Embed Size (px)
Citation preview
1
MASARYKOVA UNIVERZITA V BRNĚ
EKONOMICKO-SPRÁVNÍ FAKULTA
VYVOLANÉ NÁKLADY ZDANENIA
DIZERTAČNÁ PRÁCA
AUTOR: ING. ET ING. PAVOL ČIŽMÁRIK, M. A.
ŠKOLITEĽ: PROF. ING. JURAJ NEMEC, CSc.
BRNO
JÚN 2012
2
OBSAH
1. ÚVOD...................................................................................................................5
2. Teoretické východiská skúmania vyvolaných nákladov zdanenia...........................8
2.1. Koncept (vyvolaných) nákladov zdanenia v ekonomickej histórii.....................10
2.1.1. Obdobie pred Adamom Smithom..........................................................10
2.1.2. Koncept nákladov zdanenia v učení Adama Smitha ..............................13
2.2. Súčasné prístupy k vymedzeniu vyvolaných nákladov zdanenia .......................16
2.3. Definícia pojmu vyvolaných nákladov zdanenia...............................................18
3. Prehľad realizovaných výskumov vyvolaných nákladov zdanenia........................27
3.1. Prvopočiatky a prvá vlna výskumov vyvolaných nákladov (do roku 1970).......27
3.1.1. Severoamerické výskumy z obdobia 1930 - 1970..................................28
3.1.2. Európske výskumy z obdobia 1960 – 1970 ...........................................32
3.2. Druhá vlna výskumov vyvolaných nákladov (1970 – 1990)..............................33
3.3. Tretia vlna výskumov vyvolaných nákladov (od roku 1990).............................38
3.3.1. Severoamerická oblasť výskumov vyvolaných nákladov.......................38
3.3.2. Európska oblasť výskumov vyvolaných nákladov po roku 1990 ...........40
3.3.3. Výskumy vyvolaných nákladov v iných častiach sveta..........................43
3.4. Stredoeurópsky výskum vyvolaných nákladov zdanenia...................................46
3.5. Výskumy Paying Taxes od Svetovej banky ......................................................49
4. Metodologicko-praktické východiská výskumu vyvolaných nákladov v SR.........55
4.1. Metodologické východiská pre meranie vyvolaných nákladov .........................56
4.1.1. Použiteľné metódy v meraní vyvolaných nákladov zdanenia.................56
4.1.2. Skúsenosti s použitou metodikou v doterajších výskumoch...................60
4.2. Daňovo-odvodový systém Slovenskej republiky ..............................................63
4.2.1. Aktuálny stav daňového systému v Slovenskej republike......................63
4.2.2. Aktuálny stav odvodového systému v Slovenskej republike..................67
4.2.3. Štruktúra platiteľov v daňovo-odvodovom systéme SR v roku 2011 .....71
4.2.4. Prehľad a štruktúra príjmov daňovo-odvodového systému v SR............76
5. Návrh metodiky výskumu vyvolaných nákladov v SR .........................................79
5.1. Koncepcia a ciele výskumu vyvolaných nákladov v SR....................................80
5.2. Metodika pre prvú fázu - predvýskum vyvolaných nákladov v SR....................82
5.3. Metodika pre druhú fázu - hlavný a doplnkový výskum vyvolaných nákladov
v SR.................................................................................................................84
3
5.3.1. Špecifikácia zamerania hlavného a doplnkového výskumu ...................84
5.3.2. Popis metódy a postupu zberu údajov ...................................................87
5.3.3. Dotazník pre hlavný výskum ................................................................88
5.3.4. Dotazník pre doplnkový výskum ..........................................................90
5.3.5. Ocenenie alternatívnych vyvolaných nákladov zdanenia.......................91
5.3.6. Ocenenie vyvolaných úžitkov zdanenia ................................................93
5.3.7. Metodika výpočtu vyvolaných nákladov zdanenia v hlavnom výskume 95
5.3.8. Metodika výpočtu vyvolaných nákladov zdanenia v doplnkovom
výskume ...............................................................................................98
6. Výsledky merania vyvolaných nákladov zdanenia v SR.....................................100
6.1. Výsledky predvýskumu vyvolaných nákladov................................................100
6.2. Výsledky hlavného výskumu vyvolaných nákladov........................................105
6.2.1. Charakteristika výskumnej vzorky hlavného výskumu........................105
6.2.2. Odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia pre daň z príjmu............109
6.2.3. Reziduálny odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia pre DPH......112
6.3. Výsledky doplnkového výskumu vyvolaných nákladov..................................113
6.3.1. Charakteristika výskumnej vzorky doplnkového výskumu..................113
6.3.2. Odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia pre zamestnávateľov .....115
6.4. Sumarizácia a zhodnotenie výsledkov ............................................................118
6.5. Odporúčania pre oblasť teórie, metodiky a praxe............................................120
7. Záver .................................................................................................................127
Bibliografia ...............................................................................................................131
4
ZOZNAM GRAFOV, SCHÉM A TABULIEK
Graf č. 1: Bežné a prechodné vyvolané náklady zdanenia ............................................23 Graf č. 2: Počet daňových subjektov evidovaných na jednotlivých druhoch daní .........71
Graf č. 3: Daňové subjekty – fyzické osoby podľa právnej formy................................72 Graf č. 4: Daňové subjekty – právnické osoby podľa právnej formy ............................73
Graf č. 5: Počet registrovaných subjektov na jednotlivé spotrebné dane.......................74 Graf č. 6: Počet platiteľov poistného podľa registra Sociálnej poisťovne .....................75
Graf č. 7: Štruktúra daňových príjmov v SR v roku 2011.............................................76 Graf č. 8: Príjmy odvodového systému v SR v roku 2011............................................77
Graf č. 9: Početnosti alternatív spôsobu vybavovania daňovo-odvodovej agendy.......101 Graf č. 10: Najnákladnejšia daň z pohľadu respondentov predvýskumu.....................102
Graf č. 11: Postoj respondentov k záťaži vyvolanými nákladmi.................................103 Graf č. 12: Daňový status respondentov.....................................................................106
Graf č. 13: Právna forma respondentov......................................................................106 Graf č. 14: Veľkostná štruktúra respondentov podľa obratu.......................................108
Graf č. 15: Prevažujúci spôsob vedenia účtovno-daňovej agendy...............................108 Graf č. 16: Štruktúra odpovedí na otázku H4.1 ..........................................................112
Graf č. 17: Štruktúra odpovedí na otázku H4.2 ..........................................................112 Graf č. 18: Štruktúra respondentov podľa právnej formy ...........................................114
Graf č. 19: Štruktúra respondentov podľa počtu zamestnancov..................................114 Graf č. 20: Priemerná výška vyvolaných nákladov podľa právnej formy....................115
Graf č. 21: Priemerná výška vyvolaných nákladov podľa počtu zamestnancov ..........115 Graf č. 22: Štruktúra odpovedí na otázku D3.1 ..........................................................117
Graf č. 23: Štruktúra odpovedí na otázku D3.2 ..........................................................117
Schéma č. 1: Štruktúra definovaných pojmov ..............................................................25 Schéma č. 2: Daňová sústava SR v roku 2011..............................................................64
Tabuľka č. 1: Veľkosť vyvolaných nákladov pre sledované dane – ČR, 2007 ..............48
Tabuľka č. 2: Vývoj vybraných parametrov daňovo-odvodového systému v SR v období 2006-2010 podľa Svetovej banky..........................................................51
Tabuľka č. 3: Vybrané parametre daňovo-odvodovej sústavy v SR..............................52 Tabuľka č. 4: Porovnanie štruktúry populácie a výskumnej vzorky............................106
Tabuľka č. 5: Prezentácia výsledkov hlavného výskumu ...........................................109 Tabuľka č. 6: Odhad sumy získaného úroku zamestnávateľmi...................................116
5
1. ÚVOD
„The art of taxation consists in so plucking the goose as to
get the most feathers with the least hissing“
Jean Baptiste Colbert
Mechanizmus fungovania hospodárskej koordinácie založený prevažne na
cenovom princípe tak, ako ho poznáme z väčšiny krajín súčasného sveta, od určitého
stupňa vývoja sprevádza zásadný vstup štátnej moci medzi pozície trhových subjektov.
A to nielen v pozícii tvorcu pravidiel či regulátora, ale v plnom rozsahu štátnej
ingerencie pri alokácii, redistribúcii i napĺňaní stabilizačnej funkcie. Najmä neoklasický
koncept mikroekonómie akceptujúc túto skutočnosť reaguje rozpracovaním rozsiahlej
bázy poznatkov, medzi ktorými kľúčové miesto zastáva otázka efektívnosti alokačných
riešení trhu v zmenenom prostredí.
Dnešné spoločnosti v jednotlivých krajinách akceptujú rôznu úroveň
zasahovania štátnej moci do fungovania trhového mechanizmu. Bez ohľadu na mieru je
riešenie otázky (ne)efektívnosti spoločným problémom. Osobitnú pozornosť si podľa
nášho názoru zasluhuje otázka efektívnosti zdanenia. Samotná spoločenská akceptácia
zdanenia ako nevyhnutného zla (v zmysle nedobrovoľného odovzdania časti
disponibilných zdrojov) nemôže znamenať vzdanie sa ambície usmerniť vykonávanie
spomínaného „zla“ do medzí, mimo ktorých by spoločenská akceptácia zdanenia
smerovala k daňovej delikvencii a ekonomická zmysluplnosť zdanenia k hre s nulovým,
resp. záporným súčtom.
Dvere do problematiky efektívnosti zdanenia otvoril už zakladateľ modernej
ekonómie Adam Smith (1723 – 1790) publikujúc svoje daňové kánony. Z pohľadu
súčasnej ekonomickej teórie, najmä však verejnej ekonómie, nachádzame plejádu
autorov, ktorí problematiku efektívnosti zdanenia rozpracúvajú. A to ako vo svetovom
prúde (Stiglitz, Musgraveovci, Rosen, James, Nobes), tak i v česko-slovenskej tradícii
verejnej ekonómie (Strecková, Kubátová, Hamerníková, Nemec, Orviská). V zhode
s hlavným prúdom mikroekonómie vnímame pojem efektívnosti zdanenia
predovšetkým v súvislosti s rušivými účinkami, ktoré zdanenie do procesu nastoľovania
ekonomickej rovnováhy prináša, a to ako na úrovni teoretických modelov, tak
i v empirickej oblasti. Hovoríme teda o distorzných účinkoch zdanenia ako zdroji
6
(alokačnej) neefektívnosti. Efektívnosť zdanenia však predstavuje oveľa širšie spektrum
otázok a problémov, než to, ktoré odkrýva názov pripravovanej dizertácie.
Názov dizertácie tak jasne naznačuje predmet nášho záujmu. Vyvolané náklady
(compliance costs) sa nám javia byť veľmi podstatnou zložkou nákladov zdanenia,
nielen čo do predpokladanej výšky, ale i v širších súvislostiach. Súčasne však
zisťujeme, že sú najmenej preskúmanou časťou nákladov zdanenia, a to v oblasti
teoretického, ako aj empirického výskumu. Súčasný stav poznania problematiky
vyvolaných nákladov podľa nášho názoru výrazne zaostáva za zvyšnými oblasťami
nákladov zdanenia. Ich dôležitosť odvodzujeme okrem iného i z väzieb na motívy a
mieru daňovej delikvencie, resp. daňových únikov.
Daňový systém je však nutné vnímať ako celok, zahŕňajúc daňovú legislatívu,
aktuálnu daňovú sústavu štátu, ako aj prvky daňovej správy. Kladieme si otázku, či je
vzhľadom na komplexnosť problematiky a jej variantnosť v závislosti od prostredia
vôbec možné dopracovať sa k všeobecnému návodu, ako z pozície aktéra fiškálnej
politiky nastaviť daňový systém tak, aby ním vyvolané náklady boli minimalizované.
Zvlášť ak sa nám javí, že pre uskutočnenie takejto vízie je nutné vykonať množstvo
čiastkovej práce. A to na poli syntézy doterajších poznatkov, analýzy súčasného stavu
a empirického výskumu zameraného na zistenie aktuálnej miery „neefektívnosti“
spôsobenej vyvolanými nákladmi zdanenia. Našou motiváciu je prispieť k súčasnému
stavu poznania v oblasti vyvolaných nákladov zdanenia a výsledkami našej práce
vytvoriť bázu poznatkov a informácií, na základe ktorých niekto ďalší urobí krok
smerom k návrhu modelu optimálneho daňového systému.
Objektom skúmania tejto dizertácie sú vyvolané náklady zdanenia. Pojem
vyvolaných nákladov zdanenia definujeme v nasledujúcej kapitole. Predmetom
skúmania je meranie vyvolaných nákladov zdanenia v Slovenskej republike.
Motivácia pre výber témy dizertácie sa premieta do stanovenia nasledovného
hlavného a čiastkových cieľov práce. Hlavným cieľom práce je realizovať
plnohodnotný výskum teoretických a praktických aspektov vyvolaných nákladov
zdanenia. V oblasti teórie sa zameriame na dôkladnú analýzu doterajšieho stupňa
poznania, na základe ktorého zadefinujeme predmet skúmania. Na poli empirického
výskumu sa pokúsime na vyčíslenie vyvolaných nákladov a analýzu ich dopadov na
správanie sa ekonomických subjektov.
Pre splnenie hlavného cieľa sme si stanovili nasledovné čiastkové ciele:
7
1. Zadefinovať pojem vyvolaných nákladov zdanenia s využitím záverov
analýzy doterajšieho stupňa poznania (prehľad prístupov k vymedzeniu vyvolaných
nákladov zdanenia).
2. Na základe analýzy dostupných zdrojov spracovať prehľad doteraz
realizovaných výskumov vyvolaných nákladov zdanenia so zameraním na použitú
metodiku a dosiahnuté výsledky.
3. S využitím poznatkov z analýzy a zhodnotenia doterajších výskumov
a aktuálneho stavu daňovo-odvodového systému navrhnúť metodiku výskumu merania
vyvolaných nákladov zdanenia.
4. Realizovať výskum vyvolaných nákladov zdanenia na vzorke v Slovenskej
republike.
5. Na základe výsledkov výskumu a (možného) porovnania s výsledkami vo svete
definovať odporúčania pre teóriu (v oblasti vymedzenia pojmu a najmä metodiky)
a prax (možné návrhy smerom k daňovej legislatíve a daňovej správe, ale i samotným
daňovým subjektom s cieľom racionalizovať vyvolané náklady zdanenia).
Z hľadiska štruktúry tejto práce pracujeme s členením do siedmich kapitol:
1. Úvod.
2. Teoretické východiská, kde vychádzajúc z historického kontextu a prehľadu
prístupov v literatúre definujeme pojem vyvolané náklady zdanenia a ostatné
súvisiace pojmy.
3. Prehľad realizovaných výskumov, kde prezentujeme výsledky nášho štúdia
dostupnej literatúry vo forme prehľadu doteraz publikovaných výskumov.
4. Metodologicko-praktické východiská, kde vytvárame predpoklady pre návrh
vlastnej metodiky výskumu merania vyvolaných nákladov zdanenia.
5. Návrh metodiky pre výskum merania vyvolaných nákladov v SR.
6. Prezentácia výsledkov výskumu, ich zhodnotenie a formulácia odporúčaní.
7. Záver.
Sledovanie splnenia parciálnych cieľov v uvedenej štruktúre nám podľa nášho
presvedčenia umožní plnohodnotne naplniť hlavný cieľ dizertácie.
8
2. TEORETICKÉ VÝCHODISKÁ SKÚMANIA
VYVOLANÝCH NÁKLADOV ZDANENIA
Daňový systém je významnou a neodmysliteľnou súčasťou ekonomík dnešného
sveta. Okrem iných úloh, primárne zabezpečuje presun časti majetkových hodnôt
súkromného sektora do sektora verejného, s cieľom financovať jeho potreby.
Zavedením zdanenia vznikajú rôznorodé náklady, a to ako verejnému, tak
i súkromnému sektoru. Hoci by existencia nákladov a úžitkov zdanenia (úžitky
napríklad v zmysle dosiahnutého daňového výnosu) mohla zvádzať k vyvodzovaniu
záverov o efektívnosti zdanenia iba na základe týchto dvoch parametrov, treba pojem
efektívnosti zdanenia vnímať v širšom kontexte.
Vychádzajúc z neoklasických základov ekonómie, efektívnosť zdanenia súvisí
s distorzným účinkom daní v trhovom mechanizme. Inými slovami, absolútna
efektívnosť zdanenia je dosiahnutá vtedy, ak zavedenie a vyberanie dane spôsobí
nulovú zmenu správania sa ekonomických subjektov oproti stavu bez zdanenia.
V súčasných podmienkach ide zrejme o nereálny stav, aj keby sme uvažovali o dani
z hlavy ako teoreticky najefektívnejšej dani. Koncept efektívnosti zdanenia nie je
predmetom skúmania v tejto práci. Tvorí však východisko a teoretický rámec
nasledujúcich úvah.
K vymedzeniu nákladov zdanenia by sme mohli pristúpiť i tým spôsobom, že by
sme ich definovali ako náklady, ktoré by nevznikli, ak by neexistovali dane. Prípadne
ako náklady, ktoré by sme ušetrili, ak by sme úplne zrušili daňový systém. Oba prístupy
sú v dlhom období konzistentné. V krátkom období môžu vykazovať systematický
rozdiel spôsobený existenciou jednorazových nákladov zavedenia dane a ich rozložením
na dlhšie časové obdobie postupnou amortizáciou. Toto vymedzenie dáva zmysel
i v neoklasickom koncepte efektívnosti zdanenia, kde je zmena správania
ekonomických subjektov vyvolaná zmenou (hraničných) nákladov. Pre účely skúmania
v tejto práci je potrebné vrátiť sa k rozdeleniu nákladov zdanenia podľa miesta vzniku, a
to na náklady verejného resp. súkromného sektora.
Aplikovaním vyššie uvedeného prístupu k definovaniu nákladov zdanenia
možno analogicky zadefinovať náklady verejného sektora súvisiace so zdanením, resp.
s konkrétnou daňou. Sú to tie náklady, ktoré by sme vo verejnom sektore ušetrili, ak by
sme dane, resp. konkrétnu daň zrušili. Asi najreprezentatívnejším zástupcom nákladov
9
zdanenia verejného sektora sú náklady vynaložené na zriadenie a prevádzku daňovej
správy a jej jednotlivých inštitúcií, či už vo forme investičných (budovy, zariadenia,
informačné systémy) alebo prevádzkových nákladov (mzdy, energie, materiál).
Pre náklady verejného sektora súvisiace so zdanením môžeme uplatniť viacero
kritérií členenia. Napríklad Sandford et al. (1989, str. 6) členia náklady verejného
sektora na administratívne náklady a ostatné náklady. Do administratívnych nákladov
zaraďujú tie, ktoré vznikajú v súvislosti so správou existujúcej daňovej sústavy. Ostatné
náklady (asociované v citovanej publikácii s britským ministerstvom financií – Other
Exchequer costs) potom predstavujú náklady na tvorbu a aplikáciu daňovej legislatívy
a alternatívne náklady. Alternatívnymi nákladmi autori rozumejú náklady obetovanej
príležitosti, ktoré vznikajú z pohľadu štátu z legálneho oneskorenia platby dane za jej
vyrúbením. Uvedené členenie treba vnímať vo svetle daňovo-právnych
a inštitucionálnych reálií Britského kráľovstva, odkiaľ publikácia pochádza. V
zahraničnej literatúre však nájdeme i viac či menej zásadné rozdiely v definovaní
obsahu pojmu náklady verejného sektora, podrobnejšie sa im venujeme neskôr.
Náklady zdanenia verejného sektora nie sú predmetom tejto práce. Považujeme
za potrebné vymedziť tento pojem pre účely neskoršieho definovania pojmu vyvolaných
nákladov zdanenia. Preto pre potreby tejto práce sa prikloníme k názoru, ktorý pre
oblasť nákladov zdanenia obsahovo stotožňuje pojmy náklady zdanenia verejného
sektora a administratívne náklady zdanenia.
Pre skúmanie predmetu dizertačnej práce je kľúčové definovanie pojmu
vyvolaných nákladov zdanenia, ako aj ostatných súvisiacich pojmov, ktoré
prezentujeme v tretej časti tejto kapitoly. Nateraz predbežne definujeme pojem náklady
zdanenia súkromného sektora ako náklady, ktoré by súkromný sektor ušetril, ak by
neexistovali dane. Na úvod tejto kapitoly otvárame historický kontext skúmanej témy.
V literatúre existujú viaceré prístupy k definovaniu vyvolaných nákladov zdanenia,
ktoré sumarizujeme ich v ďalšom texte. V závere kapitoly definujeme pojem
vyvolaných nákladov zdanenia pre účely skúmania v tejto práci.
Obsahom nasledujúcich podkapitol je teda historický kontext nákladov
zdaňovania, prehľad dostupnej literatúry a zadefinovanie a vymedzenie obsahu pojmov
náklady zdanenia súkromného sektora a vyvolané náklady zdanenia, čím smerujeme
k naplneniu parciálneho cieľa č. 1 tejto dizertácie.
10
2.1. Koncept (vyvolaných) nákladov zdanenia v ekonomickej histórii
2.1.1. Obdobie pred Adamom Smithom
Staroveké pramene z Blízkeho a Stredného Východu, ako ich uvádza Grúň
(2000, str. 25-29), ponúkajú určitú predstavu o využívaní inštitútu daní. O spôsobe ich
výberu, čo by súviselo s nákladmi zdanenia, svedčia iba niektoré fragmenty, z ktorých
sotva možno poskladať ucelený obraz. Možno sa domnievať, že existovala funkcia
vyberača dane, ktorý bol de facto úradníkom, čo by v dnešnom ponímaní znamenalo
položku nákladov zdanenia verejného sektora. Pramene opisujú i organizáciu výberu
(najmä naturálnych) daní vo forme slávnostných ceremoniálov, o čom svedčia
zobrazenia tejto udalosti na reliéfoch kráľovských palácov. Z toho môžeme dedukovať,
že podstatnú časť nákladov spojených s platením dane, v tomto prípade odovzdaním
naturálnych dávok, znášal samotný daňovník.
Za pomerne ucelenú zmienku o povinnosti a spôsobe pravidelného platenia dane
možno považovať Bibliu, presnejšie Starý zákon, ktorý ustanovuje Izraelitom povinnosť
odvádzať desiatky1 vtedajším kňazom - levitom (daňové určenie je dané explicitne)2,
resp. každý tretí rok aj cudzincom, vdovám a sirotám. Tento staroveký „daňový zákon“
opisuje spôsob platenia a podrobne ustanovuje daňovú správu3, hoci iba menovaním jej
predstaviteľov, bez špecifikácie spôsobu jej výkonu. Dokonca ustanovuje možnosť
vykúpiť späť svoj odovzdaný desiatok4. Ak vychádzame z vtedajších pomerov, najmä
dôsledného až fanatického dodržiavania starozákonných nariadení a zo skutočnosti, že
splnením tejto povinnosti si daňovník zabezpečoval požehnanie od Boha, môžeme
1 Genesis 28, 22: „...A zo všetkého, čo mi dáš, odovzdám ti desiatky.“
Levitikus 27, 30-32: „Všetky desiatky z pôdy, z obilia zeme i z ovocia stromov, sú Pánovým majetkom.
Sú zasvätené pánovi. ... Všetky desiatky hovädzieho dobytka, oviec a kôz zo všetkého, čo prejde pod
pastierskou palicou, každé desiate je zasvätené Pánovi.“
2 Numeri 18, 21: „Synom Léviho týmto dávam všetky desiatky v Izraeli ako dedičný majetok na odmenu
za ich služby, ktoré vykonávajú, za službu pri stánku zjavenia.“
3 Druhá kniha kroník 31, 12-13: „Správcom toho bol levita Choneniáš a jeho brat Semei bol druhý. Jahiel,
Azaziáš, Nahat, ... .... Mahat a Banaiáš boli z poverenia kráľa ... poruke Choneniášovi a jeho bratovi
Semeimu.“
4 Levitikus 27, 31: „Kto by chcel vykúpiť nejakú časť zo svojich desiatkov, musí pridať pätinu ceny.“
11
predpokladať, že miera daňovej delikvencie bola relatívne nízka. Domnievame sa, že
náklady súvisiace so zdanením vo veľkej miere znášal samotný daňovník, a to ako
v rovine výpočtu dane (desatina z úrody a dobytka), tak aj v rovine platby dane
(doručenie a odovzdanie úrody do chrámu)5. Okrem desiatkov Starý zákon explicitne
uvádza aj pojem daň, a to hneď v niekoľkých súvislostiach. Spomína sa daň Záriečia, čo
bola pravdepodobne daň, ktorú platili obyvatelia Židmi obývaného územia „za riekou“,
pravdepodobne Eufrat, perzským kráľom6. Súčasne boli definované skupiny
obyvateľstva oslobodené od tejto dane7. Osobitný (a súčasne odmietavý) postoj
k vyberaniu daní prezentuje starozákonná Kniha prísloví8.
Súčasným pomerom o niečo bližší mechanizmus ukladania, platenia a vyberania
dane môžeme vidieť v starovekom Ríme. I známa okolnosť sprevádzajúca narodenie
Ježiša Krista – sčítanie ľudu za vlády cisára Augusta, malo pravdepodobne fiškálny cieľ
v kontexte uplatňovanej dane z hlavy. Dane sa platili v peňažnej podobe, rímskych
minciach, ako sa spomína v Novom zákone, najmä v stati o vyobrazení panovníka na
minci9. Ich výber ležal v značnej miere na vtedajších mocenských zložkách, či už to
bola armáda alebo obyvateľstvom nenávidení a opovrhovaní mýtnici. V kontraste so
všeobecným odporom k plateniu daní Rimanom, zásadné odporúčanie podvoliť sa
verejnej moci a dobrovoľne si plniť daňové povinnosti dáva apoštol Pavol10. Takže
s výnimkou vtedy zanedbateľnej rannokresťanskej komunity je oproti časom pred
Kristom zrejmý posun vo vnímaní platenia dane ako morálnej a bezvýhradne prijímanej
5 Druhá kniha kroník 31, 5: „...donášali desiatky z dobytka a oviec, tiež desiatky zo zasvätených vecí... .
Znášali hromadu na hromadu.“
6 viď Kniha Ezdrášova 4, 20; 6, 8; 7, 24.
7 Kniha Ezdrášova 7, 24: „Ďalej vám oznamujeme, že nik nemá práva uvaliť daň, dávku či mýto ani na
kňazov, ani na levitov, spevákov, vrátnikov, chrámových nevoľníkov, ani na nijakých služobníkov tohto
Božieho chrámu.“
8 Kniha prísloví 29, 4: „Kráľ spravodlivým (počínaním) upevňuje krajinu, lež borí ju, kto dane vydiera.“
9 Matúš 22, 17-21: „Povedz nám teda, čo si myslíš: „Slobodno platiť cisárovi daň, či nie?“ .... Ukážte mi
daňový peniaz! Oni mu podali denár. Spýtal sa ich: „Čí je tento obraz a nápis?“ Odpovedali mu:
„Cisárov“. Tu im povedal: „Dávajte teda, čo je cisárovo, cisárovi, a čo je Božie, Bohu.“
10 List Rimanom 13, 6-7: „Preto platíte aj dane, lebo tí, čo ich vyžadujú, sú Boží služobníci. Dávajte
každému, čo ste dlžní: komu daň, tomu daň, komu clo, tomu clo, komu bázeň, tomu bázeň, komu česť,
tomu česť“.
12
povinnosti zabezpečujúcej Božie požehnanie (resp. ako prejav občianskej uvedomelosti
v antickom Grécku) k ťažšie akceptovanej vynútenej platbe okupačnou mocou, vtedy
Rímskou ríšou. Je možné predpokladať aj čiastočný presun bremena nákladov zdanenia
z daňovníka na správcu dane, najmä v súvislosti s vymáhaním daní a celkovou zmenou
charakteru zdanenia (z daní naturálnych na peňažné).
Z obdobia stredoveku existujú viaceré pramene, z ktorých si možno vytvoriť
čiastkový obraz o nákladoch zdanenia a ich prerozdelení medzi verejný a súkromný
sektor. Tak napríklad existovala profesia vyberača daní, ako uvádza Široký (2003, str.
22), ktorý získal od panovníka za úplatu licenciu na vyberanie daní. Príjem vyberača
(ktorý predstavuje náklad verejného sektora) závisel od objemu vybraných daní, čo
logicky viedlo k snahe obmedzovať daňové nedoplatky a úniky. Na druhej strane, ako
uvádza Grúň (2000, str. 38), historické pramene poukazujú na fenomén selektívneho
zdaňovania (napr. Židia platili osobitné dane za súhlas k usídleniu a privilégium určitej
náboženskej samosprávy) a s ním spojené náklady. Stredoveká história zdaňovania je
poznamená najmä sústavným konfliktom medzi panovníkom a šľachtou, ktorý sa týkal
daňových právomocí. To nezriedka viedlo k nepokojom prameniacim z neúnosného
daňového zaťaženia, ako to opisujú početné pramene (viď Grúň, 2000, str. 41).
Obdobie od 16. do 18. storočia, o. i. charakterizované uplatňovaním
merkantilistickej hospodársko-politickej doktríny vo vtedajšej najvyspelejšej časti
Európy, je typické aktívnym využívaním daní, najmä ich protekcionistickej funkcie
v úlohe ochrany domácich výrobcov pred dovozom konkurenčných tovarov, resp. pri
zdaňovaní spotreby luxusných tovarov na domácom trhu. Na druhej strane sa
uplatňovala aktívna politika subvencií domácim výrobcom. Celá doktrína bola
postavená na významnej úlohe štátu ako ochrancu a regulátora, dá sa preto
predpokladať aj značný nárast nákladov zdanenia. Ich rozsah a rozdelenie medzi
verejný a súkromný sektor možno dedukovať len z čiastkových prameňov, ako je
napríklad opis budovania prvej samostatnej daňovej správy vo Francúzsku v roku 1798,
či zavedenie dane z príjmov v Anglicku v tom istom roku, postupné zavádzanie
katastrov pre účely pozemkovej dane a i. (Grúň, 2000, str. 43).
Praotcovia ekonomického liberalizmu, predstavitelia fyziokratizmu, venujú
daniam značnú pozornosť. Navrhujú daňovú reformu v kontexte zrejme prvého
makroekonického modelu – ekonomickej tabuľky (Fuchs, 2003, str. 17). Daň, najmä ak
je uvalená produktívnu triedu (t. j. poľnohospodárov), podľa ich názoru spôsobuje
13
kolaps reprodukčného mechanizmu v hospodárstve. Preto navrhujú zmenu, a to
zdanenie výlučne čistého produktu, ktorý prúdi od produktívnej triedy smerom
k šľachte vo forme renty, teda de facto zdanenie šľachty. Z dnešného pohľadu možno
ich makroekonomickému modelu vyčítať viacero nedostatkov. Zároveň ich postoj
k reforme daní možno vnímať aj vo svetle prehlbujúceho sa spoločenského sporu
spočívajúceho v neochote šľachty platiť dane z prenájmu pôdy. Avšak ich reformný
návrh spočívajúci v oslobodení produktívnej triedy od daní a jeho argumentácia
implicitne poukazujú na prioritu neobmedzovania ekonomickej aktivity skrze dane
a náklady s nimi spojené.
História ekonomického myslenia pred Adamom Smithom priniesla niekoľko
pozoruhodných myšlienok obsahovo sa dotýkajúcich nákladov zdanenia. Nedosiahla
však úroveň teoretického rozpracovania, akú prezentoval Adam Smith.
2.1.2. Koncept nákladov zdanenia v učení Adama Smitha
Dielo Adama Smitha (1723 – 1790) je pomerne rozsiahle. Nájdeme v ňom prvý
ucelený koncept, ktorý rieši otázku zdaňovania vrátane nákladov zdanenia. Tzv. daňové
kánony Adama Smitha, publikované v 5. knihe jeho diela Pojednanie o pôvode
a podstate bohatstva národov (Smith, 1776, str. 676-677), sú dodnes jedným
z najcitovanejších Smithových konceptov. Dnes sú tieto princípy dobrého daňového
systému interpretované najčastejšie ako Equity (spravodlivosť), Certainty (určitosť),
Convenience (pohodlnosť) a Economy (hospodárnosť). Pomerne dlhé obdobie sa
predmetom diskusie stal najmä prvý z daňových kánonov, obsahovo korešpondujúci so
súčasným princípom daňovej spravodlivosti. Sú to však práve zvyšné tri daňové
kánony, ktoré súvisia s témou tejto práce, preto ich bližšie rozoberieme.
Druhý daňový kánon, ktorý je možné obsahovo zhrnúť do pojmu určitosť,
doslova uvádza, že uvalená daň má byť určitá a nie náhodná (resp. ľubovoľná). Zároveň
má byť jasný termín a spôsob platby dane a výška dane, a to ako daňovníkovi, tak aj
hocikomu inému. Inak, ako uvádza Smith, bude daňovník vystavený svojvôli vyberača
dane. Neurčitosť dane, ako ďalej uvádza, je živnou pôdou pre korupciu. Dokonca
považuje hoci malú neurčitosť dane za väčšie zlo, ako značnú mieru daňovej
nespravodlivosti. Z uvedeného je zreteľná priama väzba požiadavky na určitosť daní
k nákladom daňovníkov súvisiacich s platením daní. Najmä, ak si uvedomíme, že
14
neurčito stanovená daň skutočne dáva priestor pre korupciu s cieľom vyhnúť sa
zdaneniu, alebo jeho výšku znížiť, čo vyvoláva náklady pre daňovníka.
Tretí daňový kánon je takpovediac „šitý“ na tému tejto práce. Smith požaduje,
aby bola každá daň uvalená v takom čase a takým spôsobom, o akom sa dá
predpokladať, že daňovníkovi najviac vyhovuje. Ďalej uvádza príklady, ktoré však treba
vnímať v kontexte doby. Hovorí napríklad, že daň z prenájmu pôdy, resp. domu, by sa
mala platiť v takom čase, v akom sa zvyčajne platí nájomné, čo zároveň zabezpečí, že
daňovník bude mať prostriedky na jej uhradenie. Alebo v inom príklade píše
o nepriamych daniach, ktoré platí daňovník v cene (luxusných) tovarov, ktoré kupuje.
To považuje Smith za naplnenie podstaty III. kánonu...teda daňovník daň platí v cene
tovaru, čo je z pohľadu daňovníka skutočne najjednoduchší a najpohodlnejší spôsob,
ako daň zaplatiť. Dani sa zároveň môže daňovník vyhnúť, a to tým, že sa slobodne
rozhodne tovar si nekúpiť. Ide teda o snahu zostaviť daň a mechanizmus jej výberu tak,
aby čo najmenej narúšala daňovníka vo svojich zvyklostiach, teda aby bola čo najviac
prispôsobená bežnému životu. Na druhej strane to však neznamená, že by daňovník mal
mať svojvôľu v čase a spôsobe platenia dane.
Štvrtý daňový kánon, nazvaný hospodárnosť11, doslova hovorí, že daň by mala
byť koncipovaná tak, aby vyberala z vrecka ľudí čo najmenej nad to, čo prináša do
štátnej pokladnice. Inými slovami, aby boli minimalizované náklady zdanenia (iné ako
daň samotná). Ako príklady, kedy toto pravidlo nie je dodržané, uvádza nasledovné. (1)
Uvalenie dane si vyžaduje veľký počet úradníkov, ktorých platy spotrebujú značnú časť
daňového výnosu. To môže spolu s inými príplatkami pre úradníkov viesť
k dodatočnému zvýšeniu daní (príplatkami zrejme Smith myslí aj sprepitné (!), prípadne
priamo úplatky (!!), ktoré daňovníci nechávajú úradníkom a ktoré zvyšuje ich daňové
zaťaženie. (2) Uvalenie dane môže hatiť ekonomickú aktivitu, zvlášť v niektorých
odvetviach, čo môže viesť k značnému výpadku daňových príjmov a následne aj
k deštrukcii daňovej bázy. (3) Konfiškácia majetku či iné formy pokút pre tých, ktorí
páchajú daňové úniky, ich môže zruinovať a tým viesť k strate úžitku, ktorý by
spoločnosť mala z ich ďalšej existencie. Nerozvážne uvalenie dane (najmä spotrebnej)
11 Zámerne sme ako preklad angl. výrazu Economy nezvolili slovenský ekvivalent efektívnosť, aby sme
predišli pojmovej nekonzistencii. Vyššie v texte i neskôr pojem efektívnosti zdanenia zavádzame
spôsobom, ktorý zásadne presahuje obsah IV. daňového kánona.
15
môže viesť k zvýšeniu pokušenia podvádzať (napr. pašovať tovar). Na rozdiel od iných
zákonov, daňové zákony vytvárajú najprv pokušenie pre ich porušovanie a až následne
takéto konanie trestajú. (4) Vystavenie daňovníkov častým a nepríjemným návštevám
a prehliadkam vyberačov daní sa môže prejaviť vo forme psychických nákladov, ktoré
sa síce priamo nikomu neplatia, ich hodnota však spočíva v potenciálnej ochote
daňovníka zaplatiť za to, aby si tieto nepríjemnosti ušetril.
Ako vyplýva z uvedeného, v diele Adama Smitha sa priamym a zásadným
spôsobom poukázalo na skutočnosť, že zdaňovanie vyvoláva dodatočné náklady, a to
ako sektoru verejnému, tak i súkromnému. Pritom považuje na nevyhnutné zohľadniť
uvedené skutočnosti pri koncipovaní dane, resp. daňového systému tak, aby boli
naplnené vyššie uvedené princípy, resp. kánony a aby vďaka tomu náklady zdanenia
boli minimalizované.
Z Smithových priamych nasledovníkov sa oblasti zdaňovania venoval David
Ricardo (1772 - 1823), ktorého hlavné dielo má názov „Zásady politickej ekonómie
a zdaňovania“. Odmietal zdanenie kapitálu, vnímal však problematiku zdanenia
predovšetkým v makroekonomickom kontexte ekonomického rastu. Pozornosť
mnohých Smithových nasledovníkov sa upriamovala skôr na koncept spravodlivosti
zdanenia, teda I. daňový kánon, zrejme aj pod vplyvom spoločenských okolností (Jean
Baptist Say, John Stuart Mill). Pomerne dlhé obdobie venovali ekonómovia pozornosť
iným aspektom zdanenia, najmä vzťahu medzi spravodlivosťou a efektívnosťou12
zdanenia, takpovediac až do 30.-tych rokov 20. storočia. Za zmienku v tomto dlhom
medziobdobí stojí J. R. McCulloch (1789 - 1864), ktorý, ako uvádzajú Sandford et al.
(1989, str. 25), tvrdil, že žiadna daň nemôže byť dobrá, ak úzko nekorešponduje s II. až
IV. daňovým kánonom. Zmienku o nákladoch zdanenia nachádzame až v diele A Study
in Public Finance (1928, str. 33) od A. C. Pigou (1877 – 1954), ktorý píše: „...not
merely the costs of the government departments ..., but also costs thrown on the public
themselves in the form of accountants ́and solicitors´ fees, together with the trouble to
which taxpayers are individually put in filling up income tax forms and so on.“ Čiže,
voľne preložené, ide nielen o náklady štátnej daňovej správy, ale aj o náklady uvalené
na daňovníkov v súvislosti s ich platbami daňovým poradcom či právnikom, ako aj
v súvislosti s ťažkosťami pri vypĺňaní daňových priznaní, atď.
12 v neoklasickom ekonomickom poňatí alokácie zdrojov
16
Prehľad súčasných prístupov k vymedzeniu vyvolaných nákladov zdanenia
prináša nasledujúca podkapitola.
2.2. Súčasné prístupy k vymedzeniu vyvolaných nákladov zdanenia
V súčasnej svetovej i domácej literatúre z oblasti verejných financií spravidla
nájdeme zmienku o vyvolaných nákladoch zdanenia. Stretávame sa však s istou
pojmovou nekonzistenciou, ktorú sme naznačili v úvode tejto kapitoly a ktorú na tomto
mieste detailne rozanalyzujeme. Táto nekonzistencia vychádza z rozdielneho vnímania
pojmu administratívne náklady zdanenia.
Prvá skupina autorov vzťahuje pojem „administratívne“ náklady zdanenia iba
k nákladom verejného sektora. V rámci tejto skupiny sú autori, ktorí považujú
administratívne náklady za podmnožinu nákladov verejného sektora (Sandford et al.,
1989, str. 6), pričom popri administratívnych nákladoch radia k nákladom verejného
sektora aj ostatné náklady (Other Exchequer Costs), ako uvádzame v úvode kapitoly.
Jemne odlišný, v kľúčovom bode však stále zhodný prístup reprezentuje Vítek (2008,
str. 141), ktorý vníma kategóriu celkových nákladov zdanenia verejného sektora ako
súčet administratívnych a ostatných nákladov znížený o úžitky verejného sektora
súvisiace so zdanením. Súčasne do tejto prvej skupiny zaraďujeme aj autorov, ktorí
stotožňujú pojmy náklady verejného sektora a administratívne náklady, napr. Black et
al. (2006, str. 145), Rosen (1992, str. 352), James a Nobes (2002, str. 21), Jílková
a Pavel (2006, str. 77).
Argument pre stotožnenie pojmov náklady verejného sektora a administratívne
náklady uvádza napr. Vítková (2002, str. 7): „...v této práci nerozděluji náklady
veřejného sektoru související s výběrem daní na administrativní náklady zdanění a na
ostatní náklady související s výběrem daní. Domnívám se totiž, že vymezení ostatních
nákladů souvisejících s výběrem daní jako jiné a rovnocenné skupiny nákladů
k administrativním nákladům je redundantní. Pokud totiž tito autoři (Sandford, pozn.
aut.) do ostatních nákladů na výběr daní zahrnují zejména cash-flow costs veřejného
sektoru související s výběrem daní, jde zřejmě o členění zbytečně komplikované, které
definici nákladů veřejného sektoru spíše zatemňuje. Proto používám spíše pojem
administrativní náklady zdanění, který v sobě zahrnuje i tyto cash-flow costs vládního
sektoru. Náklady veřejného sektoru na výběr daní, které u výše jmenovaných autorů
17
zahrnují administrativní náklady a ostatní náklady související s výběrem daní, jsou
v mém pojetí rovny „pouhým“ nákladům administrativním.“ S týmto argumentom
vyjadrujeme súhlas, a preto taktiež, ako sme to uviedli v úvode kapitoly, stotožňujeme
pojmy náklady verejného sektora a administratívne náklady.
Druhá skupina autorov, ako napríklad Stiglitz (1997, str. 464), vychádzajúc
z definovania požiadaviek na daňový systém definuje administratívne náklady ako
pojem obsahovo pozostávajúci z dvoch podmnožín, a to priamych nákladov
(zodpovedajú nákladom verejného sektora) a nepriamych nákladov (zodpovedajú (nie
nevyhnutne úplným) nákladom súkromného sektora). Tým pádom prvou skupinou
autorov definovaný obsah pojmu „administratívne náklady“ označujú pojmom „priame
administratívne náklady“ a obsah pojmu „vyvolané náklady“ označujú pojmom
„nepriame administratívne náklady“. Tým vzniká riziko omylu. Takto definovaných
pojmov sa pridŕžajú i Medveď et al. (2004, str. 154), Hamerníková a Kubátová (2000,
str. 227), Peková (2008, str. 374), Kubátová a Vítek (1997, str. 36) a i.
Napr. Lenártová (2004, str. 134) vo svojej učebnici Daňové systémy člení
náklady zdanenia nasledovne:
1. administratívne náklady zdanenia
a) priame administratívne náklady, b) nepriame (vyvolané) administratívne náklady;
2. dodatočné náklady zdanenia, tzv. nadmerné daňové bremeno. Otázka je, kde pri tomto členení nákladov zdanenia zostala samotná daň. Dá sa
predpokladať, že autorka pracuje s pojmom náklady zdanenia ako s pojmom, ktorý
samotnú daň neobsahuje.
Ak teda prvá skupina autorov prehlási administratívne náklady zdanenia za
podmnožinu nákladov verejného sektora, resp. ich synonymum, tak pri definovaní
vyvolaných nákladov zdanenia logicky nemôže použiť pojem „administratívny“.
A opačne, ak druhá skupina autorov vníma pod administratívnymi nákladmi dve
skupiny, a to priame (= náklady verejného sektora) a nepriame (= náklady súkromného
sektora), potom nemôže s pojmom administratívne náklady pracovať iba v súvislosti
s verejným sektorom. Táto nekonzistencia spôsobuje potenciálne riziko pri
interpretovaní výsledkov realizovaných výskumov nákladov zdanenia, preto je potrebné
na ňu na tomto mieste upozorniť.
18
Druhá otázka je, prečo autori z druhej skupiny prehlasujú vyvolané náklady za
administratívne, keďže do nich zaraďujú aj alternatívne náklady, ušlý úrok či psychické
náklady, čo zjavne s pojmom administratívy priamy súvis nemá.
Existuje ešte jedno potenciálne riziko dezinterpretácie výsledkov, ktoré spočíva
v stotožnení nákladov súkromného sektora a vyvolaných nákladov zdanenia. Napr.
Vítek (2008, str. 159) uvádza: „Vyvolané náklady zdanění jsou náklady, které vznikají
daňovým poplatníkům (ať již fyzickým nebo právnických osobám) proto, že existuje
daňový systém. Jinak řečeno, vyvolané náklady zdanění se rovnají takové výši nákladů,
která by daňovým poplatníkům nevznikla, pokud by daňový systém neexistoval.“ Tým
z nášho pohľadu vlastne stotožňuje náklady súkromného sektora a vyvolané náklady, čo
dokumentuje aj koncepcia spoločenských nákladov zdanenia, ktorú cituje na str. 160
s odkazom na Vítek a Vítková (2002). Z kontextu ich prác je však zrejmé, že do
vyvolaných nákladov zdanenia nezapočítavajú ani daň samotnú, ani nadmerné daňové
bremeno.
Nami zvolenou definíciou vyvolaných nákladov tak, ako ju uvádzame
v nasledujúcom texte, sme sa zaradili k prvej skupine autorov. Je našou snahou
vymedziť pojem vyvolaných nákladov zdanenia precízne, nakoľko ide o predmet tejto
práce. Chceme tak docieliť pojmovú jednoznačnosť, zamedziť riziku dezinterpretácie
a najmä vytvoriť jasné východisko pre realizáciu merania vyvolaných nákladov.
2.3. Definícia pojmu vyvolaných nákladov zdanenia
V literatúre, ako uvádzame vyššie v texte, nájdeme niekoľko prístupov
k definovaniu pojmu vyvolaných nákladov zdanenia. Pre účely tejto práce začíname
definíciou širšieho pojmu náklady zdanenia. Vychádzajúc zo skutočnosti, že uvalením
dane vznikajú náklady, rozdeľujeme tieto na náklady verejného sektora a náklady
súkromného sektora, a to podľa miesta vzniku, resp. podľa primárneho nositeľa
nákladov. Pod pojem náklady súkromného sektora môžeme zahrnúť všetky náklady,
ktoré súkromný sektor znáša, a ktoré vznikli z dôvodu zdanenia. Inými slovami, ide
o sumu nákladov, ktorú by súkromný sektor v porovnaní so súčasným stavom ušetril, ak
by dane nevznikli, alebo zanikli. S pojmom náklady zdanenia súkromného sektora
pracujeme ako s pojmom rodovým.
19
Do takto koncipovaného rodového pojmu nákladov súkromného sektora tak
môžeme zaradiť tri základné druhy:
- daň,
- vyvolané náklady zdanenia a
- nadmerné daňové bremeno.
Daňou rozumieme samotnú fiškálnu, povinnú a nenávratnú peňažnú operáciu,
platbu, ktorou sa realizuje transfer časti majetkových hodnôt súkromného sektora do
sektora verejného, a to bez ohľadu na druh dane, mechanizmus jej výberu či formu
platby. Ide teda o hodnotu peňažnej transakcie, ktorá je výsledkom (a prakticky i cieľom
a zmyslom) zdanenia, resp. daňového konania. Dane ako také nie sú predmetom tejto
práce, preto sa nimi budeme zaoberať iba v rozsahu nevyhnutnom pre potreby realizácie
výskumu, v štvrtej kapitole tejto práce.
Nadmerné daňové bremeno (náklady mŕtvej váhy) predstavuje náklady vo forme
straty úžitku, ktorá vzniká zmenou správania sa účastníkov trhových transakcií vplyvom
zdanenia, a to vo forme rozdielu súčtu úžitku účastníkov transakcie pred zdanením a po
zdanení. Ide o kľúčový koncept neoklasickej ekonomickej teórie pre oblasť efektívnosti
zdanenia. Nadmerné daňové bremeno však nie je predmetom tejto práce.
Vychádzajúc z vyššie uvedeného členenia nákladov zdanenia súkromného
sektora, pod pojmom vyvolané náklady zdanenia pre účely skúmania predmetu tejto
práce rozumieme náklady zdanenia súkromného sektora, ktoré nie sú daňou
ani nadmerným daňovým bremenom. Sú to tie náklady zdanenia súkromného
sektora, ktoré vznikajú daňovníkom v súvislosti s plnením si svojich daňových
povinností a samotným platením dane. Teda tie náklady, ktoré sú zavedením zdanenia
vyvolané (preto používame pojem „vyvolané náklady zdanenia“, skrátene „vyvolané
náklady“ – angl. ekvivalent „Compliance Costs of Taxation“, resp. skrátene
„Compliance Costs“).
Hranica medzi vyvolanými nákladmi zdanenia a nadmerným daňovým
bremenom nemusí byť vždy úplne zreteľná, pretože, ako uvádzajú Sandford et al (1989,
str. 9), nadmerné daňové bremeno nesúvisí len s existenciou dane samotnej, ale aj so
zdaňovacou technikou. Ide najmä o ten prípad, kedy je reálne bremeno vyvolaných
nákladov zdanenia presunuté na inú osobu. Vzhľadom na náš spôsob definovania osoby
daňovníka (neskôr v texte) môžeme takýto prípad považovať za zanedbateľný.
20
Pojem vyvolané náklady zdanenia ďalej vymedzujeme aj členením na dve
súčasti, a to:
- klasické vyvolané náklady zdanenia a
- alternatívne vyvolané náklady zdanenia.
Pod pojmom klasických vyvolaných nákladov zdanenia rozumieme
v najhrubšom zmysle slova spotrebu finančných zdrojov daňovníka. Do tejto
podkategórie zaraďujeme:
- externé náklady a
- interné náklady.
Externými nákladmi v rámci klasických vyvolaných nákladov zdanenia
rozumieme najmä platby daňovníka za tovar a služby, ktorých spotreba predstavuje
náklady vyvolané zdanením. Napríklad platby za služby externých daňových poradcov,
právnikov, platby za služby externých účtovníkov, platby za daňové školenia daňovníka
resp. personálu, platby za materiál (tlačivá, odborné daňové publikácie, brožúry,
zákony, papier, toner) a ostatné platby (poštovné, cestovné, PHM, poplatky,
telekomunikačné služby, energie, pokuty a i.).
Internými nákladmi v rámci klasických vyvolaných nákladov zdanenia
rozumieme spotrebu finančných zdrojov daňovníka za interné výkony, čím rozumieme
najmä mzdové a odvodové náklady na zamestnancov spracúvajúcich daňovú agendu,
náklady súvisiace s vedením daňovej agendy, evidenciou a archiváciou daňových
dokladov a súvisiacej dokumentácie a odpisy13.
Toto detailné členenie externých a interných klasických vyvolaných nákladov
zdanenia môže oprávnene vyvolávať otázku priraditeľnosti týchto nákladov k plneniu si
jednotlivých daňových povinností. Tento problém rozpracúvame v piatej kapitole, treba
si však už na tomto mieste uvedomiť, že daňovníkom môže byť ako živnostník, ktorý si
svoje daňové povinnosti plní vo vlastnej réžii, alebo celú agendu necháva spracovávať
externému daňovému poradcovi, tak aj nadnárodná firma, ktorá má pre účely plnenia
daňových povinností zriadené osobitné útvary s mnohými zamestnancami.
13 odpisy samozrejme neznamenajú spotrebu finančných zdrojov daňovníka, vychádzame však z toho, že
majetok, ktorý sa odpisuje, výdavkom bol v čase jeho nákupu.
21
Pod pojmom alternatívnych vyvolaných nákladov zdanenia rozumieme náklady,
ktoré neznamenajú priamu spotrebu finančných zdrojov daňovníka, predstavujú však
náklad obetovanej príležitosti. Ide o pomerne heterogénnu kategóriu, do ktorej môžeme
zaradiť tieto podskupiny:
- obetovaný čas,
- psychické náklady a
- ušlý úrok.
Čas (a priestor), ktorý daňovník venuje plneniu si svojich daňových povinností,
je alternatívnym nákladom. Ak by daň neexistovala, čas by daňovník mohol využiť na
druhú najlepšiu alternatívu. V tomto momente je jedno, či by ušetrený čas strávil
oddychom alebo spracovaním dodatočnej zákazky. Ak máme na mysli obetovaný čas
(a priestor), ide najmä o čas venovaný naštudovaniu daňovej legislatívy, čas strávený
komunikáciou so správcom dane, čas venovaný vyplneniu daňového priznania, čas
strávený čakaním u správcu dane či čas (a i priestor) venovaný spolupráci so správcom
dane pri daňovej kontrole. Kľúčovým problémom pri určení výšky nákladov na túto
položku nie je ani tak odmeranie dĺžky času, ale jeho ocenenie.
Psychické náklady14 sú osobitnou kategóriou, ktorá súvisí s mentálnym
rozpoložením subjektu, ktorý musí platiť daň. Uvalenie dane môže daňovníkovi
spôsobiť značný psychický diskomfort, či už vplyvom pocitu stresu, strachu, krivdy,
diskriminácie, hnevu, neistoty, frustrácie alebo zlosti. Týka sa to najmä daňovníkov,
ktorí platia daň za mimoriadnych, resp. neštandardných okolností, napríklad
z jednorazových príjmov. Tieto náklady sú skryté v potenciálnej ochote daňovníka
platiť za zbavenie sa popísaných pocitov. Je zrejmé, že pokus o ich vyčíslenie môže byť
iba viac či menej lepším odhadom, čo však neznamená, že ich môžeme ignorovať.
Ušlý úrok predstavuje v súlade s koncepciou Cash-Flow Costs (Vítek, 2008, str.
161) stratu spôsobenú skorším odvedením dane jej správcovi, ako nastane skutočnosť,
ktorá je predmetom dane. Ide najmä o prípady platenia preddavkov na daň. Treba však
jasne povedať, že do tejto kategórie nespadá ušlý úrok, ktorý by daňovník získal, ak by
daň vôbec neplatil. Existujú zdaňovacie techniky, ktoré zamedzujú vzniku tomuto druhu
nákladu, no sú i také, pri ktorých ušlý úrok predstavuje nezanedbateľnú čiastku.
14 t. t. psychic costs uvádzajú napr. Sandford et al (1989, str. 18)
22
Vo vyššie uvedenom texte sme definovali jednotlivé zložky vyvolaných
nákladov zdanenia. Oprávnene vzniká otázka, či môže zdanenie priniesť daňovníkovi
v nejakej forme aj úžitok (benefit). Odpoveď je kladná. Rozhodne sa tým však nemyslí
úžitok zo služieb verejného sektora, ktoré sú financované z daní, ale úžitok, ktorý
pramení výlučne z existencie daní a povinnosti daňovníka ich platiť. Napríklad
povinnosť viesť účtovno-daňovú evidenciu môže poskytovať daňovníkovi cenné
informácie pre jeho rozhodovanie, najmä ak ide o subjekt, ktorý by za neexistencie
zdanenia neviedol žiadnu, alebo len minimálnu účtovnú evidenciu. Konzultácie
s externými subjektmi – daňovými poradcami, právnikmi, účtovníkmi, môžu mať
vedľajší pozitívny efekt vo forme skvalitnenia riadiacich a iných procesov u daňovníka.
No najmä, ak definujeme ušlý úrok ako alternatívny vyvolaný náklad zdanenia, rovnako
možno uvažovať aj o úžitku vo forme úroku, ktorý daňovník získa tým, že daň
vzhľadom na uplatnenú zdaňovaciu techniku odvádza neskôr, ako nastala skutočnosť
podliehajúca zdaneniu. Príkladom môžu byť spotrebné dane, ktoré najskôr subjekt
inkasuje v cene svojich produktov od zákazníkov a až následne s istým časovým
odstupom odvádza správcovi dane v pravidelných intervaloch.
Preto definujeme pojem čisté vyvolané náklady zdanenia ako rozdiel vyvolaných
nákladov zdanenia a úžitkov, ktoré zo zdanenia vyplývajú.
V súvislosti s vyššie uvedenou definíciou vyvolaných nákladov zdanenia by
niekto mohol namietať, že niektoré náklady, ktoré daňovník znáša, nie sú vynútené,
resp. nevyhnutné. Ide najmä o náklady súvisiace s daňovou optimalizáciou.
V skutočnosti je to tak. Môžeme podobne ako Sandford et al (1989, str. 12) uvažovať
o nevyhnutných (mandatórnych) a dobrovoľných (fakultatívnych) vyvolaných nákladoch
zdanenia. Pritom nevyhnutnými rozumieme tie, ktorým sa daňovník nemôže vyhnúť,
aby si svoje povinnosti splnil a dobrovoľnými tie, ktoré daňovník vynakladá nad rámec
nevyhnutných s cieľom napríklad optimalizovať výšku zaplatenej dane. Základný
argument proti takejto námietke o dobrovoľnosti niektorých nákladov tkvie v samom
prístupe k definovaniu nákladov zdanenia. Uviedli sme, že náklady zdanenia sú tie
náklady, ktoré by nevznikli, ak by neexistovala daň. Z tohto uhla pohľadu je zrejmé, že
aj dobrovoľné vyvolané náklady by nevznikli, ak by neexistovala daň. Prikláňame sa
k tomuto argumentu a hoci akceptujeme dobrovoľnosť niektorých vyvolaných
nákladov, stále ich zaraďujeme do tejto kategórie.
23
Vyvolané náklady zdanenia budeme vnímať a členiť aj vo svetle ďalšieho
kritéria. Predpokladajme, že existuje určitá úroveň vyvolaných nákladov, ktorú
vykazuje daňovník v dlhodobo daňovo-právne stabilnom prostredí. Vyvolané náklady,
ktoré spadajú do tejto úrovne, označíme pojmom bežné. Daňovo-právne stabilné
prostredie je takmer oxymoron, pretože k zmenám v oblasti daní dochádza často
a nepravidelne, veľakrát neplánovane. Zavedenie novej dane, alebo podstatná zmena
v nastavení daní existujúcich, vyvoláva daňovníkovi rôzne náklady. Napríklad náklady
na zavedenie (nového typu) registračných pokladníc, na tvorbu/aktualizáciu softvéru, na
zaškolenie personálu, na výmenu daňových formulárov, čas venovaný oboznámeniu sa
so zmenami a pod. Tieto náklady označujeme pojmom prechodné vyvolané náklady
zdanenia. V praxi je náročné odlíšiť, ktoré náklady súvisia s prispôsobením sa
zmenenému prostrediu a ktoré predstavujú bežnú úroveň. Podstatné je uvedomiť si
dôležitosť okamihu, v ktorom úroveň vyvolaných nákladov odhadujeme. Teda či došlo
k zásadným zmenám dotýkajúcich sa daňových povinností skúmaného subjektu, kvôli
ktorým môže byť odhad nadhodnotený, a vice versa. Je oprávnené domnievať sa, že
skutočná úroveň vyvolaných nákladov zdanenia leží niekde nad úrovňou bežných, ako
to zobrazuje graf č. 1.
Graf č. 1: Bežné a prechodné vyvolané náklady zdanenia
Zdroj: spracované podľa Sandford et al. (1989, str. 17)
24
Pre účely skúmania predmetu tejto práce je dôležité vymedziť ďalšie pomocné
pojmy, a to daňovník, správca dane a daň.
Daňovník je pojem, ktorý štandardne označuje ekonomický subjekt, ktorý reálne
znáša daňové bremeno. Naproti tomu pojmom platiteľ dane zvyčajne označujeme
ekonomický subjekt, ktorý vstupuje do formálneho vzťahu so správcom dane (v
daňovom konaní) a daň odvádza správcovi dane. Pri priamych daniach je daňovník
i platiteľ dane spravidla jedna a tá istá osoba. Pri nepriamych daniach je daňovník
anonymný (napr. zákazník, ktorý si kúpi nepriamou daňou zdanený tovar), známy je
platiteľ dane, ktorý je registrovaný správcom dane a v jeho prospech daň od daňovníka
vyberá. Pre účely tejto práce budeme používať pojem „platiteľ dane“, resp. „platca
dane“ na označenie osoby, ktorá je účastníkom daňového konania, teda osoby, ktorá
prichádza do formálneho vzťahu so správcom dane a daň mu platí. Zaoberať sa
osobami, ktoré síce reálne znášajú daňové bremeno, ale daň správcovi dane
neodvádzajú, a teda ani nemajú povinnosť viesť príslušnú evidenciu či vypĺňať daňové
formuláre, nie je v kontexte našej témy potrebné.
Daňou pre účely tejto práce budeme rozumieť pravidelnú, povinnú a nenávratnú
platbu daňovníka správcovi dane, ktorá sa realizuje na základe zákona. Pritom takáto
platba nemusí mať nutne označenie „daň“. Môže sa jednať o pravidelné, povinné
a nenávratné platby v rámci povinných schém zdravotného a sociálneho poistenia či
určité formy poplatkov, ktoré spĺňajú vyššie uvedenú charakteristiku dane.
Správcu dane pre účely nášho predmetu skúmania predstavuje inštitúcia, ktorá je
v danom daňovom systéme oprávnená zastupovať verejnú moc v daňovom konaní.
Najčastejšie ide o orgány daňovej správy, colnej správy a samosprávy (kraje, obce).
Vzhľadom na vyššie definovaný pojem dane môžu byť v tejto práci pojmom správca
dane označené aj inštitúcie povinného zdravotného, resp. povinného sociálneho
poistenia.
Toto je základný výpočet pojmov definovaných tak, ako s nimi budeme
pracovať pri skúmaní predmetu tejto práce. Je zrejmé, že ich počet nie je uzavretý.
V tejto časti sme uviedli základné a kľúčové pojmy, ostatné budú definované na prvom
mieste ich použitia. Schéma č. 1 znázorňuje a rekapituluje štruktúru používaných
pojmov tak, ako sme ich definovali vyššie.
25
Schéma č. 1: Štruktúra definovaných pojmov
Zdroj: vlastné spracovanie
Vyvolané náklady zdanenia
Daň Druhový pojem Nadmerné daňové bremeno
druhové členenie
Náklady zdanenia
čl. podľa miesta vzniku
Náklady zdanenia súkromného sektora
Rodový pojem Náklady zdanenia verejného sektora
Externé
Interné
Obetovaný čas
Psychické náklady
Ušlý úrok
Klasické vyvolané náklady zdanenia
Alternatívne vyvolané náklady zdanenia
členenie na súčasti
26
Zhrnutie kapitoly
Sledujúc splnenie parciálneho cieľa č. 1 tejto dizertácie, vytvorili sme v tejto
kapitole teoretické základy pre výskum vyvolaných nákladov zdanenia. Vychádzali sme
z historického kontextu teórie zdaňovania, v ktorom sme neobišli ani vývoj názorov na
zdaňovanie v dobe predchádzajúcej sformovaniu ekonómie ako vedy. Hlavný dôraz sme
následne položili na prezentáciu záverov Adama Smitha, ktoré sú známe ako tzv.
daňové kánony. Osobitným zistením je tá skutočnosť, že ani v dlhom období po
Adamovi Smithovi nedosiahla úroveň teoretického spracovania skúmanej témy
nadčasovosť a kvalitu jeho záverov. V osobitnej podkapitole na základe analýzy
dostupnej literatúry sme prezentovali, ako k definovaniu pojmu, ktorý je predmetom
tejto dizertácie, pristupujú domáci i zahraniční autori. Oblasť vyvolaných nákladov
zdanenia bola a stále je z hľadiska teoretického rozpracovania zanedbávaná hlavným
prúdom ekonomickej teórie, čoho sprievodným javom je i vzácnosť monografickej
literatúry zameranej na túto oblasť. Osobitným zistením tejto časti je pojmová
nekonzistentnosť, ktorá sa vyskytuje tak vo svetovom meradle, tak i na úrovni česko-
slovenskej literatúry, súvisiaca s hierarchiou pojmov a ich názvoslovím. Hlavný dôraz
sme v prvej kapitole položili na definíciu pojmu vyvolaných nákladov zdanenia, a to
ako z hľadiska jeho vnútorného obsahu, tak i z hľadiska jeho umiestnenia v širšom
kontexte nákladov zdanenia, čím sme vytvorili východisko pre tvorbu metodiky
a realizáciu výskumu. Zároveň sme tým presne vymedzili obsah predmetu dizertácie, čo
umožní jednoznačne zamerať výskum a zabezpečí tak, ako veríme, kvalitu jeho
záverov.
27
3. PREHĽAD REALIZOVANÝCH VÝSKUMOV
VYVOLANÝCH NÁKLADOV ZDANENIA
V predchádzajúcej kapitole sme definovali pojem vyvolaných nákladov
zdanenia, ako aj súvisiace pojmy potrebné pre účely výskumu. Otvorili sme historický
kontext nákladov zdanenia a spracovali aktuálny prehľad teoretických zdrojov
zaoberajúcich sa predmetom nášho skúmania. Tým sme sa snažili vytvoriť teoretický
základ pre naplnenie hlavného cieľa, ako i parciálnych cieľov dizertácie. Vo väzbe na
parciálny cieľ dizertácie č. 2, prináša táto kapitola prehľad výskumov vyvolaných
nákladov zdanenia realizovaných vo svete.
Na mnohých miestach v literatúre sa stretávame s konštatovaním, že oblasť
vyvolaných nákladov zdanenia je z pohľadu hlavného prúdu ekonomickej teórie
zanedbávaná, s čím súhlasíme. Nasledujúci prehľad môže navodiť dojem, že tomu tak
nie je. Treba si ale uvedomiť značný časový medzipriestor medzi jednotlivými vlnami
výskumov. Zároveň narážame na problém vzájomnej nekonzistentnosti výskumov, a to
ako z titulu zamerania výskumov (na osobné dane, dane korporácií, nepriame dane),
snahy obsiahnuť celú daňovú sústavu, resp. len vybrané dane, tak i z dôvodu
rozdielnych metodík merania. Na druhej strane, je logické, že nie je možné výsledky
medzinárodne nekriticky porovnávať, nakoľko výskumy sú zamerané na „živú“ oblasť,
pričom daňový systém každej krajiny je veľmi osobitý a podlieha viac či menej častým
zmenám. Čo však rozhodne výskumom vyvolaných nákladov chýba, je metodologická
konzistentnosť v rámci krajín samotných, čo by umožnilo porovnávanie v čase
a vyhodnocovanie zmien daňových sústav z pohľadu nákladov zdanenia.
3.1. Prvopočiatky a prvá vlna výskumov vyvolaných nákladov
(do roku 1970)
Problematikou výskumu vyvolaných nákladov zdanenia sa v 20. storočí, ako
uvádzajú Sandford et al. (1989, str. 27), začali zaoberať predstavitelia amerických
akademických kruhov z oblasti vied o manažmente. Ich cieľom bolo poukázať na fakt,
že náklady súkromného sektora súvisiace so zdanením výrazne presahujú objem
samotných zaplatených daní a súčasne aj na nepriamu úmeru (trade-off) medzi
administratívnymi a vyvolanými nákladmi zdanenia.
28
3.1.1. Severoamerické výskumy z obdobia 1930 - 197015
Profesor R. M. Haig (1935) realizoval v roku 1934 výskum s názvom „The costs
to business concerns of compliance with tax laws“ metódou dotazníkového prieskumu
(dotazníky boli rozposielané poštou). Získal 163 použiteľných odpovedí, čím dosiahol
približne 10 %-tnú návratnosť. Napriek výhrade malej reprezentatívnosti výskumnej
vzorky (založenej predovšetkým na respondentoch spomedzi veľkých korporácií
z USA) a nízkej návratnosti dotazníkov Haig spočítal mieru celkových vyvolaných
nákladov zdanenia na úrovni 2,3 % celkovej daňovej povinnosti. Navyše upriamuje
pozornosť na trade-off medzi priamymi a vyvolanými nákladmi zdanenia. Inými
slovami hovorí, že dane s vysokou mierou administratívnych nákladov súčasne
znamenajú nízku mieru vyvolaných nákladov zdanenia a naopak.
Túto tézu ďalej skúmal J. W. Martin (1944), pričom vo svojom výskume z roku
1941 s názvom „Costs of tax administration – Examples of compliance expenses“
uplatnil metódu prípadových štúdií a interview (rozhovor s respondentmi). Oslovil
respondentov spomedzi veľkých a stredných korporácií v USA, pričom analyzoval
5 kompletných štúdií a 12 čiastkových štúdií. Martin udáva, podobne ako Haig, 2,3 %
mieru celkových vyvolaných nákladov (podiel k sume zaplatených daní). Zistil tiež
vysokú mieru variability vyvolaných nákladov zdanenia, ktorá bola spôsobená ako
veľkosťou a typom spoločnosti, tak i typom dane (federálna, štátna, lokálna). Zdôraznil
význam zmien v daňovom systéme, ako aj skutočnosť, že je veľkým problémom
definovať vyvolané náklady a oddeliť ich od bežných nákladov firmy.
Výskum J. B. Maya a G. C. Thompsona z roku 1950 s názvom „The tax on
taxes“ bol realizovaný metódou dotazníkového prieskumu so zasielaním poštou. Autori
oslovili priemyselné spoločnosti v USA a získali 125 odpovedí. Vypočítali mieru
celkových vyvolaných nákladov (zahŕňajúcich interné i externé vyvolané náklady
zdanenia) na úrovni 1,5 % zaplatených daní a 0,1 % tržieb. Jedným z ich záverov bolo
zistenie priamej úmery medzi frekvenciou podávania daňových priznaní a výškou
vyvolaných nákladov zdanenia.
Podobne výskum S. M. Mathesa a G. C. Thompsona z roku 1959 s názvom „The
high costs of compliance“ bol realizovaný metódou dotazníkového prieskumu so
15 spracované podľa: Vaillancourt (1987, str. 2-4), Sandford et al. (1989, str. 27-30, 224-230)
29
zasielaním poštou. I v tomto prípade autori oslovili priemyselné spoločnosti v USA
a získali 222 odpovedí. Vypočítali mieru vyvolaných nákladov (interných i externých)
na úrovni 2,2 % zaplatených daní a 0,17 % tržieb.
V Kanade realizovaný výskum M. H. Brydena z roku 1960 s názvom „The cost
of tax compliance“ metódou dotazníkového prieskumu oslovil 500 obchodných
spoločností a dosiahol 25 %-tnú mieru návratnosti. Zo zistení vyplýva, že pri
vyvolaných nákladoch zdanenia bola zaznamená ich vysoká variabilita i medzi
porovnateľnými spoločnosťami. Autor uvádza mieru vyvolaných nákladov zdanenia na
úrovni 0,68 % zaplatených daní, pričom miera nákladov je vyššia pri daniach osobných
(personal income tax). Zároveň si všíma vyššiu mieru vyvolaných nákladov zdanenia
v prípade osobných daní v provincii Quebec.
Spoločným znakom vyššie uvedených výskumov, ako uvádzajú Vaillancourt
(1987, str. 1) i Sandford et al. (1989, str. 28), bola snaha vypočítať celkové vyvolané
náklady ekonomického subjektu, bez ich väzby a členenia na jednotlivé dane. To bolo
neskôr kritizované, najmä v súvislosti so snahou identifikovať dane, pri ktorých sú
vyvolané náklady neúmerne vysoké v nadväznosti na potrebu úprav daňového systému
(vrátane odbúrania takýchto daní). Sériu výskumov založených na sledovaní
vyvolaných nákladov zdanenia korporácií pre jednotlivé dane následne realizovali Oster
a Lynn, (1953), Mathews (1956), Johnston (1961) a Yocum (1961).
Výskum „Compliance costs and the Ohio axle mile tax“ (teda vyvolaných
nákladov zdanenia pri dani z nákladných vozidiel) previedli v roku 1953 C. V. Oster
a A. D. Lynn metódou prípadových štúdií a osobných interview. Oslovili 18
prepravných spoločnosti v štáte Ohio a merali čas, ktorý daňovníci strávia pri plnení si
svojej daňovej povinnosti. Z výsledkov, ktoré boli založené na odpovediach 11-tich
z nich vyplýva, že vyvolané náklady presiahli 18 % daňového výnosu. To môže svedčiť
nielen o vysokej miere vyvolaných nákladov, ale i o nízkej miere daňového výnosu tejto
dane.
V roku 1956 realizovaný výskum M. P. Mathewsa s názvom „A measurement of
the cost of collecting sales tax monies in selected retail stores“ meral s využitím metód
štúdií pracovného času a interview vyvolané náklady dane z obratu (maloobchodného
predaja). Autor získal údaje zo všetkých siedmich oslovených maloobchodov v štáte
Utah (USA) a vykázal mieru vyvolaných nákladov (do ktorých započítal iba čas
zamestnancov obchodu) na úrovni 5,4 % samotnej dane. Dopad vyvolaných nákladov je
30
podľa autora silnejší na menšie spoločnosti. Rozhodujúcim faktorom miery vyvolaných
nákladov je podľa autora priemerný objem zdaňovanej transakcie, čo vedie k veľmi
rozdielnej úrovni zaťaženia podľa zamerania (typu) maloobchodu.
K. S. Johnston vo výskume „Corporations´ federal income tax compliance costs“
z roku 1960 využil metódu prípadových štúdií a interview. Získal údaje zo všetkých
šiestich oslovených spoločností v štáte Ohio (USA) o časových, priestorových
i externých nákladoch súvisiacich s federálnou daňou z príjmov obchodných
spoločností. Vo svojich výsledkoch uvádza 0,36 % mieru vyvolaných nákladov
v pomere k celkovej zaplatenej dani. Okrem toho konštatuje, že i v prípade vyvolaných
nákladov zdanenia dochádza k javu známemu ako „výnosy z rozsahu“, čo znamená, že
väčšie spoločnosti vykázali nižšiu mieru vyvolaných nákladov zdanenia.
Výskum „Retailers´ costs of sales tax collection in Ohio“ uskutočnil v roku 1960
J. C. Yocum, s využitím metód štúdie pracovného času a interview. Získal údaje z 526
obchodných prevádzok s rozličným zameraním (obchody s oblečením, nábytkom,
drogériou, železiarskym tovarom, zeleninou, reštaurácie) s obratom vyšším ako 50 000
USD. Vo svojej štúdii pracovného času tak zachytil 6768 transakcií zdaňovaných daňou
z obratu (maloobchodného predaja – sales tax). Vyčíslil mieru vyvolaných nákladov
zdanenia na úrovni 7,64 % celkovej odvedenej dane. Rovnako potvrdil záver
o nepriamej úmere medzi výškou vyvolaných nákladov a objemom zdaňovanej
transakcie. Rozdiely v miere vyvolaných nákladov zdanenia pripísal rozdielom v type
zdaňovaných operácií (danej i veľkosťou prevádzky), rozdielom v objeme
realizovaných transakcií podliehajúcich dani a rozdielom v podiele zdaňovaných
predajov na celkovom objeme predajov. I v jeho záveroch sa objavila súvislosť
regresívnych vyvolaných nákladov vo vzťahu k veľkosti subjektu, čo vysvetľoval tým,
že istá časť vyvolaných nákladov zdanenia má fixný charakter.
Telefonicky a poštou realizovaný výskum J. H. Wicksa a M. N. Killwortha
s názvom „Administrative and compliance costs of state and local taxes“, ktorý autori
realizovali počas roka 1965, priniesol zaujímavé výsledky. Autori oslovili rôzne
skupiny respondentov v štáte Montana (USA). Dosiahli v priemere 20 %-tnú návratnosť
a zistili, že vyvolané náklady zdanenia presahujú 10 % výnosu dane z príjmov
právnických osôb a dosahujú 1,3 % výnosu spotrebnej dane z piva. Pri osobných
daniach vykázali autori mieru vyvolaných nákladov zdanenia na úrovni 20,7 % daňovej
povinnosti.
31
Po sérii vyššie uvedených výskumov zameraných na respondentov, ktorými boli
podniky z rôznych odvetví, pozornosť na vyvolané náklady zdanenia malých
podnikateľov (živnostníkov) zameral F. J. Muller (1963) vo výskume „The burden of
compliance“ realizovanom v roku 1963 v USA. Z hľadiska metódy výskumu autor
využil štruktúrované dotazníky rozposielané poštou s následnými interviews a štúdiami
pracovného času. Tým zásadne rozvinul metodiku výskumu s cieľom vyhnúť sa
výhradám nízkej reprezentatívnosti výskumu plynúcej z nehomogénnosti vzorky.
Formou dotazníka oslovil 250 respondentov, pričom dosiahol výnimočne vysokú mieru
návratnosti 80 %. Následne vybral 100 respondentov, s ktorými viedol rozhovory
a vykonával štúdie pracovného času, v ktorých zaznamenal viac ako 1000 operácií.
Doplnkovo údaje overoval prostredníctvom rozhovorov z úradníkmi daňovej správy
a účtovníkmi. Z výsledkov jeho výskumu zameraného na daň z obratu a tzv. payroll tax
vyplýva, že sa potvrdili výsledky o vyššej miere vyvolaných nákladov v menších
spoločnostiach. Pre veľmi malé spoločnosti (živnostníkov) je miera vyvolaných
nákladov extrémne vysoká, čo zvádza živnostníkov k daňovej delikvencii. Pritom sami
respondenti uvádzali, že dôvodom nie je daň samotná, ale časovo náročná daňová
evidencia. Rovnako dôležitým zistením je fakt, že v malých firmách sú vedené účtovné
záznamy prevažne alebo výlučne iba pre daňové účely. Inými slovami, ak by dane
neexistovali, malí podnikatelia by účtovné záznamy neviedli, nakoľko ich nevyužívajú
ako podporný nástroj v riadení. Autor vo výskume vykázal, že priemerný malý podnik
venuje 17 hodín plneniu povinností v súvislosti s tzv. sales tax a payroll tax. Navyše,
každá jedna obchodná transakcia (predaj tovaru) je zaťažená 15-20 sekundami
pracovného času navyše, z titulu vypočítania dane.
Toto obdobie výskumu vyvolaných nákladov v USA uzatvára J. H. Wicks, ktorý
skúma vyvolané náklady zdanenia pri osobných daniach – personal income tax.
V prvom svojom výskume z roku 1965 s názvom „Taxpayer compliance costs from the
Montana personal income tax“ využil metódu štruktúrovaného dotazníka, ktorý
distribuoval rodičom svojich študentov. Dosiahol tak približne 33 % mieru návratnosti.
Zameral sa výlučne na vyvolané náklady v súvislosti s daňou z príjmov v štáte Montana
(USA). Dospel k záveru, že náklady variujú vzhľadom na typ vykonávanej práce
a vypočítal priemernú mieru vyvolaných nákladov na úrovni 7 % zaplatenej dane. Vo
svojom druhom výskume z roku 1966 s názvom „Taxpayer compliance costs from
personal income taxation“ uplatnil tú istú metodiku ako v predchádzajúcom prípade,
oslovil dotazníkom rodičov študentov. Dosiahol 31 % mieru návratnosti dotazníkov.
32
Zameral sa však na federálnu daň z príjmu a vykázal 3 % mieru vyvolaných nákladov
zdanenia. Najvyššiu mieru podľa jeho výskumu vykazujú živnostníci (self-employed).
Zároveň nenachádza koreláciu medzi výškou príjmu a vyvolaných nákladov zdanenia.
3.1.2. Európske výskumy z obdobia 1960 – 1970
Ako uvádzajú Sandford et al. (1989, str. 30), v 60. rokoch 20. storočia sa ťažisko
výskumov vyvolaných nákladov prenieslo z USA do Európy. Pravdepodobne prvým
európskym výskumom bola práca B. Struempela (1966) s názvom „The disguised tax
burden. Compliance costs of German businessmen and profesionals“ zameraná na malé
podniky do 100 zamestnancov. Výskum bol realizovaný v roku 1963 komerčnou
agentúrou zameranou na prieskum trhu, pričom pozostával iba zo štyroch otázok –
koľko času strávil respondent plnením svojich daňových povinností, koľko členovia
jeho rodiny, koľko jeho zamestnanci a koľko respondent zaplatil za daňové konzultácie.
Autor tak získal 988 relevantných odpovedí, čím dosiahol 98 %-tnú mieru návratnosti.
Necelá tretina respondentov boli tzv. „professionals“ (lekári, advokáti), zvyšok
podnikatelia. Z jeho výsledkov vyplýva, že vlastník firmy a jeho rodina strávi 18 hodín
mesačne plnením daňových povinností, plus ďalšie 4 hodiny jeho zamestnanci.
Mesačne platí daňovým poradcom 60 DEM. Pri ocenení času a prepočte to znamená, že
vyvolané náklady zdanenia predstavujú 29 % sumy dane samotnej a 6,5 % príjmu
(Vaillancourt, 1987, str. 4). Struempel si všíma aj regresívny charakter vyvolaných
nákladov zdanenia. Hovorí o konflikte s princípom spravodlivosti v súvislosti s tým, že
istá časť daňovníkov (živnostníci, advokáti) sú donucovaní venovať značnú časť svojho
pracovného času plneniu daňových povinností.
Ďalší výskum realizovaný v Nemecku uskutočnil R. J. Niehus v roku 1969.
Výskum „German Added Value Tax – 2 years after“ bol realizovaný metódou
dotazníkového prieskumu. Ako uvádzajú Sandford et al. (1989, str. 226), vyplynulo
z neho, že 60 až 70 % nemeckých firiem signalizuje značný nárast vyvolaných nákladov
zdanenia v súvislosti so zavedením dane z pridanej hodnoty (o viac ako 10 %).
I napriek možným metodologickým výhradám, prínosom výskumov tzv. prvej
vlny bolo upriamenie pozornosti na vyvolané náklady zdanenia ako také. Súčasne bolo
otvorených viacero metodologicko-koncepčných problémov, ako aj riešená otázka
samotného definovania kľúčových pojmov a väzieb medzi nimi.
33
3.2. Druhá vlna výskumov vyvolaných nákladov (1970 – 1990)
Začiatkom 70. rokov 20. storočia sa rozvinul výskumný program vyvolaných
nákladov zdanenia vo Veľkej Británii (The Centre for Fiscal Studies, University of
Bath), ktorý z nášho pohľadu predstavuje časové vymedzenie druhej vlny
charakterizovanej viacerými zaujímavými projektmi výskumov na vysokej úrovni.
Výskum vyvolaných nákladov pri osobných priamych daniach vo Veľkej
Británii s názvom „The hidden costs of taxation“ realizoval Sandford v rokoch 1970-
1971. Išlo, ako uvádzajú Sandford et al. (1989, str. 31) o dvojfázový výskum. Prvá fáza
sa realizovala začlenením doplnkových otázok do štandardného a pravidelného
prieskumu, ktorý realizovala tamojšia národná agentúra pre výskum trhu. Dosiahli 78 %
mieru návratnosti, pričom získali 2773 respondentov. Nasledovala druhá fáza, ktorá
predstavovala zisťovanie dotazníkom zaslaným poštou tým respondentom, u ktorých
bola vykázaná vysoká miera vyvolaných nákladov zdanenia podľa údajov z prvej fázy
výskumu (respondenti, ktorý vykazovali, že venujú daňovým povinnostiam viac ako 8
hodín ročne, alebo využívajú služby daňového poradcu). V rámci druhej fázy sa vrátilo
137 dotazníkov, čo predstavovalo 41 % mieru návratnosti. Výsledky boli doplnené
výskumom formou dotazníka zaslaného poštou 219 účtovným firmám, pričom bola
dosiahnutá 37 % miera návratnosti a následnými interview. Z výsledkov vyplýva, že
najväčšmi sú vyvolanými nákladmi zaťažené samostatne zárobkovo činné osoby.
Zároveň vyvolané náklady vykazujú regresivitu vo vzťahu k príjmom, t. j. relatívne
väčšou mierou postihujú nízkopríjmové osoby. Autor odhadol priemerné vyvolané
náklady zdanenia pri osobnej dani z príjmov rozpätím od 3,8 do 5,8 % z fiškálneho
výnosu dane. Vysokú mieru vyvolaných nákladov vykázala i daň z kapitálových
príjmov (capital gains tax).
Výskum M. Godwina „VAT – compliance costs to the independent retailer“ bol
realizovaný v rokoch 1973-1974 metódou interview. Zo 68 oslovených respondentov
z Bath (UK) autor získal 29 použiteľných odpovedí. Zameral sa na nezávislé obchody
s obratom minimálne 5000 GBP ročne. Interview sa s každým respondentom opakovalo
trikrát v štvormesačných odstupoch. Z výsledkov výskumu vyplynulo, že vyvolané
náklady závisia na spôsobe účtovania pre účely dane z pridanej hodnoty, ktorý závisel
od druhu predávaných tovarov. Ako uvádza Vaillancourt (1987, str. 4), miera
vyvolaných nákladov zdanenia, medzi ktoré Godwin započítal časové, materiálové
i externé náklady, dosiahla od 21 do 30 % zaplatenej dane.
34
Rozsiahlu štúdiu vyvolaných nákladov zdanenia pri dani z pridanej hodnoty
s názvom „Costs and benefits of Value Added Tax“ spracovali Sandford et al. (1981).
V období rokov 1978-1979 získali pri približne 30 % miere návratnosti takmer 2800
dotazníkov, ktoré rozposielali poštou spoločnostiam registrovaným pre DPH (VAT) vo
Veľkej Británii. Následne úspešne oslovili (telefonicky resp. osobne) 263 respondentov
zúčastnených na dotazníkovom prieskume pre účely hlbšieho skúmania. Ako uvádza
Vaillancourt (1987, str. 4), miera vyvolaných nákladov dane z pridanej hodnoty
obsahujúcich externé náklady a ocenenie času dosiahla 0,92 % obratu podliehajúceho
dani, resp. 9,26 % zo sumy dane. Zo záverov vyplynulo, že tieto náklady sú silne
regresívne vo vzťahu k obratu a rastú v závislosti na počte operácií podliehajúcich dani
a počte uplatňovaných sadzieb dane. Ukázalo sa, že zavedenie dane z pridanej hodnoty
znamenalo v prvých rokoch výrazné ťažkosti pre daňovníkov.
Štúdia „Simplifying VAT for small traders“ realizovaná M. R. Godwinom
a C. T. Sandfordom v roku 1983 zacielila pozornosť na respondentov z radov daňových
úradníkov, účtovníkov a akademikov z viacerých krajín. Ako uvádzajú Sandford et al.
(1989, str. 227), viedla k záveru, že zníženiu vyvolaných nákladov pre menšie firmy
môže pomôcť zavedenie variabilného zdaňovacieho obdobia.
Kompletnú sériu výskumov vyvolaných nákladov zdanenia nachádzame
v publikácii Sandford et al. (1989). Výskum vyvolaných nákladov zamestnávateľa na
odvádzanie dane z príjmov a sociálnych odvodov zamestnancov s názvom „PAYE –
cost or benefit to employers?“ previedli M. R. Godwin, P. J. W. Hardwick a C. T.
Sandford v roku 1982. Využili metódu poštou distribuovaného dotazníka respondentom
- zamestnávateľom vo Veľkej Británii, pričom pri 30 % miere návratnosti získali 783
odpovedí. Z nich vyplynulo, ako uvádza Vaillancourt (1987, str. 4), že vyvolané
náklady, ktoré predstavovali externé náklady a ocenenie spotrebovaného času, vykázali
1,01 % podiel na dani samotnej. Regresivita vyvolaných nákladov zdanenia bola
potvrdená i v tomto prípade.
V rokoch 1983-1984 bol realizovaný aj výskum zameraný na vyvolané náklady
zdanenia pri dani z osobných príjmov. Metódou dotazníkového prieskumu bolo
oslovených 4241 respondentov s mierou návratnosti 43 %. Vyvolané náklady dosiahli
mieru 3.6 % daňového výnosu, pričom vykázali regresivitu najmä u samostatne
zárobkovo činných osôb. Najvýznamnejší faktor determinujúci výšku vyvolaných
nákladov bol typ príjmu (zamestnanie, resp. podnikanie) a príjmová kategória.
35
Ďalší výskum Sandforda et al. (1989) realizovaný v rokoch 1983 a 1988 bol
zameraný na spotrebné dane v Spojenom kráľovstve (z alkoholu, tabaku a ropných
produktov), pričom vykázal relatívne nízku mieru vyvolaných nákladov zdanenia.
Zúčastnilo sa ho 99 respondentov – platcov dane z alkoholu, 7 platcov dane z tabaku a 3
platcovia dane z ropných produktov. Podobný záver mal aj výskum vyvolaných
nákladov zdanenia pri dani z príjmu z ropy (petroleum revenue tax) z rokov 1986-1987,
pri ktorom bolo oslovených 14 spoločností z odvetvia ropného priemyslu. Výsledok
tohto výskumu je menej spoľahlivý tým, že stojí na údajoch iba od 9 respondentov.
Napokon štúdia Sandforda et al. (1989) z rokov 1986-1987 zameraná na daň
z pridanej hodnoty vo Veľkej Británii oslovila metódou dotazníka zasielaného poštou
3000 respondentov – registrovaných platcov dane z pridanej hodnoty, pričom dosiahla
24 % návratnosť, čo predstavuje 680 odpovedí. Celkové vyvolané náklady zdanenia
dosiahli 791 mil. GBP, čo predstavovalo 3,69 % z daňového výnosu. Tzv. cash-flow
benefits autori vykázali v sume 580 mil. GBP, pričom vo väčšej miere ich
zaznamenávali veľké spoločnosti. Čisté vyvolané náklady tak dosiahli úroveň 1 %
z výnosu dane z pridanej hodnoty. I v tomto prieskume sa potvrdila regresivita
vyvolaných nákladov zdanenia.
V druhej vlne výskumov vyvolaných nákladov zdanenia evidujeme popri
výskumoch vo Veľkej Británii sériu zaujímavých štúdií aj v iných krajinách. Napr. C. T.
Sandford a O. Morrissey realizovali štúdiu „The Irish wealth tax: a case study in
economics and politics“ v roku 1985 v Írsku na príklade relatívne krátko existujúcej
dane z majetku (1975-1978). Štúdia je zaujímavá najmä z metodického hľadiska. Ako
jedna z mála štúdií bola realizovaná archívnym výskumom. Autori, ako uvádzajú
Sandford et al. (1989, str. 182-183), získali dáta na anonymnej báze z účtovných firiem,
ktoré spracovávali daňové záležitosti v súvislosti s daňou z majetku pre svojich
klientov. Takto získali výskumnú vzorku pokrývajúcu 5,6 % populácie. Táto daň
existovala iba počas troch fiškálnych rokov. Dôvodom mohla byť i skutočnosť, že
priemerné vyvolané náklady tejto dane (spočívajúce výlučne v platbách externým
poradcom) dosiahli 18,5 % dane samotnej, pričom hodnota mediánu činila až 28 %.
Ďalší prieskum v Írsku z roku 1983 realizovali R. Leonard a J. O´Hagan (1985).
Ako uvádza Evans (2003, str. 84), autori sa zamerali na náklady zamestnávateľov
v súvislosti s odvádzaním dane zo mzdy a sociálnych odvodov. Metódou dotazníkového
prieskumu oslovili 300 respondentov, pričom dosiahli 40 % mieru návratnosti. Z ich
36
výsledkov vyplýva, že vyvolané náklady trojnásobne presahujú administratívne
náklady, pričom celkové náklady zdanenia vykázali mieru 4,6 % zo získaného výnosu.
Štúdiu vyvolaných nákladov zdanenia malých firiem pri dani z pridanej hodnoty
s porovnaním medzi Veľkou Britániou a západným Nemeckom (1981) realizovali G.
Bannock a H. Albach v roku 1987. Ako uvádza Sandford (1989, str. 132-134),
dotazníkovým prieskumom zasielaným poštou získali údaje od 262 spoločností vo
Veľkej Británii a 197 v západnom Nemecku. Zo záverov vyplynulo, že vyvolané
náklady sú vyššie vo Veľkej Británii, pričom v Nemecku daňovníci častejšie využívajú
služby externých daňových poradcov. Závery však môžu byť spochybnené
skutočnosťou, že skúmaná vzorka sa v jednotlivých krajinách líšila najmä rozdielnym
zastúpením firiem podľa veľkostných kritérií.
Určitým spôsobom zaujímavú štúdiu realizovala „Canadian Federation of
Independent Business“ pre ekvivalent dane z príjmu právnických osôb v Kanade v roku
1983. Zameriavala sa iba na externé vyvolané náklady. Hoci Vaillancourt (1987, str. 4)
nespomína výskumom vykázanú mieru vyvolaných nákladov, uvádza, že štúdia bola
realizovaná metódou osobných rozhovorov a zúčastnilo sa jej 19 208 respondentov.
Vaillancourt realizoval výskum „The administrative and compliance costs of
personal income taxes and payroll taxes“ v Kanade v roku 1986. Využil formu
prieskumu verejnej mienky v spolupráci s komerčnou agentúrou pre výskum trhu,
pričom bolo oslovených 2040 obyvateľov a 385 zamestnávateľov z jednotlivých
provincií Kanady. Súčasťou výskumu boli, ako uvádza Sandford (1989, str. 78),
relatívne detailné otázky. Na ocenenie času venovaného plneniu daňových povinností
Vaillancourt použil priemernú hrubú mzdu. Dopracoval sa k miere vyvolaných
nákladov na úrovni 2,5 % zaplatenej dane pri dani z príjmov fyzických osôb a 3,6 % pri
zamestnávateľoch. Osobitne vysokú mieru vyvolaných nákladov vykazovala
administrácia poistenia v nezamestnanosti.
Artur D. Little realizoval v roku 1988 výskum s názvom „Development of
methodology for estimating tax payer paperwork burden“, v ktorom oslovil 750
respondentov, ktorí viedli denný záznam času venovaného administratíve súvisiacej so
spracovaním daňovej agendy. Súčasne realizoval dotazníkový prieskum zasielaný
poštou, ktorým oslovil 6200 respondentov a dosiahol 65 % návratnosť. Zameriaval sa
výlučne na federálnu daň z príjmov v USA. Výsledkom bol, ako uvádzajú Sandford et
al. (1989, str. 78), odhad priemernej spotreby času na úrovni 26,4 hodín.
37
Vo svetovej literatúre je jednou z najcitovanejších štúdií vyvolaných nákladov
zdanenia „The compliance cost of the U. S. individual income tax system“ profesora
Michiganskej univerzity J. Slemroda a jeho študenta N. Soruma (1984). Tento výskum
bol zameraný na federálnu a štátnu daň z príjmov v USA. Realizoval sa v roku 1982
formou anonymného dotazníka rozposlaného poštou 2000 náhodne vybraným
obyvateľom štátu Minesota, pričom dosiahli 30 % návratnosť. Bol zameraný najmä na
zistenie času, ktorý respondenti venujú plneniu svojich daňových povinností. Ocenenie
času autori realizovali hodinovou mzdou po zdanení. Získané údaje boli prepočítané na
celú populáciu. Výskumu je možné vytýkať nereprezentatívnosť celej populácie USA
(keďže výskum bol realizovaný iba v štáte Minesota). Čo sa týka výsledkov, autori
vykázali jednak agregovaný počet hodín, ako aj ich ocenenie v dolároch. Pri prepočte
k sume výnosu federálnej a štátnej dane z príjmov dosiahla miera vyvolaných nákladov
zdanenia hodnoty od 5 do 7 %. I táto štúdia potvrdila regresivitu vo vzťahu k veľkosti
subjektu, ako i skutočnosť, že samostatne zárobkovo činné osoby sú zaťažené vyššou
mierou vyvolaných nákladov zdanenia.
Metodicky mimoriadne zaujímavú štúdiu spracovali M. M. Pitt a J. Slemrod
(1989). Zaoberali sa vyvolanými nákladmi deklarovania odpočítateľných položiek od
základu dane pri dani z príjmov fyzických osôb. V reáliách USA existuje možnosť
odpočítať si od základu dane isté položky (najmä výdavky na charitatívne a sociálne
účely), čo však znamená nevyhnutnosť ich uplatnenia a dokladovania – a teda vyvolané
náklady. Autori realizovali archívny výskum, a to tak, že analyzovali dáta z 13 409
odovzdaných daňových priznaní. Tie ale neobsahujú žiaden údaj o vyvolaných
nákladoch. Autori vychádzali z myšlienky, že daňovník si uplatnil odpočítateľné
položky vtedy, ak benefity, ktoré takto získal, prevýšili náklady, ktoré by mu vznikli
v súvislosti s ich deklarovaním. Prirodzene, v takto vnímaných nákladoch sú skryté
nielen externé vyvolané náklady, ale aj hodnota času implicitne ocenená daňovníkom
a hodnota ušetrenej psychickej záťaže. Prepočtom cez pomer daňovníkov, ktorí si
(ne)uplatnili výdavky, dospeli k záveru, že vyvolané náklady súvisiace s deklarovaním
odpočítateľných položiek v roku 1982 činili 43 USD na daňovníka, resp. celkovo
1,44 mld. USD. Autori, vedomí si skutočnosti, že paušálna odpočítateľná položka
sprogresívňuje daň a oberá daňovníkov o jeden z motívov prispievať napr. na charitu,
polemizujú s myšlienkou jej zavedenia/zvýšenia. Odhadli totiž, že zvýšenie paušálnej
odpočítateľnej položky o 1000 USD ročne by daňovníkom ušetrilo 180 mil. USD.
38
3.3. Tretia vlna výskumov vyvolaných nákladov (od roku 1990)
Štúdie vyvolaných nákladov zdanenia spred roku 1990, či už z britského alebo
severoamerického prostredia, zaznamenali istý ohlas v celosvetovom meradle.
V dôsledku toho sa rozvinul výskumný program v rôznych častiach sveta a popri
tradičnom severoamerickom a európskom výskume zaznamenávame rozsiahle štúdie
v Austrálii, Novom Zélande, Singapure, Malajzii, Brazílii či Indii. I európske prostredie
reprezentované tradične britsko-nemeckými výskumami doplnili štúdie zo Španielska,
Švédska, Holandska či stredoeurópskych krajín (viď podkapitola 3.4).
3.3.1. Severoamerická oblasť výskumov vyvolaných nákladov
Cenným výskumom je štúdia „The Compliance Cost of the U. S. Individual
Income Tax System: a Second Look After Tax Reform“ od M. Blumenthalovej
a J. R. Slemroda (1992), v ktorej autori kvantitatívne vyhodnocujú zmenu v miere
vyvolaných nákladov zdanenia medzi stavom reprezentovaným pôvodným výskumom
z r. 1982 (Slemrod, Sorum, 1984) a stavom po sérii daňových reforiem v USA
v 80. rokoch, ktoré reprezentuje výskum z roku 1989. Rovnako ako v prvom prípade,
i tento výskum sa zameral na daň z osobných príjmov v USA s výskumným teritóriom
štátu Minesota. Autori oslovili 2000 respondentov a dosiahli 40 % mieru návratnosti,
pričom použili takmer identický dotazník, ako vo výskume z roku 1982. K vyvolaným
nákladom teda zaradili čas, resp. hodnotu času, ktorý daňovníci vynaložia v súvislosti
so spracovaním svojich daňových priznaní, ako aj rôzne výdavky na tovary a služby
v tejto súvislosti. Vo svojich záveroch konštatujú, že napriek očakávaniam nedokázali
daňové reformy zastaviť kontinuálny rast vyvolaných nákladov zdanenia. Ako uvádzajú
autori (1992, str. 189), daňovníci venovali v priemere 27,4 hodín svojej daňovej agende
(stav z roku 1982: 21,7 hodín) a zaplatili v priemere 66 USD za poradenské služby (stav
v roku 1982: 45 USD).
Výskum zameraný na vyvolané náklady zdanenia veľkých spoločností v USA
realizovali J. R. Slemrod a M. Blumenthal (1996). V štúdii s názvom „The Income Tax
Compliance Cost of Big Business“ sa zamerali na federálne, štátne i miestne dane
z príjmu korporácií podľa stavu v roku 1992. Formou poštového dotazníka oslovili
1329 respondentov a dosiahli 27,5 % návratnosť. Z ich výsledkov vyplýva, že podiel
vyvolaných nákladov na celkovom daňovom výnose dane z príjmov korporácií činil
39
3,2 %, pričom pre federálnu úroveň predstavuje miera vyvolaných nákladov 2,6 %
a pre štátnu úroveň 5,6 %, čo autori vysvetľujú nejednotnosťou úpravy systému
v jednotlivých štátoch. Čo sa týka štruktúry, autori uvádzajú, že v priemere 55 %
vyvolaných nákladov tvoria vnútrofiremné osobné náklady, 30 % vnútrofiremné iné
náklady a 15 % náklady na externé služby. Podiel vyvolaných nákladov v súvislosti
s federálnou daňou je 70 %, čo na prvý pohľad nekorešponduje s vyššie uvedeným
záverom o percentuálnych mierach vyvolaných nákladov na daňovom výnose. Je to
však zrejmé, ak vezmeme do úvahy inú porovnávaciu základňu pre výpočet vyššie
uvedených mier vyvolaných nákladov. Aktualizácia tohto výskumu z roku 2004
spracovaná Joelom Slemrodom, ktorú uvádzajú Vaillancourt a Clemens (2008, str. 92),
odhadla mieru vyvolaných nákladov pri dani z príjmov korporácií na úrovni 23,7 %
a hovorí o zdvojnásobení vyvolaných nákladov oproti stavu z roku 1995.
J. R. Slemrod a V. Venkatesh (2002) skúmali vyvolané náklady zdanenia
veľkých a stredných podnikov v USA v roku 2001. V štúdii „The Income Tax
Compliance Cost of Large nd Mid-Size Businesses“ oslovili jednak samotné podniky (v
počte 2499), ako i subjekty reprezentujúce odvetvie daňového poradenstva (v počte
1824), pričom dosiahli 9 %, resp. 12 % návratnosť. Z hľadiska priemernej štruktúry
vyvolaných nákladov autori vykázali (2002, str. 45), že 58,7 % vyvolaných nákladov
predstavujú osobné náklady, 16,5 % ostatné interné náklady a 24,8 % externé náklady,
pričom tieto podiely sa výrazne menia v závislosti na veľkosti firmy. Najvyššie
vyvolané náklady vykazovali spoločnosti z odvetvia telekomunikácií a médií, najnižšie
spoločnosti zaoberajúce sa maloobchodom a zdravotnou starostlivosťou.
Okrem USA reprezentovaných výskumnými štúdiami J. Slemroda významný
nárast výskumnej aktivity zaznamenávame v Kanade, a to najmä v oblasti zameranej na
výskum vyvolaných nákladov firiem. Ako uvádza Evans (2003, str. 81-82), výskumy
zamerané na vyvolané náklady dane z tovarov a služieb u malých firiem realizoval
Plamondon v rokoch 1993 a 1995. Využil metódu osobných interview, pričom v oboch
prípadoch oslovil 200 respondentov a dosiahol 100 % mieru návratnosti. Z jeho záverov
vyplýva, že vyvolané náklady nedosahujú tak vysokú mieru, ako ukazovali
predchádzajúce štúdie, avšak potvrdzuje regresivitu vyvolaných nákladov. Zároveň
poukazuje na skutočnosť, že spoločnosti využívajúce počítače pri spracovaní agendy
vykazujú vyvolané náklady nižšie o 20 až 40 % oproti firmám, ktoré vedú agendu
manuálne. Evans (2003, str. 82) ďalej uvádza výskum Erarda z roku 1995 zameraný na
federálne a provinciálne dane z príjmu veľkých kanadských korporácií. V ňom autor
40
oslovil 250 respondentov formou dotazníkového prieskumu, pričom vykázal 24 %
mieru návratnosti. Z výsledkov výskumu vyplýva, že vyvolané náklady dosiahli mieru
4,6 až 4,9 % daňového výnosu.
Plamondon a Zussmann (1998) previedli v roku 1996 pomerne rozsiahlu štúdiu
vyvolaných nákladov zdanenia zameranú na federálne a provinčné dane, ktoré platia
podnikatelia v Kanade. Zaujímavosťou štúdie je metodika výskumu. Autori realizovali
prakticky expertný odhad, ktorý precizovali v panelových diskusiách s odborníkmi na
danú oblasť. Z ich zistení vyplýva, že vyvolané náklady zdanenia dosahujú 0,4 % HDP,
resp. 1,5 % celkového daňového výnosu. Zároveň v kontexte reálií kanadskej daňovej
správy odporúčajú zlúčenie federálnej a provinciálnej úrovne a vytvorenie jednej
inštitúcie administrujúcej daňový systém, osobitne pre daň z tovaru a služieb.
3.3.2. Európska oblasť výskumov vyvolaných nákladov po roku 1990
Paralelne s vývojom na severoamerickom kontinente zaznamenávame po roku
1990 nárast vedeckovýskumnej aktivity v oblasti vyvolaných nákladov zdanenia i na
starom kontinente. Výskumy pritom nie sú tak úzko koncentrované do prostredia okolo
tímu prof. Sandforda, ako tomu bolo v predchádzajúcom desaťročí. Treba však
vyzdvihnúť pokračujúcu vedúcu úlohu britského prostredia vo výskume vyvolaných
nákladov, a to nielen v európskom meradle. Tá sa o. i. prejavila organizáciou prvej
konferencie zameranej výlučne na vyvolané náklady zdanenia (s dôrazom
predovšetkým metodológiu výskumov a vzťah k hospodárskej praxi), účastníkmi ktorej
boli všetky dovtedy známe vedecko-výskumné kapacity sveta. Zborník z konferencie,
ktorá sa konala v St. John´s College v Oxforde (UK) v septembri 1994, zostavil
Sandford (1995).
Dizertačný projekt Marteena Allersa, ktorého metodológiu a závery
odpublikoval aj v zborníku z vyššie spomenutej konferencie (Allers, 1995), skúmal
mieru vyvolaných nákladov holandského daňového systému metódou dotazníka
zasielaného poštou (pre vyvolané náklady u podnikateľského sektora) a metódou
poštového prieskumu realizovaného agentúrou (pre vyvolané náklady fyzických osôb).
V prvej skupine bola vykázaná 21 % miera návratnosti, čo predstavuje 1116
dotazníkov, v druhej skupine 44 % miera návratnosti, čo predstavuje 10992
respondentov. Z výsledkov vyplýva, že vyvolané náklady daňového systému
41
predstavovali 1,5 % HDP a 4 % daňového výnosu pri podnikateľských subjektoch. Pri
fyzických osobách Allers odhadol mieru vyvolaných nákladov na 1,4 % daňového
výnosu. Podobne ako v predchádzajúcich výskumoch, potvrdila sa regresivita
vyvolaných nákladov, ako aj ich vysoká miera pre samostatne zárobkovo činné osoby.
Závery výskumu vyvolaných nákladov vo Švédsku prezentoval Malmer (1995),
v časovej i vecnej súvislosti s rozsiahlou daňovou reformou realizovanou vo Švédsku
v období rokov 1990-91. Toto zacielenie výskumu na jednej strane poskytlo niekoľko
záverov v ohľade na prijatú reformu a naplnenie jej zámerov, na druhej strane tento
relatívne úzky kontext komplikuje možnosti zovšeobecnenia záverov. Z nich vyplýva,
že švédska daňová reforma znížila náklady na daňový systém, v ich rámci i vyvolané
náklady fyzických osôb. Avšak vyvolané náklady pre zamestnávateľov sa zvýšili.
Vyvolané náklady všeobecne predstavovali dvojnásobok administratívnych nákladov
a boli odhadnuté na úrovni 1 % daňového výnosu osobných daní a 1,2 % daňového
výnosu pri daniach korporácií (ekvivalent 0,3 % HDP).
Metodologicky zaujímavý výskum vyvolaných nákladov vo Veľkej Británii
v roku 1992 realizovala Sue Green (1995) tým, že ako respondentov oslovila daňových
poradcov a účtovníkov metódou poštou rozposielaného dotazníka, pričom dosiahla 25
% mieru návratnosti (vrátilo sa 1500 z 6000 dotazníkov). Cieľom bolo identifikovať tie
oblasti daňového systému Spojeného kráľovstva, ktoré majú podľa názoru daňových
špecialistov relatívne veľký vplyv na vyvolané náklady zdanenia. Zamerala sa iba na
priame dane. Z výsledkov výskumu vyplýva, že daňoví špecialisti sa zhodli na rastúcej
miere vyvolaných nákladov zdanenia priamymi daňami. Za príčinu tohto javu označili
narastajúcu komplexnosť daňového systému a nedostatky v legislatívnom procese.
Španielsky výskum autoriek Díaz a Delgado (1995) zameraný na osobnú daň
z príjmov z roku 1991 oslovil 2500 respondentov metódou interview s využitím
dotazníka. Aj vzhľadom na použitú metódu výskumu bola dosiahnutá vysoká, až 94 %
miera návratnosti. Z výsledkov vyplýva, že (iba) 31,4 % daňovníkov považuje samých
seba za schopných spracovať svoje daňové priznanie bez externej pomoci, čo je
dôsledkom nezrozumiteľnosti daňových tlačív a inštrukcií k nim. Zaujímavosťou je, že
potreba externej pomoci klesá s rastúcim vzdelaním a príjmom daňovníka. Celkové
vyvolané náklady osobnej dane z príjmov boli odhadnuté na úrovni 3,3 % daňového
výnosu, pričom 73 % z nich tvorili náklady na obetovaný čas a 27 % náklady v zmysle
priamych peňažných výdavkov.
42
Následný výskum vyvolaných nákladov osobnej dane z príjmov autorov
Delgado Lobo, Salinas-Jiminez a Sanz Sanz z rokov 1998-99, ako uvádza Evans (2003,
str. 87) využil rovnakú metodiku s podobnou výskumnou vzorkou a mierou návratnosti.
Z jeho výsledkov vyplýva, že miera vyvolaných nákladov poklesla z hodnoty 1,8 %
daňového výnosu v roku 1998 na hodnotu 1,3 % v roku 1999, čo autori prisudzujú
daňovej reforme účinnej od 1. 1. 1999.
Evans (2003, str. 87) uvádza aj výsledky výskumu z rokov 1991-1996, ktorý bol
realizovaný vo Veľkej Británii spoločnosťou KPMG. Bol zameraný na daň z príjmu
korporácií. Z 1200 spoločností oslovených formou dotazníka zasielaného poštou bolo
získaných 266 respondentov, čo predstavuje 22 % mieru návratnosti. Zo záverov
vyplýva, že došlo k nárastu vyvolaných nákladov spoločností v súvislosti s daňou
z príjmu o 33,6 % za obdobie rokov 1991-1996, predovšetkým z dôvodu prílišnej
zložitosti, nejasností a chýb v legislatíve.
Výskum Collarda a Goodwina z rokov 1995-96, ako uvádzajú Vaillancourt
a Clemens (2008, str. 66, 90), zameraný na vyvolané náklady zamestnávateľov vo
Veľkej Británii v súvislosti s platením dane (Pay As You Earn) a sociálnych odvodov za
zamestnancov. Bol realizovaný metódou dotazníka zasielaného poštou. Oslovených
bolo 5195 respondentov s takmer 30 % mierou návratnosti. Výskum vykázal mieru
vyvolaných nákladov na úrovni 1,3 % daňového výnosu.
Hasseldine a Hansford (2002) publikovali výsledky výskumu zameraného na
vyvolané náklady pri dani z pridanej hodnoty vo Veľkej Británii. Dotazníkovou
metódou oslovili 6232 respondentov a získali 1449 použiteľných odpovedí, čo
predstavuje 23 % mieru návratnosti. Z analýzy odpovedí vyplýva, že vyššie vyvolané
náklady súvisia s vyšším obratom, novšími (mladšími) spoločnosťami, rastúcou
zložitosťou systému a uvedomením si psychických nákladov. Prekvapivo vyššiu mieru
vyvolaných nákladov vykázali spoločnosti, ktoré spracúvajú agendu s pomocou
výpočtovej techniky.
Jednu z mála európskych štúdií, ktoré k spracovaniu záverov využívajú metódu
regresnej analýzy, je nová nemecká štúdia autorov Blaufus, Eichfelder a Hundsdoerfer
(2011). V nej autori analyzovali časovú náročnosť a peňažné výdavky zamestnancov
a samostatne zárobkovo činných osôb v Nemecku v súvislosti s daňou z príjmu. Zo
záverov vyplýva, že vyvolané náklady dosahujú 3,2 až 3,7 % daňového výnosu. Hlavné
faktory vysokých vyvolaných nákladov sú výška príjmu a využitie externých služieb.
43
3.3.3. Výskumy vyvolaných nákladov v iných častiach sveta
Do roku 1990 nenachádzame prakticky žiadne publikačné výstupy výskumov
zameraných na vyvolané náklady zdanenia v inej svetovej zóne, ako severná Amerika
(USA, Kanada) a Európa (Veľká Británia, Španielsko, Holandsko, Švédsko, Írsko,
Nemecko). Avšak po roku 1990 sa štúdie tohto typu objavujú ako huby po daždi, najmä
v Austrálii a na Novom Zélande, v juhovýchodnej Ázii, ako aj v iných krajinách.
Pope, Fayle a Duncanson (1990, in: Evans, 2003, str. 88) publikovali výsledky
výskumu realizovaného v Austrálii, ktorý bol zameraný na vyvolané náklady zdanenia
pri osobnej dani z príjmu. Oslovili 6737 potenciálnych respondentov metódou dotazníka
zasielaného poštou, pričom vykázali 16 % návratnosť. Z výsledkov výskumu vyplýva,
že miera vyvolaných nákladov dosiahla rozpätie od 7,9 do 10,8 % výnosu osobnej dane
z príjmov. Hlavným faktorom ovplyvňujúcim vykázanú mieru bola úroveň príjmu a typ
podávaného daňového priznania.
Z výskumu autorov Wallschutzky a Gibson (Wallschutzky, 1995) vyplynul
záver, že respondenti, ktorými boli menšie obchodné spoločnosti v Austrálii,
nepovažujú administráciu daní za zložitú ani časovo náročnú. To viedlo autorov
k spochybneniu hypotézy, že vyvolané náklady sú významné. Vplyv na závery
výskumu však mohla mať najmä zvolená metodika výskumu – prípadové štúdie,
v ktorých autori oslovili 12 respondentov. Každá štúdia trvala rok, začínala vstupným
interview a nasledovali štyri rozhovory v štvrťročných odstupoch.
Séria výskumov autorov Pope, Fayle a Chen (Pope, 1995) bola zameraná na
vyvolané náklady zdanenia obchodných spoločností v Austrálii. V roku 1987 autori
oslovili metódou poštou zasielaného dotazníka 1837 potenciálnych respondentov
a dosiahli 16 % mieru návratnosti. Vo výsledkoch vykázali mieru vyvolaných nákladov
v rozpätí medzi 11,4 až 23,7 % daňového výnosu pri dani z príjmu. Ako ďalej uvádza
Evans (2003, str. 88), potvrdili regresivitu vyvolaných nákladov zdanenia.
V následných výskumoch z rokov 1990-1991 vykázali 1,7 % mieru vyvolaných
nákladov (v pomere k daňovému výnosu) pri PAYE, 2,1 % mieru pri veľkoobchodnej
dani z obratu a a 14,5 % mieru pri dani z príjmov. Vo všetkých výskumoch oslovili
okolo 2500 potenciálnych respondentov metódou poštou zasielaného dotazníka
a vykázali mieru návratnosti v rozpätí 23-27 %.
44
Výskum autorov Tran-Nam, Evans, Walpole a Ritchie (2000) bol zameraný
globálne na všetky federálne dane ako pre fyzické osoby, tak i spoločnosti v Austrálii.
Autori v rokoch 1994-95 oslovili metódou poštou zasielaného dotazníka 7496
spoločností a 1867 fyzických osôb, pričom dosiahli 33 % resp. 50 % mieru návratnosti.
Odhadli mieru celkových vyvolaných nákladov federálnym daňovým systémom
v Austrálii na úrovni 1,4 % HDP, resp. 7 % daňového výnosu. I v tomto výskume bola
potvrdená regresivita vyvolaných nákladov zdanenia.
Novozélandský výskum autorov Sandford a Hasseldine realizovaný v rokoch
1989-1991 (Hasseldine, 1995) sa zameriaval na vyvolané náklady zdanenia pri daniach
uvalených na podnikateľský sektor. Autori využili metódu dotazníka zasielaného
poštou. V prvej vlne skúmali vyvolané náklady zdanenia zamestnávateľov
(predovšetkým v súvislosti s daňami, ktoré zamestnávatelia administrujú za svojich
zamestnancov), pričom dosiahli 40 % mieru návratnosti (z celkového počtu 4743
oslovených respondentov). V druhej vlne sa zamerali na vyvolané náklady zdanenia
daňou z príjmov a daňou z pridanej hodnoty (presnejšie jej lokálnou obdobou), pričom
dosiahli 31 % mieru návratnosti (z celkového počtu 9541 oslovených respondentov).
Z výsledkov ich výskumu vyplýva, že vyvolané náklady daní uvalených na
podnikateľov sú rozsiahle (2,5 % HDP) a regresívne; ich dopad na menšie spoločnosti
autori označujú za zásadný.
Prebble (1995) vo svojom špecifickom výskume vyvolaných nákladov zdanenia
spoločností podliehajúcim režimu zahraničných spoločností na Novom Zélande využil
metódu dvojfázových osobných rozhovorov. Na základe poznatkov zo vstupných
rozhovorov autor pripravil dotazník, ktorý využil v druhej fáze dotazovania. Sumárne
získal údaje od 14 respondentov. Zo záverov výskumu vyplynulo, že vyvolané náklady
spoločností podliehajúcich režimu zahraničných spoločností sú nižšie, ako u ostatných
spoločností.
Evans (2003, str. 89) uvádza dva výskumy realizované v Singapure metódou
poštou zasielaného dotazníka. V prvom výskume autorov Ariff, Loh a Talib z roku 1994
zameranom na dane z príjmov korporácií bolo oslovených 200 respondentov, ktorými
boli spoločnosti obchodované na miestnej burze. Autori vykázali 33 % mieru
návratnosti, pričom zo záverov vyplynulo, že vyvolané náklady nie sú zanedbateľné
a ich regresivitu spôsobuje fixný charakter časti vyvolaných nákladov. Následný
výskum autorov Ariff, Ismail a Loh z roku 1995 meral zmeny vo vyvolaných nákladoch
45
po realizácií sérii zjednodušení v daňovo-právnej úprave, pričom vykázal iba
obmedzené úspory vyvolaných nákladov.
S využitím rovnakej metodiky, ako vo výskumoch v Singapure, autori Loh,
Ariff, Ismail, Shamsher a Ali (In: Evans, 2004, str. 90) merali vyvolané náklady
zdanenia spoločností obchodovaných na burze v Malajzii. Využili teda metódu poštou
zasielaného dotazníka, pričom dosiahli 27 % mieru návratnosti (z celkovo 300
rozoslaných dotazníkov). Vo výsledkoch sa potvrdila regresivita vyvolaných nákladov
zdanenia. V podobnom duchu bol realizovaný aj výskum autorov Chan, Cheung, Ariff
a Loh v rokoch 1995-1996, zameraný na vyvolané náklady zdanenia spoločností
obchodovaných na burze v Hong Kongu. Autori namerali podstatne vyššiu mieru
vyvolaných nákladov zdanenia v porovnaní s výsledkami zo Singapuru a Malajzie, čo
zdôvodňujú nižšími administratívnymi nákladmi, ako aj vyššími externými vyvolanými
nákladmi zdanenia.
Výskum autorov Sapiei a Abdullah (2008) bol zameraný na vyvolané náklady
zdanenia u fyzických osôb v Malajzii. Autori oslovili metódou poštou zasielaného
dotazníka 500 respondentov a pri takmer 30 % miere návratnosti vykázali mieru
vyvolaných nákladov na úrovni 0,27 % daňového výnosu dane z príjmov fyzických
osôb, čo hodnotia ako relatívne nízku hodnotu. Značnú časť vyvolaných nákladov podľa
záverov výskumu predstavoval obetovaný čas, pri externých vyvolaných nákladoch boli
rozhodujúcou zložkou platby externým poradcom. Autori súčasne poukázali na
všeobecne nízku mieru využívania služieb externých daňových poradcov (menej ako 30
%), čo považujú za príznačný znak pre rozvojové krajiny.
Prvú štúdiu vyvolaných nákladov zdanenia príjmov spoločností v Indii
realizoval v roku 2001 Das-Gupta (2006). Na základe poštou zasielaného dotazníka
získal odpovede od 45 respondentov pri 1,15 % miere návratnosti. Hrubé vyvolané
náklady odhadol na úrovni medzi 5,6-14,5 % výnosu dane z príjmov korporácií, pričom
zdôrazňuje, že tento odhad nezahŕňa náklady na úplatky (bribe costs !). Čisté vyvolané
náklady (zohľadňujúce tzv. cash-flow benefits, ako aj daňovo uznateľné výdavky)
odhaduje na úrovni mínus 0,7 % až plus 0,6 % výnosu dane z príjmov korporácií,
pričom pri započítaní nákladov obetovanej príležitosti môžu dosahovať okolo 2 %.
Z celkových vyvolaných nákladov odhaduje, že 19 až 43 % tvoria tzv. dobrovoľné
vyvolané náklady zdanenia súvisiace s daňovou optimalizáciou.
46
3.4. Stredoeurópsky výskum vyvolaných nákladov zdanenia
V stredoeurópskej oblasti sú známe výskumy vyvolaných nákladov zdanenia
realizované v Slovinsku a Chorvátsku, ako aj v Českej republike.
Výskum vyvolaných nákladov zdanenia pre daň z pridanej hodnoty v Slovinsku
realizovala M. Klun (2003). Zamerala sa stav v roku 2000, výskum prebiehal v prvom
štvrťroku 2001. Treba poznamenať, že DPH bola v Slovinsku zavedená iba v roku
1999, preto aj výsledky môžu naznačovať nadhodnotenie v súvislosti s javom
novozavedenej dane, ako to teoreticky prezentuje graf č. 1. Dotazník obsahoval otázky
zamerané na zistenie času vynakladaného platiteľom DPH v súvislosti s jej
administráciou, nákladov na poradenské služby a iných nákladov. Na základe údajov
z registra platiteľov DPH autorka urobila výskumnú vzorku obsahujúcu 750
daňovníkov, rozdelenú na tri skupiny podľa obratu. Dosiahla 11 % mieru návratnosti.
Následne za účelom kontroly výsledkov realizovala interview s 21 respondentmi
zúčastnenými na dotazníkovom prieskume. Výsledky vykázali vysokú mieru
vyvolaných nákladov zdanenia daňou z pridanej hodnoty na úrovni 25, resp. 17,1 %
výnosu tejto dane, (2,5 % resp. 1,7 % HDP), v závislosti na spôsobe ocenenia času
(cenou/nákladmi, ktoré uviedli respondenti, resp. priemernou mzdou v hospodárstve).
Výsledky potvrdili regresivitu vyvolaných nákladov zdanenia.
M. Klun realizovala aj výskum vyvolaných nákladov zdanenia pre daň z príjmov
fyzickej osoby. V Slovinsku prebehla rozsiahla daňová reforma v roku 2004. Výskum
realizovala pred reformou prinášajúcou zásadné zjednodušenie systému (Klun, 2004),
ako i po nej, čo umožnilo vyhodnotiť vplyv reformy na vyvolané náklady zdanenia
(Klun, 2009). Zásadným prvkom reformy bolo zavedenie predvyplnených daňových
priznaní. Daňová správa, ako uvádza Klun (2009, str. 223), disponuje 90 % údajov
potrebných pre podanie daňového priznania fyzickej osoby – a to na základe údajov od
tretích strán (zamestnávateľov, bánk). Pri zavedení ohlasovacej povinnosti v prípade
mimoriadnych príjmov, alebo príjmov zo zahraničia, bolo teda možné zaviesť systém,
kedy daňová správa zasiela daňovníkovi predvyplnené daňové priznanie na základe
údajov, ktoré má. Ak daňovník s údajmi nesúhlasí, chce niečo dodať alebo zmeniť,
môže podať opravu do 15 dní. Ak sa daňovník neohlási, má sa za to, že súhlasí a tým sú
jeho daňové povinnosti splnené. Výskum bol teda realizovaný dvakrát, pred reformou
v roku 2001 a po reforme v roku 2007, dotazníkovou metódou (s pilotným testovaním
zrozumiteľnosti dotazníka). Vylúčené boli psychické náklady i náklady daňovej
47
optimalizácie, pričom výskum sledoval vyvolané náklady zahŕňajúce vynaložený čas
a peniaze na služby daňových poradcov a iné (napr. poštovné). Výber výskumnej
vzorky sa realizoval náhodným výberom z telefónneho zoznamu. Dotazníky boli
rozposielané poštou s možnosťou ich vyplnenia prostredníctvom internetu, pričom sa
vrátilo 439 plnohodnotne vyplnených dotazníkov (živnostníci boli zo vzorky vylúčení).
Zo záverov výskumu vyplýva, že zmeny realizované v daňovej reforme priniesli
zníženie vyvolaných nákladov zdanenia daňou z príjmov o 73 % z hodnoty 37,93 EUR
na hodnotu 21,82 EUR, s odhadom pre ďalší rok na úrovni 8,98 EUR na daňovníka.
Predstavovalo to pokles miery vyvolaných nákladov na daňovom výnose z 1,99 % na
0,89 %, a na HDP z 0,133 na 0,05 %.
Štúdiu vyvolaných nákladov zdanenia pre daň z príjmu fyzických osôb
v Chorvátsku uskutočnila H. Blažič (2004a) v roku 2002, skúmajúc pritom stav v roku
2001 metódou osobných interview. Voľba metódy, ako autorka uvádza, bola
uskutočnená po konzultácii s akademikmi najmä preto, že dotazníkové prieskumy
vykazujú v Chorvátsku veľmi nízku mieru návratnosti. Výskumu sa zúčastnilo 300
respondentov (s vylúčením samostatne zárobkovo činných osôb). Ocenenie času bolo
realizované čistou mzdovou sadzbou. Výsledok výskumu môžeme zhrnúť do podielu
vyvolaných nákladov tejto dane k HDP na úrovni 0,034 %, resp. k výnosu danej dane
na úrovni 0,805 %. Z hľadiska štruktúry vyvolaných nákladov, väčšinu z nich
predstavoval čas venovaný vypĺňaniu daňového priznania a súvisiacim povinnostiam.
H. Blažič (2004b) previedla i štúdiu celkových vyvolaných nákladov zdanenia
v Chorvátsku pre malé firmy (podnikateľov, samostatne zárobkovo činné osoby).
Týkala sa dane z príjmov, dane z príjmov platenej za zamestnancov, DPH a sociálnych
odvodov. Zvolila podobne ako v predchádzajúcom prípade metódu osobných interview
realizovaných agentúrou na zameranou na výskum verejnej mienky, čím sa podarilo
získať dáta od 257 respondentov. Z výsledkov vyplýva regresivita vyvolaných
nákladov. Ich výška vo vzťahu k daňovému výnosu predstavuje 31,39 % pri dani
z prímu, 31,02 % pri DPH a 21,86 % pri dani z príjmu a sociálnych odvodoch
odvádzaných za zamestnancov. Z hľadiska štruktúry vyvolaných nákladov dominantnou
zložkou zostáva čas, ktorý podnikateľ venuje plneniu svojich daňových povinností
(odhadovaný podiel na úrovni 60 %). Celková suma vyvolaných nákladov zdanenia pre
malé firmy bola odhadnutá na 1.369 mld HRK, čo predstavuje približne 0,8 % HDP
Chorvátska. Podnikatelia registrovaní ako platcovia DPH vykazujú podľa autorky viac
ako štvornásobnú výšku absolútnych vyvolaných nákladov zdanenia.
48
Výskum vyvolaných nákladov v Českej republike realizovala Vítková (2002),
ktorá oslovila respondentov formou štruktúrovaného dotazníka. Získala údaje od 31
respondentov, čo môže predstavovať istú výhradu voči reprezentatívnosti výskumnej
vzorky. Výsledky sú nasledovné: celkové vyvolané náklady zdanenia dosiahli v pomere
k daňovému výnosu mieru 427 % pre daň z príjmov fyzických osôb, 55 % pre daň
z príjmov právnických osôb, 18 % pre DPH, 20 % pre cestnú daň a 561 % pre daň
z nehnuteľností. Autorka osobitne vykázala mieru vyvolaných nákladov zdanenia pri
dani z príjmov fyzických osôb, ktorú administruje zamestnávateľ za zamestnancov, na
úrovni 16 % daňového výnosu. V porovnaní s výsledkami výskumov z iných krajín sa
nám javia výsledky pre daň z príjmov vysoké. Isté vychýlenie je možné pripísať
charakteristike výskumnej vzorky. Vítek et al. (2004) uvádzajú tie isté výsledky.
Vítek a Pavel (2008) uskutočnili analýzu nákladov súkromného sektora
vyvolaných daňovým systémom v roku 2007, a to pre daň z príjmu právnických osôb,
DPH, zdanenie príjmu zo závislej činnosti, poistné na verejné zdravotné poistenie
a poistné na sociálne zabezpečenie, daň z príjmu fyzických osôb z podnikania, cestnú
daň a daň z nehnuteľností. Ich štúdia je realizovaná na vzorke 100 podnikateľov a 100
firiem dotazníkovou metódou, avšak osobným dotazovaním, čím sa odstránil problém
s návratnosťou dotazníkov a tým i s reprezentatívnosťou výskumnej vzorky. Výsledky
sumarizuje nasledovná tabuľka č. 1.
Tabuľka č. 1: Veľkosť vyvolaných nákladov pre sledované dane – ČR, 2007
Daň Predpis dane (mld. Kč)
Vyvolané náklady
(mld. Kč)
Vyvolané náklady /
daň Daň z príjmu právnických osôb 135,0 7,5 5,5 % Daň z pridanej hodnoty 234,3 10,6 4,5 % Daň z príjmu fyzických osôb zo závislej činnosti
125,0 3,8 3,0 %
Poistné na verejné zdravotné poistenie 151,9 5,3 3,5 % Poistné na sociálne zabezpečenie 366,2 5,4 1,5 % Daň z príjmu fyzických osôb z podnikania
23,1 6,7 34,4 %
Cestná daň 5,8 1,0 16,4 % Daň z nehnuteľností 5,0 0,4 8,1 % Spolu 1 046,3 40,7 3,9 % Zdroj: Vítek a Pavel (2008, str. 36)
49
3.5. Výskumy Paying Taxes od Svetovej banky
Vzhľadom na skutočnosť, že nám nie sú známe výskumy vyvolaných nákladov,
ktoré by boli realizované v Slovenskej republike, určitú možnosť krížovej kontroly
výsledkov nášho výskumu realizovaného ponúkajú dva indikátory, ktoré publikuje od
roku 2007 Svetová banka v rámci svojich každoročných „správ o platení daní“ (Paying
Taxes Reports16).
Svetová banka (The World Bank, International Finance Corporation) spracováva
od roku 2002 projekt s názvom „Doing Business“ (voľne preložené ako „Podnikanie“),
ktorého cieľom je poskytovať objektívne informácie pre posúdenie stavu a zlepšovanie
podnikateľského prostredia v jednotlivých krajinách sveta. Základnou myšlienkou
projektu je, že predpokladom rozvoja ekonomickej aktivity sú dobre nastavené pravidlá
podnikania. V duchu tejto myšlienky sleduje od roku 2003 každoročne vývoj
základných parametrov podnikateľského prostredia, v súčasnosti až v 183 krajinách
sveta. Zameriava sa na malé a stredné spoločnosti a poskytuje kvantitatívne údaje
o vývoji podnikateľského prostredia založené na sérii ukazovateľov (v súčasnosti
pokrýva 11 oblastí).
Jednou zo skúmaných oblastí je od roku 2007 aj oblasť daňová. Svetová banka
vydáva každoročne publikáciu „Paying Taxes“ (voľne preložené ako „Platenie daní“),
v ktorej zostavuje rebríček krajín s najlepšie nastavenými pravidlami daňového
systému, Slovenskú republiku nevynímajúc. Najlepšie nastavenými pravidlami sa
rozumejú najpriaznivejšie podmienky pre podnikanie, pričom toto hodnotenie je
založené na agregovaní troch základných ukazovateľov (celková daňová sadzba, počet
daňových kontaktov, čas venovaný plneniu daňových povinností). Svetová banka
v štúdii „Paying Taxes“ vytvára rebríček obsahujúci väčšinu ekonomík sveta, čo
predznamenáva značné metodické úskalia, ako i obmedzenú vypovedaciu schopnosť
meraní. Vo všeobecnosti, projekt „Doing Business“ je metodicky založený na
štandardizovaných prípadových štúdiách (scénaroch) s istými predpokladmi. To
umožňuje obsiahnuť výskumom tak vysoký počet krajín s akceptovateľnou
porovnateľnosťou. Na druhej strane, zvolenou metodikou trpí možnosť zovšeobecnenia
výsledkov pre tú ktorú krajinu.
16 zdroj: <http://www.doingbusiness.org/reports/thematic-reports/paying-taxes/>, 30. 8. 2011
50
Výskum v rámci „Paying Taxes“ vyvinula a realizuje Svetová banka
v spolupráci so spoločnosťou PricewaterhouseCoopers. V jeho rámci sa sleduje, aké
dane a odvody platí stredne veľká firma v skúmanom roku, ako aj to, aká
administratívna záťaž je s tým spojená. Medzi skúmané dane patria nielen dane
dôchodkové a majetkové, týkajúce sa strednej firmy, ale i dane a odvody, ktoré firma
platí za svojich zamestnancov. Tieto rovnako vchádzajú do ukazovateľa „celková
daňová sadzba“ (total tax rate). Na druhej strane, nepriame dane, ako napríklad daň
z pridanej hodnoty, pokiaľ nie sú nerefundovateľné, do ukazovateľa celkovej daňovej
sadzby nevchádzajú, započítavajú sa však v súvislosti s meraním administratívnej
záťaže vzniknutej v súvislosti s platením daní a odvodov.
Z pohľadu metodológie17, pri výskume v rámci „Paying Taxes“ sa taktiež
využíva prípadová štúdia, v ktorej je zadefinovaná stredne veľká firma s istými
parametrami, vrátane obchodno-účtovných charakteristík obsiahnutých vo finančných
výkazoch. Svetová banka spolupracuje v každej skúmanej krajine s viacerými
nezávislými odborníkmi, ktorých úlohou je plnohodnotne spracovať kompletnú daňovo-
odvodovú agendu fiktívnej firmy za daný rok. Pritom sa nemeria iba celková daňová
sadzba (total tax rate), ale i administratívne bremeno spojené s platením daní –
konkrétne počet daňových kontaktov počas roka a čas venovaný splneniu daňovo-
odvodových povinností. Práve tieto dve štatistiky predstavujú pre náš výskum určitú
možnosť krížovej kontroly – hoci v obmedzenej miere. Pokrývajú totiž iba istú časť
nami definovaného obsahu pojmu vyvolaných nákladov zdanenia, navyše nie pre celú
daňovo-odvodovú agendu. Súčasne nie sú reprezentatívnou vzorkou, nakoľko
reprezentujú iba prípad jednej modelovej situácie (firmy). Na druhej strane, táto
metodológia umožňuje Svetovej banke porovnať stav a vývoj daňovo-odvodového
prostredia v širokom medzinárodnom meradle.
Čo sa týka modelovej firmy, metodológia Svetovej banky pracuje s typom
obchodnej spoločnosti s obmedzeným ručením, v druhom roku jej existencie. Modelová
spoločnosť sídli v najväčšom sídle štátu, je vlastnená piatimi fyzickými osobami –
rezidentmi. Vykonáva obchodné alebo výrobné činnosti s komoditou nepodliehajúcou
selektívnym spotrebným daniam (napr. lieh, uhlie, víno, minerálny olej) a nie je činná
v importe, resp. v exporte. Spoločnosť na začiatku roku vlastní dva pozemky, budovu,
17 < http://www.doingbusiness.org/methodology/paying-taxes#total>, 30. 8. 2011
51
kancelárske priestory s vybavením, výrobnú halu a nákladné vozidlo (ďalšie nákladné
vozidlo financuje leasingom). Nie je oprávnená poberať dotácie či iné mimoriadne
úľavy. Zamestnáva 60 zamestnancov, z toho 4 v riadiacej pozícii, 8 THP a 58
robotníkov. Všetci zamestnanci sú rezidenti, 1 z manažérov je súčasne spoluvlastník.
Spoločnosť má základný kapitál vo výške 102 násobku priemerného príjmu, ročný obrat
vo výške 1050 násobku priemerného príjmu, v prvom roku existencie vykázala stratu
a dosahuje hrubú maržu pred zdanením vo výške 20 %. Na konci roku vyplatí polovicu
čistého zisku vlastníkom a predá polovicu pozemku so ziskom. Spoločnosť platí všetky
povinné dane a odvody načas, vrátane preddavkov.
Pre vykazovanie počtu daňových kontaktov počas roka sa berie do úvahy počet
daní a odvodov, ktoré spoločnosť platí, spôsob a frekvenciu platieb, frekvenciu
podávania daňových priznaní, ako aj počet rôznych inštitúcií daňovej správy, s ktorými
spoločnosť prichádza do kontaktu. Pre vykazovanie času venovaného plneniu daňovo
odvodových povinností platí, že sa uvádza v hodinách ročne. Započítava sa pritom čas
na spracovanie daňovej agendy pre tri najvýznamnejšie typy daní a odvodov (daň
z príjmov právnickej osoby, daň z pridanej hodnoty, daň zo závislej činnosti za
zamestnanca vrátane povinných odvodov). A to čas od zberu potrebných informácií, cez
ich spracovanie, vyplnenie daňových priznaní, až po platbu. Správy „Paying Taxes“
vykazujú i tzv. celkovú daňovú sadzbu (total tax rate) ako podiel sumy zaplatených daní
a hrubého zisku, tento údaj však nemá pre účely našej práce hlbší význam.
Výsledky výskumov Svetovej banky pre Slovenskú republiku (v zátvorke
poradie v rámci skúmaných krajín) za obdobie 2006-2010 sumarizuje tabuľka č. 2,
pričom uvádza iba údaje relevantné k predmetu nášho skúmania.
Tabuľka č. 2: Vývoj vybraných parametrov daňovo-odvodového systému v SR v období
2006-2010 podľa Svetovej banky
Ukazovateľ / Rok 2006 2007 2008 2009 2010 Počet daňových kontaktov 30 (n.a.) 31 (83) 31 (94) 31 (96) 31 (98) Čas pre splnenie daňových povinností (v hodinách ročne)
344 (n.a.)
344 (129)
325 (129)
257 (103)
257 (103)
Zdroj: Paying Taxes 2007, Paying Taxes 2008, Paying Taxes 2009, Paying Taxes 2010, Paying Taxes
2011 – všetky dostupné na internete18
18 <http://www.doingbusiness.org/reports/thematic-reports/paying-taxes>, 30. 8. 2011
52
Počet daňových kontaktov zostáva počas celého štvorročného obdobia stabilný,
čo sa dá vysvetliť relatívnou stabilitou daňovo-odvodovej sústavy a jej inštitúcií. Čas
potrebný pre splnenie daňovo-odvodových povinností v skúmanom období zásadne
poklesol, čo sa odrazilo i na posune v rebríčku.
Tabuľka č. 3 porovnáva výsledky vybraných parametrov daňovo-odvodového
systému v členení na jednotlivé skúmané dane a odvody za rok 2010 oproti roku 2006.
Tabuľka č. 3: Vybrané parametre daňovo-odvodovej sústavy v SR
Počet daňových kontaktov
Čas vynaložený na daňové účely
(v hodinách ročne) Daň / Ukazovateľ
2006 2010 2006 2010 Daň z pridanej hodnoty 12 12 144 114 Daň z príjmu právnických osôb 1 1 80 43 Daň z nehnuteľností 4 n. a. n. a. Daň z motorových vozidiel 1 n. a. n. a. Daň z motorového oleja
5 1 n. a. n. a.
Zdravotné a sociálne odvody 12 12 120 100 SPOLU 30 31 344 257 Zdroj: Paying Taxes 2007, Paying Taxes 2011 – dostupné na internete19
Výrazný pokles počtu hodín potrebných pre splnenie daňových povinností medzi
rokmi 2006 a 2010 je spôsobený poklesom hodín vo všetkých troch skúmaných
kategóriách, z toho najviac v kategórii daň z príjmu právnických osôb. Nie je nám
celkom zrejmé, čím by sa konkrétne dal daný pokles vysvetliť. Na druhej strane,
miernejší pokles počtu hodín potrebných na administráciu zdravotných a sociálnych
odvodov môže ísť na vrub poklesu počtu zdravotných poisťovní zo 6 na 3, ako aj
elektronizácii komunikácie medzi zamestnávateľom a sociálnou poisťovňou. To isté
platí i pre DPH, kde už je možné podávať daňové priznania elektronickou formou.
Svetovou bankou vykázaný počet daňových kontaktov a ročný počet hodín
venovaných daňovo-odvodovej agende predstavuje v kontexte našej práce informáciu,
ktorá nielenže umožňuje akceptovateľné medzinárodné porovnanie či sledovanie vývoja
daných parametrov v čase, ale predstavuje i možnosť čiastkovej krížovej kontroly
výsledkov nášho výskumu.
19 <http://www.doingbusiness.org/reports/thematic-reports/paying-taxes>, 30. 8. 2011
53
Zhrnutie kapitoly
Naplnenie druhého parciálneho cieľa tejto dizertačnej práce si vyžiadalo
rozsiahle štúdium množstva zdrojov, ktoré prezentujú výsledky a metodiku výskumov
vyvolaných nákladov zdanenia realizovaných vo svete. Pre lepšiu prehľadnosť sme
výskumy zatriedili v prvom rade z hľadiska času, a to na výskumy prvej vlny (do roku
1970), výskumy druhej vlny (obdobie vymedzené rokmi 1970 až 1990) a obdobie tretej
vlny (po roku 1990).
Ďalšie kritérium členenia výskumov v rámci jednotlivých časových vĺn bolo
geografické. Výskumy prvej vlny členíme na severoamerickú (prvú a pôvodnú)
a európsku oblasť. V ich rámci sa vyskytujú výskumy zamerané na odhad celkových
vyvolaných nákladov (najmä v období prvopočiatkov v severoamerickej zóne), neskôr
však dominanciu preberajú výskumy zamerané na odhad vyvolaných nákladov zdanenia
konkrétnych daní, či skupín daňovníkov (jednotlivci, spoločnosti).
Druhá vlna zahŕňa predovšetkým z hľadiska rozvoja metodiky významné
výskumy realizované tímom výskumníkov združených okolo prof. Sandforda
v University of Bath. Tieto výskumy možno skutočne považovať za priekopnícke,
osobitne v európskom i celosvetovom meradle (mimo USA), predovšetkým z hľadiska
rozpracovania metodiky výskumov. Do tejto vlny okrem iných zaraďujeme i prvé,
svetovo citované výskumy J. Slemroda (USA) a F. Vaillancourta (Kanada).
Tretia vlna dokumentuje rozšírenie výskumov vyvolaných nákladov do celého
sveta. V severoamerickej zóne dominujú práce výskumníkov združených okolo prof.
Slemroda, v Kanade okolo prof. Vaillancourta. Európska zóna zaznamenáva rozvoj
výskumnej činnosti i mimo Veľkej Británie, a to najmä v Španielsku, Nemecku,
Holandsku, Švédsku a iných krajinách. Pre nás osobitne zaujímavými výskumami sú
práce profesoriek Klun (v Slovinsku) a Blazic (v Chorvátsku), ako i výskumy
realizované skupinou výskumníkov okolo doc. Víteka (v Českej republike), ktorým
venujeme samostatnú podkapitolu. Inšpiratívne výskumy tretej vlny sme našli
i v geografickej zóne, ktorú označujeme „zvyšok sveta“, kam sme zaradili austrálske,
novozélandské výskumy, ďalej výskumy realizované v juhovýchodnej Ázii (Singapur,
Hong Kong, Malajzia) a v Indii.
Osobitne sme sa venovali možnosti využitia krížovej kontroly a tým čiastkovej
verifikácie záverov nášho výskumu vďaka informáciám a záverom publikovaným
Svetovou bankou v sérii správ „Paying Taxes“.
54
Na základe analýzy dostupných zdrojov sme v 3. kapitole dizertačnej práce
spracovali prehľad doteraz realizovaných výskumov vyvolaných nákladov zdanenia so
zameraním na použitú metodiku a dosiahnuté výsledky, čím sme naplnili druhý
parciálny cieľ dizertácie.
55
4. METODOLOGICKO-PRAKTICKÉ VÝCHODISKÁ
VÝSKUMU VYVOLANÝCH NÁKLADOV V SR
V predchádzajúcej kapitole sme spracovali prehľad doterajších výskumov
vyvolaných nákladov zdanenia. Vychádzajúc zo skúseností v nich obsiahnutých, ako i
z definície vyvolaných nákladov zdanenia a súvisiacich pojmov, vytvárame v tejto
kapitole metodologicko-praktické východiská pre tvorbu metodiky výskumu
vyvolaných nákladov zdanenia a jeho následnú realizáciu v Slovenskej republike.
V prvej podkapitole definujeme metodologický prístup a prezentujeme, aké
metódy sú využiteľné vo výskume vyvolaných nákladov zdanenia. Analyzujeme ich
prednosti a nedostatky na všeobecnej báze. Následne krátko sumarizujeme metodické
postupy využité vo výskumoch realizovaných vo svete, ktoré boli prezentované
v predchádzajúcej kapitole, s poukázaním na možnosti využitia skúseností
v pripravovanom výskume.
Druhá podkapitola prezentuje aktuálny stav daňovo-odvodového systému
v Slovenskej republike, čím sa vytvárajú praktické predpoklady pre realizáciu výskumu
vyvolaných nákladov zdanenia. Okrem deskripcie základných rysov daňovej
a odvodovej sústavy sa zameriavame na tie charakteristiky systému, u ktorých
predpokladáme väzbu na predmet skúmania tejto dizertácie, akými sú napríklad
pravidlá upravujúce proces a spôsob platenia daní, priebeh daňového konania
a podobne. Vychádzame pritom zo stavu platného v roku 2011, ktorý je časovým
vymedzením pre realizáciu nášho výskumu.
Z hľadiska metodológie vedy predpokladáme, že dominujúcim prístupom
využitým v tejto dizertácii bude prístup pozitivistický, čo platí osobitne pre
predchádzajúce i pre túto kapitolu. Uplatnenie normativistického prístupu
predpokladáme až v záverečnej časti práce formulujúcej závery a odporúčania. Toto
očakávanie súvisí s formuláciou parciálnych cieľov dizertácie, ktorým dominuje skôr
deskriptívno-analytický charakter. Z hľadiska všeobecno-vedných metód uplatníme
v tejto kapitole metódu analýzy stavu doterajšieho poznania a metódu deskripcie a
analýzy súčasného daňovo-odvodového systému. V nasledujúcej piatej kapitole
využijeme i metódu syntézy poznatkov pri návrhu metodiky pre realizáciu výskumu
vyvolaných nákladov zdanenia v Slovenskej republike.
56
4.1. Metodologické východiská pre meranie vyvolaných nákladov
V tejto podkapitole chceme identifikovať možné metódy pre výskum
vyvolaných nákladov zdanenia a vyhodnotiť ich prednosti a nedostatky, najmä vo väzbe
na výskum vyvolaných nákladov zdanenia. Následne zosumarizujeme skúsenosti
s využitím možných metód v doteraz realizovaných výskumoch.
4.1.1. Použiteľné metódy v meraní vyvolaných nákladov zdanenia
Ako uvádzajú Sandford et al. (1989, str. 52), vo výskume vyvolaných nákladov
zdanenia je možné využiť ktorúkoľvek z metód štandardne používaných
v spoločenských vedách (social research). Spomedzi týchto metód Sandford et al.
uvádzajú:
1. Štruktúrované dotazníky / štruktúrované interview.
2. Čiastočne štruktúrované interview / neštruktúrované interview (voľný
rozhovor).
3. Štúdie pracovného času / štúdie pracovných postupov.
4. Pozorovanie účastníkov prieskumu / výskum správania sa subjektov
(s aktívnou participáciou výskumníka).
5. Iné typy prípadových štúdií, napr. štúdie zrozumiteľnosti tlačív daňových
priznaní.
6. Archívny výskum, s využitím záznamov štátnej správy / daňových poradcov.
7. Simulácie a modelovanie.
Každá z uvedených výskumných metód má svoje prednosti i nedostatky, a to
vyplýva aj zo skúseností autorov výskumov popisovaných v predchádzajúcej kapitole.
Zároveň platí, že pri každej metóde je možné uplatniť rôzne spôsoby realizácie
výskumu. Medzi ne patrí osobne realizovaný prieskum (to znamená osobný kontakt
výskumníka a respondenta) a prieskum realizovaný bez osobného kontaktu (telefonicky,
poštou, e-mailom, web-rozhraním), resp. ich kombinácie.
Hlavnou prednosťou štruktúrovaných dotazníkov je možnosť osloviť širokú
skupinu potenciálnych respondentov pri relatívne nízkych nákladoch. Zároveň je možné
57
pri dobre pripravenom dotazníku získať informácie vo vysokej kvalite a štruktúre
umožňujúcej následné štatistické spracovanie. Ďalšou výhodou je to, že respondent má
pri tejto metóde priestor na zistenie skutočného stavu potrebného pre zodpovedanie
otázok, prípadne konzultáciu odpovedí. Rizikom tejto metódy je nízka miera návratnosti
dotazníkov, ako aj riziko nesprávneho pochopenia otázok dotazníka či odhadovanie,
a teda výskyt nerelevantných odpovedí. Dopad oboch rizík je možné eliminovať. Prvé
z rizík oslovením dostatočne početnej skupiny potenciálnych respondentov, vrátane
využitia moderných metód distribúcie dotazníkov (fax, e-mail, sociálne siete, web-
rozhranie). Druhé z rizík je možné eliminovať realizáciou pilotnej fázy výskumu
s cieľom otestovať na menšej vzorke respondentov zrozumiteľnosť otázok dotazníka.
Výskum s využitím štruktúrovaných dotazníkov nemusí nevyhnutne realizovať iba
výskumník osobne. Je možné využiť služby komerčných agentúr pôsobiacich v oblasti
prieskumu trhu, čo umožňuje využiť ich databázy respondentov. Vo výskumoch
vyvolaných nákladov zdanenia patrí metóda štruktúrovaného dotazníka k najčastejšie
používaným metódam.
Prednosťou štruktúrovaných interview (rozhovorov výskumníka a respondenta)
je možnosť získať kvalitné dáta v požadovanej štruktúre, čo zabezpečuje
porovnateľnosť odpovedí. Ďalšou výhodou je relatívne vysoká miera relevantnosti
odpovedí (vďaka osobnému kontaktu výskumníka a respondenta), ako aj vysoká miera
návratnosti. Nevýhodou je možnosť osloviť iba obmedzenú skupinu respondentov
vzhľadom na finančnú a najmä časovú náročnosť metódy.
Čiastočne štruktúrované a neštruktúrované interview, teda voľné osobné
rozhovory výskumníka a respondenta, nepatria k využívaným metódam výskumu
vyvolaných nákladov zdanenia. Ich prednosťou je možnosť získať presné a zmysluplné
odpovede a odhaliť dovtedy nepredpokladané súvislosti. Ich nevýhodou je znova
vysoká časová a finančná náročnosť, čo z praktických dôvodov znamená možnosť
osloviť len malú skupinu respondentov. Navyše, odpovede jednotlivých respondentov
nemusia byť porovnateľné, čo je dôsledkom „voľnosti“ rozhovoru a chýbajúcej presnej
štruktúry otázok. I v prípade interview je možné využiť služieb agentúr zaoberajúcich sa
prieskumom trhu, najmä ak ide o štruktúrované interview. Predpokladom úspešnosti
v tomto prípade je dostatočné zaškolenie anketárov a použitie skôr kratších interview
s vopred navrhnutými, jednoznačnými otázkami. Interview, či už v štruktúrovanej,
alebo voľnej podobe, je vhodné použiť v pilotnej fáze výskumu vyvolaných nákladov
zdanenia, s cieľom odstrániť nedostatky pripravovaného hlavného výskumu. Osobitne
58
vhodné sa ukazuje využitie voľných rozhovorov s potenciálnymi respondentmi
v počiatočnej fáze výskumu, čo môže viesť k získaniu cenných informácií a odhaleniu
nepredpokladaných súvislostí, ktoré by inak mohol výskumník opomenúť, najmä ak sa
výskum týka oblasti, ktorá podlieha častým zmenám.
Štúdie pracovného času a štúdie pracovných postupov predstavujú metódy
výskumu, ktoré umožňujú získať veľmi presné údaje o čase strávenom v súvislosti
s plnením daňovo-odvodových povinností, resp. o typických pracovných činnostiach
súvisiacich s platením daní. Problémom sa stáva ocenenie pracovného času, resp.
jednotlivých pracovných činností a úkonov, ktoré dáva týmto metódam finančný
rozmer. Slabou stránkou týchto metód je veľmi obmedzená reprezentatívnosť
výskumnej vzorky, ktorá pramení z extrémne vysokej časovej a finančnej náročnosti
metódy. Využitie tejto metódy vo výskume vyvolaných nákladov zdanenia považujeme
za vhodné v úlohe doplnkovej metódy s cieľom získať možnosť verifikácie niektorých
informácií získaných inou metódou, teda možnosť krížovej kontroly. Osobitne
v prípade, ak respondenti napríklad pri metóde štruktúrovaného dotazníka odhadujú,
koľko času venujú plneniu daňových povinností, resp. koľkokrát do roka navštevujú
správcu dane.
Pozorovanie účastníkov výskumu v kontexte vyvolaných nákladov zdanenia
predstavuje metódu, ktorá má podľa nášho názoru len veľmi obmedzené využitie.
Hranica medzi touto metódou a štúdiami pracovného času spočíva v aktívnom pôsobení
výskumníka vo vzťahu k respondentovi. Pozorovanie účastníkov teda nutne
predpokladá značnú mieru uplatnenia dedukcie, navyše uplatnenie tejto metódy je
nákladné a vedie k výsledkom, u ktorých predpokladáme obmedzenú možnosť
zovšeobecnenia. Preto nepredpokladáme využitie tejto metódy vo výskume vyvolaných
nákladov zdanenia v Slovenskej republike.
Iné typy prípadových štúdií, ako napríklad štúdia zrozumiteľnosti tlačív
daňových priznaní, patrí medzi metódy s obmedzeným využitím vo výskume
vyvolaných nákladov zdanenia. Jej uplatnenie je možné v čiastkových výskumoch
zameraných na určité užšie vymedzené oblasti, čo logicky vedie k parciálnym záverom
s malými možnosťami zovšeobecnenia výsledkov. Navyše, spravidla sprostredkúva skôr
kvalitatívne informácie založené na hodnotení určitého stavu/situácie respondentom.
Preto jej využitie vo výskume vyvolaných nákladov zdanenia nepredpokladáme.
59
Archívny výskum je veľmi užitočná metóda v spoločenských vedách, no vo
výskume vyvolaných nákladov zdanenia má veľmi obmedzené využitie. Dôvodom je tá
skutočnosť, že vyvolané náklady zdanenia nie sú na strane daňovníkov osobitne
štatisticky sledované, preto neexistuje databáza historických údajov, ktoré by sa dali
využiť. Istú možnosť predstavuje uplatnenie príjmovej metódy – teda sledovanie
príjmov subjektov daňového poradenstva – ktoré spravidla predstavujú výdavky
daňovníkov a teda patria medzi vyvolané náklady zdanenia. Z nami definovaného
pojmu vyvolaných nákladov zdanenia však vyplýva, že týmto spôsobom by sme získali
iba čiastkový údaj, ktorý nedáva celkový obraz o predmete skúmania. Navyše,
spoľahlivosť dát o príjmoch subjektov daňového poradenstva je veľmi otázna. Využitie
metódy archívneho výskumu v meraní vyvolaných nákladov zdanenia v Slovenskej
republike z týchto dôvodov neodporúčame a ani nepredpokladáme.
Simulácie a modelovanie v kontexte výskumu vyvolaných nákladov zdanenia sa
čiastočne prelínajú s vyššie spomínanými metódami prípadových štúdií (pracovného
času, pracovných postupov, a i.). Uplatnenie simulácie však je teoreticky možné. Ak by
sme abstraktne vytvorili „priemerného“ daňovníka a na základe simulácie reálneho
procesu plnenia daňovo-odvodových povinností skúmali, aké v tejto súvislosti
vynakladá výdavky, resp. aká je časová náročnosť. Závery takéhoto výskumu by však
boli vzhľadom na množstvo premenných v reálnom živote veľmi labilné
a spochybniteľné. Navyše by bola veľmi otázna možnosť zovšeobecnenia zistení
výskumu. S uplatnením metódy simulácie a modelovania vo výskume vyvolaných
nákladov zdanenia v Slovenskej republike nepočítame.
Ako sme uviedli vyššie, vo väčšine z uvedených výskumných metód je možné
zvoliť niektorý zo spôsobov realizácie výskumu, a to osobne, telefonicky, poštou, e-
mailom, web-rozhraním, alebo ich kombináciu. Dá sa predpokladať, že osobný spôsob
realizácie výskumu je vo všeobecnosti najnákladnejší, nakoľko vyžaduje osobnú
prítomnosť výskumníka (anketára). Náklady vyplývajú nielen z vynaložených
cestovných a iných nákladov, ale i z ocenenia času, ktorý výskumník venuje prieskumu.
Tento spôsob realizácie výskumu však zabezpečuje vysokú mieru návratnosti a dobrú
kvalitu získaných dát, hoci spravidla oslovuje menšiu výskumnú vzorku. To je zároveň
limit pre možnosť zovšeobecnenia výsledkov osobne realizovaného výskumu z dôvodu
predpokladanej nízkej reprezentatívnosti vzorky.
60
Telefonický spôsob realizácie umožňuje oproti osobnému spôsobu osloviť
väčšiu skupinu respondentov pri nižších nákladoch, čo predstavuje možnosť
zabezpečenia reprezentatívnosti vzorky. Kvalita získaných dát však môže byť nižšia.
Vhodné sú len jednoduché otázky, na ktoré môže respondent okamžite odpovedať.
Otázky, na ktoré by okamžite, resp. bez konzultácie či hlbšieho zisťovania odpovedať
nevedel, sú nepoužiteľné. Z hľadiska vyvolaných nákladov zdanenia sa totiž
predpokladá nutnosť využitia informácií z rôznych interných zdrojov (účtovníctvo), čo
využitie telefonických prieskumov zásadne limituje. Istý limit pre využitie tohto
spôsobu predstavuje i predpokladaná neochota respondentov zúčastniť sa na
telefonickom prieskume.
Spôsob realizácie výskumu poštou, resp. e-mailom predpokladá využitie
štruktúrovaných dotazníkov. Umožňuje osloviť veľkú skupinu potenciálnych
respondentov pri nízkych, resp. veľmi nízkych nákladoch, avšak vedie spravidla
k nízkej miere návratnosti odpovedí. Kvalita získaných dát je podmienená kvalitou
spracovania štruktúrovaného dotazníka. Využitie web-rozhrania (dotazníky dostupné
on-line cez web) predstavuje najmodernejší spôsob realizácie výskumu. Nákladnosť
tohto spôsobu je vyššia, vedie však k pomerne kvalitným dátam, ktorých spracovanie
môže byť v značnej miere zautomatizované. Zároveň web-rozhranie ponúka využitie
skrytých vysvetliviek k otázkam, ako i vysokú mieru komfortu pre respondentov.
Slabým miestom tohto spôsobu je zabezpečenie publicity a vďaka nej dostatočného
počtu respondentov. Na druhej strane, zverejnenie dotazníka cez web-rozhranie
znamená, že výskumník úplne stráca kontrolu nad tým, kto dotazník vypĺňa (čo je
možné ošetriť autorizáciou prístupu). Nové metódy spôsobov realizácie výskumu (e-
mail, web-rozhranie) otvárajú nové možnosti, no prinášajú so sebou isté úskalia.
4.1.2. Skúsenosti s použitou metodikou v doterajších výskumoch
S využitím poznatkov prezentovaných v predchádzajúcej kapitole práce,
prezentujeme v tejto časti hlavné zistenia a skúsenosti s využitím jednotlivých metodík
pri výskume vyvolaných nákladov zdanenia.
Dominantnou výskumnou metódou v doteraz realizovaných výskumoch je
využitie štruktúrovaných dotazníkov rozposielaných poštou. Týka sa to najmä
výskumov, ktoré oslovovali veľké, počtom niekoľkotisícové vzorky potenciálnych
61
respondentov. Pri detailnejšom pohľade sme zistili, že prevažne išlo o samostatné
výskumy vyvolaných nákladov, pri ktorých výskumníci masovo rozposielali dotazníky
vybranej výskumnej vzorke, niekedy podporené sprievodnými listami univerzity či
výskumného ústavu, čo dávalo dotazníkom punc kvality a dôveryhodnosti. Vyskytli sa
i pokusy začleniť otázky skúmajúce vyvolané náklady do iných, často pravidelných,
najmä komerčných výskumov realizovaných štandardnými agentúrami zaoberajúcimi sa
prieskumom trhu.
Úskalí dotazníkovej metódy je niekoľko. V prvom rade sa ako kritické
v mnohých výskumoch ukázalo dosiahnutie prijateľnej návratnosti dotazníkov. Vždy sa
počíta s istou mierou návratnosti (a preto sa oslovujú rozsiahle súbory potenciálnych
respondentov), no problém s nízkou mierou návratnosti spočíva v hrozbe tzv. „non-
reply bias“. Podstata tohto problému tkvie v možnosti, že vrátené dotazníky nie sú
reprezentatívnou vzorkou, hoci oslovená skupina kritériá reprezentatívnosti spĺňala. To
sa môže stať napríklad v dôsledku toho, že istá časť respondentov (napr. respondenti
s vysokými príjmami) sa v oveľa vyššej miere odmietajú na výskume zúčastniť. Ich
váha vo vzorke následne klesá a tým dochádza k vychýleniu odhadovaných parametrov
výskumnej vzorky. Druhým hlavným úskalím dotazníkovej metódy je potenciálne
vysoká miera nerelevantných odpovedí, čo často súvisí s nepochopením zadania
respondentmi. Použitie rozsiahlejších dotazníkov s náročnejšími otázkami preto
ustupuje do úzadia. Zaznamenali sme i výskumy, ktoré v jadre obsahovali iba tri či štyri
jednoduché otázky.
Napriek úskaliam zostáva využitie štruktúrovaných dotazníkov zasielaných
poštou vo výskume vyvolaných nákladov zdanenia najpoužívanejšou metódou. Iba
v jednom výskume (Klun, 2009) sme zaznamenali čiastočné využitie internetu ako
možnosti, ako vyplniť dotazník. Predpokladáme, že nové, ešte nepublikované výskumy
sa z rýchlym rozvojom web-technológií vo väčšej miere zamerajú na tento
komunikačný kanál.
Druhou najčastejšie využívanou metodikou vo výskumoch vyvolaných nákladov
zdanenia sú osobné interview, resp. prípadové štúdie. Existujú početné výskumy
založené na využití výlučne tejto metodiky. Hoci umožnili získanie pomerne presných,
detailných a cenných informácií vďaka osobnému kontaktu výskumníka a respondenta,
navyše s vysokou mierou návratnosti, hlavným úskalím tejto metodiky v realizovaných
výskumoch bolo obsiahnutie vzorky, ktorá by spĺňala aspoň minimálne nároky na
62
reprezentatívnosť. Osobitne to platí pre výskumy realizované metodikou prípadových
štúdií. Zaznamenali sme i prípady, kedy osobné interview bolo využité v pilotnej fáze
projektu, alebo – čo bolo častejším prípadom, kedy osobné interview nasledovalo ako
doplnková metodika k dotazníkovej forme prieskumu.
Ďalšia relatívne početná skupina výskumov vyvolaných nákladov zdanenia bola
realizovaná telefonickým prieskumom. Spravidla bola do realizácie výskumu zapojená
agentúra na prieskum trhu, čo umožnilo využitie jej databáz kontaktov, školených
anketárov, ako aj oslovenie relatívne početného súboru respondentov. Priamy kontakt
medzi anketárom a respondentom znižoval výskyt nerelevantných odpovedí plynúcich
z nepochopenia zadania. Na druhej strane táto metodika kládla vysoké nároky na
zaškolenie anketárov do skúmanej problematiky. Ďalším úskalím bolo, že respondenti
odpovedali na otázky nepripravení, nemali priestor na získanie podkladov pre svoje
odpovede. Využitie telefonického prieskumu považujeme preto za vhodné iba
v prípade, ak sa naformuluje iba zopár výskumných otázok, ideálne so škálou odpovedí
(miera súhlasu s výrokom, odhad na škále hodnotení typu „áno – skôr áno, neviem, skôr
nie, nie“).
Využitie metódy archívneho výskumu sme zaznamenali iba v prípade dvoch
výskumov (Sandford&Morrissey, Pitt&Slemrod). Vzhľadom na špecifické podmienky
v Slovenskej republike, charakterizované častými zásadnými zmenami v daňovo-
odvodovej oblasti, ako aj relatívne krátkou históriou štandardných pomerov trhovej
ekonomiky, nepovažujeme využitie tejto metódy za vhodné v tomto čase.
Štandardizácia pomerov, ako aj systematické budovanie štatistických databáz z úrovne
Európskej únie môžu v budúcnosti vytvoriť predpoklady pre využitie tejto metodiky.
Podobne zriedkavé bolo v nami analyzovaných výskumoch využitie metódy expertného
odhadu (Plamondon&Zusmann).
Zo skúseností obsiahnutých v nami analyzovaných výskumoch vyvolaných
nákladov zdanenia vyplýva, že pre účely výskumu v Slovenskej republike sa ako
najvhodnejšia javí metodika založená na štruktúrovanej forme otázok a odpovedí, teda
štruktúrovaný dotazník, pričom primárny spôsob zasielania je zasielanie poštou
(elektronickou), resp. využitie elektronického dotazníka zverejneného na webe.
Následne je možné využiť osobné interview, resp. telefonický kontakt, s cieľom
prípadného spresnenia odpovedí.
63
4.2. Daňovo-odvodový systém Slovenskej republiky
Jedným z kľúčových východísk pre realizáciu výskumu vyvolaných nákladov
zdanenia v Slovenskej republike je dôkladná deskripcia a analýza daňovo-odvodového
systému. Ide o oblasť, ktorá, podobne ako v iných krajinách, podlieha častým zmenám,
či už zásadného alebo menej významného charakteru. V tejto podkapitole prezentujeme
stav daňovo-odvodového systému Slovenskej republiky k 31. 12. 2011.
Rok 2011 bol poznačený prípravou rozsiahlej reformy daňovo-odvodového
systému v SR, ktorej súčasťou boli aj inštitucionálne zmeny v daňovej správe.
Vzhľadom na predčasné voľby a zmenu vlády (marec 2012) bola reforma daňovo-
odvodového systému odložená na neurčito, pričom toto dočasné „status quo“
predstavuje pre zámery nášho výskumu nateraz skôr výhodu z dôvodu pomyselnej
„stability“ skúmaného prostredia. Reforma daňovej správy však sčasti prebehla (prvá
fáza tzv. projektu UNITAS) s účinnosťou od 1. 1. 2012, sprevádzali ju však zásadné
problémy súvisiace s nezvládnutím nábehu na nový daňový informačný systém
začiatkom roku 2012.
V nasledujúcich dvoch podkapitolách popíšeme aktuálny stav daňového
a odvodového systému v Slovenskej republike. Zameriame sa v každej z nich na dve
súčasti, resp. stránky daňového (odvodového) systému – a to daňovú (odvodovú)
sústavu a daňovú (odvodovú) správu.
4.2.1. Aktuálny stav daňového systému v Slovenskej republike
Počiatky súčasnej daňovej sústavy Slovenskej republiky siahajú k daňovej
reforme z roku 1992. Tá s účinnosťou od 1. 1. 1993 zaviedla novú daňovú sústavu
pozostávajúcu z priamych a nepriamych daní ako súčasť ekonomickej reformy
v dôsledku spoločenských zmien z roku 1989. Vývoj počas nasledujúcich rokov
uvádzajú napr. Medveď, Nemec et al. (2011, str. 178-184). K 1. 1. 2004 prebehla
daňová reforma, ktorá okrem zavedenia rovnej sadzby dane a zjednotenia sadzby dane
z pridanej hodnoty zrušila daň z dedičstva a daň z darovania. Bol prijatý úplne nový
zákon o dani z príjmov (č. 595/2003). S istým oneskorením sa zrušila i daň z prevodu
a prechodu nehnuteľností a cestná daň sa transformovala na (miestnu) daň
z motorových vozidiel. V kontexte fiškálnej decentralizácie bol prijatý zákon
č. 582/2004 o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady, ktorý
64
transformoval dovtedajšiu daň z nehnuteľností a sadu poplatkov vyberaných na miestnej
úrovni na súbor miestnych daní, ktoré môžu byť uvalené na základe rozhodnutia
konkrétneho subjektu územnej samosprávy. V súvislosti so vstupom Slovenskej
republiky do Európskej únie k 1. 5. 2004 bol prijatý nový zákon o dani z pridanej
hodnoty (č. 222/2004), ako aj nové normy upravujúce jednotlivé spotrebné dane (z piva,
vína, liehu, tabakových výrobkov, minerálneho oleja). V roku 1997 pribudla tzv.
„zelená“ spotrebná daň z elektriny, uhlia a zemného plynu (zákon č. 609/2007). Stav
daňovej sústavy platnej v roku 2011 prezentuje schéma č. 2.
Schéma č. 2: Daňová sústava SR v roku 2011
Zdroj: vlastné spracovanie
Pre účely výskumu vyvolaných nákladov budeme pri dani z príjmu rozlišovať
štyri základné kategórie platiteľov. Prvou sú právnické osoby (s prideleným daňovým
identifikačným číslom – DIČ), ktoré sú platiteľmi dane z príjmov právnických osôb.
Druhou sú fyzické osoby (samostatne zárobkovo činné osoby s prideleným DIČ, ako aj
fyzické osoby – nepodnikatelia - bez prideleného DIČ), ktoré sú platiteľmi dane
z príjmov fyzických osôb. Treťou kategóriou sú právnické a fyzické osoby, ktoré sú
z liehu
z tabakových výrobkov
Daňová sústava SR v roku 2011
Priame dane Nepriame dane
Daň z pridanej hodnoty
Spotrebné dane
z piva
z vína
z minerálneho oleja
z elektriny, uhlia a zemného plynu
Daň z príjmov
fyzických osôb
právnických osôb
Miestne dane
Daň z motorových vozidiel
Daň z nehnuteľností
Daň za psa, a iné...
65
zamestnávateľmi – tým sa stávajú platiteľmi dane z príjmov fyzických osôb zo závislej
činnosti (§ 5). Poslednou, štvrtou kategóriou sú právnické a fyzické osoby, ktoré sú
platiteľmi tzv. zrážkovej dane (§ 43).
Pri dani z pridanej hodnoty je platiteľom dane fyzická alebo právnická osoba
registrovaná ako platca DPH, teda osoba s prideleným identifikačným číslom pre daň
z pridanej hodnoty (IČ DPH), bez ohľadu na právnu formu, veľkosť či povinnosť resp.
dobrovoľnosť registrácie. V závislosti od výšky obratu rozdeľujeme platiteľov DPH na
tzv. štvrťročných platcov (podávajú daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za
kalendárny štvrťrok) a mesačných platcov (podávajú daňové priznanie k DPH za
kalendárny mesiac). Podstatná časť platiteľov DPH podlieha povinnosti evidovať
hotovostný príjem tržby prostredníctvom tzv. elektronickej registračnej pokladnice
(ERP) s fiškálnym modulom.
Správa daní bola v roku 2011 rozdelená medzi niekoľko inštitúcií verejnej
správy. Nosnú časť daňovej správy pokrývajúcu daň z príjmov a daň z pridanej hodnoty
predstavovala územná sústava daňových úradov (celkovo 101). Spadali pod 8 krajských
pracovísk Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky (DR SR). Vrcholovou inštitúciou
daňovej správy tak bolo Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej
Bystrici, ktoré bolo rozpočtovou organizáciou Ministerstva financií SR.
Správa spotrebných daní a dane z pridanej hodnoty pri dovoze spadala pod
sústavu colných úradov (celkovo 9 colných úradov, 62 pobočiek colných úradov a 23
staníc colných úradov), ktoré patrili pod Colné riaditeľstvo Slovenskej republiky so
sídlom v Bratislave, taktiež rozpočtovú organizáciu Ministerstva financií SR.
Počnúc 1. 1. 2012 došlo k zlúčeniu Daňového riaditeľstva SR so sídlom
v Banskej Bystrici a Colného riaditeľstva SR so sídlom v Bratislave do jednej inštitúcie
- Finančného riaditeľstva SR so sídlom v Bratislave, s dvomi sekciami – daňovou a
colnou. Zároveň došlo k reštrukturalizácii miestnej daňovej správy. Bolo kreovaných
osem daňových úradov (v sídle krajských miest). Zvyšných pôvodných 93 daňových
úradov bolo transformovaných na pobočky alebo kontaktné miesta novozriadených
ôsmich daňových úradov. Tým bola realizovaná prvá fáza tzv. projektu UNITAS,
ktorého cieľom je postupné zjednotenie daňovej, colnej a odvodovej správy.
Časové ohraničenie nášho výskumu na stav v roku 2011 znamená, že pre účely
tejto práce nie je nateraz potrebné hlbšie sa zaoberať stavom, ktorý mal nastať v roku
2012 a neskôr. Zároveň treba podotknúť, že prvá fáza realizácie projektu Unitas
66
znamenala zásadné zmeny pre samotnú daňovú správu a teda verejný sektor, menej
však pre sektor súkromný. Pre väčšinu platcov dane sa reorganizáciou daňovej správy
mnoho nezmenilo. Miestna príslušnosť zostala v platnosti, s výnimkou väčších miest,
kde mohlo pre konkrétnych platiteľov dane dôjsť k zmene kontaktného miesta. To
najmä v prípade, ak pred reorganizáciou existovalo na území jedného mesta viacero
daňových úradov, ktoré mali teritoriálne rozdelené jeho územie.
Zreteľnejšiu zmenu predstavovalo zavedenie nového systému jedinečných čísiel
účtov pre platenie daní a nového spôsobu označovania bezhotovostných platieb od 1. 1.
2012. Znamená to, že každý jeden registrovaný daňový subjekt (s prideleným DIČ) platí
daň bezhotovostne na jedinečné číslo účtu vedené v systéme štátnej pokladnice. Podľa
jednotného číselníka predčísel účtu je rozlíšené, o akú daň sa jedná (napr. 500224 pre
daň z pridanej hodnoty) a podľa desaťmiestneho variabilného symbolu sa identifikuje
typ platby (1100 pre preddavok na daň resp. 1700 pre daň na úhradu) a obdobie, ktorého
sa platba týka (napr. 032012).
Správu miestnych daní v roku 2011 zabezpečovali jednotlivé obce a mestá,
s výnimkou dane z motorových vozidiel, ktorú spravovali daňové úrady (napriek tomu,
že ide o miestnu daň a aj výnos tejto dane bol príjmom rozpočtov vyšších územných
celkov, tzv. krajov). Mechanizmus platenia najvýznamnejších miestnych daní
(s výnimkou dane z motorových vozidiel) ponecháva rozhodujúcu časť nákladov
súvisiacich s ich existenciou na verejnom sektore. Ako v prípade dane z nehnuteľností,
dane za psa či miestneho poplatku za komunálne odpady, ktoré zachytávajú
rozhodujúcu časť obyvateľstva, po úvodnom prihlásení sa (napr. podaním daňového
priznania pre daň z nehnuteľností) je daň vyrubovaná správcom dane pre nasledujúce
roky automaticky, daňové subjekty majú len ohlasovaciu povinnosť v prípade zmien.
Daň z motorových vozidiel sa týka iba držiteľov motorových vozidiel, ktoré sú
používané v súvislosti s podnikaním (ekvivalent niekdajšej cestnej dane). Vyžaduje si
však každoročné daňové priznanie (ku koncu januára kalendárneho roka), platbu
preddavkov, zúčtovanie preddavkov v daňovom priznaní, ako aj pružné ohlasovanie
zmien (vznik, zmena, resp. zánik daňovej povinnosti v priebehu roka).
Osobitným prvkom daňovej správy vo vzťahu k daňovým subjektom je
akceptovaný komunikačný štandard. Okrem klasického osobného alebo poštového
kontaktu existoval v roku 2011 elektronický spôsob komunikácie medzi daňovými
úradmi a platiteľmi daní. Plnohodnotne však fungoval iba pri využití tzv. zaručeného
67
elektronického podpisu (ZEP), ktorého sprevádzkovanie znamenalo pre daňové
subjekty značné jednorazové výdavky. Popri plnohodnotnej elektronickej komunikácii
na báze ZEP bola sprístupnená i možnosť elektronickej komunikácie bez ZEP, avšak
s povinnosťou doručovať správcovi dane tzv. krycí list s podpisom štatutára daňového
subjektu. Tento spôsob bol využívaný pomerne často, hoci úplne neodbúral „papierovú“
komunikáciu, najmä pre jeho nižšie náklady a určitý stupeň komfortu pri vypĺňaní
daňových tlačív priamo na webovom portáli daňovej správy s využitím importu
z účtovného softvéru. Sprievodným javom počas celého roka však boli výpadky servera
daňovej správy z dôvodu preťaženia, najmä v exponovaných termínoch v súvislosti
s podávaním priznaní k dani z pridanej hodnoty.
Počnúc reorganizáciou daňovej správy k 1. 1. 2012 sa predpokladalo zavedenie
povinnej plnohodnotnej elektronickej komunikácie pre všetkých registrovaných
platiteľov DPH od toho istého termínu, a to buď na základe ZEP, alebo s využitím novej
aplikácie EZU – Elektronický zber údajov (funguje na jednorazovej písomnej
autorizácii oprávnených osôb daňovým subjektom). Pre zásadné problémy v súvislosti
s prechodom na nový informačný systém daňovej správy bol termín pre povinnú
elektronickú komunikáciu presunutý na 1. 4. 2012 a následne až na 1. 1. 2013.
Daňový systém Slovenskej republiky v roku 2011 tak vykazoval charakteristiky
štandardného európskeho daňového systému, čo je dané napr. i harmonizáciou
nepriamych daní v rámci EÚ. Vyššie uvádzané špecifiká vnímame ako možné zdroje
odlišností v konkrétnom nastavení výskumu vyvolaných nákladov v SR.
4.2.2. Aktuálny stav odvodového systému v Slovenskej republike
Odvody predstavujú najvýznamnejší nedaňový príjem verejného sektora
v Slovenskej republike. Odvody sú svojím charakterom prakticky fiškálne platby
(povinné, nenávratné), preto ich nemôžeme v práci zameranej na vyvolané náklady
zdanenia opomenúť, hoci ich výslovne nepovažujeme za dane. Súčasný odvodový
systém v SR je tvorený podsystémom povinného verejného zdravotného poistenia
a podsystémom sociálneho poistenia.
Verejné zdravotné poistenie je v SR vykonávané na základe zákona č. 580/2004
o zdravotnom poistení. Povinne poistenými osobami sú fyzické osoby, ktoré majú trvalý
pobyt v SR, pričom z hľadiska ich statusu môže ísť o tzv. poistencov štátu
68
(nezaopatrené deti, registrovaní nezamestnaní, seniori a i.), zamestnancov, samostatne
zárobkovo činné osoby alebo dobrovoľne nezamestnané osoby (tzv. samoplatitelia).
Z pohľadu vyvolaných nákladov sa v ďalšom texte budeme prirodzene zaoberať iba
poistencami, ktorí majú status samostatne zárobkovo činnej osoby (SZČO), alebo
zamestnanca (v tomto prípade väčšiu časť poistného (10 % vs. 4 %), no najmä prakticky
celú administratívnu záťaž znáša zamestnávateľ).
Správu verejného zdravotného poistenia v SR vykonávajú zdravotné poisťovne
v súlade so zákonom č. 581/2004 o zdravotných poisťovniach. Zdravotné poisťovne
majú zo zákona právnu formu akciových spoločností a vzťahuje sa na ne Obchodný
zákonník. V roku 2011 pôsobili v SR tri20 zdravotné poisťovne. Dominantné postavenie
(dané približne 67 % pokrytím populácie) má Všeobecná zdravotná poisťovňa, ktorej
jediným akcionárom je štát zastúpený Ministerstvom zdravotníctva SR. Takmer 26 %
podiel má súkromná zdravotná poisťovňa Dôvera (patriaca do finančnej skupiny Penta)
a 7 % podiel má súkromná zdravotná poisťovňa Union (patriaca do holdingu Eureko -
Achmea). Každá z poisťovní vykonáva správu zdravotného poistenia vrátane výberu
poistného samostatne. Toto je podstatná okolnosť pre zamestnávateľov. Znamená, že
pokiaľ zamestnávajú zamestnancov, ktorí sú poistení rozptýlene vo všetkých troch
zdravotných poisťovniach, musia paralelne administrovať platenie preddavkov na
zdravotné poistenie za zamestnancov trom samostatným subjektom. Tento nedostatok
má vyriešiť projekt UNITAS, ktorý vo svojej vrcholnej fáze počíta so zjednotením
výberu daní, odvodov a cla do jednej štátnej inštitúcie (čo nutne neznamená zánik
pluralitného systému v zdravotnom poistení).
Pre zamestnávateľov, ktorí odvádzajú zdravotné odvody za zamestnancov,
predstavuje podstatnú okolnosť vplývajúcu na úroveň vyvolaných nákladov zdanenia
elektronizácia komunikácie. Povinnosť elektronickej komunikácie vyplýva tým
zamestnávateľom, ktorí zamestnávajú minimálne 3 zamestnancov, s predpokladom
postupného pokrytia všetkých zamestnávateľov. Elektronická komunikácia funguje na
báze prístupu do webovej aplikácie sprístupnenej na portáli príslušnej zdravotnej
poisťovne, do ktorej sa zamestnávateľ prihlasuje na základe jedinečných
20 súčasný stav je dôsledkom vlny fúzií zdravotných poisťovní, a to ako v prípade štátom vlastnenej
Všeobecnej zdravotnej poisťovne a Spoločnej zdravotnej poisťovne, tak i v prípade súkromných
poisťovní, ktorých historicky maximálny počet dosiahol 6 samostatných poisťovní.
69
identifikátorov. Touto formou sa vykonávajú úkony súvisiace s prihlasovaním /
odhlasovaním zamestnancov zo zdravotného poistenia, podávajú sa pravidelné mesačné
výkazy preddavkov, ako aj podklady pre tzv. ročné zúčtovanie. Aplikácia umožňuje
okrem typovania údajov do formulárov import údajov (.xml export) z väčšiny
štandardne využívaných softvérov spracúvajúcich mzdovú agendu.
Tzv. ročné zúčtovanie poistného predstavuje ekvivalent daňového priznania
k dani z príjmov pre oblasť zdravotného poistenia, v rámci ktorého sa vysporiadávajú
preddavky na zdravotné poistenie platené počas kalendárneho roka voči výške
poistného vypočítanej na základe príjmov z celého roka. Táto povinnosť bola zavedená
v r. 2005 a týkala sa o. i. všetkých SZČO a časti zamestnancov, za ktorých musel ročné
zúčtovanie preddavkov na zdravotné poistenie vykonať zamestnávateľ, ak ho o to
zamestnanec požiadal. Toto opatrenie znamenalo vysokú administratívnu záťaž ako pre
SZČO, tak i pre zamestnávateľov a najmä na ich interpelácie sa počnúc ročným
zúčtovaním poistného za rok 2011 (nami skúmaný rok) tento úkon presunul na
zdravotné poisťovne. Tie na základe ročných výkazov od zamestnávateľov a vybraných
údajov z daňových priznaní, ktoré im hromadne sprístupní daňový úrad, zúčtovanie
vykonajú k 30. 9. nasledujúceho roka a následne poistencovi zašlú výkaz nedoplatkov,
resp. oznámenie (v prípade preplatku). Poistenec môže do 15 dní od doručenia podať
námietku voči výkazu nedoplatkov, prípadne podať nesúhlasné stanovisko
k oznámeniu, inak sa výkaz nedoplatkov/oznámenie stane splatným do 45 dní od
márneho uplynutia lehoty na podanie námietky/nesúhlasného stanoviska.
Sociálne poistenie je v podmienkach SR pojem zastrešujúci nemocenské
poistenie, dôchodkové poistenie (v jeho rámci starobné a invalidné poistenie), poistenie
v nezamestnanosti, úrazové poistenie a garančné poistenie. Poistencom v zmysle zákona
č. 461/2003 o sociálnom poistení je fyzická osoba, ktoré je nemocensky poistená,
dôchodkovo poistená, alebo poistená v nezamestnanosti. Platiteľom poistného môžu byť
zamestnávatelia, povinne poistené SZČO, dobrovoľne poistené osoby, štát a Sociálna
poisťovňa. Ako v prípade povinného zdravotného poistenia, tak i v prípade sociálneho
poistenia zameriame pozornosť na zamestnávateľov a povinne poistené SZČO ako
platiteľov poistného, ktoré znášajú hlavné administratívne bremeno v súvislosti
s platením sociálnych odvodov.
Povinne poistenou samostatne zárobkovo činnou osobou sa stáva k 1. júlu
bežného kalendárneho roka taká SZČO, ktorá vykázala v predchádzajúcom
70
kalendárnom roku príjem (bez odpočítania výdavkov) presahujúci 12-násobok
minimálneho vymeriavacieho základu. Pre rok 2011 to znamená sumu 4078,68 EUR.
Povinné poistenie sa týka iba nemocenského (4,4 %) a dôchodkového poistenia (18 % +
6 %), zahŕňa však aj odvod do rezervného fondu solidarity (4,75 %) a vypočítava sa
príslušnou sadzbou (v %) z tzv. vymeriavacieho základu (existuje minimálny
a maximálny vymeriavací základ).
Zamestnávateľ odvádza poistné za zamestnanca, a to poistné na nemocenské
(1,4 %), dôchodkové (4 % + 3 %) a poistenie v nezamestnanosti (1 %), ktoré sa
vypočítava príslušnou sadzbou (v %) z vymeriavacieho základu, ktorým je najčastejšie
hrubá mzda. Okrem poistného zrazeného zamestnancovi z hrubej mzdy, zamestnávateľ
znáša a odvádza poistné na nemocenské (1,4 %), dôchodkové (14 % + 3 %), garančné
(0,25 %), úrazové (0,8 %) a poistenie v nezamestnanosti (1 %), ako aj príspevok do
rezervného fondu solidarity (4,75 %). Celkové náklady práce (tzv. cena práce) tak
predstavuje 135,2 % hrubej mzdy (vrátane 10 % odvodu na zdravotné poistenie).
Správu sociálneho poistenia v zmysle zákona č. 461/2003 o sociálnom poistení
zabezpečuje Sociálna poisťovňa, ktorá je verejnoprávnou inštitúciou so sídlom
v Bratislave. Jej územnú štruktúru predstavuje 38 pobočiek, z ktorých väčšina zriadila
tzv. vysunuté pracoviská v menších mestách, ktoré nie sú sídlom pobočky. Z pohľadu
administrácie sociálnych odvodov to znamená, že platiteľ odvodov komunikuje
s miestne príslušnou pobočkou Sociálnej poisťovne podľa sídla platiteľa.
Komunikácia zamestnávateľov a Sociálnej poisťovne prebieha takmer výlučne
elektronicky, prostredníctvom webovej aplikácie na portáli Sociálnej poisťovne.
Povinná elektronická komunikácia sa týka prihlasovania / odhlasovania zamestnancov
na sociálne poistenie a zasielanie pravidelných mesačných výkazov o zrazenom
a odvedenom poistnom. Paradoxne, stále pretrváva povinnosť doručovať do Sociálnej
poisťovne lekárske atesty prijaté od zamestnancov, na základe ktorých nastupujú na /
ukončujú práceneschopnosť, materskú dovolenku či ošetrovanie člena rodiny.
Odvodový systém v SR by v kontexte výskumu vyvolaných nákladov zdanenia
nemusel byť osobitne rozoberaný, ak by existoval jednotný a centralizovaný systém
výberu daní a odvodov. To sa predpokladá v rámci projektu UNITAS so zavedením
najskôr v roku 2013. Nakoľko v roku 2011 reálne existoval separátny systém pre
administráciu daní a odvodov, upozornili sme v tejto časti na špecifiká odvodového
systému v SR v kontexte skúmania jeho vyvolaných nákladov.
71
4.2.3. Štruktúra platiteľov v daňovo-odvodovom systéme SR v roku 2011
V predchádzajúcich dvoch podkapitolách sme stručne popísali základné
charakteristiky daňového a odvodového systému v SR podľa stavu v roku 2011. V nich
sme súčasne poukázali na vybrané miesta (registračné povinnosti, elektronizácia
komunikácie), o ktorých predpokladáme, že môžu výraznejším spôsobom ovplyvniť
úroveň vyvolaných nákladov. V nasledujúcej časti prezentujeme agregované údaje
o počte registrovaných platiteľov daní a odvodov v SR.
Graf č. 2: Počet daňových subjektov evidovaných na jednotlivých druhoch daní
Stav k 31. 12. 201121
237 794 285 21636 869
205 100348 638
2 747 220
0
500 000
1 000 000
1 500 000
2 000 000
2 500 000
3 000 000
DzP PO DzP FO PDzZČ PDVZ DPH DzMV
Zdroj: Finančné riaditeľstvo SR, dostupné na: www.drsr.sk22, vlastné spracovanie
Graf č. 2 ukazuje, koľko daňových subjektov evidovalo Finančné riaditeľstvo
SR k 31. 12. 2011 na jednotlivých druhoch daní (samozrejme iba tých daní, ktoré FR
SR spravuje). Je zrejmé, že jeden daňový subjekt môže byť započítaný vo viacerých
kategóriách súčasne (napr. DzP PO, DPH, DzMV). Je dôvodné predpokladať, že
v najpočetnejšej skupine daňových subjektov, ktorou sú platitelia dane z príjmu
21 Vysvetlenie použitých skratiek: DzP PO – daň z príjmu právnických osôb, DzP FO – daň z príjmu
fyzických osôb, PDzZČ – platitelia dane zo závislej činnosti, PDVZ – platitelia dane vyberanej zrážkou,
DPH – daň z pridanej hodnoty, DzMV – daň z motorových vozidiel
22 <http://www.drsr.sk/drsr/slovak/statistiky/registrovane_fo/data/reg1211.pdf>, 24. 4. 2012
72
fyzických osôb, väčšinu tvoria zamestnanci a iba menšiu časť predstavujú osoby, ktoré
vybavujú svoju daňovú agendu samostatne (napr. SZČO). V porovnaní
s predchádzajúcim rokom dochádza k nárastu počtu daňových subjektov vo všetkých
kategóriách (v prípade DzP PO a DzMV až o 8 %), s výnimkou PDzZČ a PDVZ, kde
bol zaznamenaný mierny pokles počtu daňových subjektov (-0,3 % resp. -2,8 %).
Nasledujúce grafy č. 3 a 4 uvádzajú podiely najvýznamnejších právnych foriem
v rámci daňových subjektov, ktorými sú fyzické alebo právnické osoby.
Graf č. 3: Daňové subjekty – fyzické osoby podľa právnej formy
Stav k 31. 12. 2011
Podnikateľ; 481 996; 87%
Iné:; 11 405; 2%Slobodné povolanie; 43 695; 8%
Samostatne hosp. roľník; 8 241; 1%
Zahraničná osoba; 12 413;
2%
Zdroj: Finančné riaditeľstvo SR, dostupné na: www.drsr.sk22, vlastné spracovanie
Graf zobrazuje podiely a udáva absolútny počet daňových subjektov, ako aj
percentuálnu mieru ich zastúpenia v štruktúre. Dominantnou právnou formou medzi
fyzickými osobami je podnikateľ – fyzická osoba (481 996, 87 %), či už zapísaný
v obchodnom registri (ktorých je menej ako 1 % z celkového počtu podnikateľov),
alebo nie. Druhou významnou právnou formou je slobodné povolanie, t. j. podnikanie
na základe iného ako živnostenského zákona (43 695, 8 %). Zahraničné osoby,
samostatne hospodáriaci roľník a kategória iné (obsahujúca kombinácie vyššie
uvedených možností) sú právne formy s podielom okolo 2 %. V porovnaní
s predchádzajúcim rokom došlo iba k nepatrným zmenám, o 17 % však stúpol počet
zahraničných osôb.
73
Graf č. 4: Daňové subjekty – právnické osoby podľa právnej formy
Stav k 31. 12. 2011
v. o. s.; 1 144; 1%
š. p. ú.; 4; 0%
k. s.; 731; 0%
a. s.; 7 504; 4%
š. p.; 274; 0%družstvo; 2 534; 1%
s. r. o.; 181 192; 94%
Zdroj: Finančné riaditeľstvo SR, dostupné na: www.drsr.sk22, vlastné spracovanie
Aj graf č. 4 udáva absolútny počet daňových subjektov a ich podiel na celkovej
štruktúre. Medzi daňovými subjektmi, ktoré sú právnickou osobou, rozhodujúci podiel
predstavuje právna forma spoločnosti s ručením obmedzeným (až 94 %), nasleduje
akciová spoločnosť (4 %), zvyšné právne formy sú čo do počtu marginálne.
V porovnaní s predchádzajúcim rokom došlo k 9 % nárastu počtu v kategórii „s. r. o.“,
ako aj k 17 % nárastu počtu v kategórii „k. s.“ a súbežnému, 4 % poklesu v kategórii
„v. o. s.“. To však neviedlo k zmene podielov z medziročného hľadiska. Uvedené počty
reprezentované v grafoch č. 3 a 4 majú kľúčový význam v kontexte reprezentatívnosti
výskumnej vzorky výskumu.
Vyššie uvedené počty daňových subjektov zodpovedali subjektom k tým
daniam, ktorých správu v roku 2011 vykonávalo Daňové riaditeľstvo SR. Správu
miestnych daní vykonávali mestá a obce. Ako uvádzame vyššie, no najmä neskôr
v texte, u miestnych daní nepredpokladáme vzhľadom na techniku ich výberu zásadnú
mieru vyvolaných nákladov zdanenia, preto ich ani na tomto mieste bližšie
neanalyzujeme z hľadiska počtu daňových subjektov. Správu spotrebných daní
vykonávalo v roku 2011 colné riaditeľstvo SR. Počty registrovaných subjektov pre
jednotlivé spotrebné dane uvádzame v grafe č. 5.
74
Graf č. 5: Počet registrovaných subjektov na jednotlivé spotrebné dane
Stav k 16. 6. 2011
803
387
84
357
45
128
329
657
0
100
200
300
400
500
600
700
800
900
elektrina lieh pivo víno tabakovévýrobky
minerálnyolej
uhlie zemný plyn
Zdroj: Finančné riaditeľstvo SR, dostupné na: www.colnasprava.sk23, vlastné spracovanie
Ako zdôvodňujeme neskôr v texte, spotrebné dane nie sú predmetom výskumu
vyvolaných nákladov, pre úplnosť však uvádzame počty registrovaných subjektov. Tie
sú relatívne nízke, čo však nespochybňuje potrebu ďalšieho skúmania vyvolaných
nákladov zameraného výlučne na tento typ daní.
Z hľadiska odvodového systému, počet registrovaných platiteľov poistného podľa
registra Sociálnej poisťovne uvádza graf č. 6. Vyobrazené sú iba dve kategórie
(zamestnávatelia a SZČO) podľa stavu k záveru roka 2010 resp. 2011. Dobrovoľne
poistené osoby sú z hľadiska výskumu vyvolaných nákladov bezpredmetné.
Počty registrovaných platiteľov poistného v rámci zdravotného poistenia
nemáme k dispozícii. Regulátor trhu zdravotného poistenia, Úrad pre dohľad nad
zdravotnou starostlivosťou, tieto údaje neeviduje (pozri prílohu č. 5), odporučil nám
obrátiť sa na jednotlivé zdravotné poisťovne. Tie na našu žiadosť o poskytnutie
informácie alebo nereagovali (Dôvera), alebo reagovali stanoviskom, že predmetné
údaje nie sú povinné poskytnúť a ani ich neposkytnú (VšZP, Union).
23 < http://www.colnasprava.sk/wps/portal/!ut/p/.cmd/cs/.ce/7_0_A/.s/7_0_129/_th/J_0_9D/_s.7_0_A/
7_0_OM/_s.7_0_A/7_0_129>, 10. 4. 2012
75
Graf č. 6: Počet platiteľov poistného podľa registra Sociálnej poisťovne
152 558
248 052
157 535
249 448
0
50 000
100 000
150 000
200 000
250 000
300 000
zamestnávatelia SZČO
31.12.2010 31.12.2011
Zdroj: Sociálna poisťovňa, pozri príloha č. 6, vlastné spracovanie
Na základe údajov v grafe č. 6 vieme urobiť odhad počtu platiteľov poistného
v rámci zdravotného poistenia pre kategóriu zamestnávateľ. Každý zamestnávateľ je
platiteľom v rámci sociálneho poistenia, nemusí však byť platiteľom v rámci
zdravotného poistenia – v prípade, ak zamestnáva iba zamestnancov na tzv. dohodu
o vykonaní práce. Môžeme teda predpokladať, že počet zamestnávateľov - platiteľov
poistného v rámci zdravotného poistenia bude mierne nižší, ako počet platiteľov
poistného v rámci sociálneho poistenia. Pritom však jeden zamestnávateľ môže byť
evidovaným platiteľom v každej, alebo iba v jednej či dvoch z celkovo troch
zdravotných poisťovní.
Pre kategóriu SZČO podobná dedukcia nefunguje, nakoľko každá SZČO je
povinne platiteľom poistného na zdravotné poistenie, nemusí však byť povinne poistená
v rámci sociálneho poistenia. Pre odhad počtu platiteľov poistného na zdravotné
poistenie však môžeme využiť údaje z grafu č. 3, nakoľko každý daňový subjekt
zobrazených kategórií s výnimkou zahraničných osôb je súčasne platiteľom poistného,
čo dáva približný počet 545 337 platiteľov k 31. 12. 2011.
Vyššie uvedené štruktúry platiteľov poistného a registrovaných daňových
subjektov slúžia ako východisko pre konštrukciu výskumnej vzorky, ktorá by mala
spĺňať kritériá reprezentatívnosti.
76
4.2.4. Prehľad a štruktúra príjmov daňovo-odvodového systému v SR
Časť svetových výskumov vyvolaných nákladov zdanenia, ako ich prezentujeme
v tretej kapitole, vyúsťuje do odhadu miery vyvolaných nákladov podielom na výnose
skúmaných daní. V grafe č. 7 uvádzame vybrané dane v SR a úhrn ich daňového výnosu
v roku 2011 (reálne plnenie daňových príjmov).
Graf č. 7: Štruktúra daňových príjmov v SR v roku 2011
Údaje v tis. EUR, stav k 31. 12. 2011
Zráž.daň; 143 254DzP PO; 1 645 905
DzP FO; 1 703 322
DzMV; 129 376
Spotrebné dane;2 001 698
DPH netto; 4 753 094
závislá činnosť; 1 641 375
podnikanie; 56 402
nerezidenti; 5 545
Zdroj: Finančné riaditeľstvo SR, dostupné na: www.drsr.sk24, vlastné spracovanie
Graf č. 7 zobrazuje podiely najvýznamnejších daní z hľadiska ich reálneho
daňového výnosu v roku 2011 v tis. EUR. Ide o dane, pri ktorých vykonávalo správu
Daňové riaditeľstvo SR (DzP FO, DzP PO, zrážková daň, DzMV a približne 46 %
DPH) a Colné riaditeľstvo SR (spotrebné dane a približne 54 % DPH). Miestne dane
a ich daňový výnos, ako bolo uvedené vyššie, neuvádzame. V grafe uvedený údaj
o DPH zodpovedá úhrnu DPH netto, to znamená hrubého daňového príjmu zníženého
o vrátený nadmerný odpočet. Na druhej strane údaj o DzP FO a DzP PO je uvedený
brutto, nakoľko nezohľadňuje následné prevody obciam a VÚC pri DzP FO (podielová
daň), ani zníženie daňového výnosu o prevod podielu zaplatenej DzP FO alebo DzP PO
24 < http://www.drsr.sk/drsr/slovak/statistiky/plnenie_sr/data/rozp122011.pdf>, 24. 4. 2012
<http://www.drsr.sk/drsr/slovak/statistiky/analyzy/data/an_12_11.pdf>, 24. 4. 2012
77
na verejnoprospešný účel. V tomto podaní sa nám to javí zmysluplné vzhľadom
k potenciálnym odhadom miery vyvolaných nákladov zdanenia.
Osobitne pri DzP FO uvádzame jej štruktúru, ktorej z hľadiska daňového výnosu
dominuje daň zo závislej činnosti (najmä zamestnanci) s 96 % podielom. Daň
z podnikania a inej SZČ predstavuje na celkovom daňovom výnose iba 3,3 %. Pokiaľ
majú uvedené údaje predstavovať bázu pre výpočet podielu vyvolaných nákladov
zdanenia, začína byť už teraz zrejmé, pri ktorých daniach vysoká (resp. nízka) báza
môže skresliť interpretáciu absolútnych či pomerových údajov o úrovni vyvolaných
nákladov.
Príjmy odvodového systému v SR v roku 2011 zobrazuje graf č. 8. Ide
o členenie podľa zdroja príjmu – teda typu platiteľov, pričom zobrazujeme dve
kategórie. Prvý zdroj sú zamestnanci a zamestnávatelia, druhý zdroj sú samostatne
zárobkovo činné osoby. Iné kategórie (dobrovoľne poistené osoby, poistenci štátu) nie
sú pre potreby výskumu relevantné.
Graf č. 8: Príjmy odvodového systému v SR v roku 2011
Údaje v mil. EUR, stav k 31. 12. 2011
SP; 3 983
ZP; 2 113
SP; 240 ZP; 1640
500
1 000
1 500
2 000
2 500
3 000
3 500
4 000
4 500
zamestnávatelia+zamestnanci SZČO
Zdroj: Sociálna poisťovňa, dostupné na: www.socpoist.sk25, ÚDZS (príloha č. 5), vlastné spracovanie
25 < http://www.socpoist.sk/struktura-prijmov/1364s>, 10. 4. 2012
v tom: VšZP 1435 Dôvera 560 Union 118
v tom: VšZP 116 Dôvera 39 Union 9
78
V ľavej časti grafu sú zobrazené akumulované príjmy od zamestnancov
a zamestnávateľov (podiel zamestnancov je 32 % pre sociálne odvody a 29 % pre
zdravotné odvody), ktoré v podstate tvoria takmer 50 % ceny práce. Na pravej strane
grafu sú zobrazené príjmy od SZČO. Už na prvý pohľad je z porovnania pravej a ľavej
strany grafu zrejmý nepomer medzi sumami odvádzanými za zamestnancov a za SZČO,
aj keď zoberieme do úvahy približne sedemnásobne vyšší počet zamestnancov.
Rozdiely v sumách za jednotlivé zdravotné poisťovne sú odrazom ich trhových
podielov.
Vyššie uvedené údaje o príjmoch daňovo-odvodového systému v SR za rok
2011 vytvárajú predpoklady pre odhad miery vyvolaných nákladov danej ako podiel na
daňovom/odvodovom výnose.
Zhrnutie kapitoly
V tejto kapitole sme vytvorili metodologicko-praktické východiská pre tvorbu
metodiky výskumu vyvolaných nákladov zdanenia a jeho následnú realizáciu
v Slovenskej republike. V prvej podkapitole sme zadefinovali metodologický prístup
a prezentovali, aké metódy sú využiteľné vo výskume vyvolaných nákladov zdanenia.
Skúmali sme ich prednosti a nedostatky vo všeobecnej rovine. Následne sme
sumarizovali metodické postupy využité vo výskumoch realizovaných vo svete, ktoré
boli prezentované v tretej kapitole, s poukázaním na možnosti využitia skúseností
v pripravovanom výskume. Druhá podkapitola prezentovala aktuálny stav daňovo-
odvodového systému v Slovenskej republike, čím sa vytvorili praktické predpoklady pre
realizáciu výskumu – merania vyvolaných nákladov zdanenia. Posledné dve
podkapitoly vytvorili obraz o daňovo-odvodovom systéme v SR, a to ako z pohľadu
štruktúry platiteľov, tak i z pohľadu výšky a štruktúry jeho príjmov. To je dôležité
v ohľade na posúdenie reprezentatívnosti výskumnej vzorky, ako aj na samotný odhad
miery vyvolaných nákladov zdanenia.
79
5. NÁVRH METODIKY VÝSKUMU VYVOLANÝCH
NÁKLADOV V SR
V predchádzajúcej kapitole sme vytvárali ako metodologické, tak i praktické
východiská pre realizáciu výskumu vyvolaných nákladov v Slovenskej republike.
Tvorba metodiky pre realizáciu výskumu vyvolaných nákladov zdanenia v Slovenskej
republike, využijúc pritom ako teoretické poznatky, tak i závery z predchádzajúcich
kapitol o dostupných metódach výskumu a stave daňovo-odvodového systému, je
v priamej väzbe na parciálny cieľ č. 3 obsahom tejto kapitoly. V nej je prezentovaný
projekt výskumu v jeho obsahových, časovo-priestorových i procesných súvislostiach,
spôsob jeho realizácie, zberu údajov a ich vyhodnotenia, ako aj metodika pre tvorbu
odhadu miery vyvolaných nákladov zdanenia.
Rozsah vytvorených najmä praktických východísk, čo sa týka deskripcie
daňovo-odvodového systému, vytvoril predpoklady pre realizáciu komplexného
výskumu vyvolaných nákladov. To by znamenalo dlhodobý výskum rozdelený do
niekoľkých vĺn, s postupným terénnym zisťovaním podľa jednotlivých skupín
platiteľov, no najmä podľa jednotlivých daní (odvodov). Takto koncipovaný výskumný
program podľa nášho názoru presahuje rámec dizertačnej práce. Preto sme po zrelej
úvahe zvolili pre účely tejto dizertácie realizáciu výskumu pozostávajúcu z dvoch fáz.
Prvou fázou je predvýskum, ktorý môže byť vnímaný aj ako štart rozsiahlejšieho
výskumného programu s ambíciou skôr testovať metodiku, zvýšiť povedomie a
nadviazať kontakt na potenciálnych respondentov, než formulovať závery o miere
vyvolaných nákladov. Druhú fázu tvorí hlavný výskum a doplnkový výskum. Hlavný
výskum je zameraný na odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia pri dani z príjmu
fyzických osôb a dani z príjmu právnických osôb. Doplnkový výskum je zameraný na
odhad miery vyvolaných nákladov zamestnávateľov v súvislosti s administráciu dane
z príjmov zo závislej činnosti, zdravotných a sociálnych odvodov za zamestnancov.
V prvej podkapitole vysvetľujeme koncepciu výskumu a definujeme jeho ciele,
v nadväznosti na hlavný a parciálne ciele dizertácie formulované v úvode práce. Druhá
podkapitola sa zaoberá tvorbou metodiky pre realizáciu predvýskumu vyvolaných
nákladov zdanenia v SR. Tretia podkapitola podrobne predstavuje metodiku pre fázu
realizácie hlavného výskumu vyvolaných nákladov zdanenia v SR, ako aj metodiku pre
odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia v SR.
80
5.1. Koncepcia a ciele výskumu vyvolaných nákladov v SR
Zo štúdia výskumných programov vyvolaných nákladov v zahraničí vyplynulo
niekoľko zásadných ponaučení, a to ako v rovine použitej výskumnej metodiky, tak
i v rovine zamerania výskumu ako takého. Z hľadiska výskumnej metodiky sa ukázalo,
že štruktúrovaný dotazník je najčastejšie používanou metódou, čo má svoje
opodstatnenie v potrebe získania údajov umožňujúcich agregovanie a následné
zovšeobecnenie poznatkov. Táto metodika však vyžaduje oslovenie veľkého počtu
potenciálnych respondentov, pričom v realizovaných výskumoch bola spravidla
vykázaná miera návratnosti (response rate) pod kritickou hranicou. S tým následne
súvisí v teórii popisovaný problém možného vychýlenia výsledkov (non-response bias).
Z dostupných metód zberu údajov (popisovaných v časti 4.1) sme sa rozhodli využiť
metódu štruktúrovaného dotazníka.
Z hľadiska typu zamerania výskumu sme dospeli k poznaniu, že napriek
úvodným výskumom zameraným na odhad celkovej miery vyvolaných nákladov
daňového systému vývoj neskôr nasmeroval pozornosť na realizáciu výskumov
zameraných na vybrané dane, resp. vybrané skupiny platiteľov daní. Hlavným
argumentom pre tento trend bola snaha priniesť odporúčania pre hospodársku prax
s cieľom zmierniť vyvolané náklady konkrétnymi opatreniami pre tú-ktorú daň či oblasť
daňového systému. S týmto argumentom i trendom sa stotožňujeme.
Nie je nám známe, že by už bol realizovaný výskum vyvolaných nákladov
zdanenia v Slovenskej republike. Predpokladáme relatívne nízke povedomie platiteľov
daní a odvodov o probléme vyvolaných nákladov, čo môže byť faktor limitujúci ochotu
respondentov zaoberať sa vypĺňaním dotazníka. V snahe zvýšiť šancu na dosiahnutie
akceptovateľnej miery návratnosti dotazníkov sme v roku 2010 spustili cielenú kampaň
realizovanú publikovaním série článkov o vyvolaných nákladoch zdanenia mimo čisto
akademické prostredie. Nositeľom tejto mikrokampane sa stal blog autora dizertácie na
portáli slovenského ekonomického týždenníka Trend (zoznam odkazov na publikované
články je v prílohe č. 4), ktorý oslovuje najmä čitateľov z prostredia biznisu a
podnikateľskej sféry. Uvedomujeme si, že ide možno o nie úplne štandardné riešenie
v zmysle zaužívaných vedecko-výskumných postupov. Efekt týchto popularizačných
článkov, ktorých čítanosť presiahla v priemere 3 000 prečítaní a spätná väzba od ich
čitateľov nás napĺňala miernym optimizmom v ohľade na potenciálne zvýšenie miery
návratnosti a následne i reprezentatívnosti výskumnej vzorky.
81
Hlavný cieľ tejto dizertácie, ako je formulovaný v jej úvode, napĺňame
prostredníctvom splnenia piatich parciálnych cieľov dizertácie. Prvý a druhý parciálny
cieľ bol náplňou predchádzajúcich kapitol. Na tomto mieste rekapitulujeme zvyšné tri
parciálne ciele dizertácie, ktoré majú priamu väzbu na realizáciu výskumu – merania
úrovne vyvolaných nákladov daňovo-odvodového systému v SR.
Parciálny cieľ č. 3: S využitím poznatkov z analýzy a zhodnotenia doterajších
výskumov a aktuálneho stavu daňovo-odvodového systému navrhnúť metodiku
výskumu merania vyvolaných nákladov zdanenia.
Parciálny cieľ č. 4: Realizovať výskum vyvolaných nákladov zdanenia na vzorke
v Slovenskej republike.
Parciálny cieľ č. 5: Na základe výsledkov výskumu a (možného) porovnania
s výsledkami vo svete definovať odporúčania pre teóriu (v oblasti vymedzenia pojmu
a najmä metodiky) a prax (možné návrhy smerom k daňovej legislatíve a daňovej
správe, ale i samotným daňovým subjektom s cieľom racionalizovať vyvolané náklady
zdanenia).
Osobitne pre oblasť návrhu metodiky pre výskum merania vyvolaných nákladov
zdanenia a pre oblasť realizácie takto navrhnutého výskumu formulujeme štyri pomocné
ciele dizertácie:
Pomocný cieľ č. 1: Overiť využiteľnosť elektronickej formy zberu údajov
založenej na verejne dostupnej technológii Google Docs, so súčasným využitím
nástrojov zvyšujúcich účasť relevantných respondentov v takto realizovanom výskume.
Pomocný cieľ č. 2: V nadväznosti na využitie elektronickej formy zberu údajov
otestovať metodiku dvojstupňového zberu údajov – predvýskum a hlavný výskum.
Pomocný cieľ č. 3: Vypracovať metodiku odhadu a realizovať hlavný výskum
vyvolaných nákladov zameraný na daň z príjmu fyzických a právnických osôb.
Pomocný cieľ č. 4: V prípade úspešnosti predvýskumu realizovať doplnkový
výskum merania vyvolaných nákladov u zamestnávateľov zameraný na daň z príjmu zo
závislej činnosti, zdravotné a sociálne odvody.
Koncepcia výskumného programu tejto dizertácie teda spočíva v dvojfázovej
realizácii – fáze predvýskumu a fáze hlavného výskumu, oboch s vlastnou metodikou.
82
5.2. Metodika pre prvú fázu - predvýskum vyvolaných nákladov v SR
Realizácia fázy predvýskumu vyplynula ako zo snahy získať čo najviac
respondentov, tak i z potreby otestovať zamýšľanú techniku zberu údajov založenej na
elektronickom štruktúrovanom dotazníku. Voľná prístupnosť dotazníka na internete
v kombinácii s paralelnou publicitou prostredníctvom série článkov by mohla pôsobiť
kontraproduktívne v tom zmysle, že by prinášala odpovede nerelevantných
respondentov, resp. nerelevantné odpovede respondentov. Snaha vygenerovať
výskumom kvalitné informácie o vyvolaných nákladoch potrebuje istú mieru rozsahu a
hĺbky otázok dotazníka, čo vedie k jeho potenciálnej zložitosti a časovej náročnosti
vyplnenia zo strany respondentov. Predvýskum realizovaný formou verejne dostupného
a jednoduchšie koncipovaného dotazníka tak plní úlohu nosiča publicity a osvety, filtra
relevantnosti a súčasne slúži k nadviazaniu kontaktu s respondentmi, ktorí môžu byť
adresne oslovení v hlavnom výskume s využitím prepracovanejšieho dotazníka. To bolo
aj hlavným zámerom realizácie predvýskumu, čomu „za obeť“ padla ambícia realizovať
odhad miery vyvolaných nákladov už v tejto fáze výskumu.
Vzor použitého dotazníka uvádzame v prílohe č. 1. Zo štruktúry jeho otázok je
zrejmé, že sleduje najmä vyššie popísaný zámer – teda oslovenie potenciálnych
respondentov hlavného výskumu a súčasné zmapovanie ich daňovo-odvodového
statusu. Dotazník obsahoval základné kategorizačné údaje o respondentoch (podľa
kritéria právnej formy, odvetvia, veľkosti...) a zaznamenával odpovede na otázky, pre
ktoré dane/odvody je respondent registrovaným platiteľom. Vytváral sa tak predpoklad
na zostrojenie výskumnej vzorky, ktorej by bolo možné v rámci hlavného výskumu
zasielať dotazníky iba na tie oblasti, ktoré sa ich týkajú. Tým by sa eliminoval problém,
kedy by potenciálny respondent dostal rozsiahly dotazník, pričom na celé jeho state by
bol nerelevantným respondentom.
Dotazník predvýskumu ďalej obsahoval aj otázky, v rámci ktorých mali
respondenti uviesť spôsob administrácie dane (sám, vlastní zamestnanci, externé
služby), vybrať podľa nich najnákladnejšiu daň (z hľadiska vyvolaných nákladov),
odhadnúť náklady s jej administráciou (buď v peňažných jednotkách alebo čase) a
navrhnúť opatrenia v daňovo-odvodovom systéme pre ich minimalizáciu. V následnej
otázke mali respondenti zaujať stanovisko k svojim vyvolaným nákladom na škále
„zanedbateľná položka – zaujímavá suma, ktorú má zmysel riešiť – suma motivujúca
vyhýbať sa plateniu dane“.
83
Zámerom predvýskumu bolo prostredníctvom oslovenia širokej skupiny
potenciálnych respondentov získať kontakt na tých z nich, ktorí by boli ochotní
zúčastniť sa hlavného výskumu. Tento zámer napĺňala posledná otázka dotazníka typu
„áno-nie“ zaznamenávajúca ochotu respondenta predvýskumu byť oslovený v rámci
hlavného výskumu a v prípade odpovede „áno“ aj kontaktnú emailovú adresu.
Prvým pomocným cieľom výskumu je overenie využiteľnosti elektronickej
formy zberu údajov založenej na verejne dostupnej technológii Google Docs, so
súčasným využitím nástrojov zvyšujúcich účasť relevantných respondentov v takto
realizovanom výskume. Čo sa týka samotnej technológie, ide o nový a doteraz
pravdepodobne nevyužitý spôsob distribúcie dotazníkov a zberu údajov vo výskume
vyvolaných nákladov, ktorý má svoje prednosti i nedostatky. Jednoznačnou prednosťou
tejto formy je ľahká dostupnosť, potenciál osloviť širokú skupinu potenciálnych
respondentov pri veľmi nízkych (prakticky nulových) nákladoch a predovšetkým
komfort a rýchlosť spracovania údajov vyplývajúca z automatického zaznamenávania a
ukladania odpovedí do tabuľky. Nevýhodou tejto formy je pretrvávajúca nedôvera
potenciálnych respondentov k bezpečnosti poskytovania údajov cez internet (hoci
anonymných), obmedzené možnosti pre tvorbu otázok a najmä problém s neúplne
vyplnenými dotazníkmi. Tento problém v praxi elektronickej formy dotazníka znamená,
že ak sa respondent zasekne na niektorej „povinnej“ otázke, či už z dôvodu, že jej
neporozumel, alebo nevie odpovedať, systém ho nepustí ďalej – čo spôsobuje, že istá
časť potenciálnych respondentov nedokončí dotazník. Toto systém vyhodnocuje tak, že
neakceptuje žiadne dovtedajšie odpovede (hoci by ich bolo 90 %) a tak značná časť už
takmer získaných údajov sa stráca.
Kľúčový faktor úspechu realizácie výskumu elektronickou formou v zmysle
dosiahnutia prijateľného počtu respondentov spočíva v spôsobe, akým budú oslovení
potenciálni respondenti so žiadosťou o vyplnenie dotazníka. Fakt, že dotazník je
zverejnený na internete, nijako nebráni tomu, aby sa využili klasické formy oslovenia
potenciálnych respondentov – či už listom poštou, faxom, emailom alebo telefonickým
oslovením – s tým, že ich úlohou bude formulovať žiadosť o účasť vo výskume
s poskytnutím informácií, ako sa k dotazníku dostanú (odkazom na webstránku).
Popritom môžu zdôrazniť komfort pre respondenta, anonymitu, nízke náklady
i environmentálne hľadisko (úspora papiera). Vo fáze predvýskumu nášho výskumu
sme sa vzdali ostatných foriem a experimentálne sme testovali nasledovný spôsob
oslovenia potenciálnych respondentov.
84
Na verejne dostupnom blogu autora dizertácie na portáli týždenníka Trend bol
dňa 21. 2. 2012 zverejnený článok26 (tretí v sérii), informujúci o štarte predvýskumu.
Článok sumarizoval základné informácie o výskume (vrátane odkazu na elektronický
dotazník), oslovoval čitateľov so žiadosťou o účasť (ak sú vhodnými respondentmi),
prípadne o preposlanie týchto informácií prípadným ďalším potenciálnym
respondentom v ich okruhu. Iná forma priameho oslovenia potenciálnych respondentov
využitá nebola, s výnimkou emailovej správy s odkazom na článok na blogu rozposlanej
okruhu kolegov a známych autora dizertácie. Článok na blogu dosiahol čítanosť 4200
kliknutí, čo, ako odhadujeme, môže zodpovedať 1000 originálnym čitateľom. Dotazník
predvýskumu bol zverejnený až do 24. 4. 2012, kedy bol spustená fáza hlavného
výskumu. Za tento čas bolo v automatickom systéme Google Docs zaznamenaných 110
vyplnených dotazníkov.
Takto koncipovaný predvýskum, hoci môže byť z hľadiska formy i obsahu
považovaný za nie úplne štandardný, mal napomôcť úspešnej realizácii hlavného
výskumu vyvolaných nákladov v SR. Bol tak naviazaný na pomocné ciele č. 1 a 2,
ktorých splnenie vyhodnocujeme spolu s výsledkami predvýskumu v šiestej kapitole.
5.3. Metodika pre druhú fázu - hlavný a doplnkový výskum
vyvolaných nákladov v SR
V tejto podkapitole predstavujeme návrh metodiky pre druhú fázu výskumu tejto
dizertácie, tzv. hlavný a doplnkový výskum vyvolaných nákladov v SR.
5.3.1. Špecifikácia zamerania hlavného a doplnkového výskumu
Prvou kľúčovou otázkou pri tvorbe koncepcie a metodiky výskumu vyvolaných
nákladov v SR bolo rozhodnutie, na akú oblasť výskum zamerať. Myslíme tým výber
konkrétnej dane resp. skupiny daní a tým i bližšie určenie výskumnej vzorky.
Z charakteru nepriamych daní, najmä DPH vyplýva, a početné výskumy to dokazujú, že
miera vyvolaných nákladov a ich regresivita môže predstavovať úroveň hodnú
primárneho zamerania výskumu. I očakávaná konštatácia vysokej miery vyvolaných
26 <http://blog.etrend.sk/pavol-cizmarik/2012/02/21/ako-usetrit-na-plateni-dani-legalne/>, 21. 2. 2012
85
nákladov u DPH by však čelila faktu, že prípadné opatrenia pre zmiernenie vyvolaných
nákladov narážajú na dve bariéry. Prvou je vysoký stupeň harmonizácie DPH v rámci
EÚ, ktorý nedovoľuje zásadnejšie zmeny v koncepcii výberu dane. Príkladom je
povinnosť podávať tzv. súhrnný výkaz v prípade, ak i len jedna vystavená faktúra
v zdaňovacom období smerovala odberateľovi do inej členskej krajiny EÚ. Druhou
bariérou je aktuálna tendencia sprísňovania pravidiel pre platcov DPH, čoho dôsledkom
je nárast vyvolaných nákladov. To sa deje v nadväznosti na vysokú mieru daňových
únikov v SR a početné prípady podvodov s nadmernými odpočtami. Príkladom môže
byť rozšírenie povinnosti evidovať tržby v hotovosti prostredníctvom elektronickej
registračnej pokladnice s fiškálnym modulom. Na základe uvedeného nerezignujeme na
snahu zmerať vyvolané náklady u DPH všeobecne, no odporúčame realizáciu špecificky
zameraného výskumu v rámci širšej výskumnej iniciatívy mimo tejto dizertácie.
Prakticky z totožných dôvodov sme sa rozhodli vynechať zo zamerania nášho
výskumu vyvolaných nákladov dane spotrebné, ktoré navyše kvôli svojmu
selektívnemu charakteru vykazujú nízky počet platiteľov napríklad v porovnaní s DPH
(pozri graf č. 5).
Pri súbore miestnych daní (s výnimkou dane z motorových vozidiel) je výkon
daňovej správy v SR prenesený na miestnu samosprávu. Ak vezmeme do úvahy daň
z nehnuteľností či poplatok za komunálny odpad, mechanizmus výrubu dane ponecháva
rozhodujúcu časť nákladov zdanenia na správcovi dane. Platiteľ dane má jednorazovú
ohlasovaciu povinnosť (a následnú ohlasovaciu povinnosť zmien), výrub dane však
realizuje každoročne správca. Preto predpokladáme len zanedbateľnú mieru vyvolaných
nákladov pri miestnych daniach u väčšiny daňových subjektov. To je dôvod, prečo
nevenujeme tejto oblasti pozornosť vo výskume dizertačnej práce.
Daň z motorových vozidiel predstavuje osobitnú vyvolanú záťaž najmä
v niektorých segmentoch jej platiteľov. Tými sú najmä dopravné, prepravné
spoločnosti, taxislužby a iné. Prípadne môžeme hovoriť o situáciách, kedy sú pre
potreby firmy opakovane využívané súkromné vozidlá majiteľov alebo zamestnancov,
čo si vyžaduje viacnásobnú registráciu. V ostatných spoločnostiach, v ktorých sú
motorové vozidlá skôr doplnok podnikateľského majetku, nepredstavuje podľa nášho
názoru súvisiaca administratíva k tejto dani rozhodujúcu ani podstatnú zložku
vyvolaných nákladov. To je hlavný dôvod, pre ktorý vynechávame daň z motorových
vozidiel z našej pozornosti v tejto dizertácii.
86
Z daňovej sústavy tak zostáva daň z príjmov a popri nej zdravotné a sociálne
odvody, ktoré sa nám javia ako vhodný objekt pre zacielenie výskumu hneď
z niekoľkých dôvodov. Po prvé, vývoj makroekonomického prostredia v posledných
rokoch sprevádzali isté turbulencie, prejavujúce sa vo výraznom kolísaní výkonu
ekonomiky a náraste miery nezamestnanosti. S tým súvisiaci výpadok verejných
príjmov vyvolal potrebu konsolidácie verejných rozpočtov a následnú diskusiu, čo
v aktuálnom dianí v SR znamená najmä riešenie otázky zvyšovania daní. Vzhľadom na
predvolebné vyhlásenia reprezentantov súčasnej, tzv. druhej Ficovej vlády (od r. 2012)
o nezvyšovaní sadzby dane z pridanej hodnoty a povolebné vyhlásenia o vyčerpaní
potenciálu konsolidácie na strane verejných výdavkov (!) sa do centra pozornosti
dostáva práve daň z príjmov. Ide najmä o návrhy plošného zvýšenia daňovej sadzby pre
právnické osoby a opätovného zavedenia progresívnej sadzby dane pre fyzické osoby.
Výskum vyvolaných nákladov dane z príjmov tak môže napomôcť v diskusii tým
spôsobom, že upriami pozornosť na fakt, že vyvolané náklady de facto zvyšujú
efektívnu mieru zdanenia (o koľko, to je predmetom hlavného výskumu).
Po druhé, subjektom dane z príjmov (právnických osôb a fyzických osôb) je
rozhodujúca časť celej množiny daňových subjektov, najmä živnostníci a iné SZČO,
obchodné spoločnosti, tretí sektor. Voľba zamerania na túto daň je teda prirodzená,
nakoľko potenciálne odporúčania vedúce k zníženiu vyvolaných nákladov môžu
predstavovať v celorepublikovom meradle nezanedbateľnú úsporu zdrojov.
Po tretie, v kontexte ekonomickej krízy a rastúcej nezamestnanosti predstavujú
návrhy opatrení zameraných na zatraktívnenie podnikateľského prostredia, odbúranie
nadbytočných byrokratických procedúr, zjednodušenie a zlacnenie administratívy
súvisiacej s existujúcimi i novovytváranými pracovnými miestami ďalší motív pre
zacielenie výskumu. Osobitne sa to teda týka zamestnávateľov, ktorí sú nielen platcami
dane zo svojich príjmov, ale aj platcami dane z príjmov za zamestnancov (príjmy zo
závislej činnosti) a súčasne platcami zdravotných a sociálnych odvodov.
Hlavný výskum tejto dizertácie je teda zameraný na daň z príjmov - fyzických
i právnických osôb. Z fyzických osôb je dôraz položený najmä na daňové subjekty –
podnikateľov. Inými slovami na všetkých, s výnimkou zamestnancov s príjmami
výlučne zo závislej činnosti. Realizácia tejto fázy výskumu bude naplnením pomocného
výskumného cieľa č. 3, výstupom bude odhad miery vyvolaných nákladov ako
percentuálny podiel na daňovom výnose dane z príjmov a na HDP v roku 2011.
87
V súvislosti s realizáciou hlavného výskumu sa naskytla možnosť paralelne
vykonať výskum zameraný na vyvolané náklady zamestnávateľov v súvislosti
s platením dane z príjmu (zo závislej činnosti) a sociálnych a zdravotných odvodov,
platených za zamestnancov. Ide tak o doplnkový výskum, ktorý nadväzuje na pomocný
výskumný cieľ č. 4. Jeho výstupom bude odhad miery vyvolaných nákladov ako
percentuálny podiel na HDP a verejných príjmoch generovaných daňou z príjmu zo
závislej činnosti, zdravotnými a sociálnymi odvodmi.
5.3.2. Popis metódy a postupu zberu údajov
Druhá kľúčová otázka pri tvorbe koncepcie hlavného výskumu vyvolaných
nákladov je voľba metódy a postupu zberu údajov. Na základe štúdia výskumov vo
svete a ich odporúčaní a súčasne s ohľadom na našu skúsenosť s nami realizovaným
predvýskumom vyvolaných nákladov, rozhodli sme sa pre využitie štruktúrovaných
dotazníkov (v hlavnom aj doplnkovom výskume), ktorých vzory uvádzame v prílohách
č. 2 a 3. Podobne ako v predvýskume, využili sme výlučne zber údajov prostredníctvom
zverejnenia elektronického formuláru štruktúrovaného dotazníka na webovej stránke
http://dzp.finpal.sk (resp. http://zam.finpal.sk pre doplnkový výskum).
Zber údajov vo fáze hlavného (aj doplnkového) výskumu začal 24. apríla 2012
zverejnením článku na blogu autora dizertácie27. Súčasne sme zaslali emailovú správu
informujúcu o štarte hlavného výskumu všetkým, ktorý v predvýskume prejavili záujem
zúčastniť sa ďalšieho zisťovania a súčasne boli vhodnými respondentmi. Spolu išlo o 57
subjektov. Tým z nich, ktorí podľa údajov z predvýskumu mali status zamestnávateľa,
sme posielali rozšírenú verziu emailovej správy o informácie o doplnkovom výskume.
Zvyšných 12 subjektov, ktoré sa zúčastnili predvýskumu a boli ochotní zapojiť sa do
ďalšieho testovania, sme neoslovili, nakoľko išlo o zamestnancov, ktorým ich daňovú
agendu spracováva zamestnávateľ. Popritom sme emailom oboznamujúcim
s výskumom a spôsobom zapojenia sa do neho oslovili niekoľko záujmových združení
(Slovenská obchodná a priemyselná komora, Slovenský živnostenský zväz,
Podnikateľská aliancia Slovenska, Združenie podnikateľov Slovenska) so žiadosťou
27 <http://blog.etrend.sk/pavol-cizmarik/2012/04/24/kolko-platite-za-platenie-dani-a-odvodov/>, 24. 4.
2012
88
o distribúciu tejto správy medzi ich členov. Spätná väzba na zaslaný mail bola takmer
nulová, nemôžeme však vylúčiť, že sa niekto prostredníctvom týchto kanálov
o výskume dozvedel a zapojil sa do neho. Po dvoch týždňoch sme každému,
v predvýskume získanému respondentovi zaslali emailovú pripomienku so žiadosťou
o účasť v hlavnom (príp. i doplnkovom) výskume. Fáza zberu údajov bola ukončená
31. mája 2012, teda po viac ako piatich týždňoch zverejnenia dotazníkov na webe.
Počas tohto obdobia sa zapojilo 88 respondentov do hlavného a 23 respondentov do
doplnkového výskumu. Charakteristiku výskumných vzoriek a spracovanie výsledkov
uvádzame v šiestej kapitole.
5.3.3. Dotazník pre hlavný výskum
Dotazník hlavného výskumu, ako ho uvádza príloha č. 2, na prvej strane (strana
H1) zisťuje daňový status respondenta prostredníctvom odpovede na otázku
o pridelených daňových identifikátoroch (IČO, DIČ, IČ DPH, žiadne z uvedeného).
Toto úvodné „sito“ sme použili na základe našich skúseností z predvýskumu, v snahe
odfiltrovať nerelevantných respondentov. Podľa zvolenej odpovede je respondent
presmerovaný na vlastnú sériu otázok. Ak respondent v prvej otázke uvedie, že nemá
pridelený ani jeden z identifikátorov, ide pravdepodobne o fyzickú osobu
nepodnikateľa, ktorá v nasledujúcej sérii otázok (strana H2B) odpovedá na to, akým
spôsobom podala daňové priznania za rok 2011 (cez zamestnávateľa, vo vlastnej réžii).
Ak cez zamestnávateľa, respondent je nasmerovaný na poslednú stránku dotazníka
(H5). Ak vo vlastnej réžii, potom respondent odpovedá na vynaložené finančné náklady
a obetovaný čas v súvislosti s podaním daňového priznania a následne je automaticky
presmerovaný na poslednú stránku dotazníka (H5).
Ak má respondent pridelený niektorý (alebo viacero) z daňových
identifikátorov, je presmerovaný po zvolení odpovede na druhú stranu dotazníka (strana
H2A). V sérii štyroch otázok sa zisťujú základné charakteristiky o respondentoch
(právna forma, hlavný predmet činnosti, doba pôsobenia v danom predmete a právnej
forme a obrat vykázaný za rok 2011). Posledná otázka na druhej strane (H2A.5) sa pýta
na prevažný spôsob vybavovania účtovno-daňovej agendy respondenta (sám, vlastní
zamestnanci, externá firma, kombinácia). Účtovno-daňovou agendou sa rozumie
vedenie účtovníctva daného subjektu, spracovanie účtovnej závierky, príprava
daňového priznania, komunikácia so správcom dane a i. Z našich skúseností
89
i konzultácií s niekoľkými potenciálnymi respondentmi vyplynulo, že z hľadiska
štruktúry vyvolaných nákladov je podstatné, či sa prevažná časť agendy rieši externe
(externá firma dodávateľsky), alebo interne (respondent sám či cez vlastných
zamestnancov). Podľa odpovede sú respondenti presmerovaní na inú sériu otázok.
Na stranu H3A sú presmerovaní tí respondenti, ktorí účtovno-daňovú agendu
vybavujú prevažne interne. Odpovedajú na otázku o používanej sústave účtovníctva,
ročných nákladoch na účtovný softvér, prepočítanom počte a priemernej mzde
zamestnancov vykonávajúcich agendu, nákladoch na absolvované školenia, nákladoch
na externých poradcov a obetovanom čase venovanom vybavovaniu agendy (okrem
času platených zamestnancov). Okrem toho odpovedajú na dve otázky kľúčové pre
neskorší odhad miery vyvolaných nákladov. Prvá z nich (otázka H3A.2) zisťuje dôvod
na vedenie účtovníctva. Ide o známy problém vyčlenenia časti nákladov na vedenie
účtovníctva, ktorá zodpovedá vyvolaným nákladom, nakoľko účtovníctvo nemusí byť
vedené iba pre daňové účely. Na základe odpovede budú náklady na vedenie daňovo-
účtovnej agendy upravené koeficientom. Druhá kľúčová otázka (H3A.9) rieši problém
vyčlenenia nákladov v súvislosti s DPH. Prevažná časť daňových subjektov, najmä
malých a stredných firiem, spracováva účtovno-daňovú agendu komplexne, bez
vyčlenenia podľa jednotlivých daní. Pokiaľ respondent nie je platcom DPH, možno
náklady na vedenie účtovnej evidencie upravené koeficientom v plnej miere prisúdiť
dani z príjmu. Ak je platcom DPH, vyjadruje v otázke svoj odhad, aký podiel na vedení
účtovno-daňovej agendy predstavuje DPH (spracovanie kvartálnych alebo mesačných
daňových priznaní). Na základe odpovede budú agregované náklady na vedenie agendy
znova krátené koeficientom, aby bola vyčlenená časť vyvolaných nákladov pripadajúca
na daň z príjmov. Súčasne tak však získavame možnosť urobiť na základe rezídua hrubý
odhad vyvolaných nákladov na DPH.
Na stranu H3B sú presmerovaní tí respondenti, ktorí účtovno-daňovú agendu
vybavujú prevažne externe (dodávateľsky). Prvé dve otázky sú totožné, ako na strane
H3A. Podobne i otázka o DPH (H3B.7). Zvyšné otázky sú prispôsobené na
predpokladanú štruktúru nákladov subjektov s externe spracovávanou agendou, kde
dominantnú zložku tvoria úhrady za služby externej účtovnej firme. Popri tom sa
zisťujú iné vynaložené náklady (či už platby iným externým firmám alebo interne
vynaložené náklady) a obetovaný čas. V tejto alternatíve nepočítame s tým, že by
respondent, pokiaľ agendu rieši externe, zamestnával ľudí s náplňou práce totožnou
výkonu, aký mu dodáva externá účtovná firma.
90
Po zodpovedaní otázok na strane H3A resp. H3B respondent pokračuje na štvrtú
stranu dotazníka (H4). V prvej otázke zaujíma stanovisko k svojím vyčísleným
vyvolaným nákladom na škále „zanedbateľné – akceptovateľné – vysoké, no
s potenciálom zníženia – neúmerne vysoké navádzajúce na vyhýbanie sa daňovej
povinnosti“. V druhej otázke vyjadruje respondent svoj súhlas/nesúhlas s tvrdením
„Administratívy spojenej s platením dane z príjmu je príliš mnoho“. Následne
prechádza na poslednú stranu dotazníka.
Posledná strana dotazníka (strana H5) dáva priestor na pripomienky či
komentáre k výskumu, ako aj na formulovanie konkrétnych odporúčaní na zníženie
vyvolaných nákladov zdanenia. Obsahuje aj poďakovanie za účasť vo výskume
a inštrukciu k ukončeniu dotazníka (stlačenie políčka „odoslať“).
5.3.4. Dotazník pre doplnkový výskum
Dotazník doplnkového výskumu (príloha č. 3) využíva podobný prístup vetvenia
a presmerovávania respondenta k relevantným otázkam. Prvá strana dotazníka (D1)
obsahuje otázku o právnej forme respondenta, počte zamestnancov a prevažujúcom
spôsobe vybavovania mzdovej agendy. Mzdovou agendou rozumieme zúčtovanie
miezd, výpočet odvodov, komunikáciu so zdravotnými a sociálnou poisťovňou, ročné
zúčtovanie dane z príjmov a pod. Nerelevantní respondenti odpadajú na otázke o počte
zamestnancov, kde nie je možnosť „žiadni“. Podobne ako v hlavnom výskume, i pre
štruktúru týchto vyvolaných nákladov je podstatné, či je mzdová agenda vybavovaná
prevažne interne, alebo externe, s následným presmerovaním na osobitnú sériu otázok.
Na stranu D2A sú presmerovaní tí respondenti, u ktorých prevažuje interný
spôsob vedenia mzdovej agendy. Odpovedajú na otázku o nákladoch na hardvér28
a softvér, prepočítaný počet a priemernú mzdu zamestnancov spracúvajúcich mzdovú
agendu, platby za absolvované skolenia a služby externých firiem v súvislosti s agendou
a vynaložený vlastný čas (mimo času platených zamestnancov).
28 Otázka pýtajúca sa na náklady na hardvér bola svojím spôsobom nešťastná. Ukázalo sa, že
kvantifikácia ročných nákladov je problematická, navyše je predpoklad, že sa nevyužíva výlučne na
mzdovú agendu. Preto v hlavnom výskume táto otázka nefiguruje, náklady na hardvér odhadujeme iným
spôsobom.
91
Respondenti s prevažujúcim externým spôsobom vedenia mzdovej agendy sú
presmerovaní na stranu D2B. Nosnou otázkou je logicky otázka o sume zaplatenej za
služby externej firmy spracúvajúcej agendu. Popri tom sa zisťujú iné vynaložené
náklady a obetovaný čas (svoj alebo zamestnancov komunikujúcich s externou firmou).
Následne respondenti pokračujú na poslednú - tretiu stranu dotazníka (D3). Prvá
zo štyroch otázok zaznamenáva postoj respondentov k vyčísleným vyvolaným
nákladom na škále „zanedbateľné – akceptovateľné – vysoké, no s potenciálom zníženia
– neúmerne vysoké obmedzujúce ďalšie zamestnávanie“. V druhej otázke respondent
vyjadruje svoj súhlas/nesúhlas s tvrdením „Administratívy spojenej so zamestnávaním
ľudí (mzdovej agendy) je príliš mnoho“. V tretej otázke môže respondent poskytnúť
odporúčanie na zníženie vyvolaných nákladov, ak vie. Posledná otázka zaznamenáva
prípadné otázky, pripomienky, návrhy či komentár respondenta. Posledná strana
obsahuje aj poďakovanie za účasť vo výskume a inštrukciu k ukončeniu dotazníka
(stlačenie políčka „odoslať“).
5.3.5. Ocenenie alternatívnych vyvolaných nákladov zdanenia
V druhej kapitole sme zaviedli členenie vyvolaných nákladov na tzv. klasické
a alternatívne. K alternatívnym vyvolaným nákladom priraďujeme obetovaný čas,
psychické náklady a ušlý úrok. Pre tieto tri kategórie je spoločný problém ocenenia,
resp. transformácie na hodnotu vyjadriteľnú peniazmi. Takáto transformácia je potrebná
pre účely agregovania a vykázania miery vyvolaných nákladov.
Hlavnému i doplnkovému výskumu je spoločný problém ocenenia času
uvádzaného respondentmi ako času venovaného vybavovaniu účtovno-daňovej (resp.
mzdovej) agendy. Ide o známy a v teórii popisovaný problém (napr. Sandford, 1989, s.
35-39). Pokiaľ ide o čas venovaný agende špecializovanými účtovnými firmami
(externé firmy), považujeme ho za zahrnutý do ceny fakturovaných služieb a osobitne
ho neskúmame ani neoceňujeme. Ocenenie času zamestnancov spracúvajúcich
predmetnú agendu je prirodzene zahrnuté v mzde. Využili sme možnosť spýtať sa
respondentov, ktorí zamestnávajú zamestnancov pre účely spracovania príslušnej
agendy, akú priemernú hrubú mzdu im vyplácajú. Pre účely krížovej kontroly budeme
respondentmi uvádzané údaje konfrontovať s dostupnými štatistikami o priemernej
mzde v jednotlivých profesiách.
92
Najväčším problémom zostáva ocenenie času samotných daňových subjektov
(napr. živnostník, majiteľ firmy), ktorý obetovali plneniu svojich daňovo-odvodových
povinností. Existuje možnosť spýtať sa priamo respondentov v dotazníku, ako oceňujú
čas, ktorý venovali spracovaniu agendy. Túto možnosť sme nevyužili. Predpokladali
sme, že respondenti by mohli mať problém s vyjadrením hodnoty svojho času a že tento
spôsob by mohol agregovaný údaj nadhodnotiť. Na účely ocenenia tohto času tak
použijeme dvojnásobok priemernej hodinovej mzdy v SR za rok 2011. Na tomto mieste
môžu vzniknúť otázky, prečo práve priemerná mzda a prečo jej dvojnásobok.
Predpokladáme, že čas, ktorý respondenti venovali spracovaniu agendy, by inak
využili na svoju primárnu podnikateľskú činnosť. Priemernú mzdu v národnom
hospodárstve sme zvolili, nakoľko ide o dostupný a dlhodobo vykazovaný údaj.
Dvojnásobok priemeru sme zvolili po konzultácii s niekoľkými respondentmi metódou
agregovania ich odhadov. Treba samozrejme počítať i s tým, že priemerná mzda
nezodpovedá cene práce. Myslíme si, že ocenenie času podnikateľov viac ako
priemerom ceny práce zodpovedá i logike argumentu, že podnikateľ by neobetoval
voľný čas podnikaniu, ak by na tom nezískal viac, ako keby bol zamestnancom.
Psychické náklady sú z hľadiska kvantifikácie veľmi problematické. Nielen
v otázke, ako ich transformovať do peniazmi vyjadriteľnej podoby, no ako ich vôbec
vyjadriť. Do úvahy prichádza odhad respondentov postavený na otázke, koľko by boli
ochotní zaplatiť, aby sa vyhli psychickým nákladom súvisiacim so zdanením ako
takým. Teda aby sa vyhli stresu, obavám, zlosti, frustrácii či podobným pocitom, ktoré
môže zdanenie u daňových subjektov vyvolávať. Psychické náklady sme sa rozhodli
nezahrnúť do nášho výskumu. Dôvodom je očakávaný problém s ich vyjadrením zo
strany respondentov, predpokladaná veľká diverzita a ťažká agregovateľnosť odpovedí,
ako aj snaha udržať počet otázok a celkový rozsah dotazníka na úrovni, ktorá neodradí
respondentov od jeho úplného vyplnenia.
Ušlý úrok ako alternatívny vyvolaný náklad zdanenia prichádza do úvahy
v situáciách, kedy platba dane predbieha moment, kedy nastáva zdaňovaná skutočnosť,
najčastejšie príjem alebo predaj tovaru a služieb. Daň z príjmu pozná mechanizmus
platenia preddavkov na daň (štvrťročne alebo mesačne) počas zdaňovacieho obdobia,
a to na základe poslednej známej daňovej povinnosti. Netýka sa však všetkých
daňových subjektov, iba tých, ktoré poslednou známou daňovou povinnosťou prekročili
zákonom stanovenú hranicu jej výšky. Zaplatené preddavky sa zúčtovávajú s výškou
93
dane vypočítanou v daňovom priznaní (spravila tri mesiace po skončení zdaňovacieho
obdobia), čoho výsledkom môže byť daň na úhradu (nedoplatok) alebo daňový
preplatok. Je ťažké odhadnúť, do akej miery môže dochádzať k systematickému
predplácaniu si dane a z toho plynúcemu ušlému úroku. Navyše, aktuálny vývoj
úrokových sadzieb dlhodobo smeruje k rekordne nízkym číslam, čo indikuje, že
agregované čísla by veľmi celkový výsledok neovplyvnili. Preto v hlavnom výskume
nepočítame s vykazovaním tejto kategórie alternatívnych vyvolaných nákladov.
V kontexte doplnkového výskumu alternatívny vyvolaný náklad v podobe
ušlého úroku prakticky neprichádza do úvahy, nakoľko daň z príjmu zo závislej
činnosti, ako aj zdravotné a sociálne odvody platené zamestnávateľom za zamestnanca
sa zúčtovávajú až v nasledujúcom mesiaci a správcovi dane odvádzajú spravidla až po
výplatnom termíne. Nevzniká tak priestor k systematickému predplácaniu si dane pred
momentom, ako nastane zdaňovaná okolnosť. Preto ani v doplnkovom výskume
nezisťujeme údaje za účelom kvantifikácie ušlého úroku.
Z troch kategórií alternatívnych vyvolaných nákladov zdanenia tak v hlavnom
i doplnkovom výskume pracujeme s obetovaným časom. Respondenti v jednej otázke
(H3A.8 resp. H3B.6, D2A.6 resp. D2B.3) odhadujú, koľko času ročne (v hodinách)
venujú spracovaniu účtovno-daňovej, resp. mzdovej agendy. Tento údaj spriemerujeme
a oceníme dvojnásobkom priemernej hodinovej mzdy v národnom hospodárstve za rok
2011, ktorá činila 4,50 EUR (priemerná ročná hrubá mzda dosiahla v danom období
789 EUR). Po prepočte na cenu práce tak získame ocenenie priemerného času
venovaného platiteľom dane plneniu svojich daňovo-odvodových povinností.
5.3.6. Ocenenie vyvolaných úžitkov zdanenia
Na tomto mieste si kladieme otázku, či popri vyvolaných nákladoch zdanenia
môžeme do výskumu začleniť i vyvolané úžitky zdanenia. Tým rozumieme prínosy
s rôznym stupňom kvantifikovateľnosti a oceniteľnosti, ako napríklad informačný
prínos pre potreby riadenia firmy vyplývajúci z vynúteného vedenia účtovno-daňovej
agendy, štandardizácia informácií o hospodárskych subjektoch, alebo úrok získaný
legálne oneskoreným odvodom dane jej správcovi oproti momentu vyrúbenia.
V nadväznosti na definíciu pojmov v druhej kapitole tak hovoríme o tzv. čistých
vyvolaných nákladoch zdanenia, ktoré predstavujú vyvolané náklady znížené
94
o vyvolané úžitky zdanenia. O úžitkoch v zmysle finančných príjmov (čo by
zodpovedalo „klasickým“ vyvolaným úžitkom zdanenia) sa v podstate vôbec nedá
hovoriť. K úžitkom môžeme preto zaradiť najmä, obdobne ako pri alternatívnych
vyvolaných nákladoch zdanenia alternatívne úžitky, ktorými môžu analogicky byť
získaný čas, psychické úžitky a získaný úrok.
O úžitku plynúceho zo získaného času môžeme hovoriť v súvislosti s úsporou
času dosiahnutou pri tvorbe podkladov pre manažérske rozhodnutia v riadení
ekonomických subjektov vďaka vynútenému vedeniu účtovníctva v predpísanej podobe.
Týka sa to nielen subjektu samotného, ale aj jeho obchodných partnerov, dlžníkov či
dodávateľov, o ktorých môže získať informácie z verejnej zbierky listín či obchodného
vestníka. Psychické úžitky sú v kontexte daní vysoko teoretická abstrakcia, no dajme
tomu, že by zlomok platiteľov dane vedel oceniť dobrý pocit z platenia daní, plynúci či
už z altruistických povahových čŕt alebo uvoľnenia z eliminácie pracovnej záťaže či
rizika porušenia zákona v prípade správne vykonaného zdanenia. Hoci teoreticky je
možné vyargumentovať existenciu tohto typu úžitkov (psychické úžitky, ušetrený čas),
ich hlbší výskum vrátane kvantifikácie v tejto práci neprevádzame, najmä z dôvodu
predpokladanej zanedbateľnosti vzhľadom k ich výške.
Získaný úrok ako podskupina vyvolaných úžitkov zdanenia je nesporne
reálnejšou kategóriou. Vyplýva z legálne oneskoreného odvádzania dane jej správcovi
voči času, kedy nastala zdaňovaná okolnosť (najčastejšie príjem alebo tržba za predaj).
K systematickému oneskoreniu dochádza u nepriamych daní, pri ktorých platiteľ dane
najskôr inkasuje tržbu za predaj (vrátane v nej zahrnutej dane) a daň odvádza správcovi
s reálnym časovým oneskorením od 25 dní až do 115 dní. To však platí, ak tržbu
inkasuje v hotovosti, resp. bez zbytočného zdržania. Pre väčšinu platiteľov nepriamych
daní, ktorý vedú podvojné účtovníctvo, je rozhodujúci akruálny princíp účtovania.
Môže sa tak stať, že musia odviesť štátu daň, ktorú síce vyfakturovali, nebola im však
zákazníkom uhradená. Tým dochádza k (možno až úplnej) eliminácii úžitku
Vzhľadom na naše zameranie hlavného výskumu môžeme o získanom úroku
uvažovať v prípade dane z príjmov fyzických osôb, a to za predpokladu, že platiteľ tejto
dane nepodlieha povinnosti platiť preddavky, resp. že daňová povinnosť prevýši sumu
preddavkov. V opačnom prípade ide o ušlý úrok. U platiteľov dane z príjmov
právnických osôb platí podobný záver, avšak s podobnou výhradou, ako pri DPH. Môže
nastať situácia, že daňovník odvedie daň z príjmu, hoci reálny príjem ešte nenastal, no
95
bol dosiahnutý výnos, napríklad vyfakturované tržby. Predpokladáme, že u časti
platiteľov dane z príjmov môže dochádzať k legálnemu oneskoreniu, ktoré má črty
systematickosti, no u druhej časti naopak, môže dochádzať k predplácaniu dane. Suma
sumárum, predpokladáme v podstatnej miere vzájomné vykompenzovanie získaného
a ušlého úroku. Z tohto dôvodu v hlavnom výskume pri odhade vyvolaných nákladov
zdanenia so získaným úrokom neuvažujeme.
Doplnkový výskum predstavuje reálnu možnosť, pri ktorej sa dá uvažovať
o získanom úroku a jeho kvantifikácii. Vyplýva to zo zamerania výskumu na daň
z príjmov zo závislej činnosti a na odvody platené zamestnávateľom za zamestnancov.
Mzdy sa zúčtovávajú k poslednému dňu predmetného mesiaca, avšak s logickým
časovým oneskorením, od niekoľkých dní až maximálne 30 dní. Splatnosť
zamestnávateľom odvádzaných odvodov je rovnaká, ako splatnosť mzdy (tak, ako ju
určí zamestnávateľ v internej smernici), splatnosť dane z príjmu zo závislej činnosti ešte
o 5 dní dlhšia. Systematicky tak dochádza k časovému zaostávaniu platieb dane
a odvodov voči momentu priznania hrubej mzdy. Odhad výšky získaného úroku tak
závisí na počte opakovaní (12x ročne), úrokovej sadzbe (predpokladáme 1 % p. a.),
priemernej dobe meškania (predpokladáme 15 dní pre odvody a 20 dní pre daň z príjmu
zo závislej činnosti) a priemernej výške odvádzaných odvodov a dane z príjmu. Túto
veličinu nezisťujeme dotazníkom, vieme ju však odhadnúť na základe ročných príjmov
správcu dane v jednotlivých kategóriách a počtu platiteľov.
S iným druhom vyvolaných úžitkov zdanenia nepracujeme. V hlavnom výskume
tak samostatný odhad predstavuje iba odhad (hrubých) vyvolaných nákladov zdanenia,
v doplnkovom výskume odhad (hrubých) vyvolaných nákladov skorigujeme o odhad
získaného úroku (vyvolaný úžitok) na základe prepočtu, čím získame odhad čistých
vyvolaných nákladov zdanenia.
5.3.7. Metodika výpočtu vyvolaných nákladov zdanenia v hlavnom
výskume
V tejto podkapitole prezentujeme konkrétny postup, na základe ktorého
vykonáme odhad vyvolaných nákladov zdanenia v hlavnom výskume na základe
zozberaný údajov. Tento postup je možné vysvetliť na základe nasledujúceho algoritmu.
96
1. Hrubá kontrola hodnôt odpovedí respondenta na otázky strany dotazníka H3A
resp. H3B s cieľom vylúčiť zjavne mylné hodnoty a v prípade potreby následný
prepis údajov do formátu umožňujúceho aritmetické operácie (napr. výraz „200
eúr“ na číselný údaj „200,00“).
2. V prípade potreby anualizácia hodnôt uvádzaných respondentom (napr. výraz
„50 eúr mesačne“ na číselný údaj „600,00“, alebo „2 hod. týždenne“ na „104“).
3. Prepočet údajov uvádzaných v hodinách na hodnotu v eurách pri použití
ocenenia hodiny času sadzbou 9,00 EUR (pozri časť 5.3.5).
4. Prípadný dopočet ročných nákladov na hardvér (PC, tlačiareň, spotrebný
materiál) na úrovni 200 EUR ročne za predpkladu, že ich respondent sám
neuviedol v niektorej z iných otázok.
5. Súčet jednotlivých položiek vyvolaných nákladov v EUR pre každého
respondenta samostatne.
6. Vynásobenie hodnoty súčtu jednotlivých položiek koeficientom
„A“ a koeficientom „B“.
Koeficientom „A“ označujeme premennú, ktorá vyjadruje, do akej miery je
možné považovať náklady na vedenie účtovníctva za vyvolané náklady zdanenia.
Hodnota premennej závisí na odpovedi respondenta na otázku H3A.2 (resp. H3B.2)
v znení „Prečo vediete účtovníctvo“ nasledovne:
a) „núti ma k tomu zákon, žiaden iný dôvod neexistuje, keby to zákon nežiadal,
žiadne účtovníctvo by som neviedol, vystačil by som si s evidenciou pre vlastné
potreby“ – hodnota koeficientu „A“ = 1,00;
b) „najmä kvôli povinnosti zo zákona, no vďaka účtovníctvu máme k dispozícii
informácie potrebné a využiteľné pre riadenie firmy (prehľad o stave majetku
a záväzkov, podklad pre riadenie pohľadávok a iné)“ – hodnota koeficientu „A“
= 0,60;
c) „účtovníctvo je pre nás nenahraditeľným zdrojom informácií pre potreby
riadenia firmy, popritom slúži i na spracovanie podkladov pre daň z príjmov“ –
hodnota koeficientu „A“ = 0,30;
d) iná odpoveď: koeficient priradený podľa toho, ktorej z odpovedí a) až c) sa
konkrétna odpoveď najviac približuje.
97
Koeficientom „B“ označujeme premennú, ktorá vyjadruje, akú časť vyvolaných
nákladov zdanenia možno prideliť vyvolaným nákladom dane z príjmov a akú časť
vyvolaným nákladom dane z pridanej hodnoty. O iných daniach neuvažujeme. Hodnota
premennej závisí na odpovedi respondenta na otázku H3A.9 (resp. H3B.7) v znení „Ak
si predstavíte všetky náklady (finančné i nefinančné), venované spracovaniu daňovo
účtovnej agendy, aký podiel by podľa Vášho odhadu (v %) predstavovali náklady
súvisiace s DPH?“ nasledovne:
a) „nie som platcom DPH“ – hodnota koeficientu „B“ = 1,00;
b) „menej ako 25 %“ – hodnota koeficientu „B“ = 0,75;
c) „okolo 50 %“ – hodnota koeficientu „B“ = 0,50;
d) „viac ako 75 % - hodnota koeficientu „B“ = 0,25;
e) iné - koeficient priradený podľa toho, ktorej z odpovedí a) až d) sa konkrétna
odpoveď najviac približuje.
Základná myšlienka takto koncipovanej metodiky odhadu spočíva v prvotnom
odhade celkových nákladov spojených s vedením účtovno-daňovej agendy
u jednotlivých respondentov, ich následnej úpravy koeficientom „A“ na vyvolané
náklady zdanenia a ich záverečnej úpravy koeficientom „B“ na vyvolané náklady
zdanenia dane z príjmu.
7. Výpočet strednej hodnoty vyvolaných nákladov zdanenia dane z príjmu pre
jednotlivé kategórie respondentov, ktorými sú jednotlivé kategórie právnej
formy respondenta deklarované v odpovedi na otázku H2A.1.
8. Vynásobenie stredných hodnôt vyvolaných nákladov pre jednotlivé kategórie
respondentov početnosťou jednotlivých kategórií v populácii.
9. Výpočet absolútnej výšky vyvolaných nákladov zdanenia daňou z príjmu
fyzických osôb, daňou z príjmu právnických osôb a daňou z príjmu súhrnne.
10. Prepočet relatívnej výšky vyvolaných nákladov vo vzťahu k daňovému výnosu
dane z príjmu fyzických osôb, dane z príjmu právnických osôb a dane z príjmu
celkovo dosiahnutému v roku 2011.
11. Prepočet miery vyvolaných nákladov zdanenia daňou z príjmu fyzických osôb,
daňou z príjmu právnických osôb a daňou z príjmu súhrnne vo vzťahu k HDP
vykázanému za rok 2011 v bežných cenách.
98
Takto navrhnutým algoritmom tak čiastočne napĺňame pomocný cieľ dizertácie
č. 3 a súčasne parciálny cieľ dizertácie č. 3.
Uplatnená metodika odhadu poskytuje zároveň možnosť vykonať reziduálny
odhad vyvolaných nákladov zdanenia daňou z pridanej hodnoty. V kroku č. 5 bude
koeficient „B“ nahradený koeficientom „C“, ktorého hodnota sa rovná „1 – koeficient
„B“. Kroky 6 až 10 sa uplatnia analogicky s tým, že kalkulujeme iba jednu strednú
hodnotu pre celý súbor respondentov. Sme si vedomí, že tento spôsob odhadu
vyvolaných nákladov dane z pridanej hodnoty má svoje nedostatky a že nemôže
nahradiť samostatne zacielený výskum. V prostredí absencie akýchkoľvek odhadov sa
nám však javí, že prínosy i takto koncipovaného odhadu môžu prevýšiť jeho nedostatky.
5.3.8. Metodika výpočtu vyvolaných nákladov zdanenia v doplnkovom
výskume
Podobne ako v predchádzajúcej podkapitole, v nasledujúcom texte popisujeme
algoritmus výpočtu vyvolaných nákladov zdanenia v doplnkovom výskume. Kroky 1 až
3 a 5 sú prakticky totožné, ako v metodike pre hlavný výskum (pozri časť 5.3.7).
Úprava koeficientmi pri odhade vyvolaných nákladov zamestnávateľov v súvislosti
s platením dane z príjmu zo závislej činnosti a zdravotných a sociálnych odvodov nie je
potrebná. Mzdová a odvodová agenda tvorí samostatný celok pracovných činností,
u ktorých je zrejmé, že by ich zamestnávateľ nevykonával, keby mu to nevyplývalo
z daňovo-odvodovej legislatívy.
Následne je vykonaný súčet vyvolaných nákladov pre každého respondenta
samostatne a výpočet strednej hodnoty vyvolaných nákladov pre celý súbor
respondentov. V tomto prípade nepočítame strednú hodnotu pre jednotlivé kategórie
zamestnávateľov (či už podľa veľkosti alebo právnej formy), hoci by to bolo možné,
pretože údaje o zložení populácie zamestnávateľov sa nám nepodarilo zabezpečiť
v dostatočnom stupni spoľahlivosti.
Výpočet absolútnej výšky vyvolaných nákladov zamestnávateľov je realizovaný
vynásobením strednej hodnoty vyvolaných nákladov a počtu zamestnávateľov podľa
registra Sociálnej poisťovne. Následne očisťujeme získaný údaj o ocenené vyvolané
úžitky (pozri časť. 5.3.6). V záverečnom kroku je realizovaný výpočet relatívnej miery
čistých vyvolaných nákladov zamestnávateľov, a to ako vo vzťahu k verejným príjmom
99
generovaným daňou z príjmov zo závislej činnosti a odvodovým systémom, tak i vo
vzťahu k HDP vykázanému v bežných cenách za rok 2011.
Zhrnutie kapitoly
V priamej nadväznosti na parciálny cieľ dizertácie č. 3 sme v tejto kapitole
definovali pomocné ciele dizertácie a na ich základe sme vypracovali metodiku pre
realizáciu dvojfázového výskumu vyvolaných nákladov zdanenia v Slovenskej
republike. Prvá fáza výskumu – predvýskum má svoje osobitné ciele i zameranie,
smerujúc pritom prioritne k naplneniu prvého pomocného cieľa dizertácie, ktorý súvisí
s testovaním elektronického zberu údajov. Druhá fáza výskumu pozostáva z hlavného
výskumu a doplnkového výskumu. Hlavný výskum zameraný na odhad vyvolaných
nákladov zdanenia pri dani z príjmu fyzických a právnických osôb predstavuje nosnú
časť nášho výskumného programu. Pre účely jeho realizácie sme v tejto kapitole
rozpracovali problém ocenenia alternatívnych vyvolaných nákladov a úžitkov a navrhli
algoritmus pre výpočet vyvolaných nákladov dane z príjmu, čím sme naplnili tretí
pomocný cieľ dizertácie. Doplnkový výskum zacielený na vyvolané náklady
zamestnávateľov v súvislosti s platením dane z príjmu zo závislej činnosti, zdravotných
a sociálnych odvodov za zamestnancov predstavuje pridanú hodnotu, ktorá je
produktom testovania dvojfázovej realizácie výskumu. Navrhnutá metodika v tejto
kapitole tak vytvára predpoklady pre realizáciu a vyhodnotenie výskumu, ktoré sú
obsahom nasledujúcej kapitoly.
100
6. VÝSLEDKY MERANIA VYVOLANÝCH NÁKLADOV
ZDANENIA V SR
V predchádzajúcich dvoch kapitolách sme vytvárali predpoklady pre realizáciu
výskumu merania vyvolaných nákladov zdanenia v SR v jeho dvoch fázach. Okrem
prezentácie dostupných metód výskumu popisovaných v literatúre či využitých
v doterajších výskumoch vo svete, sme navrhli metodiku vlastného výskumu
vyvolaných nákladov zdanenia na základe aktuálneho stavu daňovo-odvodovej sústavy
v SR (z pohľadu štruktúry daňových subjektov a z pohľadu verejných príjmov).
V nadväznosti na štvrtý a piaty parciálny cieľ dizertácie predstavujeme v tejto
kapitole výsledky prvej fázy - predvýskumu a výsledky druhej fázy – hlavného a
doplnkového výskumu vyvolaných nákladov zdanenia v Slovenskej republike. Následne
sumarizujeme poznatky, vyhodnocujeme splnenie pomocných a parciálnych cieľov
dizertácie a formulujeme závery a odporúčania pre oblasť teórie, metodiky a pre prax.
6.1. Výsledky predvýskumu vyvolaných nákladov
V predvýskume vyvolaných nákladov zdanenia v SR realizovanom v období od
21. februára 2012 do 24. apríla 2012 sa zúčastnilo 110 respondentov, ktorí
plnohodnotne vyplnili dotazník zverejnený na internete v tom zmysle, že odpovedali na
všetky povinné otázky a dotazník v závere uložili a odoslali.
Z hľadiska štruktúry respondentov, 61 z nich (55,5 %) nemalo a 49 z nich (44,5
%) malo status zamestnávateľa. Spomedzi respondentov zamestnávateľov dominantnú
zložku predstavujú zamestnávatelia s najviac 5 zamestnancami (34x). 9 respondentov
zamestnávalo od 5 do 20 zamestnancov a po traja respondenti zamestnávali od 21 do
50, resp. nad 50 zamestnancov. Z uvedeného je zrejmé, že absencia veľkých
zamestnávateľov by mohla skresliť interpretáciu výsledkov.
Ďalej, 38 respondentov (34,5 %) sa nevyjadrilo, resp. odmietlo uviesť výšku
svojho obratu za rok 2011. Obrat do 25 000 EUR vykázalo 26 respondentov (23,6 %),
obrat medzi 25 000 EUR a 100 000 EUR vykázalo 23 respondentov (20,9 %), obrat
v rozmedzí 100 000 až 1000 000 EUR vykázalo 14 respondentov (12,7 %) a obrat nad
1000 000 EUR 9 respondentov (8,2 %).
101
Početnosti alternatív spôsobu vybavovania daňovo-odvodovej agendy pri
jednotlivých daniach znázorňuje graf č. 9.
Graf č. 9: Početnosti alternatív spôsobu vybavovania daňovo-odvodovej agendy
39 39
168
12 19
3734
3333
1010
1712
8
5
4354
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
DzP FO ZaSO DPH a SD DzP PO
vybavujem si všetko sám / pomáhajú mi príbuzní vybavuje to za mňa zamestnávateľplatím si externú firmu / účtovníka / daňového poradcu vlastní zamestnancikombinácia vyššie uvedených možností nie som platcom
Zdroj: vlastné spracovanie
Pri dani z príjmu fyzických osôb, 39 daňovníkov spracúva agendu vo vlastnej
réžii, za 12 daňovníkov agendu spracováva ich zamestnávateľ, pre 37 daňovníkov
agendu spracúvajú externé firmy, 17 daňovníkov kombinuje možnosti a 4 respondenti
nie sú daňovníkmi pre túto daň. Podobnú štruktúru vykazuje aj spôsob administrácie
zdravotných a sociálnych odvodov. Nepriame dane (DPH a spotrebné dane) väčšina
daňovníkov spracováva externe, podobne ako aj v prípade dane z príjmov právnických
osôb. Informácie obsiahnuté v grafe č. 9 nám dali návod, ako koncipovať štruktúru
otázok dotazníka hlavného výskumu, nakoľko sme predpokladali inú typológiu
vyvolaných nákladov pre externý spôsob vybavovania daňovo-odvodovej agendy oproti
ostatným spôsobom.
V jednej z otázok mali respondenti vybrať tú daň, ktorá je z ich pohľadu
z hľadiska administrácie najnákladnejšia. Bez toho, aby v tejto fáze výskumu došlo ku
kvantifikácii vyvolaných nákladov, výsledky prezentuje graf č. 10.
102
Graf č. 10: Najnákladnejšia daň z pohľadu respondentov predvýskumu
DPH; 27; 24%
DzP FO; 21; 19%
NON; 20; 18%
SOC_OD; 16; 15%
DzP PO; 14; 13%
DzMV; 2; 2% SD; 1; 1%ZDR_OD; 3; 3%
DzP ZČ; 6; 5%
Zdroj: vlastné spracovanie
Graf udáva počet (a percentuálny podiel) určení tej-ktorej dane respondentom
ako najnákladnejšej z hľadiska nákladov jej administrácie (vyvolaných nákladov).
Najpočetnejší výskyt zaznamenala odpoveď „DPH“ (24 %), ďalej „DzP FO“ (19 %),
„sociálne odvody“ (16 %) a „DzP PO“ (13 %). Pomerne vysoké bolo aj percento tých,
ktorí sa nevedeli vyjadriť („NON“, 18 %).
Treba si však uvedomiť, že (ako vyplýva z grafu č. 9) takmer polovica
respondentov nebola platcom DPH ani dane z príjmu právnických osôb. Z toho
vyplýva, že pri prepočte na počet relevantných respondentov by podiely jednotlivých
daní (najmä DPH a DzP PO) boli vyššie. To naznačuje, že pri interpretovaní grafu č. 10
treba byť opatrný. I napriek tomu, a aj popritom, že táto otázka bola skôr prieskumom
postoja či pocitu respondentov – daňových subjektov, pomohli nám ich odpovede
v rozhodovaní, na akú daň zamerať hlavný výskum vyvolaných nákladov zdanenia
(pozri podkapitola 5.3.1). Tento kontext totiž považujeme za podstatný, a to ako v snahe
motivovať respondentov k účasti vo fáze hlavného prieskumu, tak i v snahe riešiť
„najpálčivejší“ problém ako prvý.
Celkový postoj respondentov predvýskumu k vyvolaným nákladom, k ich
predpokladanej výške a dopadu na respondenta dokumentuje graf č. 11.
103
Graf č. 11: Postoj respondentov k záťaži vyvolanými nákladmi
zanedbateľné, nemá cenu sa tým
zaoberať; 18; 16%
zaujímavá čiastka, ktorú má zmysel riešiť; 55; 50%
veľká neznáma, doteraz som v tejto rovine neuvažoval,
chcem zistiť viac; 23; 21%
sumou, ktorá neúmerne zvyšuje
moje daňovo-odvodové zaťaženie, takže sa
mi oplatí špekulovať o trikoch, ako sa vyhnúť
plateniu úplne; 14; 13%
Zdroj: vlastné spracovanie
Polovica respondentov po vyplnení dotazníka považuje vyvolané náklady
zdanenia a ich výšku za zaujímavú čiastku, ktorou má zmysel sa zaoberať. Pre 21 %
respondentov zostáva aj po vyplnení dotazníka „veľkou neznámou“, v akej miere sú
vyvolaným nákladom vystavení. Obe tieto odpovede, ktoré tvoria takmer tri štvrtiny
všetkých odpovedí naznačujú, že pre respondentov je uvažovanie o vyvolaných
nákladoch skôr novinkou.
Vyvolané náklady za jeden z motívov pre vyhýbanie sa plateniu daní považuje
13 % respondentov. Ide o síce najnižší podiel z daných alternatív, no stále sa podľa
nášho názoru jedná o veľmi vysoké číslo. Najmä, ak sa k tejto odpovedi najčastejšie
prikláňali respondenti – zamestnávatelia, kde je kontext s daňovo-odvodovými únikmi
a nelegálnym zamestnávaním relatívne zrejmý. Z hľadiska ďalších výskumov daňových
únikov preto odporúčame, aby bol do analýz vždy začlenený aj faktor vyvolaných
nákladov zdanenia.
Za zanedbateľné označilo vyvolané náklady 16 % respondentov. Z hľadiska
postoja respondentov k nimi vykázanej výške vyvolaných nákladov konštatujeme
relatívne vysokú mieru odpovedí „zanedbateľné“, čo môže signalizovať výskyt istej
formy daňovej ilúzie. Prípadné preukázanie tohto javu odporúčame ako predmet
skúmania do ďalších výskumov.
104
Z hľadiska využitia technológie Google Docs a zberu údajov prostredníctvom
štruktúrovaného dotazníka zverejneného na internete, čo súvisí s prvým pomocným
cieľom výskumu, konštatujeme, že ide o vhodnú a využiteľnú metódu, ktorá však má
svoje prednosti i úskalia. Naše prvé zistenie v tejto súvislosti spočíva v odporúčaní
použiť ako prvé povinné otázky také, ktoré eliminujú nerelevantných respondentov.
Napríklad prvá otázka zisťujúca názor na potrebu vedenia účtovníctva môže
odselektovať náhodných respondentov, ktorí sa podujali dotazník vyplniť, hoci nie sú
v zmysle výskumnej vzorky relevantnými respondentmi. Treba mať na pamäti
skutočnosť, že dotazník zverejnený na webe je prístupný naozaj každému.
Druhé odporúčanie súvisí s konštrukciou záverečnej časti dotazníka, kde je
potrebné respondentov dôrazne upozorniť, aby po vyplnení dotazníka jeho obsah
„odoslali“, čím sa ich odpovede uložia a prenesú do databázy odpovedí. Viacero
respondentov, ako preukazovala spätná väzba, podcenili posledný krok a ich odpovede
boli stratené. V každom prípade ide pri type dotazníka zverejneného na internete
o veľmi pružný a nákladovo efektívny spôsob zisťovania, a to ako z pohľadu
výskumníka, tak i z pohľadu respondentov. Kľúčovým faktorom úspechu tak zostáva
najmä publicita a medializácia prieskumu, pri ktorej je možné využiť všetky dostupné
metódy oslovenia (publikačná činnosť, telefonické a osobné oslovenie, zaslanie
informačnej správy o prebiehajúcom výskume poštou, faxom alebo emailom).
Konštrukcia otázok dotazníka tohto predvýskumu bola nastavená tak, aby
pokryla celú populáciu respondentov, bez ohľadu na veľkosť, právnu formu či charakter
činnosti. Sledovali sme tým naplnenie zámeru predvýskumu – nadviazanie kontaktu pre
účely realizácie hlavného výskumu vyvolaných nákladov zdanenia. Z celkového počtu
110 respondentov svoju ochotu zúčastniť sa hlavného výskumu poskytnutím kontaktu
na seba vyjadrilo 69 respondentov, čo považujeme za dobrý výsledok. Vzhľadom na
užšie zameranie hlavného výskumu však predpokladáme, že nebudú môcť byť oslovení
všetci respondenti.
Interpretácia výsledkov predvýskumu v zmysle odhadu vyvolaných nákladov
naráža na komplikáciu spočívajúcu vo vyššie popísanej konštrukcii otázok dotazníka.
Odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia nebol priamym cieľom predvýskumu.
Uvádzané odpovede respondentov na otázku „Koľko Vás stojí administrácia daní“ však
pomohli lepšej príprave dotazníka hlavného výskumu.
105
6.2. Výsledky hlavného výskumu vyvolaných nákladov
Zber údajov v rámci druhej fázy pozostávajúcej z hlavného a doplnkového
výskumu vyvolaných nákladov zdanenia prebiehal v období od 24. apríla 2012 do
31. mája 2012. Využili sme, podobne ako v prípade predvýskumu, metódu
elektronického štruktúrovaného dotazníka zverejneného na internete s využitím
technológie Google Docs (vzor dotazníka hlavného výskumu je v prílohe č. 2).
Hlavný výskum vyvolaných nákladov zdanenia bol zameraný na vyvolané
náklady pri dani z príjmu fyzických osôb a dani z príjmu právnických osôb
v Slovenskej republike podľa stavu v roku 2011. Výstupom hlavného výskumu bude
odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia, a to ako percentuálny podiel na daňovom
výnose dane z príjmov (spoločne i samostatne pre jej dve hlavné zložky – daň z príjmov
fyzických osôb a daň z príjmov právnických osôb) a ako percentuálny podiel na HDP.
6.2.1. Charakteristika výskumnej vzorky hlavného výskumu
Do hlavného výskumu sa zapojilo 88 respondentov, ktorí vyplnili celý dotazník.
Z nich 8 v prvej otázke (H1.1) uviedlo, že nemá pridelený žiaden z identifikátorov
(IČO, DIČ, IČ DPH), čo signalizuje, že nie sú registrovanými platcami dane, pozri graf
č. 12. Z ich odpovedí na otázky na strane H2B vyplynulo, že z hľadiska výskumu
nepredstavujú vhodných respondentov. Išlo o fyzické osoby nepodnikateľov, ktoré nie
sú platcami dane z príjmov fyzických osôb (sú iba daňovníkmi), resp. sú síce platcami,
avšak vykazujú zanedbateľné vyvolané náklady. Z tohto dôvodu boli z ďalšieho
vyhodnocovania vylúčení.
Zvyšných 80 respondentov bolo platcami dane z príjmov, z toho 41 fyzických
osôb a 39 právnických osôb. Z celkového počtu bolo 49 respondentov aj registrovanými
platcami DPH. Z hľadiska právnej formy (pozri graf č. 13), z 41 respondentov
fyzických osôb podnikalo 35 z nich vo forme živnosti a 6 vo forme inej samostatnej
zárobkovej činnosti. Z 39 respondentov právnických osôb existovalo 34 z nich vo forme
spoločnosti s ručením obmedzeným (s. r. o.), jeden ako akciová spoločnosť (a. s.)
a 4 respondenti ako iné formy právnickej osoby – teda tzv. osobné spoločnosti (verejná
obchodná spoločnosť, komanditná spoločnosť) alebo družstvá.
106
Graf č. 12: Daňový status respondentov
DIČ+IČ DPH; 49;
55%
DIČ; 26;
30%
IČO; 5; 6%
NON; 8; 9%
Zdroj: vlastné spracovanie
Graf č. 13: Právna forma respondentov
iná P.O.; 4; 5%
a. s.; 1; 1%s. r. o.;
34; 43%
iná SZČO; 6; 8%
živnosť; 35; 43%
Zdroj: vlastné spracovanie
Z hľadiska reprezentatívnosti výskumnej vzorky prehľad poskytuje tabuľka č. 4,
ktorá porovnáva štruktúru výskumnej vzorky (pozri grafy č. 12 a 13) a štruktúru
populácie (pozri grafy č. 3 a 4) daňových subjektov registrovaných pre daň z príjmov
fyzických osôb (DS pre DzP FO) a daň z príjmov právnických osôb (DS pre DzP PO),
a to celkovo i pre obidve skupiny (FO, PO).
Tabuľka č. 4: Porovnanie štruktúry populácie a výskumnej vzorky
Položka Vzorka Populácia Podiel živností na počte DS pre DzP FO 85,37 % 86,42 % Podiel ostatných foriem na počte DS pre DzP FO 14,63 % 13,58 % Podiel FO na celkovom počte DS pre DzP 51,25% 74,25% Percentuálny podiel početnosti vzorky FO na populácii FO 0,01 % Podiel "s. r. o." na počte DS pre DzP PO 87,18 % 93,70 % Podiel "a. s." na počte DS pre DzP PO 2,56 % 3,88 % Podiel ostatných foriem na počte DS pre DzP PO 10,26 % 2,42 % Podiel OP na celkovom počte DS pre DzP 48,75% 25,75% Percentuálny podiel početnosti vzorky PO na populácii PO 0,02 %
Zdroj: vlastné spracovanie
107
Z hľadiska štruktúry výskumnej vzorky a populácie podľa jednotlivých typov
právnej formy samostatne v rámci fyzických a právnických osôb konštatujeme vysoký
stupeň zhody rozhodujúcich podielov. Z hľadiska podielu FO a PO vo výskumnej
vzorke konštatujeme v porovnaní so štruktúrou populácie vyšší podiel právnických osôb
v porovnaní s fyzickými osobami. I z tohto dôvodu budeme odhadovať mieru
vyvolaných nákladov nielen pre daň z príjmov ako celok, ale i pre jednotlivé zložky
samostatne.
Celkový počet respondentov fyzických osôb predstavuje 0,01 % celkového
počtu daňových subjektov registrovaných pre DzP FO. Celkový počet respondentov
právnických osôb predstavuje 0,02 % celkového počtu daňových subjektov
registrovaných pre DzP PO.
Vyhodnotenie reprezentatívnosti výskumnej vzorky sme realizovali s využitím
Pearsonovho chí-kvadrát testu dobrej zhody. Test vychádza z frekvenčnej tabuľky
a testuje nulovú hypotézu, ktorá tvrdí, že početnosti v jednotlivých kategóriách
zodpovedajú percentuálnemu rozdeleniu v populácii. Testovali sme teda štatistickú
hypotézu H0: Vzorka je reprezentatívna voči štatistickej hypotéze H1: Vzorka nie je
reprezentatívna a použili sme 5 % hladinu významnosti. Test sme uskutočnili osobitne
pre daňové subjekty pre daň z príjmu fyzických osôb a a pre daň z príjmu právnických
osôb. Výpočty prezentujeme v prílohe č. 7.
Vzorka respondentov – fyzických osôb vykázala hodnotu p-value na úrovni
0.844, čo vysoko presahuje požadovanú hladinu významnosti 0.05. Na tomto základe
nezamietame štatistickú hypotézu H0 a predpokladáme, že výberová vzorka je
reprezentatívna. Vzorka respondentov – právnických osôb je reprezentatívna
(nezamietame H0) s hodnotou p-value na úrovni 0,094 za predpokladu posudzovania
dvoch skupín, s. r. o. a ostatných právnických osôb (teda zlúčenej skupiny a. s. a iné
právnické osoby).
Daňová správa poskytuje údaje o štruktúre daňových subjektov iba podľa
právnej formy. Výskumnú vzorku možno skúmať i z hľadiska iných kritérií. Podľa
hlavného predmetu činnosti (otázka H2A.2) respondentov nevyhodnocujeme. Ukázalo
sa, že zvolený typ otázky vyžadujúci vpísanie odpovede bez možnosti jej výberu
z viacerých alternatív viedol k ťažko štruktúrovateľným odpovediam, ktorých
agregovanie by bolo vo vzťahu k možnému prínosu príliš zdĺhavé a nákladné.
108
Zisťovanie štruktúry vzorky podľa doby existencie respondenta vo svojej oblasti
pôsobenia (otázka H2A.3) malo za cieľ eliminovať riziko vplyvu príliš vysokého
zastúpenia respondentov existujúcich kratšie ako rok na celkové výsledky. A to ako
z hľadiska potreby anualizácie nimi uvádzaných hodnôt, tak i z hľadiska
predpokladaného efektu „zavedenia dane“, ktorý môže v začiatkoch podnikateľskej
činnosti spôsobiť vyššie vyvolané náklady, než je ich bežná úroveň (v analógii ako pri
grafe č. 1). Z 80 respondentov iba 4 uviedli, že existujú kratšie, ako jeden rok, čo
považujeme vo vzťahu k možnému vychýleniu výsledkov za zanedbateľný podiel.
Z hľadiska veľkostnej štruktúry podľa odpovede respondenta na otázku
o dosiahnutom obrate v r. 2011 (otázka H2A.4) ukazuje graf č. 14 početnosti
respondentov v jednotlivých pásmach obratu. 13 % respondentov nechcelo uviesť výšku
svojho obratu. Najvyššie zastúpenie majú subjekty s obratom do 25 000 EUR (40 %),
s rastúcim pásmom obratu zastúpenie klesá. Nakoľko nemáme k dispozícii štruktúru
populácie daňových subjektov podľa veľkosti, môžeme len predpokladať, že výskumná
vzorka spĺňa parametre reprezentatívnosti na základe predpokladanej všeobecnej
veľkostnej štruktúry podnikov podľa ročného obratu.
Graf č. 14: Veľkostná štruktúra
respondentov podľa obratu
33; 40%
18; 23%
13; 16%
6; 8%10;
13%
do 25 000 EUR 25 000 - 100 000 EUR100 000 - 1 000 000 EUR nad 1 000 000 EURnechcem uviesť
Zdroj: vlastné spracovanie
Graf č. 15: Prevažujúci spôsob vedenia
účtovno-daňovej agendy
15; 19%8; 10%
34; 42%
23; 29%
takmer celú agendy vykonáva externá firma dodávateľskyvšetko robím ja sám ako vlastník / manažérvlastný zamestnanec / zamestnankyňa / oddeleniekombinácia vyššie uvedených možností
Zdroj: vlastné spracovanie
109
Graf č. 15 uvádza štruktúru odpovedí na otázku č. H2A.5, ktorá zisťuje
prevažujúci spôsob vedenia účtovno-daňovej agendy. Graf má viacmenej informatívny
význam. Na základe predpokladu o odlišnej štruktúre vyvolaných nákladov pri
prevažujúcom externom spôsobe vedenia účtovno-daňovej agendy bola vytvorená
osobitná sada otázok (strana H3B), na ktorú odpovedalo 29 % respondentov.
Respondenti, ktorí uviedli niektorú z iných alternatív, tvorili 71 % podiel a odpovedali
na otázky v štruktúre prispôsobenej ich spôsobu vedenia agendy (strana H3A).
6.2.2. Odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia pre daň z príjmu
Pre kalkuláciu odhadu vyvolaných nákladov zdanenia pre daň z príjmu sme
postupovali podľa metodiky popísanej v kapitole 5.3.7, vrátane aplikácie koeficientov
„A“ a „B“. Priemernú a agregovanú ročnú výšku vyvolaných nákladov zdanenia pri
dani z príjmu pre jednotlivé kategórie a skupiny respondentov udáva tabuľka č. 5.
Zároveň prezentuje relatívny podiel vyvolaných nákladov zdanenia na daňovom výnose
dane z príjmov za rok 2011 a na HDP vykázanom v bežných cenách v roku 2011, ktorý
predstavoval úhrnnú sumu 69 058 200 000 EUR29.
Tabuľka č. 5: Prezentácia výsledkov hlavného výskumu
Typ daňového subjektu
Priemerná výška
vyvolaných nákladov
Počet daňových subjektov
Agregovaná suma
vyvolaných nákladov
Daňový výnos (DV)
Podiel na DV
Podiel na
HDP
Právna forma EUR ks EUR EUR % %
F. O. živnosť 861 481 996 414 871 309
F. O. iná SZČO 770 75 754 58 354 569
Fyzické osoby podnikatelia spolu 473 225 878 56 402 000 839,02% 0,69%
P. O. s. r. o. 4 067 181 192 736 921 800
P. O. ostatné 3 186 12 191 38 841 609
Právnické osoby spolu 775 763 409 1 645 905 000 47,13% 1,12%
Daňové subjekty spolu 1 248 989 287 1 702 307 000 73,37% 1,81% Zdroj: vlastné spracovanie
29 < http://portal.statistics.sk/showdoc.do?docid=35590>, 2. 6. 2012
110
Predložené výsledky zásadne presahujú očakávania, čo sa týka relatívnej
veľkosti vyvolaných nákladov. Treba mať na pamäti, že výsledok môže byť ovplyvnený
metodikou a nastavením koeficientov. Úlohu môže zohrať i vychýlenie výsledkov
z dôvodu nie reprezentatívneho zastúpenia populácie vo vzorke, ak by sme brali do
úvahy aj iné charakteristiky, ako len právnu formu daňových subjektov, napr. veľkostné
alebo odvetvové. Na druhej strane, relatívna miera vo vzťahu k daňovým výnosom
závisí nielen od vyvolaných nákladov, ale i od porovnávacej bázy, v tomto prípade
daňového výnosu. Špecifikom daňového systému SR je pretrvávajúce výrazné daňovo-
odvodové zvýhodnenie fyzických osôb – podnikateľov v porovnaní s daňovo-
odvodovým zaťažením práce vykonávanej v rámci závislej činnosti. To vedie
k relatívne nízkemu daňovému výnosu na dani z príjmu fyzických osôb z podnikania,
čo môže skresliť posúdenie relatívnej miery vyvolaných nákladov zdanenia. Zároveň
treba myslieť na to, že posledné roky došlo k citeľnému presunu daňového zaťaženia
z daní priamych na nepriame, čo v kombinácii s 19 % rovnou sadzbou dane viedlo
k poklesu podielu daňového výnosu dane z príjmov na HDP na súčasných 2,5 %.
Napriek uvedeným okolnostiam, ktoré môžu vysvetliť istú zložku prekvapivého
výsledku, relatívny podiel vyvolaných nákladov na daňovom výnose pri dani z príjmu
fyzických osôb signalizuje extrémne vysokú mieru zaťaženia daňových subjektov.
Úroveň vyvolaných nákladov viac ako osemnásobne presahuje daňový výnos. Z veľkej
časti môžeme tento výsledok vysvetliť popisovaným javom príliš nízkej porovnávacej
bázy. Úroveň vyvolaných nákladov pri dani z príjmu právnických osôb taktiež dosahuje
vysokú hodnotu takmer polovice daňového výnosu. Je namieste otázka, či je možné
krížovo overiť vykázané priemerné vyvolané náklady na jeden daňový subjekt.
Výskumy Svetovej banky prezentované v podkapitole 3.5 ponúkajú iba
obmedzenú možnosť krížovej kontroly, nakoľko vykazujú iba dva indikátory
asociovateľné s vyvolanými nákladmi zdanenia. Prvým je počet hodín venovaný
splneniu daňových povinností. Odhad pre rok 2010 činí 257 hodín pre celú daňovo-
odvodovú sústavu, pre daň z príjmu právnických osôb činí 43 hodín (daň z príjmu
fyzických osôb vykazovaná nie je). Druhým parametrom je ročný počet kontaktov so
správcom dane, odhadovaný na 31 pre celú daňovú sústavu a 1 pre daň z príjmov
právnických osôb. Je možné polemizovať o tom, či je v realite možné, aby priemerný
daňový subjekt registrovaný pre daň z príjmu právnických osôb vystačil s jedným
kontaktom ročne so správcom dane. Daňové priznanie sa síce podáva raz ročne, no
veľká časť daňových subjektov platí štvrťročné alebo mesačné preddavky a istá časť je
111
počas roka objektom daňovej kontroly alebo podáva opravné / dodatočné daňové
priznanie. Podobne i počet hodín na úrovni len o niečo viac ako pracovný týždeň môže
byť predmetom diskusie v tom zmysle, či ide v bežnej praxi o reálny prípad.
Akceptovaním a ocenením indikátorov vykazovaných vo výskume Svetovej
banky sa dostávame na úroveň približne 500 EUR, čo zaostáva za naším odhadom (cca
3500 EUR). No výskum svetovej banky nepočíta s rozhodujúcimi zložkami vyvolaných
nákladov, a to sú platby externým subjektom a náklady na zamestnávanie interných
zamestnancov spracúvajúcich daňovú agendu (hoci len v časti ich pracovnej náplne).
Považujeme preto nami vykázané priemerné hodnoty vyvolaných nákladov za
vysvetliteľné a akceptovateľné.
Vykázaná miera vyvolaných nákladov dane z príjmu vo vzťahu k HDP na úrovni
1,81 % (z toho 0,69 % pre daň z príjmov fyzických osôb a 1,12 % pre daň z príjmov
právnických osôb) má vďaka neexistencii problému s bázickým efektom o niečo vyššiu
vypovedaciu schopnosť, najmä pre účely medzinárodného porovnávania. V každom
prípade však hovoríme o tom, že vyvolané náklady pre daň z príjmu dosahujú výšku
národohospodárskeho výkonu menšieho odvetvia.
Grafy č. 16 a 17 prezentujú spracovanie odpovedí respondentov na otázky na
štvrtej strane dotazníka (H4). Cieľom otázok bolo zmapovať postoj daňových subjektov
k vyvolaným nákladom pri využití škály odpovedí o miere akceptovateľnosti nimi
znášaného bremena vyvolaných nákladov a miere vystavenia administratívnej záťaži.
Takmer polovica (47 %) respondentov považuje vyvolané náklady, ktoré
v súvislosti s daňou z príjmu znášajú, za zanedbateľné (8 %) alebo akceptovateľné
(31 %). Kontrast tohto zistenia s nami vykázanou mierou vyvolaných nákladov
vyvoláva otázku, či nedochádza k obdobe javu popisovanému ako daňová ilúzia. Na
aktuálne zvýšenie sadzby dane z 19 % na 23 % reagujú daňové subjekty a ich
zástupcovia v záujmových združeniach s očakávaným odporom. Skryté vyvolané
náklady však predstavujú v priemere takmer 74 % zvýšenie existujúcich sadzieb
a pritom takmer polovica respondentov to považuje za zanedbateľné/akceptovateľné.
Na druhej strane, 42 % respondentov považuje vyvolané náklady za vysoké, no
vníma existenciu potenciálu na ich zníženie, a to v súvislosti s odbúraním duplicít,
zjednotením a elektronizáciou daňovej správy a zjednodušením administratívy. Pre 9 %
respondentov predstavujú vyvolané náklady neúmerne vysokú záťaž, ktorá ich motivuje
k vyhýbaniu sa daňovej povinnosti. Toto zistenie odporúčame na hlbšie preskúmanie.
112
Graf č. 16: Štruktúra odpovedí na
otázku H4.1
9; 11%
34; 42%
31; 39%
6; 8%
ZanedbateľnéAkceptovateľnéVysoké, no s potenciálom zníženiaNeúmerne vysoké navádzajúce na vyhýbanie sa daňovej povinnosti
Zdroj: vlastné spracovanie
Graf č. 17: Štruktúra odpovedí na
otázku H4.2
40; 50%
15; 19%
16; 20% 8; 10%
1; 1%
úplne súhlasím skôr súhlasímani súhlasím, ani nesúhlasím skôr nesúhlasímúplne nesúhlasím
Zdroj: vlastné spracovanie
Ako vyplýva z grafu č. 17, polovica respondentov úplne súhlasí s tvrdením, že
administratívy spojenej s platením dane z príjmu je príliš mnoho, viac ako dve tretiny
s týmto tvrdením súhlasí úplne alebo súhlasí skôr. Tento rezultát je v istom kontraste
s vyhodnotením predchádzajúcej otázky (graf č. 16). Môže to poukazovať na to, že
daňové subjekty si skôr uvedomujú procesnú a administratívnu záťaž, ako plazivú
finančnú záťaž rozloženú do celého roka a zrejme vnímanú ako nevyhnutnosť.
6.2.3. Reziduálny odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia pre DPH
Ako sme spomenuli v závere časti 5.3.7, uplatnili sme metodiku využívajúcu
koeficient „B“ pre rozdelenie vyvolaných nákladov podľa toho, či ich subjekt priraďuje
dani z príjmov alebo dani z pridanej hodnoty (DPH). Ostatné dane sme nebrali do
úvahy. Tým sa otvoril priestor pre reziduálny odhad miery vyvolaných nákladov
zdanenia pre DPH, ktorého výsledok prezentujeme v tejto časti.
Takýto reziduálny odhad má svoje limity. Stojí na odpovediach len časti
všetkých respondentov, ktorí sa deklarovali ako platcovia DPH (ich počet bol 49).
Zároveň pri kalkulácii priemerných vyvolaných nákladov berieme všetkých ako jeden
113
súbor, bez členenia podľa právnej formy či iného kritéria.
Priemerná výška vyvolaných nákladov DPH činí 2878 EUR. Pri počte
registrovaných platcov na úrovni 202 769 odhadujeme absolútne vyvolané náklady
DPH v sume 583 581 947 EUR, čo zodpovedá 12,28 % daňového výnosu DPH
a 0,85 % HDP. Hoci sme si vedomí slabých miest takto koncipovaného odhadu,
i v tomto prípade konštatujeme vysokú mieru vyvolaných nákladov zdanenia.
6.3. Výsledky doplnkového výskumu vyvolaných nákladov
Zber údajov v rámci doplnkového výskumu vyvolaných nákladov zdanenia
prebiehal paralelne s hlavným výskumom v období od 24. apríla 2012 do 31. mája
2012. I v tomto prípade sme využili metódu štruktúrovaného dotazníka zverejneného na
internete s využitím technológie Google Docs (vzor dotazníka je v prílohe č. 3).
Doplnkový výskum vyvolaných nákladov zdanenia bol zameraný na vyvolané
náklady pri dani z príjmu fyzických osôb zo závislej činnosti, zdravotných a sociálnych
odvodoch, podľa stavu v roku 2011. Ide teda o vyvolané náklady zamestnávateľov,
ktorí sú platiteľmi dane z príjmu za zamestnancov a súčasne sú platiteľmi odvodov
podľa právnych noriem platných v Slovenskej republike. Výstupom doplnkového
výskumu bude odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia, a to ako percentuálny
podiel na celkovom verejnom príjme generovanom daňou z príjmu zo závislej činnosti
a odvodovým systémom, a ako percentuálny podiel na HDP.
6.3.1. Charakteristika výskumnej vzorky doplnkového výskumu
Do doplnkového výskumu sa zapojilo 23 respondentov, z ktorých 22 bolo
zamestnávateľov. Odpovede jedného respondenta boli na základe zjavnej
nerelevantnosti z vyhodnocovania vylúčené. Štruktúru výskumnej vzorky podľa právnej
formy a počtu zamestnancov zobrazujú grafy č. 18 a 19.
Z hľadiska právnej formy prevažnú časť respondentov tvorili právnické osoby
(73 %), z toho rozhodujúcu časť spoločnosti s ručením obmedzeným. Zvyšnú časť
(27 %) predstavujú zamestnávatelia – fyzické osoby, prevažne v právnej forme živnosti.
Z hľadiska počtu zamestnancov vykazuje štruktúra respondentov vychýlenie smerom
114
k malým zamestnávateľom (46 % respondentov zamestnáva jedného alebo do 5
zamestnancov a dalších 40 % respondentov zamestnáva od 5 do 20 zamestnancov).
Graf č. 18: Štruktúra respondentov
podľa právnej formy
a. s.0%
iná P.O.5%
s. r. o.68%
iná SZČO
9%
živnosť18%
Zdroj: vlastné spracovanie
Graf č. 19: Štruktúra respondentov
podľa počtu zamestnancov
jeden23%
do 523%
nad 505%
21 až 509%
5 až 2040%
Zdroj: vlastné spracovanie
Z hľadiska reprezentatívnosti je kľúčové správne určenie početnosti a štruktúry
populácie. Problém spočíva jednak v definovaní zamestnávateľa. Z hľadiska
vyvolaných nákladov za zamestnávateľa považujeme subjekt, ktorý zamestnáva aspoň
jedného zamestnanca v riadnom pracovnom pomere, t. j. okrem dane zo závislej
činnosti odvádza i zdravotné a sociálne odvody. Sociálna poisťovňa evidovala k 31. 12.
2011 celkovo 157 535 zamestnávateľov. Z nich istá časť nemusí spĺňať naše kritérium,
nakoľko z pohľadu Sociálnej poisťovne je zamestnávateľom i osoba, ktorá zamestnáva
iba osoby na tzv. dohody vykonávané mimo pracovného pomeru. V tom prípade
zamestnávateľ nie je platiteľom zdravotných odvodov. Vzhľadom k uvedenému
môžeme konštatovať, že miera zastúpenia tak presahuje 0,014 %. Napriek tomu si
uvedomujeme, že početnosť výskumnej vzorky je nízka. Na túto skutočnosť
upozorňujeme vopred smerom k formulácii zistení a záverov. Čo sa týka štruktúry
populácie, narazili sme na problém so získaním dostatočne spoľahlivých údajov. Aj
z toho dôvodu reprezentatívnosť výskumnej vzorky len predpokladáme, s plným
uvedomením si rizika pri interpretácii výsledkov.
115
6.3.2. Odhad miery vyvolaných nákladov zdanenia pre zamestnávateľov
Metodika prezentovaná v časti 5.3.8 bola základným východiskom pre
kalkuláciu odhadu miery (čistých) vyvolaných nákladov zdanenia pre zamestnávateľov,
teda v súvislosti s platením dane z príjmu zo závislej činnosti, zdravotných a sociálnych
odvodov za zamestnancov.
Priemerná výška vyvolaných nákladov pre jedného zamestnávateľa predstavuje
sumu 4 596 EUR, čo pri počte zamestnávateľov 155 047 podľa registra Sociálnej
poisťovne predstavuje agregovaný súčet na úrovni 712 647 882 EUR. Miera
vyvolaných nákladov vo vzťahu k výnosu dane z príjmu zo ZČ a zdravotných
a sociálnych odvodov (7 736 562 411 EUR) tak predstavuje 9.21 %. Miera vyvolaných
nákladov vo vzťahu k HDP dosiahla 1,03 %.
Napriek nízkemu počtu respondentov prezentujeme v grafe č. 20 priemernú
výšku vyvolaných nákladov na jedného zamestnávateľa podľa ich právnej formy
a v grafe č. 21 priemernú výšku podľa počtu zamestnancov.
Graf č. 20: Priemerná výška vyvolaných
nákladov podľa právnej formy
2113
1417
56975609
4596
0
1000
2000
3000
4000
5000
6000
priemer živ nosť ináSZČO
s. r. o. iná P.O.
Právna forma
Zdroj: vlastné spracovanie
Graf č. 21: Priemerná výška vyvolaných
nákladov podľa počtu zamestnancov
4596
315124862039
11656
26824
0
5000
10000
15000
20000
25000
30000
jeden do 5 5 až 20 21 až50
nad 50
Počet zamestnancov
Zdroj: vlastné spracovanie
116
V grafoch 20 a 21 sú zachytené zaujímavé skutočnosti. Po prvé, s rastom počtu
zamestnancov rastú aj priemerné vyvolané náklady. Treba si však uvedomiť, že ide
o priemerné vyvolané náklady na zamestnávateľa, nie na zamestnanca. Ak by sme
jednotlivé údaje vydelili stredom intervalu počtu zamestnancov (pre posledné pásmo
použijeme hodnotu 100), prídeme na logický záver, že priemerné vyvolané náklady na
zamestnanca klesajú, resp. stagnujú. Z hľadiska právnej formy predstavujú vyvolané
náklady u právnických osôb takmer trojnásobok priemeru pre fyzické osoby. To je
možné vysvetliť tým, že existuje priama väzba medzi veľkosťou podniku (podľa počtu
zamestnancov) a právnou formou.
Čisté vyvolané náklady kalkulujeme odpočítaním získaného úroku ako
vyvolaného úžitku od vyvolaných nákladov počítaných vyššie. Získaný úrok
odhadujeme samostatne pre zdravotné odvody, sociálne odvody a daň z príjmu zo
závislej činnosti (DzP ZČ) s následným súčtom pre účely vykázania čistých vyvolaných
nákladov. Uvažujeme s priemernou úrokovou mierou 1,0 % p. a., ktorá podľa nášho
odhadu na základe štatistík o vývoji úrokových mier v roku 2011 prestavovala reálnu
možnosť pre uloženie dočasne voľných prostriedkov na obdobie do 1 mesiaca vo forme
bankového depozita. Priemernú dobu zákonom akceptovateľného omeškania platby
odvodov sme určili na 15 dní, nakoľko odvody sú zo zákona splatné v deň výplaty čistej
mzdy a tu odhadujeme, že 15. deň v mesiaci je priemerným výplatným termínom.
Neskoršia platba vyvoláva penalizáciu, čo neguje efekt získaného úroku. Pre odvedenie
zrazenej DzP ZČ kalkulujeme 5 dní navyše (teda 20 dní), čo zodpovedá zákonom
akceptovateľnej lehote. Výsledky odhadu získaného úroku ukazuje tabuľka č. 6.
Tabuľka č. 6: Odhad sumy získaného úroku zamestnávateľmi
Odhad priemernej úrokovej sadzby (v % p. a.) 1 % Priemerné legálne zdržanie pri platbe DzP zo ZČ v dňoch 20 Priemerné legálne zdržanie pri platbe odvodov v dňoch 15 Príjem systému zdravotného poistenia v r. 2011 v EUR 2 112 187 411 Príjem systému sociálneho poistenia v r. 2011 v EUR 3 983 000 000 Príjem z dane z príjmu zo závislej činnosti v r. 2011 v EUR 1 641 375 000 Získaný úrok z platieb sociálnych odvodov ročne v EUR 868 022 Získaný úrok z platieb zdravotných odvodov ročne v EUR 1 636 849 Získaný úrok z platieb dane z príjmov zo ZČ ročne v EUR 899 384 Získaný úrok za rok 2011 spolu v EUR 3 404 255
117
Zdroj: vlastné spracovanie
Očistením (hrubých) vyvolaných nákladov zdanenia zamestnávateľov o získaný
úrok tak vykazujeme mieru čistých vyvolaných nákladov na úrovni 9,17 % verejného
príjmu, čo znamená menej o 0,04 % oproti (hrubým) vyvolaným nákladom. V prípade
vykazovania miery vyvolaných nákladov vo vzťahu k HDP vykazujeme menšiu mieru
o 0,005 % (z hodnoty 1,032 % na 1,027 %). Konštatujeme, že v prípade systematického
omeškávania platby dane za termínom jej vyrúbenia, čoho osobitným prípadom je daň
z príjmov zo ZČ a zdravotné a sociálne odvody, dochádza k nezanedbateľnému efektu
vyvolaného úžitku, ktorý je potrebné vziať do úvahy.
Grafy č. 22 a 23 prezentujú spracovanie odpovedí respondentov na otázky na
tretej strane dotazníka (D3). Cieľom otázok bolo zmapovať postoj daňových subjektov
k vyvolaným nákladom pri využití škály odpovedí o miere akceptovateľnosti nimi
znášaného bremena vyvolaných nákladov a miere vystavenia administratívnej záťaži.
Graf č. 22: Štruktúra odpovedí na
otázku D3.1
0%
46%
18%
36%
Zanedbateľné
AkceptovateľnéVysoké, no s potenciálom zníženia
Neúmerne vysoké obmedzujúce ďalšie zamestnávanie
Zdroj: vlastné spracovanie
Graf č. 23: Štruktúra odpovedí na
otázku D3.2
67%
14% 5%
5%9%
úplne súhlasím skôr súhlasímani súhlasím, ani nesúhlasím skôr nesúhlasímúplne nesúhlasím
Zdroj: vlastné spracovanie
Až 54 % zamestnávateľov považuje vyvolané náklady za vysoké (36 %) až
neúmerne vysoké (18 %), ktoré obmedzujú ďalšie zamestnávanie. Je to v kontexte
ekonomickej krízy a stagnujúcej zamestnanosti alarmujúci výsledok. Ani jeden
118
z respondentov neoznačil vyvolané náklady za zanedbateľné, za akceptovateľné ich
označilo 46 % respondentov. Z hľadiska vyjadrenia súhlasu k tvrdeniu „administratívy
spojenej so zamestnávaním ľudí je príliš mnoho“, až 81 % respondentov úplne súhlasí
(67 %) alebo skôr súhlasí (14 %). Pri týchto výsledkoch je zrejmé, že existuje veľký
priestor pre úpravy systému tak, aby bola zachovaná minimálne fiškálna neutralita
z hľadiska verejných príjmov a súčasne boli odbúrané vyvolané náklady na strane
zamestnávateľov.
6.4. Sumarizácia a zhodnotenie výsledkov
Prezentované výsledky predovšetkým druhej fázy výskumu – t. j. hlavného
a doplnkového výskumu potvrdzujú, že vyvolané náklady zdanenia predstavujú faktor,
ktorý nie je prípustné opomenúť ani podceniť. A to ako v kontexte efektívnosti
zdanenia, tak i vo väzbe na motívy správania sa daňových subjektov v kontexte
daňových únikov.
Vyvolané náklady zdanenia pre daň z príjmu dosiahli v roku 2011 v úhrne
73,37 % daňového výnosu, pričom pre daň z príjmov fyzických osôb činí vykázaná
miera až 839,02 %, pre daň z príjmov právnických osôb 47,13 %. Pri interpretácii
týchto výsledkov treba mať na zreteli existenciu bázického efektu, ktorý, ako sa
ukazuje, osobitne výrazným spôsobom ovplyvnil vykázanú relatívnu mieru vyvolaných
nákladov pri fyzických osobách. Sme si samozrejme vedomí skutočnosti, že náš odhad
závisí aj na nami navrhnutej metodike, ktorá má svoje rizikové miesta, no najmä na
zložení výskumnej vzorky. Reprezentatívnosť sme vyhodnocovali na základe štruktúry
podľa právnej formy, čo samo o sebe v istej miere znamená i súvis s veľkostným
kritériom. Vychýlenosť vzorky v smere k menším firmám však mohla nadhodnotiť
výsledky, nakoľko i u vyvolaných nákladov sa predpokladá istá miera regresívnosti
a potenciál tzv. úspor z rozsahu. I pri akceptovaní týchto výhrad, ak by sme ich
zohľadnili a odhad následne upravili, považujeme mieru vyvolaných nákladov vo
vzťahu k daňovým výnosom za veľmi vysokú. Je preto na mieste požiadavka, aby
tvorca pravidiel a legislatívy zásadným spôsobom zohľadňoval tú skutočnosť, že
zdaňované ekonomické subjekty podliehajú podstatne vyššej ekonomickej záťaži
v súvislosti so zdanením, než aká je projektovaná zákonom určenou sadzbou zdanenia.
Dochádza tak k veľkej strate efektívnosti v zmysle Smithovej požiadavky o dobrej dani
119
koncipovanej tak, aby nechávala mimo peňaženiek ľudí minimum peňazí nad to, čo
prinesie do štátnej pokladnice.
Aj posúdenie relatívnej miery vyvolaných nákladov vo vzťahu k HDP vykazuje
neočakávane vysokú mieru 1,81 % (z toho 0,69 % pre fyzické osoby, 1,12 % pre
právnické osoby). Existuje teda istý rastový potenciál HDP skrytý v transformovaní,
resp. odbúraní vyvolaných nákladov zdanenia v prospech investícií, i skrze nižšiu
efektívnu mieru zdanenia a teda vyššiu či rýchlejšiu návratnosť zamýšľaných
investičných zámerov.
Odhad relatívnej miery vyvolaných nákladov zdanenia daňou z pridanej hodnoty
bol realizovaný reziduálnou metódou, preto je potrebné vnímať ho vo svetle tohto
obmedzenia. Vykázaná miera na úrovni 12,28 % čistého daňového výnosu (resp.
0,85 % HDP) si vysluhuje označenie „vysoká“, pričom je možné predpokladať, že
samostatný výskum zameraný na DPH by vykázal zrejme nižšiu mieru. Najmä z dôvodu
predpokladanej regresívnosti, úspor z rozsahu a z toho plynúceho nadhodnotenia nášho
výsledku daného veľkostnou štruktúrou výskumnej vzorky.
Doplnkový výskum bol realizovaný vďaka ochote časti respondentov
predvýskumu zúčastniť sa ďalšieho zisťovania. Bol zameraný na vyvolané náklady,
ktoré znášajú zamestnávatelia v súvislosti s platením zdravotných a sociálnych odvodov
a dane z príjmu zo závislej činnosti za svojich zamestnancov. Napriek relatívne
málopočetnej výskumnej vzorke, pri ktorej nebolo z dôvodu absencie poznatkov
o štruktúre populácie možné vyhodnotiť jej reprezentatívnosť, vykazujeme vyvolané
náklady zamestnávateľov na úrovni 9,21 % daňovo-odvodového výnosu a 1,032 %
HDP. I v tomto prípade konštatujeme vysokú mieru vyvolaných nákladov. Vzhľadom
na aktuálne problémy vo vývoji svetovej, najmä európskej ekonomiky a jeho väzbe na
zamestnanosť, jednoznačne odporúčame venovať pozornosť eliminácii tohto typu
vyvolanej záťaže na strane zamestnávateľov, a to ako s cieľom podporiť zamestnanosť,
tak i s cieľom zamedziť nelegálnym formám zamestnávania. Vzhľadom na zameranie
doplnkového výskumu sa nám javilo zmysluplné uvažovať i o vyvolaných úžitkoch
zdanenia, v tomto prípade o získanom úroku. Prepočet hrubých na čisté vyvolané
náklady zdanenia tak priniesol zníženie ich relatívnej miery o 0,04 % na 9,17 %
verejného príjmu, resp. o 0,005 % na 1,028 % HDP.
Pri pohľade na slovenský daňovo-odvodový systém ako celok môžeme
konštatovať, že miera vyvolaných nákladov pri započítaní nákladov vyvolaných daňou
120
z príjmu, DPH, zdravotnými a sociálnymi odvodmi dosahuje 3,69 % HDP. Je zrejmé, že
týmto výpočtom nepokrývame celú daňovo-odvodovú sústavu, avšak jej rozhodujúcu
časť áno. Tento údaj, ako i ostatné, vyššie prezentované, môžu slúžiť v istej miere (pri
zohľadnení použitej metodiky) pre účely sledovania vývoja v čase, resp.
medzinárodného porovnávania.
V kontexte pomocných cieľov č. 3 a 4 tak konštatujeme, že ich naplnením došlo
i k splneniu parciálneho cieľa dizertačnej práce č. 3.
6.5. Odporúčania pre oblasť teórie, metodiky a praxe
Z nášho skúmania vyvolaných nákladov zdanenia vyplynulo niekoľko nových
poznatkov, na základe ktorých v tejto časti formulujeme sériu odporúčaní, a to pre
oblasť ekonomickej (daňovej) teórie, pre oblasť metodiky merania vyvolaných
nákladov a i pre oblasť praxe.
Odporúčania pre oblasť teórie
Odporúčame zjednotiť terminológiu používanú na označenie administratívnych
nákladov zdanenia podľa prístupu, ktorý reprezentuje najmä Sandford (1995) a ďalší.
Vychádzajúc z členenia nákladov zdanenia podľa miesta vzniku na náklady zdanenia
verejného resp. súkromného sektora odporúčame používať pojem administratívne
náklady zdanenia na označenie podmnožiny, prípadne ekvivalentu nákladov verejného
sektora. Odporúčame nepoužívať pojem nepriame administratívne náklady ako
alternatívu pojmu vyvolané náklady zdanenia kvôli riziku omylu.
Ďalej odporúčame používať definíciu pojmu vyvolaných nákladov zdanenia na
základe rodu (náklady zdanenia súkromného sektora) a druhu, s protikladným
vymedzením voči ostatným druhom (daň, nadmerné daňové bremeno). Toto chápanie
podľa nášho názoru vystihuje podstatu vyvolaných nákladov v zmysle všeobecnej
definície nákladov zdanenia ako nákladov, ktoré by nevznikli, ak by neexistoval daňový
systém. Obsiahne tak celú šírku možných nákladov, pričom zamedzuje zmiešaniu
obsahu pojmu s jasne vymedzeným pojmom dane i samostatným pojmom nadmerného
daňového bremena.
121
V súvislosti s mandatórnosťou alebo fakultatívnosťou vyvolaných nákladov
zdanenia odporúčame považovať obe skupiny za súčasť vyvolaných nákladov zdanenia,
nakoľko je naplnená logika definície nákladov zdanenia ako tých nákladov, ktoré by
nevznikli, ak by neexistovali dane. Je na uvážení výskumníka, či prisúdiť obom
skupinám rovnakú váhu pri meraní vyvolaných nákladov. Nič to však nemení na závere,
že aj fakultatívne vyvolané náklady sú podmnožinou vyvolaných nákladov.
V súvislosti s existenciou vyvolaných úžitkov zdanenia odporúčame rozlišovať
kategóriu hrubé vyvolané náklady, ktoré zodpovedajú obsahu pojmu vyvolané náklady
zdanenia a čisté vyvolané náklady, ktoré zodpovedajú vyvolaným nákladom zdanenia
zníženým o vyvolané úžitky zdanenia. Tým sa môžeme vyhnúť skresleniu najmä
v súvislosti s medzinárodným porovnávaním výsledkov výskumov.
Osobitné odporúčanie špecifikujeme pre nami bližšie neskúmanú oblasť teórie
daňových únikov. Na základe výsledkov nášho výskumu predpokladáme, že záťaž
spôsobená vyvolanými nákladmi zdanenia môže byť významným faktorom, ktorý
ovplyvňuje mieru daňovej delikvencie. Odporúčame zapracovať faktor vyvolaných
nákladov ako do teoretických modelov, tak i empirických štúdií zameraných na
skúmanie daňových únikov.
Odporúčania pre oblasť metodiky
Z hľadiska metodiky merania vyvolaných nákladov zdanenia potvrdzujeme, že
zber údajov metódou štruktúrovaného dotazníka je vhodnou metódou pre meranie
vyvolaných nákladov zdanenia. Z hľadiska technológie zberu údajov odporúčame na
základe našej skúsenosti využiť techniku elektronického dotazníka zverejneného na
internete, napr. s využitím technológie Google Docs, ktorá umožňuje automatizované
spracovanie odpovedí. Táto technika sa hodí najmä pre jednoduchšie dotazníky, ktoré je
potrebné distribuovať k veľkej skupine respondentov. Technológia Google Docs totiž
dáva možnosť použiť len niekoľko typov otázok. Zložitejšie dotazníky s viacerými
sériami otázok, z ktorých časť môže byť viazaná na odpoveď respondenta v inej otázke,
sa v prostredí Google Docs dajú použiť len v obmedzenej miere. Alternatívou
technológii Google Docs je tvorba webstránky obsahujúcej formulár s otázkami
prepojený na databázu uchovávajúcu odpovede respondentov, ktorá sa javí byť
v porovnaní s Google Docs podstatne flexibilnejšou.
122
Základným úskalím web technológie ako takej je všeobecná prístupnosť
dotazníka a s tým súvisiaci výskyt nerelevantných respondentov. Tento problém sa dá
vyriešiť tým, že výskum bude prístupný iba istému okruhu respondentov (napr.
s použitím prístupu na heslo), čo však vylučuje anonymitu. Tá, ako sa ukazuje, je stále
z pohľadu respondentov zásadný faktor pre zúčastnenie sa vo výskume. Usudzujeme tak
podľa výsledkov predvýskumu i hlavného výskumu, kde len istá skupina respondentov
bola ochotná odtajniť svoju identitu zanechaním svojho kontaktu (email, telefón). Iné
riešenie problému nerelevantných respondentov sú vyššie spomínané vylučovacie prvé
otázky v dotazníku, ktoré odfiltrujú ochotných, no nerelevantných respondentov. Tento
spôsob sme využili v hlavnom i doplnkovom výskume a osvedčil sa.
Osobitne vo výskume vyvolaných nákladov sa javí, že vhodnou kombináciou
zberu údajov je elektronická forma dotazníka so súčasným oslovením vybranej vzorky
respondentov listom (mailom) a následne telefonicky, s cieľom motivovať ich pre
vyplnenie elektronickej formy dotazníka. Ideálna forma elektronického dotazníka by
bola taká, pri ktorej respondent môže na webstránke dotazník vyplniť, uložiť, prípadne
sa k nemu vrátiť, v prípade záujmu vytlačiť či preposlať na emailovú adresu, vytlačiť si
ho a vyplniť ručne, či kombinácia uvedených možností. I v tomto prípade však
považujeme za nutné potenciálneho respondenta osloviť so žiadosťou o účasť vo
výskume, či už listom, mailom alebo telefonicky, a to aspoň s jedným opakovaním.
Štruktúrované dotazníky zasielané poštou alebo zverejnené na internete majú
spoločnú nevýhodu, ktorá spočíva v riziku nepochopenia otázky respondentom pri
súčasnej absencii výskumníka pri vypĺňaní dotazníka. V tejto súvislosti odporúčame
využiť prednosť elektronickej formy dotazníka, ktorá technologicky umožňuje pridať
k jednotlivým otázkam vysvetľujúci komentár, ktorý si respondent môže v prípade
potreby zobraziť. Technológia Google Docs nateraz túto možnosť neposkytuje.
Z hľadiska zamerania výskumu na konkrétnu daň / dane odporúčame, aby bolo
prihliadané na reálie spracovávania daňovej agendy v podnikovej praxi. Treba si
uvedomiť, že daňová sústava z pohľadu štátnych inštitúcií či legislatívy je jedna vec, no
z pohľadu daňových subjektov iná. Ide najmä o to, že daňová agenda sa u väčšiny
daňových subjektov spravidla spracúva v jednom informačno-technickom systéme
s obmedzenými možnosťami objektívne vyčleniť, aká časť vzniknutých nákladov
pripadá na tú-ktorú daň. Keďže vyvolané náklady zdanenia nie sú v štandardných
účtovných systémoch vykazované samostatne, stáva sa ich priraditeľnosť jednotlivým
123
daniam kritickým bodom v odhadoch ich miery. Ako zmysluplné sa nám javí, že
zameranie výskumov bude orientované nie na konkrétnu daň, ale skupinu daňových
subjektov, ktorých spoločná črta je podliehanie rovnakému okruhu daní.
V nadväznosti na problém pričlenenia nákladových položiek daniam a ich
jednotlivým druhom / skupinám odporúčame využiť nami využitú metódu odhadu
respondenta. Podstata spočíva v odhade vyvolaných nákladov zdanenia sumárne pre
celý súbor daní, ktorým respondent podlieha a následnom rozdelení celkovej sumy na
jednotlivé dane na základe odhadu respondenta. Nami využitý spôsob využíval
koeficienty, ktorých hodnota, resp. škála možných hodnôt závisela na odpovedi na
vybranú otázku. Je možné diskutovať, do akej miery takýto postup vedie
k neskresleným údajom. Domnievame sa však, že možnosť objektivizovať priradenie
vyvolaných nákladov jednotlivým daniam prostredníctvom všeobecne platných
pravidiel je len veľmi obmedzená, pričom by neviedla k spoľahlivejším odhadom než sú
tie, ktoré poskytujú samotní respondenti.
Metódu dvojfázového zberu údajov, ktorú sme v našej práci testovali,
jednoznačne odporúčame pre ďalšie merania vyvolaných nákladov. Postup, ktorý
najskôr oslovuje širší okruh potenciálnych respondentov jednoduchším dotazníkom,
najmä s cieľom zmapovať ich daňovo-odvodový status a získať kontakt pre realizáciu
neskoršieho výskumu, s následnou druhou fázou využívajúcou plnohodnotný dotazník
rozposielaný účastníkom prvej fázy, sa osvedčil z niekoľkých hľadísk. Po prvé, umožnil
odfiltrovať nerelevantných respondentov tým, že neboli v hlavnom výskume oslovení.
Po druhé, poskytol niekoľko čiastkových zistení, na základe ktorých mohol byť hlavný
výskum bližšie zacielený s cieľom ich overenia alebo hlbšieho preskúmania. Po tretie,
slúžil v istej forme ako nosič propagácie výskumu a aj motivácie respondentov
zúčastniť sa v ňom. A po štvrté, splnil úlohu v otestovaní zberu údajov elektronicky cez
technológiu Google Docs. V našom prípade však predvýskum nevygeneroval dostatok
kontaktov osloviteľných v hlavnom výskume, preto bolo v druhej fáze nevyhnutné
okrem respondentov z predvýskumu opätovne osloviť širšiu masu daňových subjektov
s cieľom dosiahnuť prijateľný počet respondentov.
Posledné odporúčanie v súvislosti s metodikou súvisí s typom používaných
otázok. Každú otázku, ktorá sa pýtala na konkrétny údaj (napríklad: „Akú sumu
vynakladáte ročne v súvislosti s...“) sme formulovali ako otvorenú, kde odpoveďou
mohlo byť akékoľvek stanovisko respondenta. Stojí za zváženie, či nevyužiť radšej
124
otázku s povinnou možnosťou výberu odpovede, pričom jednotlivými alternatívami
odpovede budú intervaly s určitým rozpätím. Prispelo by to k eliminácií odpovedí typu
„veľmi veľa“, „neviem, ale určite veľa“ a podobne, kvôli ktorým sme museli niekoľkých
respondentov z celkového zhodnotenia vylúčiť.
Odporúčania pre oblasť praxe
Prvé odporúčanie smerujeme k daňovej legislatíve, resp. jej tvorcom.
Predovšetkým vo fáze predvýskumu takmer každý respondent pri návrhoch na zlepšenie
požadoval zjednodušenie legislatívy, „spomalenie“ frekvencie zmien, odstránenie
duplicít, väčšiu právnu istotu či premyslenosť zmien. Vyskytol sa i nasledovný názor:
„Veľká škoda je, že tieto zákony sú robené ľuďmi, ktorí vôbec nepoznajú danú
problematiku“. Osobitnú kritiku si vyslúžili opatrenia, ktoré museli byť krátko po
zavedení zrušené, ako napríklad zmena odpisovania pri leasingu či platenie zdravotných
odvodov z príjmov z prenájmu. Ukazuje sa, že uvažovanie tvorcov legislatívy končí pri
vytlačení zákona či jeho novely v zbierke zákonov, čo považujeme za chybné. Viackrát
sa dokázala praktická nevykonateľnosť istých nariadení, resp. ich vysoká nákladnosť,
kvôli čomu boli po krátkom čase zrušené.
Preto odporúčame zakomponovať do fázy prípravy daňovo-odvodových
zákonov povinnosť predkladateľa vypracovať osobitnú doložku, ktorej obsahom bude
analýza dopadov navrhovanej zmeny na daňové subjekty, s ohľadom na náklady
uvedenia nového pravidla do života a s presným výpočtom povinností, ktoré budú
novým opatrením prenesené na daňové subjekty. Želaný efekt tohto opatrenia je, aby
predkladateľ legislatívy povinne konfrontoval svoj návrh so spôsobom a nákladmi jeho
vykonateľnosti v praxi.
Vzhľadom na existujúci stav legislatívy ďalej odporúčame, aby sa prehodnotili
možnosti zásadnej reformy, ktorá by vo väzbe na snahu o zjednotenie výberu daní
a odvodov zjednodušila daňovo-odvodovú legislatívu, odstránila neopodstatnené
výnimky, eliminovala viacnásobné registračné povinnosti daňových subjektov a tzv.
duplicity v podávaní rôznych priznaní či výkazov.
Ďalšie odporúčanie smerujeme do oblasti daňovo-odvodovej správy, resp.
inštitucionálnej úrovne. Respondenti opakovane vyjadrovali svoju nespokojnosť,
napríklad: „už niekoľko mesiacov prepojenie medzi jednotným kontaktným miestom
125
a daňovým úradom nefunguje, žiadosti na DÚ neevidujú a my strácame dôveru našich
klientov“, alebo „Niekedy mám pocit, že tie panie na Daňovom úrade v Pezinku
oddelenie registrácie sú tam preto, aby hneď na začiatku odradili kohokoľvek kto má
záujem podnikať na Slovensku...Na jednej strane existuje agentúra pre podporu a rozvoj
malého a stredného podnikania... na druhej strane tam, kde by podpora pre
začiatočníkov naozaj mala byť, stačilo by ústretové správanie sa a otvorená
komunikácia... nie robiť z Daňového úradu 'bubáka' s nezrozumiteľnými
požiadavkami...“. „Pomalá reakcia štátnych orgánov na žiadosť podnikateľa.
Nechávanie si celej dĺžky lehoty na rozhodovanie.“ „Všeobecná nekompetentnosť
pracovníkov prvého kontaktu v drvivej väčšine štátnych inštitúcií, a to aj pri snahe o
vybavenie relatívne štandardných, resp. nárokovateľných žiadostí...absolútna absencia
pro-klientského prístupu k "stránkam;".“
V súvislosti s vyššie uvedenými názormi respondentov jednoznačne odporúčame
dokončiť projekt UNITAS spočívajúci v zjednotení výberu daní, odvodov a ciel, avšak
s prehĺbením orientácie na pro-klientský prístup. Ten neznamená len investície do
prebudovania daňových úradov s vytvorením moderných klientskych zón. To si
vyžaduje výrazné investície do ľudského kapitálu na strane daňovej správy, spojené
s budovaním novej generácie kvalifikovaného personálu. Nie je cieľom, aby správca
dane reprezentovaný konkrétnym zamestnancom strácal autoritu, ale aby jeho autorita
plynula nie zo zákona a strachu z trestu, ale z jeho kompetentnosti, transparentnosti
a nazerania na proces z profesionálneho nadhľadu, nielen z pohľadu potrieb či interných
smerníc a procesov správcu dane. Súčasťou kompetencií pracovníka daňovej správy
nemá byť len ovládanie interného procesu v rámci daňovej správy, ale aj kompetentnosť
z pohľadu daňových subjektov.
Osobitnú skupinu odporúčaní venujeme konkrétnym kritickým miestam
v existujúcom daňovo-odvodovom systéme, pričom vo veľkej miere vychádzame
z odporúčaní formulovanými účastníkmi vo výskume. Odporúčame:
- posunúť termín pre podávanie súhrnného výkazu k DPH o 5 dní, čím sa zosúladí
s termínom pre podávanie daňového priznania k DPH (do 25 dní po skončení
zdaňovacieho obdobia);
- zrušiť povinnosť podávať do zdravotnej poisťovne ročný výkaz sumarizujúci údaje
o odvedenom poistnom za zamestnancov počas jednotlivých mesiacov (zdravotné
poisťovne tie isté údaje už majú, dostávajú ich v rámci mesačných výkazov);
126
- plne sfunkčniť elektronickú podateľňu pre doručovanie akýchkoľvek dokumentov
v súvislosti s platením daní a odvodov bez nutnosti používania zaručeného
elektronického podpisu;
- zelektronizovať komunikáciu v súvislosti s uplatňovaním nárokov na dávky zo
systému nemocenského poistenia (v súčasnosti dočasne práceneschopný
zamestnanec predkladá lekársky atest (tzv. péenku) zamestnávateľovi a ten musí
jeden rovnopis atestu doručovať osobne alebo poštou do pobočky Sociálnej
poisťovne, a to aj opakovane, ak práceneschopnosť zasahuje prelom kalendárnych
mesiacov);
- akceptovať pri daňovej kontrole elektronickú kópiu (sken) dokladov
z elektronických registračných pokladníc (aktuálne je kvôli krátkej trvácnosti tlače
na dokladoch z ERP nutné mať fotokópiu každého dokladu);
- zmeniť systém vybavovania žiadostí daňových subjektov tak, aby sa skrátila lehota
na vybavenie bez uplatňovania neformálneho pravidla „vybavené v posledný deň
lehoty“;
- zvážiť zrušenie povinnosti viesť účtovníctvo pre živnostníkov do určitej hranice
obratu, so súčasným zavedením paušálnej dane a možnosti evidencie tržieb
v systéme prevádzkovanom na centrálnom portáli daňovej správy;
- zrušenie duplicitnej povinnosti posielať účtovnú závierku do zbierky listín (stačí, ak
by bol prepojený systém obchodného registra a daňovej správy, ktorá už účtovnou
závierkou disponuje);
- zrušenie duplicitnej povinnosti posielať Sociálnej poisťovni evidenčný list
dôchodkového poistenia pri skončení pracovného pomeru zamestnanca (všetky
údaje na ňom už Sociálna poisťovňa dostala na mesačných výkazoch);
- zníženie nákladov na zaručený elektronický podpis schválením alternatívnych
nástrojov, napr. na platforme UNIX, MacOS a iné.
Výpočet uvedených odporúčaní vychádza z nami realizovaného výskumu,
pričom v poslednej časti sme uverejnili iba časť z podnetov poskytnutých respondentmi.
Uvedenými odporúčaniami pre oblasti teórie, metodiky a praxe tak napĺňame piaty
parciálny cieľ dizertácie.
127
7. ZÁVER
Vedecko-výskumný program tejto dizertačnej práce bol realizovaný v kontexte
jej hlavného cieľa a piatich čiastkových cieľov tak, ako boli sformulované v jej úvode.
Z hľadiska sumarizácie zistení postupujeme v tejto časti podľa jednotlivých oblastí
vymedzených samotnými parciálnymi cieľmi dizertácie.
Parciálny cieľ č. 1: Zadefinovať pojem vyvolaných nákladov zdanenia s využitím
záverov analýzy doterajšieho stupňa poznania (prehľad prístupov k vymedzeniu
vyvolaných nákladov zdanenia).
Vymedzeniu pojmu vyvolaných nákladov zdanenia sme venovali druhú kapitolu
práce. Okrem historického kontextu skúmanej témy sme analyzovali aktuálny stav
poznania v oblasti prístupov k vymedzeniu pojmu vyvolaných nákladov zdanenia.
Z analýzy vyplynulo zistenie (č. 1), že v súčasnej literatúre existuje nejednotnosť
v chápaní pojmu administratívne náklady zdanenia, z čoho pramení i nejednotné
pojmoslovie k označeniu obsahu pojmu vyvolaných nákladov zdanenia. Z existujúcich
dvoch prístupov sme sa priklonili k chápaniu vyvolaných nákladov zdanenia tak, ako to
prezentuje schéma č. 1. Vyvolanými nákladmi zdanenia rozumieme tú časť nákladov
zdanenia súkromného sektora, ktorá nie je daňou ani nadmerným daňovým bremenom
(zistenie č. 2). Rozoznávame pritom klasické a alternatívne, hrubé a čisté a bežné
a prechodné vyvolané náklady zdanenia.
Na základe uvedeného konštatujeme, že parciálny cieľ dizertácie č. 1 bol podľa
nášho názoru splnený.
Parciálny cieľ č. 2: Na základe analýzy dostupných zdrojov spracovať prehľad doteraz
realizovaných výskumov vyvolaných nákladov zdanenia so zameraním na použitú
metodiku a dosiahnuté výsledky.
Obsahovou náplňou tretej kapitoly práce je prehľad realizovaných výskumov
vyvolaných nákladov zdanenia. Analýzou predovšetkým cudzojazyčných
monografických zdrojov sme vyextrahovali základné charakteristiky všetkých nám
doteraz známych publikovaných výskumov vyvolaných nákladov. Sústredili sme sa
pritom nielen na výsledky konkrétneho výskumu, ale i na použitú výskumnú metodiku.
Získané poznatky sme systemizovali a zatriedili primárne z chronologického hľadiska
do troch vĺn (prvopočiatky a prvá vlna do r. 1970, druhá vlna v rokoch 1970-1990, tretia
vlna od r. 1990) a sekundárne z teritoriálneho hľadiska (severoamerické, európske, iné).
128
Osobitnú pozornosť sme venovali stredoeurópskym výskumom, ktoré predstavujú
najbližší a najlogickejší benchmark pre náš výskum a programu Paying Taxes, ktorý
realizuje Svetová banka a ktorý pri absencii výskumov v SR predstavuje jedinú, no stále
len čiastkovú možnosť krížovej kontroly výsledkov. Zistením (č. 3) tejto časti práce je,
že výskumy vyvolaných nákladov vo svete predstavujú pomerne rozvetvený strom,
vychádzajúc pritom z mála pionierskych výskumov v USA, no najmä z výskumného
programu realizovaného tímom prof. Sandforda na Univerzite v Bath (UK). Vetvenie
výskumov je nielen z hľadiska geografického, ale i z hľadiska obsahového (zameranie
na osobné dane, dane korporácií, nepriame dane). Ďalším zistením (č. 4) je skutočnosť,
že podľa našich vedomostí na území SR výskum vyvolaných nákladov doteraz
realizovaný nebol.
Na základe uvedeného konštatujeme, že parciálny cieľ dizertácie č. 2 bol podľa
nášho názoru splnený.
Parciálny cieľ č. 3: S využitím poznatkov z analýzy a zhodnotenia doterajších
výskumov a aktuálneho stavu daňovo-odvodového systému navrhnúť metodiku
výskumu merania vyvolaných nákladov zdanenia.
Syntéze poznatkov ústiacej do návrhu metodiky pre vlastný výskum merania
vyvolaných nákladov zdanenia v SR predchádzalo zmapovanie ako teoretických, tak
i metodologických a praktických východísk, ktorým bola venovaná štvrtá kapitola
práce. Z hľadiska výskumnej metodiky sme po analýze doterajších výskumov
a predností/nedostatkov jednotlivých metodík dospeli k zisteniu (č. 5), že najvhodnejšou
metodikou pre realizáciu (prvého) výskumu vyvolaných nákladov zdanenia v SR bude
metóda štruktúrovaného dotazníka. Analýzou daňovo-odvodového systému platného
v roku 2011 v SR sme na jednej strane vytvorili bázu pre výpočet relatívnej miery
vyvolaných nákladov (vo vzťahu k daňovým/odvodovým výnosom), na druhej strane
sme preskúmali štruktúru skúmanej populácie daňových subjektov, čo súvisí s potrebou
preukázania reprezentatívnosti výskumnej vzorky.
V nasledujúcej piatej kapitole sme vychádzajúc z koncepcie a cieľov výskumu
navrhli metodiku pre realizáciu tzv. prvej fázy - predvýskumu a následne pre realizáciu
druhej fázy výskumu. V druhej fáze bola podstatným rozhodnutím voľba zamerania
výskumu hlavného a doplnkového výskumu a voľba výskumnej metódy s následným
návrhom formulárov štruktúrovaných dotazníkov. Zistením (č. 6) tejto časti práce,
čiastočne už na základe realizovaného predvýskumu, bolo, že druhá fáza výskumu bude
129
realizovaná metódou elektronického štruktúrovaného dotazníka s automatizovaným
zberom údajov pri využití technológie GoogleDocs. Vyústenie piatej kapitoly
predstavuje návrh metodiky pre realizáciu odhadu miery vyvolaných nákladov zdanenia
pre daň z príjmu (hlavný výskum) a pre daň z príjmu zo závislej činnosti, pre zdravotné
a sociálne odvody platené zamestnávateľom (doplnkový výskum), čím je podľa nášho
názoru ukončený návrh metodiky pre výskum merania vyvolaných nákladov a tým
i splnený parciálny cieľ dizertácie č. 3.
Parciálny cieľ č. 4: Realizovať výskum vyvolaných nákladov zdanenia na vzorke
v Slovenskej republike.
Kapitola č. 6 popisuje v nadväznosti na prijatú metodiku proces zberu údajov,
charakteristiku výskumných vzoriek a výsledky vo forme odhadu relatívnych mier
vyvolaných nákladov zdanenia. Zámerom realizácie výskumu v dvoch fázach bolo, aby
predvýskum ako otestoval elektronickú formu zberu údajov na platforme GoogleDocs,
tak i nadviazal kontakt s potenciálnymi respondentmi pre účely druhej fázy výskumu.
Za zistenie č. 7 môžeme označiť poznatok, že dvojfázová realizácia výskumu sa
osvedčila, pričom sa prakticky naplnili oba úmysly. Pre ďalšie výskumy nielen v oblasti
vyvolaných nákladov zdanenia formu elektronického zberu údajov odporúčame, najmä
pre jej dostupnosť, modernosť a automatizované spracovanie výsledkov. Úskaliami
tejto metódy môže byť ako potreba eliminovať nerelevantných, no ochotných
respondentov, tak i nároky na konštrukciu otázok dotazníka.
Druhá fáza výskumu rozdelená na hlavný a doplnkový výskum priniesla
nečakane vysoké miery vyvolaných nákladov zdanenia. I pri zohľadnení osobitostí
daných metodikou využívajúcou krátenie koeficientmi či zložením výskumnej vzorky
stále považujeme mieru vyvolaných nákladov pri skúmaných daniach za veľmi vysokú.
Samotné výsledky prezentované v predchádzajúcej kapitole tak súhrnne označujeme
ako zistenie č. 8.
Napriek výsledkom, ktoré poukazujú na vysoké miery vyvolaných nákladov
zdanenia, istá časť populácie ich považuje za zanedbateľné, resp. akceptovateľné.
Takýto postoj zaujala takmer polovica respondentov hlavného výskumu (47 %) a aj
doplnkového výskumu (46 %). Domnievame sa, že to môže svedčiť o istej obdobe
daňovej ilúzie, kedy daňové subjekty nie celkom doceňujú význam vyvolaných
nákladov zdanenia, čo označujeme ako zistenie č. 9. Považujeme preto za vhodné
130
a potrebné, aby ďalšie výskumy hlbšie preskúmali väzbu medzi výškou vyvolaných
nákladov a postojom respondentov k nim.
Na základe uvedeného konštatujeme, že parciálny cieľ dizertácie č. 4 bol podľa
nášho názoru splnený.
Parciálny cieľ č. 5: Na základe výsledkov výskumu a (možného) porovnania
s výsledkami vo svete definovať odporúčania pre teóriu (v oblasti vymedzenia pojmu
a najmä metodiky) a prax (možné návrhy smerom k daňovej legislatíve a daňovej
správe, ale i samotným daňovým subjektom s cieľom racionalizovať vyvolané náklady
zdanenia).
Odporúčania pre oblasti teórie, metodiky a praxe sme prezentovali v závere
šiestej kapitoly. Súhrnne ich označujeme ako zistenie č. 10. Konštatujeme, že ich
formuláciou bol naplnený i piaty parciálny cieľ dizertačnej práce.
Za hlavný vedecký prínos dizertácie si dovoľujeme označiť:
- v oblasti teórie: precízne definovanie pojmu vyvolaných nákladov zdanenia,
poukázanie na diskrepancie v chápaní tohto pojmu u rôznych autorov
v dostupnej literatúre a spracovanie prehľadu doteraz realizovaných
výskumov;
- v oblasti metodiky: otestovanie dvojfázovej realizácie výskumu, otestovanie
elektronickej formy realizácie výskumu a návrh metodiky pre odhad miery
vyvolaných nákladov zdanenia;
- v oblasti praxe: formulácia odporúčaní pre tvorcov legislatívy, pre daňovo-
odvodovú správu, ako aj formulácia konkrétnych odporúčaní, ktorých
realizácia prispeje k eliminácii časti vyvolaných nákladov zdanenia.
Hlavným cieľom práce bolo realizovať plnohodnotný výskum teoretických
a praktických aspektov vyvolaných nákladov zdanenia. V oblasti teórie so zameraním
na dôkladnú analýzu doterajšieho stupňa poznania, na poli empirického výskumu so
snahou o vyčíslenie vyvolaných nákladov a analýzu ich dopadov na správanie sa
ekonomických subjektov. Na základe vyššie uvedenej argumentácie si dovoľujeme
konštatovať, že hlavný cieľ dizertačnej práce bol podľa nášho názoru splnený.
131
BIBLIOGRAFIA
[1] ALLERS, M. 1995. Tax Compliance Costs in the Netherlands. In: Sandford,
1995, s. 173-196.
[2] ALLINGHAM, M. G. – SANDMO, A. 1972. Income tax evasion: a theoretical
analysis. In: Journal of Public Economics 1, 1972, s. 323–328.
[3] ALM, J. – JACKSON, B. R. – McKEE, M. 1992. Estimating the determinants of
taxpayers compliance with experimental data. In: National Tax Journal 45, 1992,
s. 107-114.
[4] ALM, J. – BAHL, R. – MURRAY, M. N. 1993. Audit selection and income tax
underreporting in the tax compliance game. In: Journal of Development
Economics 42, 1993, s. 1-33.
[5] ANDREONI, J. – ERARD, B. – FEINSTEIN, J. 1998. Tax compliance. In:
Journal of Economic Literature 36, 1998, s. 818–860.
[6] BALDRY, J. C. 1987. Income tax evasion and the tax schedule: Some
experimental results. In: Public Finance 42, 1987, s. 357–383.
[7] Biblia. Starý zákon. Nový zákon. Bratislava : Ikar, 2006. ISBN 80-551-1358-0.
[8] BLACK, P. – CALITZ, E. – STEENEKAMP, T. 2006. Public Economics. 3rd
edition. Southern Africa : Oxford University Press, 2006. ISBN 978-0-19-
576078-1.
[9] BLAUFUS, K. – EICHFELDER, S. – HUNDSDOERFER, J. 2011. The Hidden
Burden of the Income tax. Compliance Costs of German Individuals. Discussion
Paper. Dostupné v PDF na: http://www.wiwi.europa-uni.de/de/lehrstuhl/fact/tax/
Dokumente_oeffentlich/Hidden_Burden_of_the_German_Income_Tax__Disc_P
aper_06_11.pdf.
[10] BLAZIC, H. 2004a. Personal Income Tax Compliance Costs at an Individual
Level in Croatia. CERGE-EI Working Paper, 2004.
[11] BLAZIC, H. 2004b. Tax Compliance Costs of Small Business in Croatia.
CERGE-EI Working Paper, 2004.
132
[12] BLUMENTHAL, M. – SLEMROD, J. R. 1992. The Compliance Cost of the U.
S. Individual Income Tax System: A Second Look after Tax Reform. National
Tax Journal, Vol. 45, no. 2. 1992. s. 185-202.
[13] BURÁK, E. 2007. Daňové úniky v SR a komunálny sektor. In: Verejná správa,
2007, č. 3, s. 39.
[14] CLOTFELTER, C. 1983. Tax evasion and tax rates: An analysis of individual
returns. In: Review of Economics and Statistics 65, 1983, s. 363-373.
[15] CULLIS, J. – LEWIS, A. 1997. Why people pay taxes: from a conventional
economic model to a model of economic convention. In: Journal of Economic
Psychology 18, 1997, s. 305-321.
[16] CULLIS, J. - JONES, P. 1998. Public Finance and Public Choice. New York:
Oxford University Press, 1998.
[17] DAS-GUPTA, A. 2006. The Income Tax Compliance Cost of Corporations in
India, 2000-01. Vikalpa, The Journal for Decision Makers Vol. 31, No. 4, s. 9-
30, ISSN: 02560909, dostupné na: http://www.vikalpa.com/pdf/articles/
2006/2006_oct_dec_page_9_30.pdf.
[18] DÍAZ, C. – DELGADO, M. L. 1995. Personal Income Tax Compliance Costs in
Spain. In: Sandford, 1995, s. 210-224.
[19] DREHER, A. - KOTSOGIANNIS, Ch. - McCORRISTON, S. 2005. How do
institutions affect corruption and the shadow economy? Discussion Paper,
University of Exeter.
[20] EVANS, C. 2003. Studying the Studies: An overview of recent research into
taxation operating Costs. eJournal of Tax Research, Vol. 1, N. 1, 2003. s. 64 –
92.
[21] ERARD, B. – FEINSTEIN, J. S. 1994. The role of moral sentiments and audit
perceptions in tax compliance. In: Public Finance/Finance Publiques 49
(Supplement), 1994, s. 70–89.
[22] FEINSTEIN, J. S. 1991. An econometric analysis of income tax evasion and its
detection. In: Rand Journal of Economics 22, 1991, s. 14–35.
[23] FREY, B.S. - TORGLER, B. 2007. Tax morale and conditional cooperation.
Journal of Comparative Economics 35, s. 136-159.
133
[24] GREEN, S. – WINTER, D. 1995. Tax Compliance Costs – The Tax
Practitioner´s Perspective. In: Sandford, 1995, s. 353-372.
[25] GRÚŇ, L. 2000. Dejiny daní, poplatkov a cla. Bratislava : Holoprint, s. r. o.,
2000. ISBN 80-967243-2-0.
[26] GRÚŇ, Ľ. 2001. Dane včera, dnes a zajtra. Bratislava: Eurounion, 2001.
[27] HAMERNÍKOVÁ, B. - KUBÁTOVÁ, K. 2000. Veřejné finance. Učebnice.
Praha : Eurolex Bohemia, 2000.
[28] HAMERNÍKOVÁ, B. – MAAYTOVÁ, A. et al. 2010. Veřejné finance, Praha:
Wolters Kluwer, 2010.
[29] HASSELDINE, J. 1995. Compliance Cost of Business Taxes in New Zealand.
In: Sandford, 1995, str. 126-141.
[30] HASSELDINE, J. – HANSFORD, A. 2002. The Compliance Burden of the
VAT: Further Evidence from the UK. Australian Tax Forum, 17 (4), 2002, s.
369-388.
[31] HESSING, D. J. – KINSEY, K. A. – ELFFERS, H. – WEIGEL, R. H. 1987. Tax
evasion research: measurement strategies and theoretical models. In: VAN
RAAIJ - WARNERYD, K. E., VAN VELDHOVEN (Eds). 1987. Handbook of
Economic Psychology, Dordrecht: Kluwer Academic Publishers, 1987. s. 305–
321.
[32] HOLEČKOVÁ, J. 2002. Analýza vlivu zdanění na finanční rozhodování na
základě metody výpočtu efektivní daňové sazby (daňových klínů). Praha: Acta
Oeconomica Pragensia, roč. 10, č. 1, 2002.
[33] HOLUBOVÁ, O. 2006. Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Daně a právo
v praxi, 2006, č. 8.
[34] CHATTOPADHYAY, S. – DAS-GUPTA, A. 2002. The Income Tax
Compliance Costs of Indian Corporations. National Institute of Public Finance
and Polici, New Delhi, 2002. Dostupné na: http://planningcommission.nic.in/
reports/sereport/ser/stdy_cprtcost.pdf.
[35] CHRISTIE, E. - HOLZNER, M. 2004. Household tax compliance and the
shadow economy in Central and Southeastern Europe, Working Paper, Global
Development Network.
134
[36] JACOBS, O. – SPENGEL, Ch. – FINKENZELLER, M. – ROCHE, M. 2005.
Company Taxation in the New EU Member States: Survey of the Tax Regimes
and Effective Tax Burdens for Multinational Investors. Frankfurt am Main:
ERNST & YOUNG AG a The Centre for European Economic Research (ZEW),
2005.
[37] JAHODA, R. 2006. Analýza úprav daňového a dávkového systému z hlediska
jejich adresnosti a pobídkovosti. Praha: VÚPSV – výzkumné centrum Brno,
2006.
[38] JAKUBÍKOVÁ, E. - BÁNOCIOVÁ, A. 2005. Daňová reforma v SR
a zdaňovanie príjmov obyvateľstva. Vysoká škola báňská – TU Ostrava. Sborník
mezinárodní vědecké konference : Účetníctví a daně po vstupu ČR, PR a SR do
EÚ. Ostrava 8.2.-9.2.2005, ISBN 80-248-0762-9.
[39] JAMES, S. – NOBES, CH. 2002. The Economics of Taxation. 7th edition
updated. Harlow : Pearson Education Limited (Prentice Hall), 2002. ISBN 978-
0-273-64630-3.
[40] JÍLKOVÁ, J. – PAVEL, J. (eds.) 2006. Hodnocení efektivnosti veřejných
výdajů na ochranu životního prostředí. Praha : IREAS, 2006. ISBN 80-86684-
31-8.
[41] JOULFAIAN, D. – RIDER, M. 1996. Tax evasion in the presence of negative
income tax rates. In: National Tax Journal 49, 1996, s. 553–570.
[42] JOUMARD, I. 2001. Tax Systems in European Union Countries. Working Paper
No. 301. Paris: OECD, 2001.
[43] KLUN, M. 2003. Administrative Costs of Taxation in a Transition Country: The
Case of Slovenia. Finance a úvěr 53, 1-2. 2003. s. 75-84.
[44] KLUN, M. 2004. Compliance Costs of Personal Income Tax in a Transition
Country: the Case of Slovenia. Fiscal Studies, 25 (1). 2004. s. 93-104.
[45] KLUN, M. 2009. Pre-filled Income Tax Returns: Reducing Compliance Costs
for Personal Income Taxpayers in Slovenia. Financial Theory and Practice
33(2). 2009. s. 219-233.
[46] KUBÁTOVÁ, K. 2009. Daňová teorie, 2. vyd., Praha, ASPI Publishing, 2009.
135
[47] KUBÁTOVÁ, K. - VÍTEK, L. 1997. Daňová politika. Teorie a praxe. Praha :
Codex, 1997.
[48] LENÁRTOVÁ, G. 2004. Daňové systémy. Bratislava : Ekonóm, 2004.
[49] MALMER, H. 1995. The Swedish Tax Reform in 1990-91 and Tax Compliance
Costs in Sweden. In: Sandford, 1995, s. 226-262.
[50] MALÝ, I. 2008. Fiskální iluze kolem nás. In Acta Oeconomica No 21. Banská
Bystrica: Univerzita Mateja Bela v Banskej Bystrici, 2008. od s. 1-16, 16 s.
ISBN 978-80-8083-407-4.
[51] NERUDOVÁ, D. 2005. Harmonizace nepřímého zdanění v Evropské unii. Daně
a právo v praxi, 2005, č. 7.
[52] MEDVEĎ, J. – NEMEC, J. – ORVISKÁ, M. – ZIMKOVÁ, E. 2004. Verejné
financie. Bratislava : Sprint, 2004. ISBN 80-89085-32-2.
[53] MEDVEĎ, J. – NEMEC, J. et al. 2011. Verejné financie. Bratislava : Sprint dva,
2011. ISBN 978-80-89393-46-6.
[54] NEMEC, J. - WRIGHT, G. 1997. Verejné financie. Teoretické a praktické
aspekty verejných financií v procese transformácie krajín strednej a východnej
Európy. Bratislava : NISPAcee, 1997.
[55] OCHRANA, F. - PAVEL, J. - VÍTEK, L. a kol. 2010. Veřejný sektor a veřejné
finance, Grada Publishing, a. s., 2010, Praha, ISBN: 978-80-247-3228-2.
[56] ORVISKÁ, M. – HUDSON, J. 2003. Tax evasion, civic duty and the law
abiding citizen. In: European Journal of Political Economy, 2003, Vol. 19, s.
83–102.
[57] PAVEL, J. –VÍTEK, L. – PŮBAL, K. 2003. Effectiveness of the Czech Tax
System – Administrative and Compliance costs measurement. In: URBÁNEK,
V., et al.(eds.). Public finance and financial markets – 59th Congress of the IIPF.
Praha: Oeconomica, 2003.
[58] PAVEL, J. – VÍTEK, L. 2007. Administrative Costs of the Czech System of
Environmental Charges. In: The Eighth Global Conference on Environmental
Taxation. Munich: GBS, 2007.
[59] PEKOVÁ, J. 2008. Veřejné finance, úvod do problematiky. 4. vyd. Praha :
ASPI, a. s., 2008. ISBN 978-80-7357-358-4.
136
[60] PIGOU, A. C. 1928. A Study in Public Finance. 3rd edition. London :
Macmillan, 1960.
[61] PITT, M. M. – SLEMROD, J. R. 1989. The Compliance Cost of Itemizing
Deductions: Evidence from Individual Tax Returns. The American Economic
Review, Vol. 79, No. 5, s. 1224-1232.
[62] POMPURA, L. 2008. Administratívne náklady zdaňovania. Brno: Masarykova
univerzita, 2008.
[63] POPE, J. 1995. The Compliance Costs of Major Taxes in Australia. In:
Sandford, 1995, s. 101-123.
[64] PREBBLE, J. 1995. Costs of Compliance with the New Zealand Controlled
Foreign Company Regime. In: Sandford, 1995, s. 321-352.
[65] PUDIL, P. – VYBÍHAL, V. – VÍTEK, L. – PAVEL, J. a kol. 2004. Zdanění a
efektivnost. Praha: Eurolex Bohemia, 2004.
[66] ROSEN, H. S. 1992. Public Finance. New York : IRWIN, 1992. ISBN 0-256-
08376-2.
[67] SANDFORD, C. (ed.). 1995. Tax Compliance Costs. Measurement and policy.
Bath : Fiscal Publications, 1995. ISBN 0-9515157-5-6.
[68] SANDFORD, C. – GODWIN, M. – HARDWICK, P. 1989. Administrative and
compliance costs of taxation. Bath : Fiscal Publications, 1989. ISBN 0-9515157-
0-5.
[69] SAPIEI, N. S. – ABDULLAH, M. 2008. The Compliance Costs of the Personal
Income Taxation in Malaysia. International Review of Business Research
Papers, Vol. 4, No. 5. 2008. s. 2219-2230.
[70] SLEMROD, J. R. – BLUMENTHAL, M. 1996. The Income Tax Compliance
Cost of Big Business. Public Finance Quarterly, 24, 4. 1996. s. 411-438.
[71] SLEMROD, J. R. – SORUM, N. 1984. The Compliance Cost of the U. S.
Individual Income Tax System. The National Tax Journal, Vol. 37, No. 4. 1984.
s. 461-474.
[72] SLEMROD, J. R. – VENKATESH, V. 2002. The Income Tax Compliance Cost
of Large adn Mid-Size Businesses. A report to the IRS Large and Mid-Size
Business Division. Submitted by the Office of Tax Policy Research, University
137
of Michigan Business School. Dostupné na internete:
<http://www.bus.umich.edu/otpr/WP2004-4.pdf>, 14. 9. 2011.
[73] SMITH, A. 1776. An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of
Nations. Philadelphia : The Pennsylvania State University, 2005.
[74] SMITH, K. W. – KINSEY, K. A. 1987. Understanding tax paying behavior: A
conceptual framework with implications for research. In: Law and Society
Review 21, 1987, s. 639–666.
[75] STIGLITZ, J. E. 1997. Ekonomie veřejního sektoru. Praha : Grada, 1997. ISBN
80-7169-454-1.
[76] ŠIROKÝ, J. 2003. Daňová teorie : s praktickou aplikací. Praha : C. H. Beck,
2003. ISBN 80-7179-413-9.
[77] TAIT, A. A. 1998. Value Added Tax International Practice and Problems.
Washington, D.C.: IMF, 1988.
[78] TRAN-NAM, B. – EVANS, C. – WALPOLE, M. – RITCHIE, K. 2000. Tax
Compliance Costs: Research Methodology and Empirical Evidence from
Australia. The National Tax Journal, Vol. 53, No. 2. 2000. s. 229-252.
[79] VAILLANCOURT, F. 1987. The Compliance Cost of Taxes on Business and
Individuals: A Review of the Evidence. Public Finance 42, No. 3. 1987. ISSN
0709-9231.
[80] VAILLANCOURT, F. 2010. The Cost to Canadians of Complying with
Personal Income Tax. Fraser Institute, 2010. Dostupné v PDF na:
http://www.fraserinstitute.org.
[81] VAILLANCOURT, F. – CLEMENS, J. 2008. Compliance and Administrative
Costs of Taxation in Canada. In: CLEMENS, J. (ed.) 2008. The Impact and
Costs of Taxation in Canada. The Case of Flat Tax Reform. The Fraser
Institute. 2008. ISBN 978-0-88975-299-0. Dostupné v PDF na:
http://www.fraserinsitute.org.
[82] VÍTEK, L. 2008. Ekonomická analýza zdanění příjmů. Praha : IREAS, 2008.
ISBN 80-86861-56-2.
[83] VÍTEK, L. – PAVEL, J., et al. 2004. Vyvolané náklady českého daňového
sytému. Praha: MF ČR, 2004.
138
[84] VÍTEK, L. – PAVEL, J. 2008. Analýza nákladu soukromého sektoru
vyvolaných daňovým systémem. Výzkumná studie. Ministerstvo financií ČR.
2008.
[85] VÍTEK, L. – PAVEL, J. – PUBAL, K. 2004. Efektivnost českého daňového
systému. Finance a úvěr, 52, 11. 2002. s. 669-670.
[86] VÍTKOVÁ, J. - VÍTEK, L. 2002. Společenské vyvolané náklady zdanění. Acta
Oeconomica Pragensia, roč. 10, č. 1, s. 15-30.
[87] VÍTKOVÁ, J. 2002. Administrativní a vyvolané daňové náklady. Doktorská
dizertačná práca. Praha : VŠE, 2002.
[88] WALLSCHUTZKY, I. 1995. Cost of Compliance for Small Businesss: Results
from Twelve Case Studies in Australia. In: Sandford, 1995, s. 275-298.
139
P R Í L O H Y
