimiento para muchos sujetos obligados y además, traerá aparejado un incremento en los reportes que reciban las UIFs de cada país, partiendo de la base que ante la duda los sujetos obligados reportarán cualquier tipo de operación, sea sospechosa o no. En este punto, se concluye que se requiere por parte del GAFI de una correcta definición de lo que debe entenderse como delito fiscal a nivel internacional y que se precisen las medidas que deben adoptar los sujetos obligados. ii 5 El Desincentivo a la repatriación de los impuestos evadidos. Cordero Blanco manifiesta que algunas presentaciones, consideran que la inclusión del delito fiscal como delito previo disuadirá a los contribuyentes que evadieron sus impuestos a que repatríen voluntariamente sus bienes que tienen ocultos en paraísos fiscales por el temor a ser perseguidos por delitos de lavado de activos si lo hicieren. La existencia de paraísos fiscales es importante en la actualidad, como ya se ha comentado en este trabajo. 9.2.2 Conclusión sobre la iniciativa del GAFI Ha quedado claro de lo expuesto en los puntos anteriores, que no obstante la voluntad política del GAFI de incluir en sus Estándares el delito fiscal como delito precedente, y que ésta es una recomendación a los Estados y no una imposición teniendo en cuenta que cada país podrá decidir sobre la definición del delito y la naturaleza de los elementos constitutivos

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del mismo, éste es un comienzo y no un punto final sobre la materia. Incluso, aquellos que argumentan a favor de la inclusión del delito tributario, aclaran y solicitan que sólo será posible concluir eficazmente esta iniciativa, si el GAFI define los elementos esenciales del delito. Ya se ha expresado que, no todos los países tipifican penalmente la defraudación tributaria, y la problemática que conlleva para el delito transnacional. La definición por parte del GAFI de lo que debe entenderse por este concepto, minimizara las discusiones y dara seguridad jurídica a los sujetos. De todas formas, esta reciente acción del GADFI de incluir el delito tributario como precedente, obligará a los países a incluir en sus ordenamientos jurídicos la sanción penal para la defraudación fiscal, permitiendo con el tiempo la armonización de las legislaciones y esto contribuirá con la lucha internacional contra la evasión y contra el lavado. 9.3 Es delito precedente el delito de defraudación tributaria ? El GAFI en la Nota Interpretativa de la Recomendación 3 manifiesta que los “países deben aplicar el delito de lavado de activos a todos los delitos graves, con la finalidad de incluir la gama más amplia de delitos determinantes”. Continua expresando que “los delitos determinantes se pueden describir mediante referencia a todos los delitos o un umbral ligado ya sea a una categoría de delitos graves o a una sanción de privación de la libertad aplicable al delito determinante (enfoque de umbral) o a una lista de delitos determinantes o a la combinación de estos enfoques” En función de lo expuesto, existen tres modos o modelos para definir el delito previo;

a. Sanción del blanqueo de bienes precedentes de cualquier delito b. Por enumeración taxativa c. Señalando una cualidad especial del delito previo.

Existe en el mundo un gran debate sobre si el delito o defraudación fiscal puede ser un delito precedente del lavado de dinero o blanqueo de capitales. En el capítulo siguiente donde describimos la legislación comparada, podemos observar que existe una tendencia internacional que se moviliza para adoptar la admisión de la defraudación fiscal como actividad delictiva antecedente del blanqueo de capitales. En los principales países europeos, el delito tributario es un delito precedente al del blanqueo de capitales, sea porque la legislación así lo ha consagrado o sea porque la jurisprudencia así lo ha interpretado. Siguiendo esa línea y en concordancia con la normativa del GAFI, recientemente62, la Comisión Europea ha presentado una propuesta de “IV Directiva de Prevención contra el Blanqueo de Capitales” en los que se recoge la idea de armonizar los Ordenamientos Jurídicos Comunitarios en materia de blanqueo de capitales y dentro de esta armonización se está incluyendo el delito fiscal como precedente del de blanqueo de capitales. No obstante ello, a nivel doctrinario y también práctico, como se ha podido observar en el proceso de consultas públicas que realizo el GAFI previo a la incorporación del delito fiscal en sus Estándares63, este tema ofrece un gran debate con posiciones a favor y en contra de tal inclusión. La obligación tributaria tiene por objeto el pago de una cantidad de dinero en concepto de tributos. La realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir

62

En Estrasburgo el 5.2.2013 ver www.eur-lexeuropa.eu 63

Ver punto 10.2.1 de este trabajo

27

genera la obligación de pago de una cantidad de dinero determinada64. El debate es si esa cantidad de dinero dejada de ingresar al Fisco, puede ser objeto material del delito de lavado de dinero. No existe tal debate y la doctrina es conteste que, es delito precedente la obtención fraudulenta de devoluciones o subvenciones indebidas. Se sostienen que existe una diferencia jurídica entre el denominado “dinero negro”, proveniente de actividades licitas pero excluidas indebidamente de la tributación y por ende de las arcas fiscales y “dinero sucio” proveniente de actividades ilícitas y que permanece de espaldas de los circuitos oficiales65. Esta diferencia terminológica permitió que calificada doctrina66 sostuviera que no toda la riqueza negra es sucia, sino aquella que se haya obtenido mediante operaciones ilícitas. Si el titular del dinero negro quiere disfrutar del mismo de manera legal, tendrá que decidirse a que se descubra su evasión y consecuentemente se verá expuesto a sanciones tributarias, o caso contrario, deberá en forma encubierta regularizar la tenencia a través de un proceso de lavado. Existen amplios sectores doctrinarios que entienden que ese proceso de blanqueo de bienes que provienen de un delito tributario, no merece sanción por el delito de lavado. Por otra parte, otro sector de la doctrina, piensa que el dinero negro no tributado es tan sucio como el que proviene de cualquier otra actividad ilícita y consecuentemente, la evasión debe considerarse como delito precedente67 En realidad, desde el punto de vista jurídico, dos son los temas en debate. El primero, ya referido si corresponde que los delitos fiscales sean la base del posterior delito de lavado de activos y el segundo, radica en definir si corresponde que el autor del delito fiscal pueda ser a su vez autor del delito de lavado de dinero y ello ocurre cuando la legislación contempla la figura del “autolavado”68, hecho que ocurre habitualmente en el delito tributario. En doctrina, varios son los argumentos para sostener una u otra posición así que trataremos de sistematizar estas posiciones en el punto siguiente. 9.3.1 Argumentos que sostienen que el delito tributario no es Precedente del de Lavado de Dinero

i. El impuesto dejado de ingresar en una defraudación fiscal no es un delito que pueda calificarse como proveniente de una actividad ilícita. El delito de lavado de activos tal cual fue configurado y definido, requiere que exista un delito previo es decir, una actividad ilícita. Algunos sostienen que una persona que recibe un ingreso por una actividad lícita y luego no lo declara al Fisco no incorporándolo en su declaración jurada de impuestos, el monto del dinero que dejó de pagar es un ahorro, habiendo realizado una actividad legal pero oculta sus ingresos.

64

BLANCO CORDERO, Isidoro “ El delito Fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales”

revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología ISSN 1695-0194 Artículos REPCPC 13-01 (2011) 65

FABIAN CAPARROS Eduardo” El delito de blanqueo de Capitales” Colex Madrid 1998 pag. 50 66

FABIAN CAPARROS Eduardo pag. 58 67

LUCIANI ob. cit. pag. 194 68

Este término se asigna a la persona que cometió el delito previo, por ejemplo la evasión fiscal y somete el

producido de ese delito previo al proceso del lavado. Es decir que en este caso el autolavador estaría cometiendo

el delito previo y también el delito de lavado. En oposición a ello existe la posibilidad que el proceso de lavado

intervengan dos personas: el autor del delito previo y una tercera persona que es la que realiza en proceso de

lavado. La legislación argentina antes de la reforma de la ley 26.683 configuraba el delito de lavado con un

autor del delito previo y un tercero lavador. Esta posición fue modificada con la reforma del art. 303 del Código

Penal que contempla la figura del autolavado.

28

Que se haya cometido una evasión tributaria y que se procure posteriormente darle una apariencia legal a esos bienes no declarados, no significa que esos bienes se hayan originados en un delito sino que fueron incorporados al patrimonio del sujeto con anterioridad a la eventual comisión del delito precedente. Los sostenedores de esta teoría resaltan que el tipo del delito del lavado de dinero se manifiesta por bienes que el lavador adquiere de un delito previo, es decir en el delito de lavado de dinero el lavador ha obtenido algo que no tenía antes mientras que en la evasión no existe delito de lavado pues el dinero producto de la evasión fue siempre del evasor impositivo69. Primero aparece el dinero adquirido u originado en una actividad lícita por ende dinero lícito y luego, su tenencia no declarada, lo convierte en dinero negro y por lo tanto posible de un delito tributario pero no del de lavado de dinero70. En definitiva, no hay origen ilícito porque el dinero no procede del delito 71 Para Choclan Montalvo, la defraudación tributaria punible tiene la configuración típica de un delito de omisión y a su juicio, no puede ser delito previo aquel cuya configuración típica responda los delitos de omisión. No puede establecerse relación causal entre la acción omitida y los bienes ya incorporados al patrimonio. La ganancia de una actividad lícita no deviene en ilícita por la sola circunstancia de que no se tribute por ella.72 En conclusión, son disímiles las conductas entre el delito de lavado de dinero y el fraude fiscal73 Por otra parte, se ha sostenido que el dinero no tributado en el hecho previo no estaría “sucio”, sino que en todo caso sólo sería su renta74

ii. Vulneración del principio “nom bis in idem”75.

Cuando el autor del delito de lavado también haya intervenido en el delito fiscal precedente, existen doctrinarios que entienden que ello supone castigar dos veces la misma conducta. Es decir, se estaría castigando una única maniobra defraudatoria como delito de evasión y además, como de lavado de activos. Normalmente, el delito de evasión trae aparejado que el defraudador convierta, oculte o encubra su origen, siendo estas conductas típicas del lavado de dinero, Por esa razón, siempre que haya un delito de defraudación tributaria, habrá también lavado de activos76 Una variante de esta cuestión, sostenida por algunos autores y legislaciones77 es penalizar penalmente y condenar el lavado de activos provenientes del delito fiscal, sólo cuando el autor del delito de blanqueo no haya intervenido en el hecho previo. Una

69

DIAZ Vicente O. ob. cit pag. 287.. En igual sentido PAMPLIEGA Ignacio. Revista Derecho Fiscal Apuntes

sobre Lavado Activos Lexis Nexis marzo/abril 2007. 70

CORNEJO COSTA Emilio Ob cit (40) pag. 45 71

QUINTERO OLIVARES “El Delito Fiscal y el ámbito material del delito de blanqueo” En la misma varios

autores de la escuela espano;a. Ver BLANCO CORDERO on cit.(60 72

CHOCLAN MONTALVO “Puede ser el delito fiscal precedente del blanqueo de capitales “ citado por

BLANCO CORDERO en ob cit. 73

DIAZ Vicente “Sobre el delito de Lavado de Dinero y el Delito Fiscal” Doctrina Tributaria ERREPAR

XXXIV Enero 2013 74

MARTEAU “ Se puede castigar el lavado de dinero?” El Cronista.com. 28.06.2008. ver

cronista.com./notas/144965 75

Es el principio por el que prohíbe que un acusado sea enjuiciado dos veces por un mismo delito. En otro

sentido implica que no pueda valorarse dos veces un mismo hecho o fenómeno para calificar la tipicidad de un

delito o evaluar la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad penal 76

DOPICO GOMEZ ALLER “Si todo es blanqueo, nada es blanqueo” y GIL PECHASRROMAN : delito Fiscal

y Blanqueo: dos sanciones para una misma actuación” citados por BLANCO CORDERO. En el mismo sentido

DIAZ Vicente en ob cit (69). 77

Alemania, Austria, China e Italia entre otros

29

cuestión fundamental es que el sujeto procesado o condenado por el delito de lavado no haya intervenido en la comisión del hecho previo, ni como autor, coautor ni como partícipe del delito previo78, pues de otra forma se estaría puniendo el .autoencubrimiento, lo que importaría obligar al sujeto a que se ponga en evidencias como autor del hecho previo ante la justicia. El que delinque tiene derecho a ocultar su conducta mediante el encubrimiento de aquel delito suyo, pues lo contrario lo obligaría a autoinculparse.79

iii. Los delitos fiscales no son asimilables a otros delitos penales. Algunos sostienen que los delitos precedentes al de lavado, son aquellos que tienen que ver con la criminalidad organizada y transnacional. (narcotráfico, trata de personas, etc). Que el delito previo fue pensado por los organismos internacionales para combatir el crimen organizado y no para perseguir penalmente los delitos tributarios. Desde esta visión, se considera que el principio de correspondencia con la realidad, el bien jurídico protegido y la autonomía postejecutiva del delito de legalización deben condicionar la determinación de delito previo y éstos sólo debe circunscribirse a los delitos de “comercio ilícito” y nunca de evasión fiscal80

9.3.2 Argumentos que sostienen que el delito Tributario es Precedente del de Lavado

de Dinero

El delito de evasión o delito fiscal es un delito doloso (esa debe ser la condición) y en muchas legislaciones, el autor pierde la libertad. El delito impositivo es de un tipo penal especial o agravado de la estafa donde la victima resulta ser el fisco. El monto que evade una persona que provienen de ingresos legales, pero no los declara al fisco en forma dolosa, constituye un delito fiscal, en función de ello, el monto evadido no es el producto de una actividad legal pues el fraude fiscal es un delito. Si posteriormente el monto evadido se somete a un proceso de lavado, la conclusión es que perfeccionó el delito de lavado de dinero proveniente de un delito fiscal81.

El tipo penal del lavado de dinero exige que los activos blanqueados provengan de la comisión de un delito. En este caso, el delito será el de evasión impositiva que es un delito previo y no tiene por qué distinguirse de cualquier de cualquier otro delito tal como narcotráfico, secuestro, trata de personas, etc.

Asimismo, el delito de lavado de activos es un delito económico y la diferenciación que se ha hecho entre “dinero negro” y dinero sucio” no es más que una manera de distinguir entre el dinero que se mantuvo en el patrimonio como producto de un ilícito tributario y aquel que proviene de cualquier otra actividad criminal. El dinero negro no tributado es tan sucio como el que provienen de cualquier actividad ilícita. De todas formas, el dinero debería haber ingresado al Fisco y estar en patrimonio de Estado y no en el patrimonio del defraudador/lavador.82

Un sector de la doctrina sostiene que no debe interpretarse verbos típicos de acción, como aplicable a omisiones, cuando no existen cláusulas de conversión. En función de ello, el dinero retenido por consecuencia del acto defraudatorio (no pagar el impuesto) es, tan “proveniente del delito” como lo sería si hubiera sido obtenido por

78

Participe Necesario: Primario, secundario o instigador 79

LUCIANI Jaime. Ob cit y BARRAL, Jorge “Legitimación de bienes provenientes de la comisión de delitos”

Ad Hoc. Buenos Aires, pag. 205 80

FERNANDEZ Jose Angel ob cit (45) pag. 168 81

DURRIE Roberto(h) Periódico Económico Tributario año 77 vol 2013 C 14/5/2013 La Ley 82

SANCINETTI Marcelo “Por que razón y en que medida la defraudación tributaria puede ser un hecho previo

del delito de lavado de dinero”. En el Dial.com. Biblioteca Jurídica Online. Buenos Aires 2008

30

el “ aprovechamiento indebido de subsidios”, pues en ambos casos la razón por la que el sujeto tienen el dinero consigo es su delito previo83

El delito de lavado de activos es un delito autónomo y por lo tanto, es indistinto que el delito previo sea por defraudación fiscal o por cualquier otro delito adquisitivo. En función de ello, puede haber delito fiscal y delito de lavado de activos.

El objeto material del delito de capitales está constituido por los bienes que tienen su origen o proceden de una actividad delictiva. En el caso de España y de Argentina, entre otras, el delito fiscal es un delito precedente porque además lo dice la legislación.84

` 9.4 Origen de los Bienes Lavados. Las leyes penales contra el lavado, consideran objeto material del delito de blanqueo a los bienes provenientes del ilícito penal. Es decir, proviene de un ilícito penal aquel que tiene su origen en ese delito. Se necesita que previamente se haya cometido un ilícito penal, cuya realización haya generado una ganancia ilegal. La cuestión a dilucidar es si los tributos evadidos pueden constituir objeto material del lavado, en función de su origen ‘ilícito. Para que haya delito de lavado, debe haber “bienes” a lavar. No es fácil afirmar que los impuestos evadidos constituyen bienes de origen ilícito, partiendo del hecho, como ya se ha explicado, que en la defraudación tributaria los bienes están en el patrimonio del evasor contrariamente a otros delitos que por la acción del delito ingresa el bien. En la evasión, el evasor deja de pagar un tributo que constituye la obligación tributaria, la cuantificación de esa obligación es la denominada deuda tributaria, que es una cantidad de dinero. Y el dinero es un “bien” en términos del delito de lavado de dinero85. Una de las cuestiones a resolver es la individualización del monto del tributo defraudado en el patrimonio del defraudador. En el delito tributario, el tributo evadido es un monto dinerario que se refleja en un incremento del patrimonio del autor del delito, pero no necesariamente se ve reflejado en bienes concretos. Es necesario identificar al objeto material. El objeto material es el monto del impuesto defraudado que se constituye en el bien derivado del delito. En consecuencia, el tributo evadido constituye un” bien” en el sentido del lavado de activos. Es necesario que se pueda individualizar el monto del impuesto evadido en el patrimonio del evasor que, como dijimos, es el objeto material, de manera de poder realizar la conducta típica del delito de lavado. Para que el delito fiscal se constituya en un delito previo del de lavado de dinero, es necesario “identificar razonablemente la parte de los bienes del patrimonio del evasor que constituye el monto del tributo”86 De acuerdo a lo expuesto por el profesor Vicente O Díaz, el legislador apunta a impedir y penalizar la introducción a la economía formal de los bienes que provienen de un delito previo, es decir, atrapa en la ley penal, los bienes contaminados. La contaminación de los bienes blanqueados es penalmente el nexo entre el bien y el delito previo.87 En el caso del delito tributario, hay que determinar que bienes están contaminados originalmente por dicho delito. Existen tres vías 1. Considerarlos hábiles para el lavado por

83

SANCINANETTI ob. cit. 84

BLANCO CORDERO Isidoro,” En la Evasión Tributaria como delito Procedente…” pag. 248. 85

BLANCO CORDERO ob. cit. pag. 252 86

En ese sentido la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo español en una sentencia del

5.12.2012 recaída en la causa 974/2012 concluye que existe delito de blanqueo cuando en fraude fiscal como

delito previo, durante la investigación penal se puede identificar razonablemente la parte de los bienes del

patrimonio del defraudador 87

DIAZ Vicente O. ob cit (34)

31

estar originados parcialmente en actividades delictivas; 2. Considerarlos bienes legítimos por ser parcialmente de origen legal o 3. Entender que son bienes de origen ilegal sólo en la parte que tenga esa procedencia. 9.5 Legislación Comparada. 9.5.1 En los Países de la Región

La tipificación específica y autónoma del lavado de activos en el Derecho Penal latinoamericano ha sido el resultado de un proceso paulatino de asimilación de los instrumentos internacionales de la materia. Este proceso se inició en 1989, posterior a la suscripción del Convenio de Viena, dado que este instrumento figuraba con carácter vinculante y preeminente para los Estados de adaptar su legislación a los compromisos acordados en materia de lavado de dinero.

Los primeros países que introdujeron en su legislación un tipo penal sobre lavado de dinero fueron: Argentina (1989) y Ecuador (1990). Luego en la mitad de la década del 90 lo hicieron otros países como: Perú (1991), Chile (1993), Venezuela (1993) y Colombia (1995). Posteriormente, México (1996), Bolivia (1997), Brasil (1998) y Uruguay (1998).

En la Región, los países que, en la actualidad, han adaptado se legislación incorporando el delito fiscal como precedente del de lavado de dinero son Argentina, Brasil, Perú y México Argentina. En junio 2011, se ha reformado el Código Penal dejando un tipo penal abierto, Consecuentemente, todos los ilícitos, entre el que se incluye el de evasión tributaria, son delitos precedentes al de lavado de activos. No obstante ello, también se reformó la ley 25246 de Lavado de Activos, incorporando en el art. 6* los “Delitos Previstos en la ley 24769”, es decir delitos tributarios dolosos. Son delitos tipificados por esta ley entre otros: el delito doloso de evasión tributaria por impuestos evadidos por año y por impuesto, superiores a $ 400.000; la evasión dolosa de aportes y contribuciones sobre los salarios superiores a $80.00 mensuales, Asimismo, es delito fiscal la obtención fraudulenta de beneficios fiscales y el aprovechamiento doloso de subsidios y reintegros fiscales. El Código Penal contemplaba como sujeto activo, solamente a un tercero ajeno al autor del delito precedente. Con la reforma se introduce la figura del autolavado, es decir que establece como delito autónomo, penando a quien convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare, disimulare o de cualquier modo pusiere en circulación en el mercado, bienes provenientes de un ilícito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los subrogantes adquieran apariencia de un origen lícito y siempre que su valor supere la suma de $ 300.000, sea en un solo acto o por la reiteración de hechos diversos vinculados entre sí (CP art.303). De acuerdo a lo expuesto, el delito tributario puede ser un delito precedente por ser todos los ilícitos penales precedentes del de lavado de activos. De todas formas, en la reforma del Código Penal Argentino realizada por la ley 26683, también se reformó la ley de Lavado de Activos Nº 25246, incorporando como delito precedente el delito fiscal. Brasil. En julio de 2012, por ley 12683, después de un arduo debate parlamentario, Brasil modifico la ley antilavado Nº 9613 e incluyó de modo genérico que cualquier “infração penal” puede ser previo al delito de lavado de activos. De este modo, se incluye el delito fiscal, en contraposición a que la ley en su redacción anterior que establecía una lista taxativa de delitos precedentes donde no se incluía expresamente el delito fiscal.

Perú En Abril de 2007, se promulgó la Ley Nº 29009, que otorgó al Poder Ejecutivo facultades para legislar en materia de Tráfico Ilícito de Drogas, Lavado de Activos, entre otros, introduciéndose modificaciones a la Ley Nro. 27765 por el Artículo Único del Decreto Legislativo Nº 986 del 22 de julio de 2007, estableciéndose respecto al delito de LAVADO

32

DE ACTIVOS una figura penal autónoma. En Abril 2012, mediante Decreto Legislativo N°1106 “De Lucha Eficaz contra el Lavado de Activos y Otros Delitos Relacionados a la Minería Ilegal y Crimen Organizado”, DEROGA la Ley Nro. 27765. Ley Penal Contra el Lavado de Activos incorporando aspectos sustantivos y procesales y regulando nuevas modalidades delictivas, incluye el delito fiscal entre ellas.

México El Delito de Lavado de dinero se halla legislado en el art 400 bis del Código Penal Federal, allí contempla que el delito previo, predicado o subyacente del lavado de dinero, puedes ser cualquier delito federal o local grave o no cometido dentro del territorio nacional o en el extranjero, incluyendo los delitos vinculados con la delincuencia organizada, siendo estos delitos de cualquier naturaleza susceptibles de generar recursos económicos, entre ellos el de evasión fiscal

Estados Unidos de Norteamérica La base de la legislación estadounidense sobre lavado de dinero es la Ley del Secreto Bancario de 1970 (BSA), por la que no se declara delito el lavado, sino que se exige a las instituciones financieras establecer y mantener un registro de diversos tipos de transacciones que permita seguir su rastro. La Ley de Supresión del Lavado de Dinero de 1994, se ocupa de las disposiciones sobre conspiración y organización contenidas en la ley, mientras que la Ley de Prevención del Terrorismo de 1996, añadía los delitos de terrorismo como actividades que constituyen la norma del crimen organizado a los delitos de lavado de dinero. Las sanciones penales incluyen penas de prisión de hasta 20 años y multas por un máximo de 500.000 dólares o el doble del valor de los instrumentos monetarios en cuestión, si éste es superior a los 500.000 dólares. Además de las sanciones penales, los infractores pueden ser objeto de sanciones civiles por una cantidad equivalente al valor de los bienes, fondos o intereses monetarios relacionados con una transacción. Con el decomiso se pretende impedir a los delincuentes quedarse con el fruto de sus delitos o los instrumentos utilizados en su comisión. Con arreglo a la Ley de Reforma del Decomiso Civil de Bienes de 2000, el gobierno de Estados Unidos tiene ahora que salvar un obstáculo algo mayor para incautar y decomisar bienes. Jurídicamente, se define el lavado de dinero como todo intento de participar en una transacción monetaria que entrañe bienes derivados de actividades delictivas. Para obtener una sentencia condenatoria, el fiscal debe demostrar que el acusado ha participado en transacciones financieras o de transporte internacional que entrañen fondos derivados de una actividad ilícita determinada88. Pese a que la Reserva Federal no es un organismo de ejecución de la ley, se ocupa activamente de impedir el uso de las instituciones financieras con fines de lavado dinero. La Reserva Federal ha venido promoviendo el concepto de diligencia debida ampliada.

Se han presentado en esta Conferencia, tres Trabajos Nacionales sobre la temática del Lavado del Dinero correspondientes a Bolivia, Guatemala y Uruguay89. En función de ello, comentaremos la legislación sobre el lavado de dinero que tienen esos países, en función de lo expuesto por cada autor, dejando constancia que ninguno de estos tres países contemplan en su legislación el delito fiscal como delito precedente del de lavado de activos.

Bolivia La normativa de este país está encabezada por la ley 170 de Modificación del Código Penal se han incorporado figuras penales relacionadas con el lavado de activos y

88

Los Trabajos son por Bolivia “Bolivia y la tendencia implícita a considerar los delitos tributarios como un

hecho susceptibles y precedente en actividades de LA/FA” autor seudónimo “Celeste” por Guatemala “La

infracción Tributaria como precedente del delito de lavado de activos y Financiamiento del Terrorismo” autor

seudónimo Shopia por Uruguay “ El Delito Fiscal como precedente del lavado de activos: el corte de paralelas

en el infinito” autor seudónimo Eliezer. 89

Bolivia ” La infracción Tributaria como precedente del delito de lavado de activos y su financiación del

terrorismo”

Guatemala” La infracción Tributaria como Precedente del Delito de Lavado.

Uruguay “ El delito Fiscal como precedente del lavado de activos: elcorte de paralelas en el infinito”

33

financiación del terrorismo Por ley 1008 de Sustancias Controladas como asimismo la Ley 004 de Lucha contra la Corrupción, Enriquecimiento Ilícito e Investigación de Fortunas “Marcelo Quiroga Santa Cruz”. Por Ley 1768 de reforma al Código Penal y los Decretos Supremo 28695 y 24771, se crea la Unidad de Inteligencia Financiera y Patrimonial. Debe resaltarse que Bolivia en la XXV Reunión Plenaria del GAFI realizada en junio de 2012, ha sido retirado de la lista de monitoreo continuo de cumplimiento de los estándares dispuesto por ese Organismo, debido a sus avances significativos en la mejora de su Régimen Anti Lavado y Financiamiento del Terrorismo

Guatemala El decreto 67-2001 del Congreso de la República de Guatemala “Ley contra el lavado de Activos” regula las acciones sobre este tema. Esta norma juntamente con el Decreto 55-.2010 “Ley de Extinción de Dominio”, Decreto 58-2005 “Ley para prevenir y reprimir el Financiamiento del Terrorismo” y Decreto 58-2010 “ley contra la defraudación y el Contrabando Aduanero” completan la normativa al respecto.

Uruguay La ley 17.8835 “Sistema de Prevención Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo” es la ley marco que regula este tema. Si bien hemos expresado que en Uruguay el delito fiscal no es precedente del de lavado de activos, existe una fuerte corriente para incorporarlo al régimen uruguayo. El autor del Trabajo Nacional expone que, con fecha 25.04.2012, el Ministerio de Economía y Finanzas dictó la Resolución 211/12 encomendando a la Secretaria Nacional Antilavado, la conformación de un grupo de trabajo para estudiar la inclusión del delito fiscal como precedente del delito de lavado, cuyo plazo de pronunciamiento es el 31.12.2013.

El autor también resalta que la legislación uruguaya contiene dentro de la nómina de delitos que son precedentes al “contrabando superior a u$s 20.000, que según su opinión, parece calificar perfectamente como un delito fiscal.

9.5.2. En Otros Países

España El Blanqueo de Capitales se halla tipificado en el artículo 301 del Código Penal y sanciona a quien “adquiera, posea, utilice, convierta o transmita bienes sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva.

El delito tributario está regulado por el sistema de “cuota defraudada” (art. 305 CP), es decir que la norma establece un mínimo para tipificar el delito, si ese mínimo no es traspasado no hay delito.

La nueva ley de 2010 sobre Prevención del Blanqueo de capitales y financiación Prevención del Terrorismo, que admite la posibilidad de castigar por el delito de blanqueo a quienes han cometido el delito fiscal, permitiendo de esta manera que el defraudador fiscal pueda ser condenado simultáneamente por el delito fiscal y por el de blanqueo de capitales. No obstante, existe una fuerte discusión en la doctrina española, ya expuesta en este trabajo, en relación a los que sostienen que el delito de defraudación al fisco no puede ser en ningún caso, el antecedente del delito de blanqueo, ya que quien defrauda no obtiene nada que no estuviera ya previamente en su patrimonio contra los que sostienen que no existe ninguna razón para que el delito fiscal no pueda ser delito precedente, argumentando que los bienes que proceden de un delito tributario tiene su origen delictivo y por ello pueden ser objeto material de un delito de blanqueo. Por otra parte, también se discute que la doble imputación supone una vulneración del principio del non bis in ídem.

Recientemente (5.12.2012), la Sala Segunda del Tribunal Supremo dictó una sentencia, por voto dividido, donde considera que el delito fiscal es apto para configurarse como delito precedente del delito de lavado de activos. La sentencia concluye que si, durante la investigación penal, se puede identificar razonablemente la parte de los bienes del patrimonio del defraudador que constituyen la cuota defraudad, podrá haber delito de blanqueo. Asimismo, afirma que la cuota defraudada no ingresa en el patrimonio del autor como consecuencia del delito, ello no impide considerarla precedente del delito en la medida

34

de que ese ahorro de capital no se habría producido sin la comisión del delito. Asimismo, la sentencia concluye que el delito fiscal es un delito grave y como tal, tiene cabida en el artículo 301 contemplado en el Código Penal.

Alemania El fraude fiscal previsto en el Código Fiscal (sección 370) constituye un supuesto de delito subyacente al tipo penal de lavado de dinero, siempre u cuando el delito fiscal se cometa con al intención de obtener alguna ganancia o sea llevado a cabo por una organización criminal. Asimismo, debe tenerse en cuenta que el autor del delito previo está excluido de ser penado por el delito de blanqueo de capitales.

Italia La doctrina italiana se encuentra dividida entre aquellos que consideran el delito fiscal como delito precedente de aquellos que sostienen lo contrario. La sección Sexta de la de la sala de lo Penal del Tribunal de Casación italiano, en un fallo del año 2009 (sentencia 45643/2009) ,sentenció que los delitos fiscales pueden ser hechos previos del tipo penal del lavado de activos previsto en el Código Penal En dicha sentencia, estableció que el tipo penal contemplado en la normativa es abierto y en consecuencia , el delito se considera delito precedente no sólo aquellos orientados a la creación de capitales ilícitos como la corrupción, los delitos societarios, etc., sino también pueden ser considerados los delitos fiscales.

Francia El delito fiscal constituye un delito previo del lavado. El Código Penal francés no se pronuncia expresamente sobre el tema, sino que admite como delito previo cualquier delito. El Tribunal Supremo en una sentencia del año 2008 ,se pronuncia en el sentido que el delito fiscal sea un delito previo del lavado. La sentencia contempla el autoblanqueo, es decir, que el autor del delito tributario o de cualquier delito previo también pueda ser castigado por el de lavado.

Bélgica. Una ley del año 2007, luego que el Tribunal Supremo se expidiera en al año 2003, que el delito tributario es un delito precedente del de lavado, modifica el Código Penal belga y circunscribe la persecución penal a que el delito fiscal sea considerado “grave y organizado”. No es delito precedente el fraude fiscal ordinario en la medida que el delito de lavado sea la adquisición , posesión o administración de bienes procedentes de un delito cuando el sujeto conoce el origen ilícito de los mismos o cuando se oculte el origen o ubicación de bienes ilegales cuando el sujeto conoce el origen ilícito de los mismos.

También penalizan el delito fiscal como precedente del de lavado de: Austria90, Holanda91, Portugal92 y Reino Unido93

En cambio los países que no penalizan al delito tributario como delito previo son: Canadá94, Japón,95 Rusia96, Singapur y el Estado Vaticano97.

90

En Austria son delitos precedente el fraude aduanero y la evasión de las tasas de importación/ exportación 91

En Holanda el Código Penal incluye como delito precedente el blanqueo de activos provenientes de cualquier

delito, entre ellos los delitos fiscales contemplados en el código Tributario. La Corte Suprema confirmo lo

antedicho en sentencia del año 2008. 92

En Portugal el fraude fiscal está contemplado en la lista de delitos precedentes. Tiene un complejo sistema

compuesto por dos leyes promulgadas en 1993 donde se penaliza el lavado de activos 93

En el reino Unido la Ley de Activos del Crimen sancionada en el ano 2000 incluye los delitos fiscales como

delitos precedentes. 94

Canadá no incluye en su Código Penal el delito fiscal como delito precedente , pues no está incluido como tal

en la lista que legisla sobre los mismos. 95

Japón no incluye el delito fiscal como delito precedente en su Ley Contra el Crimen Organizado y El Control

de los activos de Origen Criminal. 96

El Código Penal ruso incluye a todos los delitos como delitos precedentes, excluyendo los delitos relativos a

las obligaciones fiscales administrativas. 97

Los delitos fiscales no están contemplados como delitos precedentes del lavado de activos.

35

10 ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO EN LA PREVENCION A lo largo del trabajo y en el capítulo correspondiente hemos señalado, que las 40 Recomendaciones del GAFI han sido diseñadas con un enfoque de riesgo, es decir que está a cargo de los países identificar, evaluar y entender los riesgos de lavado de dinero y financiación del terrorismo y tomar medidas. Estas medidas, las países las toman adecuando su legislación interna y creando en cada Estado una Unidad de Información Financiera –UIF-, que será la unidad administrativa y de control que ejecutara las políticas de combate contra el lavado de dinero, el financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la proliferación de armas de destrucción masiva y establecerá los mecanismos de control a tales efectos. En el escenario planteado por las 40 Recomendaciones, las Entidades Financieras juegan un papel fundamental en la lucha contra el financiamiento del lavado del dinero y, las normativas relacionadas con los registros, la debida diligencia al cliente, los controles sobre las transferencias internacionales, los intercambios de información, las nuevas tecnologías, tienen un rol importante dentro de este esquema. Complementando este esquema de control donde las autoridades públicas, a través de la UIF y las administraciones fiscales por un lado y las instituciones financieras por el otro, juegan un rol definido, aparece un tercer integrante que son las llamadas “Actividades y Profesiones no Financieras Designadas – APND-”, donde los contadores están llamados a desempeñar un rol comprometido en la prevención del financiamiento del lavado de dinero. Las APND están contempladas en las Nuevas Recomendaciones 22 y 23 del GAFI y están designados como tal: los casinos, los agentes inmobiliarios, los comerciantes de metales y piedras preciosos, los proveedores de servicios societarios y fidecomisos y los abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y los contadores. La recomendación establece que, al igual que se aplica a las entidades financieras, las mismas obligaciones de debida diligencia del cliente (recomendación 10) mantenimiento de registros (recomendación 11) personas expuestas políticamente (recomendación 12) nuevas tecnologías (recomendación 15) y dependencias de terceros (recomendación 17) serán aplicables por los países al regular el ejercicio de las APND, siguiendo el esquema del enfoque basado en el riesgo, que impera en la normativa internacional. En este esquema, como dijimos, se le asigna a la profesión de ciencias económicas y de contador público en especial, un rol importante y de mucha responsabilidad en la lucha contra el lavado de dinero y financiamiento del terrorismo. En cada uno de nuestros países de la región, seguramente las UIF respectivas, deben haber instrumentado normas para que los contadores en su calidad de sujetos obligados a reportar información sospechosa (ROS), realicen determinadas tareas inherentes a su labor profesional, en general dirigidas a aquellos profesionales que se desempeñan como auditores98. Si bien en general, las normas de los países obligan a seguir determinadas normativas, solo a los contadores y/o profesionales en ciencias económicas que realizan tareas de auditoria de estados contables, no es de descartar que en futuro las exigencias de controles se

98

En Argentina los profesionales en ciencias económicas independientes, que realicen auditoria de estados

contables en entes con activos mayores a $ 8.000.000 están obligados por la UIF, según la R 65/11, a cumplir

con una exigente normativa para el desempeño de la tarea y en la organización profesional a tal fin, Asimismo

estarán obligados en el transcurso de la tarea profesional contemplada, a la emisión de ROS, en caso de

corresponder.

36

extiendan a otras tareas realizadas por la profesión. Es así que la Guía99 elaborada por el GAFI fijando principios y procedimientos para contadores, establece que los servicios profesionales que desarrollan y pueden estar incluidos en la norma, comprenden, además de los de auditoria, las tareas de cumplimiento impositivo y asesoramiento profesional sobre la “minimización legitima de las cargas fiscales”; servicios relacionados con la insolvencia/sindico-administradores/ quiebra; contabilidad forense; tenedurías de libros y preparación de estados contables anuales y periódicos; auditoria interna y asesoramiento sobre control interno y minimización del riesgo. El criterio que impera en el desempeño del servicio profesional del contador público, es el de “conozca a su cliente” y en función de ello la profesión está obligada adecuar su desempeño profesional en función de estas pautas, que implican un conocimiento profundo del cliente y de su control interno, que en la medida que no se pueda cumplir hace, preferible desechar el trabajo profesional teniendo en cuenta las responsabilidades administrativas y penales que se pueden estar asumiendo. Uno de los temas más complicados que asume la profesión en su relación con el cliente, es el Reporte de Operaciones Sospechosas que implica que si el profesional sospecha o tiene motivos “razonables” para sospechar que las operaciones o transacciones de su cliente son producto de una actividad criminal o están relacionadas con el financiamiento del terrorismo, debe reportar a la Unidad de Información Financiera y guardar confidencialidad con ese reporte. Esta obligación puede implicar la violación del secreto profesional. 10.1 Secreto Profesional En relación este tema la mencionada Guía del GAFI contempla en el punto 13, “que cuando los contadores estén sujetos a las obligaciones del secreto profesional o privilegio profesional (de naturaleza similar a la de los profesionales del derecho), no están obligados a denunciar sus sospechas si la información pertinente ha sido obtenida en circunstancias en las que estaban sujetos al secreto profesional conforme a las leyes de ese país. El secreto profesional no son iguales a la confidencialidad del cliente” En relación a este espinoso tema la doctrina tiene dicho "El secreto nace de un acto voluntario o legal de una persona, quien deposita en otra la confianza al divulgarle hechos que pretende no trasciendan o sean conocidos por otras personas". …"Así podemos decir que el secreto profesional es la información de naturaleza reservada que se obtiene con motivo o en ocasión del ejercicio de ciertas actividades o de la situación social determinada en que se encuentra la persona" 100

En palabras de MAYAUD 101 "La exigencia de secreto tiene una gran dimensión social, que normalmente coloca al obligado a resguardo de la persecución criminal; el secreto porta una gran importancia social, porque él representa la confianza indispensable para ciertas relaciones. El significa para el orden social que la discreción y el silencio están asegurados puesto que tales revelaciones se inscriben en una particular relación de confianza. Es en ese sentido que los médicos, los abogados y los sacerdotes fueron los primeros en ser reconocidos como depositarios de tales secretos, no para que sus funciones se beneficiaran con una legitimidad superior a otras, sino porque ellas representan mecanismos útiles para la misma sociedad".

99

“Guía del Enfoque Basado en el Riego para combatir el Lavado de Activos y El financiamiento del

Terrorismo. Principios y Procedimientos de Alto nivel para Contadores.” GAFISUD o8.inf.4 A II

www.info/gafisud.. 100

GENORO, Raúl H., "El Secreto Profesional y la Etica", Revista D & G Profesional y Empresaria, Setiembre

de 2001, t. II, N° 24, ps 863 y 864 101

Citado por LÓPEZ MESA, MARCELO, Responsabilidad profesional. Su actualidad en el derecho europeo actual,

LA LEY 2004-D, 1263

37

Así, toda persona que acepta libremente un secreto, asume la obligación moral de conservarlo. En razón de ello, la violación de secretos ha sido objeto de reproche universal. Y cuando se trata ya no de un simple secreto revelado a un tercero, sino del “SECRETO

PROFESIONAL” interviene la ley, que recogiendo el principio ético, lo preserva al máximo y regula que su violación constituye ilícito, siempre que no haya habido justa causa de revelación. A ello se agrega que, en tanto el profesional de ningún modo resulta ser el dueño de la información que recibe con motivo de sus incumbencias, así como no puede divulgarla hacia terceros tampoco debe retacearle al cliente el conocimiento de su situación102.

Uno de los rasgos más distintivos de la relación contractual formalizada entre el profesional y su cliente es la CONFIANZA, razón por la cual suele integrarse a relación jurídica entre las llamadas “CONVENCIONES FIDUCIARIAS”, en las que “la confianza mutua entre ambas partes es un elemento básico e insustituible.” 103 Si este elemento no existe o se ve afectado por alguna cuestión ajena, se dificulta la tarea del profesional quien seguramente no contará con toda la información necesaria para el buen manejo de la cuestión encomendada.

En otras palabras, entre el profesional y su cliente debe imperar un clima de tanta confianza y credibilidad, que lleve a este último a poner en conocimiento del primero -a través de una comunicación sin retaceos ni reservas-, todo el caudal de información posible, con la finalidad de facilitar la labor que le ha sido confiada.

Se sostiene que el secreto profesional tiene por fin la esfera íntima de la persona considerada tanto material como moralmente y, por ello, la ley penal enfoca la violación de éste como un delito doloso, exigiendo, para que el hecho sea punible, que la divulgación se haga sin justa causa de revelación, a sabiendas, aun cuando no albergue intención dañosa.104

Los bienes jurídicos tutelados por el instituto pueden sintetizarse en105:

a) La intimidad o reserva de quien contó en confianza, que no debe ser revelada por el depositario del secreto;

b) la no obligatoriedad de declarar contra sí mismo, que se vulneraría de obligarse al confidente a relatar la confesión.

c) el estado de necesidad del que acude al profesional en la búsqueda de asistencia.

d) el decoro profesional regulado como precepto en los códigos de ética.

Este instituto, integra cualquier conocimiento que el profesional hubiere obtenido en razón de su ejercicio o estado profesional y que no debiera divulgar. Constituye el deber moral de no revelar nada que deba ser considerado confidencial.

En cuanto a su objeto, no es requisito que la confidencia se refiera a un hecho ilícito o inmoral, sino que basta con que ser un hecho cuyo conocimiento no es público sino sólo conocido por una o algunas personas, y que haya interés expreso o presunto de alguno de ellos en que dicha confidencia no sea revelada ni divulgada.

El Tribunal Supremo de España ha sentado la doctrina que “el secreto profesional, es un secreto cualificado por la naturaleza de la actividad; no se trata en sí mismo de un derecho fundamental, sino de una medida consecuente con la prohibición de interferir en forma

102

MELZI Flavia “Secreto Profesional Revista Enfoque 2006 103

LOPEZ MIRO, Horacio G – Las pruebas confesional y testimonial, el secreto profesional y el privilegio de confidencialidad – La Ley Litoral 1999, 1

104 Confr. MARCOS E.AZERRAD “El Secreto profesional y el deber de confidencialidad” Ediciones jurídicas

Cuyo, pág 19 105

Confr. SILVINA ROLDÁN “El secreto profesional” en revista Aplicación Informática Nº 27 del 26 de julio 1996

38

ilegítima en el ámbito protegido por la Constitución (protección del derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen)”. 106

En razón de ello, la interferencia en las relaciones profesional-cliente 107 importa una inadmisible intromisión del Estado en un ámbito constitucionalmente protegido: la protección del derecho al honor, a la intimidad y a la propia imagen, reconocidos en general constitucionalmente.

La pretensión contenida en muchos ordenamientos legales, promovida en función de las 40 Recomendaciones del GAFI, puede transformar a los profesionales en "Guardianes" (Gatekeepers), auditores o agentes encubierto de los patrimonios particulares sobre estados de peligrosidad sin delito.108. La ausencia de intervención judicial previa y el desconocimiento del cliente de la información suministrada por el profesional aniquila de raíz el sistema penal, aflorando la inseguridad en las relaciones intersubjetivas al no poderse supervisar el acceso y empleo de tales informes, puesto que ambas partes ignoran cuándo una actitud le va a parecer sospechosa a la UIF. Y finalmente el cliente devenido en sospechado verá en el profesional la presencia de la "policía inmanente", susceptible de despertar la denuncia inversa, esto es, la del cliente sobre el profesional.

11. CONCLUSIONES FINALES

A lo largo del trabajo hemos analizado los distintos aspectos de la problemática del Lavado de dinero y el Financiamiento del Terrorismo. Hemos ido describiendo como el fenómeno de la globalización trajo aparejado un flagelo no previsto como es el crimen organizado transnacional; hemos descrito como el problema del lavado de activos se ha transformado en un problema de grandes dimensiones y de una seria gravedad institucional El lavado de activos requiere de organizaciones criminales mundiales, interconectadas que aprovechan las debilidades de los Estados en algunas cuestiones sociales y disminución en los valores éticos de la sociedad para aflorar, con una fuerte presencia en toda la sociedad. La respuesta de la comunidad organizada ha sido oponerle la coordinación internacional impulsada por organismos internacionales y entes intergubernamentales a efectos de ir armonizando y coordinando medidas para oponer al crimen organizado. Es así que en los últimos cuarenta años han surgido medidas que pretende organizar un orden internacional, impulsado por los países más desarrollados. Esos temas y cuestiones se han ido desarrollando a lo largo del trabajo para tratar de hacerle entender al lector el fenómeno del lavado de activos como consecuencia de la criminalidad organizada con fuertes incidencias económicas. Entender el problema y todas sus consecuencias, también nos puede hacer entender cuál es fin que se protege cuando se quiere sancionar el delito de lavado de activos, Pasada esa etapa del trabajo, llegamos al núcleo de la cuestión que nos convoca en esta Conferencia Interamericana, que es el análisis del delito de tributario, fraude fiscal o defraudación tributaria, en todos sus acepciones, como delito precedente del Delito de Lavado de Activos. Esta cuestión es de actualidad, el debate recién ha comenzado. Las acciones iniciadas por el GAFI/FATF incorporando en sus Estándares Internacionales el delito fiscal como precedente del de lavado de activos, a dado lugar a la apertura del

106

Tribunal Supremo de España, Sala 3ª 2/7/91 cit por Marcelo J. López Mesa en “Responsabilidad de los

profesionales en ciencias económicas- Civil y Penal” la Ley, 2005 pág 32 107

Tal el caso de la ley 25.246 y la 25.874 en Argentina 108

MELZI Flavia Ob. cit

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debate, existiendo actores que sostiene ambas posiciones, es decir aquella que entiende que es delito precedente y aquella que sostiene lo contario. Se ha analizado el tema, teniendo en cuenta aquellas posiciones favorables y las desfavorables y relacionándolas a partir del estudio del delito tributario y su vinculación, en términos penales, con el delito de lavado de dinero. Si bien entendemos las razones que vierten aquellos que sostienen que el delito fiscal no puede ser precedente del de lavado de activos, pues el fraude fiscal es siempre la ocultación de una deuda y no el ingreso al patrimonio de bienes; coincidimos con aquella postura que entiende, que el tipo penal del lavado de dinero exige, que los activos blanqueados provengan de la comisión de un delito y que el delito de evasión impositiva que es un delito previo, no tiene por qué distinguirse de cualquier de cualquier otro delito tal como narcotráfico, secuestro, trata de personas, etc. El monto que evade una persona que proviene de ingresos legales, pero no los declara al fisco en forma dolosa, constituye un delito fiscal, en función de ello, el monto evadido no es el producto de una actividad legal pues el fraude fiscal es un delito. Si posteriormente el monto evadido se somete a un proceso de lavado, la conclusión es que perfeccionó el delito de lavado de dinero proveniente de un delito fiscal Asimismo, el delito de lavado de activos es un delito económico y la diferenciación que se ha hecho entre “dinero negro” y dinero sucio” no es más que una manera de distinguir entre el dinero que se mantuvo en el patrimonio como producto de un ilícito tributario y aquel que proviene de cualquier otra actividad criminal. El dinero negro no tributado es tan sucio como el que provienen de cualquier actividad ilícita. De todas formas, el dinero debería haber ingresado al Fisco y estar en patrimonio de Estado y no en el patrimonio del defraudador Coincidimos con las conclusiones del autor del Trabajo Nacional de Uruguay, en cuanto que es necesario considerar como delito fiscal precedente, solo aquel que es grave y que en definitiva es el sinónimo de la defraudación fiscal, también conocido como evasión. Es decir considerar solo aquellos que son dolosos donde el sujeto evasor/lavador actúa subjetivamente en forma maliciosa, con ardid o engaño. Creemos que el movimiento comenzado de criminalizar el delito fiscal como precedente del de lavo de dinero es un proceso imparable, por ende cuanto más rápido podamos perfeccionar el esquema jurídico para sancionar al lavador y no a quien no paga impuestos mucho mejor. Es necesario darle certeza al sistema, dar respuesta a las numerosas dudas que se han planteado a lo largo de este trabajo Por último, en relación, a la incorporación de los contadores o profesionales en ciencias económicas como personas obligadas al ser consideradas como APND, exhortamos a la instrumentación de estas normas en los países de la región teniendo en cuenta al grueso de la profesión, dictando normas razonables y de aplicación para perseguir verdaderamente el delito de lavado y no al profesional en si. .

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12. GUIA DE DISCUSION

En esta Guía se han incluido los temas de discusión que han propuesto los autores de los Trabajos nacionales

1. Debate sobre las cuestiones inherentes al lavado de dinero que están dentro del ámbito de incumbencia de la profesión

2. Cuál es el procedimiento que el crimen organizado utiliza para el crimen de lavado de dinero y financiación del terrorismo

3. Como se considera la evolución de los distintos sistemas jurídicos de los países de la AIC en relación al LA/FT.

4. Cuáles son las áreas inherentes al crimen de LA/FT considerado de alta sensibilidad respecto de la profesión contable.

5. Cuáles son las transacciones consideradas como riesgosas? Diferencie entre los ajustes contables y las variaciones patrimoniales de alto riesgo.

6. Considerar sui resulta necesario y conveniente la inclusión del delito tributario como precedente del delito de lavado de activos

7. Que características debería reunir la caracterización de la figura a los efectos del mejor funcionamiento posible, profundizando en el efecto que ello tendría solas profesiones de naturaleza económica

8. Cual considera que es bien jurídico protegido por el delito de lavado de Dinero 9. Considera que el Bien Jurídico protegido en el caso de evasión tributaria es

compatible con del lavado del delito de lavado de dinero 10. Es necesario para que el delito fiscal sea precedente que exista sentencia que lo

determine, o alcanza con un auto de procesamiento o una simple denuncia penal. 11. El profesional que asesora en materia impositiva tiene que tener obligación de

reportar operaciones sospechosas 12. Que alcance debería tener el secreto profesional en cuestiones de ALA/FCT 13. Que características en cuestiones de ALA/CCT son compatibles entre la UIF y la

Administración Tributaria

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13. BIBLIOGRAFIA AIC XXX CNFERENCIA INTERAMERICANA Trabajo Nacional

Bolivia La Infracción Tributaria como precedente del delito de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo. Autor seudónimo Celeste

Guatemala La infracción Tributaria como precedente del delito de Lavado de Activos y Financiamiento del Terrorismo. Autora seudónimo Shopia

de Uruguay La Infracción Tributaria como precedente del Delito de Lavado de Activos y financiamiento del Terrorismo. Autor seudónimo Eliezer

ARANGUEZ SANCHES, Carlos “ El delito de Blanqueo de Capitales. Marcial Pons Madrid. BAJO FERNANDEZ Miguel. Política Criminal y Blanqueo de Capitales. Editores Miguel Bajo y Silvina Bacigalupo. Marcial Pons Madrid 2009. BARRAL, Jorge “Legitimación de bienes provenientes de la comisión de delitos” Ad Hoc. Buenos Aires, BINDER, Alberto” Introducción al Derecho Penal” Ad Hoc Buenos Aires 2004 BLANCO CORDERO, Isidoro “La evasión Tributaria como Delito Precedente del Lavado Activos” en “Tratado de Lavado Activos y Financiamiento el Terrorismo”. Tomo I La Ley. Buenos Aires 2012 BLANCO CORDERO Isidoro ver www.gafisud.com BLANCO CORDERO, Isidoro “Penalización de lavado de dinero. Aspectos Sustanciales” BLANCO CORDERO Isidoro “El delito de blanqueo de capitales” Aranzadi BLANCO CORDERO, Isidoro “ El delito Fiscal como actividad delictiva previa del blanqueo de capitales” revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología ISSN 1695-0194 Artículos REPCPC 13-01 (2011) FABIAN CAPARROS Eduardo” El delito de blanqueo de Capitales” Colex Madrid 1998 D´ALBORA (h) Francisco J., La Prevención y el Control del Lavado de Dinero. En Tratado de Lavado de activo y Financiación del Terrorismo Tomo I La Ley Buenos Aires. 2012 CARBONARI Carlos “Lavado de Dinero Problema Mundial” ISEN. Grupo Editor Latinoamericano. Buenos Aires 2005. CORNEJO COSTA Emilio, “Una Interpretación Razonable y sistemático de por qué quién comete un delito tributario no puede ser luego castigado por el delito de lavado de dinero”. CONSEJO PROFESIONAL EN CIENCIAS ECONOMICAS CABA Congreso Tributario, Buenos Aires junio 2011, CONSEJO DE ABOGADOS EUROPEOS –CCBE- Respuesta a la Consulta Pública de GAFI/FATF COMITÉ EUROPEO DE EXPERTOS. “Informe del Comité Ruding de Expertos Independientes sobre la tributación de Sociedades”. 1992. COMITTE ON ORGANISED CRIME. CORRUPTION AND MONEY LAUNDERING ‘Relationship between Money Laudering, Tax Evasion and Tax Havens. Autor Rui Tavares . January 2013 DAMARCO Jorge “El delito de lavado de activos provenientes de delitos y su relación con algunos aspectos fiscales” AAEF Buenos Aires publicado en www.aaef.or.ar DIAZ Vicente Oscar “Es el delito Tributario la conducta Penal Antecedente que atrapa el delito de lavado de dinero? Seminario Tributario en la Facultad de Ciencias Económicas UBA. DIAZ Vicente “Sobre el delito de Lavado de Dinero y el Delito Fiscal” Doctrina Tributaria ERREPAR XXXIV Enero 2013 DURRIE Roberto (h) Periódico Económico Tributario año 77 vol 2013 C 14/5/2013 La Ley DURRIEU (h) Roberto, “El Delito Tributario y el Lavado de Activos”. En Periódico Económico Tributario La Ley Año 77 vol. 2013C del 14.05.2013. DURRIE Roberto (h) “El lavado de Dinero en la Argentina” Lexis Nexos. 2006. En el caso de Argentina, como ejemplo la misma fue ratificada por Ley del Congresos Nacional pasando a tener rango superior al de las leyes comunes en base a lo dispuesto por la Constitución nacional.

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FELABAN - FEDERACIÓN LATINOAMERICANA DE BANCOS www.felaban.com FERNANDEZ CRUZ José Ángel “fraude Fiscal y lavado de Capitales” Política Criminal Vol 4 N* 7 Madrid julio 2009 GAFISUD “Los Estándares Internacionales sobre la lucha contra el lavado de Activos. El financiamiento del Terrorismo y de la Proliferación” GAFISUD 11/ II Plen 1. Ver www.gafisud.info/documentos/esp/Las_Nueva GENE, Gustavo “ Ley de Lavado de Activo de origen delictivo” LL 2000 D-1246. GENORO, Raúl H., "El Secreto Profesional y la Etica", Revista D & G Profesional y Empresaria, Setiembre de 2001, t. II, N° 24, INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. Informe sobre Fraude en España. Madrid 1994. JIMENEZ SANZ César. “El Blanqueo de Capitales”. Tesis Doctoral. Universidad Rey Juan Carlos. Madrid. LITVIN Cesar Informe del Relator 13 er Congreso Tributario CPCECABA 2011 Ley 26683 HCN Argentina www.infoleg.gov.ar LOPEZ MIRO, Horacio G – Las pruebas confesional y testimonial, el secreto profesional y el privilegio de confidencialidad – La Ley Litoral 1999, LUCIANI Sebastián “Fraude Fiscal como Precedente del Lavado de dinero: revista Derecho Penal. Instituto Ciencias Penales vol. 3. Rubinzal- Cuzoni Buenos Aires 2009 pág. 180. MARTEAU Juan Félix “Se puede castigar el lavado de dinero?” El Cronista.com. 28.06.2008. cronista.com./notas/144965 MECIKOVSKY Jaime” Lavado de Dinero y Evasión Fiscal” La Ley 2012 MELZI Flavia “Secreto Profesional Revista Enfoque 2006 OLESTI RAYO “ La actividad del Grupo de Acción Financiera Internacional contra el Blanqueo de capitales y su incidencia Europea. Id lex -57842143 www.com./vis/oacute-blanqueo-capitales PAMPLIEGA Ignacio. Revista Derecho Fiscal Apuntes sobre Lavado Activos Lexis Nexis marzo/abril 2007. PEROTTI Javier. “Money Laundering and its Global Effects: International Initiatives and Argentina´s Policy”. UNISCI Unidad de Investigación sobre Seguridad y Cooperación Internacional. Universidad Complutense Discusión Paper Nº 20 may. 2009. PLEE Raul. “El Lavado de Dinero. Un fenómeno Transnacional de Política Criminal Contemporánea” suplemento Penal de la Ley. Buenos Aires septiembre 2008. SANCINETTI Marcelo “Porque razón y en que medida la defraudación tributaria puede ser un hecho previo del delito de lavado de dinero”. En el Dial.com. Biblioteca Jurídica Online. Buenos Aires 2008 SEAGREAVE, sterling Lords of the ring. The invisible Empire of the Overseas Chinese. Putman Pub Group. N. York. UIF ARGENTINA “Breve Historia sobre el Lavado de Activos”. ww.uif.gov.ar YACOBUCCI, Guillermo Derecho Penal Tributario Ed. Marcial Pons Tomo I. ZAMORA SANCHEZ, Pedro “Marco Jurídico del lavado de dinero” Oxford University Press. Colección de Estudios Jurídicos. México. . ZAFFARONI Eugenio. “Tratado de derecho Penal” Ed.

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14 CURRICULUM GUILLERMO HECTOR FERNANDEZ

Contador Público.

Profesor de Impuestos en la Facultad de Ciencias Económicas de Universidad de Buenos Aires. Profesor en el Posgrado de FCE.UBA y de la Facultad de Derecho UBA. Profesor en la Federación Argentina Consejos Profesionales en Ciencias Económicas FACPCE

Autor de Trabajos de la especialidad.

Consultor Internacional en Administración Tributaria CIAT

Ex Secretario de Hacienda de la Provincia de Buenos Aires. Argentina

Ex Presidente de la Comisión Federal de Impuestos

Asesor en la H. Cámara de Diputados de la Nación. Argentina

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LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIACION DEL TERRORISMO. LA INFRACCION TRIBUTARIA COMO DELITO PRECEDENTE

INDICE

1. INTRODUCCION………………………………………………………………………… 3 2. ORÍGENES………………………………………....................................................... 4 3. ASPECTOS PRINCIPALES SOBRE EL LAVADO DE ACTIVOS. CONCEPTO. ETAPAS…… 5 4. ETAPAS DEL PROCESO DE LAVADO……………………………………………………. 6 ¡ERROR! MARCADOR NO DEFINIDO. 5. METODOS UTILIZADOS………………………………………………………………….. 7 6. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EL LAVADO………………………………… 8 7. COOPERACION INTERNACIONAL. ORGANISMOS……………………………………… 10 7.1 COOPERACIÓN INTERNACIONAL Y EL LAVADO DE DINERO…………………………… 10 7.2 COOPERACION INTERNAVIONA Y DELISTO FISCAL……………………………………. 14 8. COOPERACION INTERNACIONAL. ACCIONES DESTACADAS………………………… 15 9. DELITO TRIBUTARIO COMO DELITO PRECEDENTE…………………………………….. 19 9.1 BIEN JURÍDICO PROTEGIDO……………………………………………………………..19 ¡ERROR! MARCADOR NO DEFINIDO. 9.2 ACCIONES DEL GAFI/FAT…………………………………………………………………21

¡ERROR! MARCADOR NO DEFINIDO. 9.2.1. ESTÁNDARES DEL GAFI/FATF……………………………………………………………21 9.2.2 CONCLUSIÓN SOBRE LA INICIATIVA DEL GAFI…………………………………………..25 9.3. ES DELITO PRECEDENTE EL DELITO DE DEFAUDACION TRIBUTARIA……26 9.3.1 ARGUMENTOS QUE SOSTIENEN QUE EL DELITO TRIBUTARIO NO ES PRECEDENTE DEL

DE LAVADO DE DINERO…………………………………………………………………. 27 9.3.2 ARGUMENTOS QUE SOSTIENEN QUE EL DELITO TRIBUTARIO ES PRECEDENTE DEL DE 29

LAVADO DE DINERO 9.4 ORIGEN DE LOS BIENES LAVADOS………………………………………………………29 9.5 LEGISLACIÓN COMPARADA………………………………………………………………31 9.5.1 EN LOS PAÍSES DE LA REGIÓN…………………………………………………………..35 9.5.2. EN OTROS PAÍSES……………………………………………………………………….33 10. ACTUACION DEL CONTADOR PUBLICO EN LA PREVENCION……………………………. 35 ¡ERROR! MARCADOR NO DEFINIDO. 10.1 SECRETO PROFESIONAL……………………………………………………………… 35 ¡ERROR! MARCADOR NO DEFINIDO. 11. CONCLUSIONES FINALES……………………………………………………………… 38 12. GUIA DE DISCUSION…………………………………………………………………… 40 13. BIBLIOGRAFIA……………………………………………………………………………. 41

14 CURRICULUM……………………………………………………………………………. 43

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