Embed Size (px)
Citation preview
Valet mellan K2 och K3 – jakten på beslutsfattaren
En studie om vad som påverkar och hur beslut tas vid val av redovisningsmetod
Författare: Johanna Rask Handledare: Andreas Jansson Civilekonomprogrammet
Danielle Olsson Examinator: Sven-Olof Yrjö Collin Civilekonomprogrammet
Ämne: Redovisning och revision Nivå och termin: Civilekonomuppsats VT-2014
1
Förord Vår studie Valet mellan K2 och K3 – Jakten på beslutsfattaren har kunnat genomföras tack vare
de respondenter som ställt upp på att genomföra kvalitativa intervjuer. Vi vill därför rikta ett stort
tack till dessa representanter från såväl de mindre aktiebolagen som professionen inom
redovisning- och revisionsbranschen.
Fortsättningsvis vill vi tacka vår handledare Andreas Jansson för ett stort engagemang och
värdefull vägledning under arbetets gång.
Avslutningsvis vill vi även rikta ett tack till vår seminariegrupp som gett oss råd, vilket hjälpt oss
att föra studien framåt.
Varmt tack till er alla!
Linnéuniversitetet, Växjö den 21 maj, 2014
Johanna Rask Danielle Olsson
2
Sammanfattning
Examensarbete, Civilekonomprogrammet Författare: Johanna Rask och Danielle Olsson Handledare: Andreas Jansson Examinator: Sven-Olof Yrjö Collin Titel: Valet mellan K2 och K3 – Jakten på beslutsfattaren
Bakgrund: Sveriges redovisningstradition är i förändring. Den 19 juni 2012 publicerades K3 och
från och med 1 januari 2014 har alla mindre företag i Sverige, enligt ÅRL:s definition, haft
möjligheten att välja mellan det nya huvudregelverket, eller förenklingsregelverket K2. Tidigare
forskning inom ämnet val av redovisningsmetod har identifierat och testat faktorer som påverkar
beslutet, men enligt oss förbisett hur själva beslutsprocessen gått till.
Syfte: Syftet med uppsatsen är att utifrån de pågående förändringarna i Sveriges principer om
god redovisningssed skapa förståelse för hur beslutsprocessen i valet mellan regelverken K2 och
K3 gick till och vilka faktorer det var som påverkade. Förhoppningen är att utveckla den redan
befintliga forskningen inom ämnet val av redovisningsmetod.
Metod: Studien har en explorativ forskningsansats med både deduktiva och induktiva inslag. Den
teoretiska grunden utgörs till stor del av de två mest dominerande teorier om redovisningsval,
Positive Accounting Theory och institutionell teori, men även teorier inom beslutsfattande. Den
kvalitativa forskningsmetoden baseras på semi-strukturerade intervjuer med både representanter
på mindre företag i Sverige och med representanter från professionen inom redovisnings- och
revisionsområdet.
Slutsatser: Vi kom fram till att företagets branschtillhörighet har spelat en stor roll i valet mellan
K2 och K3. Beslutsprocessen har i de flesta studerade fall varit rationellt grundad med en stor
inverkan från professionen, då professionen antingen har varit en påverkande faktor, eller i vissa
fall, till och med beslutsfattare. Vi har inte funnit några nya påverkande faktorer utöver de som
den tidigare litteraturen redan identifierat. Däremot har vi lagt märke till att det är viktigt att se
till hela beslutsprocessen för att förstå en beslutsfattares val av redovisningsmetod, då en faktor
kan leda till olika utfall beroende på vem som fattar beslutet.
Nyckelord: Val, K2, K3, Beslutsfattare
3
Abstract
Master Thesis in Business Administration Author: Johanna Rask and Danielle Olsson Supervisor: Andreas Jansson Examiner: Sven-Olof Yrjö Collin Title: The choice between K2 and K3 – The search for a decision maker
Background: Swedish accounting tradition is changing. In June 2012 K3 was published and
from January 2014, small companies in Sweden, according to Bokföringsnämndens definition,
had the opportunity to choose between the new main rule (K3) or the rule of simplification (K2).
Earlier studies about accounting choice have identified and tested the factors that influence the
decision, but have overlooked how the actual process of the decision look like.
Purpose: The aim of this paper is, based on the current changes i Sweden's principles of
accounting, to create an understanding about the process of decision in the choice between K2
and K3 and finally what factors that affected. The ambition is to develop the already existing
research in choice of accounting method.
Method: This study has an explorative research approach with both deductive and inductive
elements. The theoretical basis is mainly based on the two most dominant theories of accounting
choices, Positive Accounting Theory and Institutional Theory, but also theories of decision-
making. The qualitative research method is based on semi-structured interviews with both
representatives of small companies in Sweden and from the profession of accounting and
auditing.
Conclusions: The result presents that the company's industry affiliation has played a major role
in the choice between K2 and K3. The process of decision making, in most cases we have
studied, were rationally with impact from the profession of accounting and auditing. This
profession has been either an influencing factor, or in some cases, even the decision maker. We
have not found any new factors in addition to those that previous literature already identified.
However, we have noticed that it is important to ensure the whole process in order to understand
the decision makers' choice, since one factor may lead to different outcomes depending on who
makes the decision.
Keywords: Choice, K2, K3, Decision maker
4
Innehållsförteckning Förkortningar ..................................................................................................................... 7
Kapitel 1 - Inledning .......................................................................................................... 8 1.1 Bakgrund .................................................................................................................................... 8 1.2 Problemdiskussion ................................................................................................................... 10 1.3 Problemformulering ................................................................................................................. 14 1.4 Syfte ......................................................................................................................................... 14 1.5 Disposition ............................................................................................................................... 14
Kapitel 2 - Metod ............................................................................................................. 16 2.1 Val av angreppssätt .................................................................................................................. 16 2.2 Teoretisk utgångspunkt ............................................................................................................ 18
Kapitel 3 - Institutionalia ................................................................................................ 20 3.1 Sveriges redovisningstradition i förändring ............................................................................. 20 3.2 K-projektet ................................................................................................................................ 20 3.3 Väsentliga skillnader mellan K2 och K3 .................................................................................. 21
3.3.1 Generella skillnader .......................................................................................................... 21 3.3.2 Redovisningsmässiga skillnader ........................................................................................ 23
3.4 Avslutande kommentarer ......................................................................................................... 25 3.4.1 Ett typiskt K2 företag ......................................................................................................... 26 3.4.2 Ett typiskt K3 företag ......................................................................................................... 26
Kapitel 4 - Teoretisk referensram .................................................................................. 27 4.1 Beslutsprocesser och modeller över beslutsfattande ................................................................ 27
4.1.1 Normativa och rationella beslutsmodeller ........................................................................ 27 4.1.2 Deskriptiva beslutsmodeller .............................................................................................. 28
4.2 Teorier om val av redovisningsmetod ...................................................................................... 30 4.2.1 Sammanfattning av litteraturen kring redovisningsval ..................................................... 31 4.2.2 Att se olika teorier tillsammans för att förklara val av redovisningsmetod ...................... 36 4.2.3 Vem fattar besluten om redovisningen? ............................................................................ 37
4.3 Härledning av propositioner ..................................................................................................... 38 4.3.1 Teorier om beslutsfattande ................................................................................................ 38 4.3.2 Teorier om redovisningsval ............................................................................................... 41 4.3.2.1 Interna faktorer ............................................................................................................... 42 4.3.2.2 Externa faktorer .............................................................................................................. 46 4.3.3 Avslutande reflektioner ...................................................................................................... 49
Kapitel 5 - Empirisk metod ............................................................................................. 51 5.1 Undersökningsmetod och design .............................................................................................. 51 5.2 Studiens genomförande ............................................................................................................ 53
5
5.2.1 Förstudie ............................................................................................................................ 53 5.2.2 Datainsamling ................................................................................................................... 54 5.2.3 Urval .................................................................................................................................. 55 5.2.4 Etiska överväganden .......................................................................................................... 60
5.3 Operationalisering .................................................................................................................... 61 5.3.1 Operationalisering av begrepp i intervjuguiden för respondenter på företag .................. 61 5.3.2 Operationalisering av begrepp i intervjuguiden för professionen .................................... 66 5.3.3 Validitet ............................................................................................................................. 68
5.4 Intervjuernas genomförande ..................................................................................................... 68 5.4.1 Pilotstudie .......................................................................................................................... 69
5.5 Analysmetodik ......................................................................................................................... 69 5.5.1 Grundad teori .................................................................................................................... 70
5.6 Studiens kvalitet och tillförlitlighet .......................................................................................... 73
Kapitel 6 - Empirisk analys ............................................................................................. 74 6.1 Hur beslutet mellan K2 och K3 togs ........................................................................................ 75
6.1.1 Proposition 1 ..................................................................................................................... 75 6.1.2 Proposition 2 ..................................................................................................................... 77 6.1.3 Proposition 3 ..................................................................................................................... 79 6.1.4 Proposition 4 ..................................................................................................................... 80 6.1.5 Proposition 5 ..................................................................................................................... 80 6.1.6 Hur beslutet mellan K2 och K3 togs, svar från respondenter ur professionen ................. 82 6.1.7 Avslutande reflektioner om hur beslutet av regelverk togs ............................................... 84
6.2 Faktorer som påverkade beslutsfattare inom företag ............................................................... 86 6.2.1 Proposition 6a ................................................................................................................... 86 6.2.2 Proposition 6b ................................................................................................................... 88 6.2.3 Proposition 7a ................................................................................................................... 88 6.2.4 Proposition 7b och 7c ........................................................................................................ 89 6.2.5 Proposition 8 ..................................................................................................................... 90 6.2.6 Proposition 9a ................................................................................................................... 92 6.2.7 Proposition 9b ................................................................................................................... 92 6.2.8 Proposition 10 ................................................................................................................... 93 6.2.9 Proposition 11 ................................................................................................................... 94 6.2.10 Proposition 12 ................................................................................................................. 95 6.2.11 Proposition 13 ................................................................................................................. 96
6.3 Faktorer som påverkade beslutsfattare inom professionen ...................................................... 99 6.3.1 Professionens svar om klienternas redovisningsintresse .................................................. 99 6.3.2 Proposition 6a ................................................................................................................. 100 6.3.3 Proposition 6b ................................................................................................................. 101 6.3.4 Proposition 7a, b och c .................................................................................................... 102 6.3.5 Proposition 8 ................................................................................................................... 102
6
6.3.6 Proposition 9a ................................................................................................................. 103 6.3.7 Proposition 9b ................................................................................................................. 104 6.3.8 Proposition 10 ................................................................................................................. 105 6.3.9 Proposition 11 ................................................................................................................. 105 6.3.10 Proposition 12 ............................................................................................................... 106 6.3.11 Proposition 13 ............................................................................................................... 107 6.3.12 De nya regelverkens påverkan på redovisnings- och revisionsbranschen .................... 107
6.4 Avslutande reflektioner .......................................................................................................... 108
Kapitel 7 - Slutsats och implikationer .......................................................................... 115 7.1 Slutsats ................................................................................................................................... 115 7.2 Implikationer .......................................................................................................................... 118
7.2.1 Teoretiska implikationer .................................................................................................. 118 7.2.2 Praktiska implikationer ................................................................................................... 119
7.3 Framtida forskning ................................................................................................................. 122
Källförteckning .............................................................................................................. 124
Bilaga 1 – Intressebrev inför kvalitativa intervjuer ................................................... 131
Bilaga 2 – Intervjuguide till företag ............................................................................. 132
Bilaga 3 - Intervjuguide till professionen ..................................................................... 133
Bilaga 4 – Information om samtliga telefonrespondenter .......................................... 134
7
Förkortningar BFL - Bokföringslagen (1999:1078)
BFN - Bokföringsnämnden
BFNAR - Bokföringsnämndens allmänna råd
EAT – Eclectic Accounting Theory
GAAP - Generally Accepted Accounting Principles
IASB - International Accounting Standards Board
IFRS - International Financial Reporting Standards
PAT – Positive Accounting Theory
SME - Small and Medium-sized Entities
ÅRL - Årsredovisningslagen (1995:1554)
8
Kapitel 1 - Inledning Inledningskapitlet börjar med att beskriva hur normgivningen kring redovisning går till i Sverige
och bakgrunden gällande valet mellan regelverken K2 och K3. Vidare kommer vi in på
problemdiskussionen där vi lyfter fram argument om varför vår studie kring valet mellan K2 och
K3 är intressant och kan komplettera existerande litteratur om val av redovisningsmetod.
1.1 Bakgrund Det finns flera olika sätt att beskriva vad redovisning är för något. Det finns de som än idag ser
redovisning som anteckningar om vad som har hänt. Andra skulle snarare påstå att redovisning
handlar om att beräkna ett resultat för en given period (Grönlund et al., 2010). Det brukar även
sägas att företag kommunicerar med omvärlden med hjälp av redovisningen (Öhman, 2010).
Redovisning och bokföring har fått sin stora betydelse till följd av att myndigheter, företag och
andra organisationer bedriver olika verksamheter, samt att intressenter i samhället visar ett
intresse för det ekonomiska utfallet hos dessa. Redovisning handlar om att förse dessa
intressenter, vilka framgår i figur 1.1, med användbar information (Grönlund et al., 2010). I takt
med att företag växer och ägare inte längre är engagerade i företaget på daglig basis, ses
redovisningen även som ett hjälpmedel för att ge dem möjlighet att ta del av hur det går och vad
som händer i företaget (Jansson et al., 2013).
Figur 1.1 – Den externa redovisningens intressenter
Svensk redovisning befinner sig onekligen i en tid av förändring. Denna förändring påverkar hela
landets företag i alla olika storlekar och former. Den svenska lagstiftade regleringen avseende
redovisning finns i Årsredovisningslagen, Bokföringslagen och Aktiebolagslagen. Gemensamt
för dessa är att de är s.k. ramlagar, vilket innebär att det är grundläggande regleringar som är
Redovisning
Val av redovisningsmetod
Kunder
Leverantörer
Aktieägare Företagsledare
Långivare
Anställda
9
tänkta att kompletteras med allmänna råd och rekommendationer (K2K3, 2014a).
Bokföringsnämnden (fortsättningsvis BFN) är statens expertorgan på redovisningsområdet. Det
är en myndighet under regeringen (Finansdepartementet) med egen instruktion (SFS 2007:783)
och eget anslag. BFN:s huvuduppgifter är att ge ut allmänna råd, normer och
informationsmaterial inom sitt expertområde. De har även huvudansvaret för utvecklingen av god
redovisningssed i företagens bokföring och offentliga årsredovisningar (Bokföringsnämnden,
2014).
År 2004 beslutade BFN att ändra sin inriktning på normgivningsarbetet (Bokföringsnämnden,
2012). Det arbetssätt som BFN tidigare haft genom att i rekommendation efter rekommendation
försöka anpassa de icke-noterade företagens regler efter de internationella regelverken har inte
varit lämpligt för sitt ändamål. I de fall nämnden beslutat om förenklingar i förhållande till vad
som gäller de noterade bolagen har de icke-noterade bolagen haft möjligheten att välja om de vill
tillämpa en mer avancerad redovisningsprincip. Därmed har möjligheterna att välja
redovisningsprincip och kunna kontrollera över det redovisade resultatet ökat. BFN:s tidigare
normgivningsarbete har alltså lett till att regelverket blivit omfattande även för de mindre
företagen, vilket gjort att den information som lämnats av mindre företag har blivit svår att tolka
(Bokföringsnämnden, 2004).
Till följd av att BFN konstaterat att den normgivning som fanns 2004 inte var ändamålsenlig för
de mindre bolagen och mot bakgrunden av den internationella utvecklingen började arbetet med
att ta fram samlade regelverk för årsbokslut och årsredovisning i icke-noterade företag
(Bokföringsnämnden, 2004). De började då arbeta med det så kallade K-projektet
(Bokföringsnämnden, 2012). Den 19 juni 2012 publicerades K3, eller Bokföringsnämndens
allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1), som är det officiella
namnet. Från och med 1 januari i år är det nya huvudregelverket obligatoriskt för alla större
företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning enligt Årsredovisningslagen (fortsättningsvis
ÅRL), och även för mindre företag som inte valt förenklingsregelverket K2. Med andra ord får
företag som enligt ÅRL är mindre företag välja om de ska redovisa enligt K2, vilket som sagt är
ett förenklat regelverk eller K3, som är mer omfattande. Med ÅRL:s gällande gränsvärden för
vad som definieras som större företag kategoriseras 96-97 % av alla svenska företag som mindre
företag (Lennartsson, 2012). Dessa företag uppfyller inte mer än ett av följande kriterier; fler än
10
50 anställda, nettoomsättning som överstiger 80 miljoner kronor och en balansomslutning över 40
miljoner för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren (ÅRL 1 kap 3§). Med K3 får Sverige
för första gången ett heltäckande redovisningsregelverk, men med tanke på att det till största
delen finns mindre företag i Sverige har de möjligheten att välja mellan K2 och K3. Små enskilda
näringsidkare och ideella föreningar har även möjlighet att välja K1 och de börsnoterade bolagen
tvingas att använda sig av K4 (Lennartsson, 2012).
Inför starten av 2014 ska beslutsfattare i alla mindre företag i Sverige valt hur de vill avsluta
räkenskapsåret. D.v.s. ska de som har möjligheten att välja mellan K2 och K3 nu ha tagit sitt
beslut om vilket av regelverken och därigenom vilken redovisningsmetod som ska användas.
Lennartsson (2012) menar att varje företagsledare ska ha sett igenom företagets förutsättningar
och framtida planer för att finna avgörande faktorer som hjälpt dem komma fram till vilket av de
nya redovisningsregelverken som är mest effektivt för deras redovisningssituation.
1.2 Problemdiskussion
För att vidare kunna utveckla en förståelse kring redovisningsval krävs en definition av
begreppet:
“An accounting choice is any decision whose primary purpose is to influence (either in form or
substance) the output of an accounting system in a particular way, including not only financial
statements published with GAAP, but also tax returns and regulatory filings.”
Citerat från Fields et al., 2001 (p. 256)
Den existerande litteraturen innehåller både normativa teorier som berör hur redovisningsmetoder
bör väljas och deskriptiva teorier, vilka är mer förståendeorienterade och förklarar varför
företagsledare väljer olika sätt att utforma företagets redovisning. Sedan 1970-talet har
deskriptiva teorier, där de mest dominanta teorierna Positive Accounting Theory (fortsättningsvis
PAT) och institutionell teori, vuxit sig stora inom forskningen om redovisningsval (Collin et al.,
2008). Startskottet för dessa teorier sägs vara Watts & Zimmermans (1978) artikel om PAT
(Deegan & Unerman, 2011). Denna teori utgår från agentteorins antagande om att alla agerar i
egenintresse och att val av redovisningsmetod baseras på att minska kontraktskostnader som kan
uppstå mellan olika parter i företaget. Dessa kostnader kan utöver det vanliga principal-agent
förhållandet mellan ägare och företagsledning även uppkomma i t.ex. lånesituationer samt mellan
11
andra externa intressenter och företaget. Många forskare har använt sig av PAT när de undersökt
valet av redovisningsmetoder (Collin et al., 2008; Neu & Simmons, 1996; Watts & Zimmerman,
1978; Watts & Zimmerman, 1990). Den institutionella teorin handlar om att företagsledaren, när
valet av redovisningsmetod ska göras, kan bli föremål för externa påtryckningar. Dessa
påtryckningar kan vara tvingande, härmande eller normativa (DiMaggio & Powell, 1983). Teorin
kan även kopplas samman med legitimitetsteorin, vilken är vanligt förekommande som
redovisningsteori och i detta fall innebär att beslutsfattaren i företaget väljer redovisningsmetod
för att erhålla legitimitet på marknaden eller från särskilda intressenter (Deegan & Unerman,
2011). Touron (2005) använder sig av institutionell teori i en studie om redovisningsval mellan
olika standards i Frankrike och kommer fram till att teorin kan hjälpa till att förklara övergången
mot att fler länder går mot mer internationella redovisningsstandards. Med det menar författaren
att företagsledare antar de internationella reglerna för att företagen ska efterlikna varandra,
snarare än att de känner sig tvingade till att anta dem.
Litteraturen kring redovisningsval är stor och det finns många studier som dragit generella
slutsatser om vilka faktorer som påverkar valet av redovisningsmetod. Det finns bevis från
tidigare studier att företagets storlek, skuldsättningsgrad, bonussystem och skattemässiga syften
är fyra viktiga faktorer som är associerade med företagsledningens val av redovisningsprincip.
Ledningens redovisningsval kan även påverkas av vad som ser bäst ut för de externa
intressenterna samtidigt som ledningen tror sig kunna påverka dessa intressenter genom valet av
redovisningsprincip (Bowen et al., 1995). Ett annat resultat av forskningen är att valet sker på
grund av att den beskattningsbara vinsten påverkas olika beroende på vilken redovisningsmetod
som antas (Cloyd et al., 1996; Smith, 2006). Dhaliwal et al. (1982) genom Larsson och Rosteck
(2013) menar att valet av redovisningsmetod beror på hur ägarstrukturen ser ut i företaget. Är det
kontrollerande ägare har de ofta stor kontroll av företaget vilket leder till att de, precis som Cloyd
et al. (1996) var inne på, vill ta upp så liten vinst till beskattning som möjligt. Är det däremot ett
bolag med ägaren skild från företaget och ledningen har resultatbaserade bonussystem, tenderar
företagsledaren att välja en redovisningsmetod som ökar vinsten, vilket då även ökar personens
bonus (Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson & Rosteck, 2013). Det har även visat sig att revisorn
har en rådgivande roll och därmed en påverkan på företags val av redovisningsmetod (Hjelström
& Schuster, 2011; Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005).
12
Det har som nämnt ovan varit stort fokus på vilka faktorer som påverkar redovisningsvalet och
utfallet av besluten, men få teorier som säger något om hur själva beslutsfattandet går till. Den
tidigare litteraturen fokuserar på att det är företagsledningen som tar beslut om hur företagets
redovisning ska utformas (Bowen et al., 1995; Neu & Simmons, 1996; Touron, 2005; Watts &
Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990), men det framkommer inte hur forskarna
kommit fram till detta. Detta sätt att se på hur beslutet tagits tror vi kan ha lett till att litteraturen
kring val av redovisningsmetod har förbisett vissa faktorer eftersom företagsledaren kanske inte
själv är aktiv i beslutsprocessen, utan förlitar sig på vad revisorn eller redovisningskonsulten ger
för råd (Francis, 2001). Är det verkligen så att det är företagsledaren själv som fattar beslutet eller
förlitar han/hon sig på någon annan? Själva beslutsprocessen ser vi som en svart låda mellan de
påverkande faktorerna och utfallet av beslutet, vilken vi anser kan vara av betydelse för ökad
förståelse av redovisningsval. Vi vill med denna studie bidra med att öppna upp den svarta lådan
för att se om det kan utveckla de teorier som finns inom ämnet. Genom att komplettera nuvarande
redovisningsteorier med teorier som rör andra områden, anser vi kan öka förståelsen för de val av
redovisningsmetoder beslutsfattaren gör. Eftersom vi har dålig kunskap om hur beslutet går till,
vilken vi tror kan vara svår att erhålla med generaliserande studier och som forskare ännu inte har
studerat och analyserat, anser vi oss kunna bidra med denna kunskap genom att inte enbart
fokusera på befintliga redovisningsteorier. Vi tror att teorier kring beslutsfattande är lämpliga för
att hjälpa oss förstå hur beslut om redovisningsval tas.
När ett beslut om redovisningsmetod ska fattas finns det flera olika faktorer att ta hänsyn till. För-
och nackdelar måste vägas mot varandra och beslutsfattaren behöver försöka få en förståelse för
vilka konsekvenser ett beslut kan medföra. Det finns olika teoretiska utgångspunkter för att
förklara beslutsfattande, de två vanligaste är den normativa och deskriptiva modellen. Normativa
beslut är konsekventa beslutsprocesser och beskriver hur beslut bör tas. Den deskriptiva modellen
syftar istället till hur beslutsfattandet faktiskt går till. Forskningen kring beslutsfattande är mer
komplicerad än att företagsledaren agerar bara i egenintresse, vilket PAT utgår från och pekar på
att det kan finnas fler faktorer som beaktar beslutsfattarens val av redovisningsprincip (Bell et al.,
1988). Vi tror oss finna dessa faktorer genom att använda teorier om hur beslutsprocessen går till
och vill på det viset ge redovisningsforskningen en bredare grund och teorigenerande ansatser
kring val av redovisningsmetoder.
13
Det finns kritiker som menar att litteraturen om redovisningsval med utgångspunkt från PAT
saknar utveckling (Deegan & Unerman, 2011). Milne (2002) menar även att det finns få bevis
och argument för chefernas vilja att enbart maximera egennyttan. De tidigare empiriska studierna
liknar varandra och samma faktorer som kan tänkas påverka redovisningsvalet testas om och om
igen (Deegan & Unerman, 2011; Watts & Zimmerman, 1990). Fields et al. (2001) hävdar även att
mätningarna av de studier som gjorts ofta har varit för enkla. Av den litteratur vi läst hittar vi
många studier som riktar in sig på PAT eller institutionell teori och erbjuder mycket testande
studier. Dessa syftar till att ta reda på vad som gjort att företag redovisas enligt den ena eller
andra redovisningsmetoden (Collin et al., 2008; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1978) och
understryker vår syn på att mer explorativa och sökande studier inom området behövs (Ryan,
1992). Som vi nämnde ovan tror vi att det kan finnas andra faktorer än de som den tidigare
litteraturen har fokuserat på. Collin et al. (2008) menar att det kan finnas flera teorier som
förklarar påverkande faktorer för valet av redovisningsmetod i företaget, vilket de kommer fram
till genom att testa PAT och institutionell teori mot varandra för att påvisa att den ena teorin inte
behöver utesluta den andra. Neu och Simmons (1996) poängterar relationer och menar att
synsättet av att ett val enbart påverkas av t.ex. en persons beslut som baserats på egenintresse är
begränsat, då det finns fler faktorer som inte är lika tydliga eller går att ta på, så kallade mjuka
faktorer. På grund av att vi ser en tendens till att tidigare forskning haft sin utgångspunkt i PAT
och institutionell teori och att liknande hypoteser testas, anser vi att det finns ett behov av fler
hypotesgenererande studier. Trots att litteraturen kring redovisningsval är stor och att vi uppfattar
det som att forskare fortfarande har intresse av att fortsätta studera ämnet, anser vi att forskningen
på senare år inte har utvecklats. Samma teorier och hypoteser har gett liknande resultat i de
empiriska studierna (Bowen et al., 1995; Neu & Simmons, 1996; Watts & Zimmerman, 1990). Vi
tror att en annan inriktning på forskningen för att bjuda in andra teorier, både inom och utanför
redovisningsämnet, kan leda till fler hypoteser kring redovisningsval, vilket i sin tur resulterar till
att forskningen inom området kan utvecklas.
I Sverige kategoriseras, enligt ÅRL cirka 96-97% av alla aktiebolag som mindre bolag
(Lennartsson, 2012). Det betyder att ledningen i dessa bolag inför 2014 ska ha gjort ett val mellan
K2 och K3. Valet av redovisningsmetod är, som nämnt ovan, en omdiskuterad fråga och
framförallt i Sverige efter BFN:s ändrade riktning och krav på redovisningen i onoterade bolag.
14
Många studier kring den nya normgivningen har riktat in sig på skillnaderna mellan de två
regelverken, (Ahlin & Strandberg, 2011; Hermansson & Yang, 2010; Josefsson & Lejdström,
2011) och vad som kan tänkas påverka beslutet om vilken redovisningsmetod företagen kommer
att välja (Larsson & Rosteck, 2013; Larsson & Rydbäck, 2013; Pers & Larsson, 2013). Men vilka
faktorer som faktiskt påverkade det slutgiltiga valet och hur beslutet togs har inte kunnat studeras
tidigare, vilket gör att vår studie kan komplettera den litteratur kring K-regelverken som redan
finns, samt förhoppningsvis bygga på teorierna kring redovisningsval. Vi anser att det är ett bra
tillfälle att använda den situation och den reala data som nu först under 2014 finns tillgänglig för
att öka förståelsen för de redovisningsval beslutsfattare i företag gör, eftersom vi nu kan se hur
beslutsprocessen faktiskt gått till.
Till följd av ovanstående diskussion är det högst intressant och aktuellt att undersöka hur beslutet
av valet mellan K2 och K3 togs, samt vilka faktorer som var avgörande i de företag det fanns
möjlighet att välja. Det är även ett bra tillfälle att använda denna situation för att öka förståelsen
för de redovisningsval beslutsfattare i företag gör. Detta leder oss fram till vår konkreta
problemformulering.
1.3 Problemformulering Hur tas beslut avseende företags redovisning och vilka faktorer påverkar?
1.4 Syfte Syftet med uppsatsen är att utifrån de pågående förändringarna i Sveriges principer om god
redovisningssed skapa förståelse för hur beslutsprocessen i valet mellan regelverken K2 och K3
gick till och vilka faktorer det var som påverkade. Förhoppningen är att utveckla den redan
befintliga forskningen inom ämnet val av redovisningsmetod.
1.5 Disposition Kapitel 2 – Metod
I metodkapitlet presenteras de teoretiska utgångspunkter och det arbetssätt som sätter sin prägel
på studien. Vi motiverar varför vi valde att ha en explorativ ansats med både deduktiva och
induktiva inslag. Vidare underbygger vi de val av teorier vi ansåg lämpa sig bäst för vår
teoretiska referensram.
15
Kapitel 3 – Institutionalia
Det här kapitlet ämnar ge information om K-projektet och de mest väsentliga skillnaderna mellan
K2 och K3. Detta för att skapa förståelse för K-projektet och de faktorer som kan påverka
beslutsfattandet i valet av regelverk.
Kapitel 4 – Teoretisk referensram
Teoriavsnittet presenterar den teoretiska referensram som ligger till grund för vår studie. Vi lyfter
fram teorier kring beslutsfattande samt teorier om olika faktorer som kan tänkas påverka ett
företags redovisningsval. Teoridelen blir grunden till vår empiriska undersökning av hur beslutet
togs och vilka faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3, vilket vi avslutningsvis härleder i
ett antal propositioner.
Kapitel 5 – Empirisk metod
I den empiriska metoden redogör vi för hur vi gick tillväga vid genomförandet av
undersökningen. Vi beskriver varför vi använde kvalitativ metod samt motiverar beslutet att
använda oss av semi-strukturerade intervjuer för insamling av data. Vidare i kapitlet redogör vi
för hur vi gjorde studien mätbar och hur vi gick tillväga när vi intervjuade våra respondenter.
Kapitel 6 – Empirisk analys
I detta kapitel kommer vi presentera och analysera de resultat vi fått efter insamling av data från
vår empiriska studie. Vi kommer, proposition för proposition, gå igenom resultatet från de
genomförda intervjuerna och analysera vilka antaganden vi kan se stämmer överens med vår
empiriska studie och inte. Vi börjar med att presentera och analysera svaren från hur beslutet av
redovisningsregelverk togs, för att sedan gå in på vilka faktorer som påverkat valet, först från
beslutsfattare från företagens och sedan professionens sida.
Kapitel 7 – Slutsats och implikationer
I detta avslutande kapitel presenteras slutsatser och resultat som har framgår av den kvalitativa
studien. Vi redogör vi för vad studiens resultat ger för teoretiska och praktiska implikationer, för
att sedan avsluta med att ge förslag på vidare forskning inom området.
16
Kapitel 2 - Metod I metodkapitlet presenteras de teoretiska utgångspunkter och det arbetssätt som sätter sin prägel
på studien. Vi motiverar varför vi valde att ha en explorativ ansats med både deduktiva och
induktiva inslag. Vidare underbygger vi de val av teorier vi ansåg lämpa sig bäst för vår
teoretiska referensram.
2.1 Val av angreppssätt Genom att utnyttja de pågående förändringarna i Sveriges regelverk kring redovisning, ville vi ge
ett bidrag till den existerande forskningen genom en hypotesgenererande studie. Detta för att
hjälpa till att skapa nya teorier om hur beslut tas vid val av redovisningsmetod och finna
ytterligare faktorer som kan påverka beslutsfattarens redovisningsval. I figur 2.1 nedan
presenteras vår arbetsgång för studien.
Figur 2.1 – Arbetsgången, en explorativ studie med deduktiva och induktiva inslag
Litteraturen kring redovisningsval är stor och har funnits över en lång tid. Det finns många
studier där forskare dragit generella slutsatser kring vilka faktorer som påverkar valet av
redovisningsmetod (Watts & Zimmerman, 1990). Vi ville därför, som den första rutan i figur 2.1
beskriver, börja med att gå igenom denna befintliga forskning inom val av redovisningsmetod för
att se vad tidigare forskare kommit fram till och därigenom erhålla en stadig grund att stå på. För
att få en ytterligare förståelse för hur ett beslut tas integrerade vi även teorier om beslutsfattande.
Sedan ville vi försöka koppla denna lärdom till de skillnader som finns mellan K2 och K3, för att
se vilka existerande teorier som kunde hjälpa till att förklara valet av regelverk. De redan
befintliga teorierna fick till en början av studien, tillsammans med institutionalian utgöra grunden
för härledningen av propositioner och bestämma vilka faktorer som påverkar ett företags
Induktivt inslag 3. Generera nya
hypoteser om faktorer som påverkar
redovisningsval och hur beslutet tas
Deduktivt inslag 2. Integrera befintliga
beslutsteorier
Deduktivt inslag 1. Läsa på om ämnet
redovisningsval i existerande litteratur
17
redovisningsval samt hur beslutet tas. Vi ville vidare se vilka av dessa teorier stämde överens
med mindre företags val mellan K2 och K3. Eftersom vårt syfte även var att studien skulle
resultera i ytterligare faktorer som påverkar redovisningsval än de som redan har identifierats av
tidigare forskning, kopplade vi i ett senare skede av arbetet ihop våra slutsatser från den
empiriska undersökningen tillbaka till den existerande litteraturen. Återkopplingen hade inte
enbart syftet att jämföra vad som stämde utan även för att urskilja de faktorer som tidigare
forskning redan hade identifierat. Detta för att se vad som i det empiriska materialet var nytt och
kunde hjälpa oss att utveckla nya teorier om faktorer som påverkar beslutsfattarens
redovisningsval.
Arbetsgången för vår studie i figur 2.1, ser vi som en explorativ studie med både deduktiva och
induktiva inslag. I och med det stora utbudet av litteratur, där det fanns en bred grund att utgå
från, föll det oss naturligt att i början anta ett deduktivt angreppssätt för vår studie. Deduktion
innebär att härleda hypoteser ur existerande litteratur och teorier för att sedan pröva de empiriskt i
ett speciellt fall (Ghauri & Grønhaug, 2005). Vår studie anser vi vara explorativ, då vi i den andra
delen av arbetsgången i figur 2.1, fortfarande med deduktivt inslag, använder oss av teorier
utanför området. Vi hade därmed en sökande inriktning för att hitta nya tänkbara förklaringar till
hur valet av redovisningsmetod går till samt att vi ville hitta nya faktorer som kan förklara
beslutet, som sedan kan testas i ett större urval (Ryan, 1992). I litteraturen kring redovisningsval
identifierade vi att forskarna fokuserade på att det är företagsledaren som fattar beslutet (Bowen
et al., 1995; Neu & Simmons, 1996; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1978; Watts &
Zimmerman, 1990) och enligt Francis (2001) inkluderar den mesta litteraturen inte andra
beslutsfattare än just företagsledaren. Författaren menar även att teorierna om redovisningsval
kan utvecklas genom att involvera andra beslutsfattare än bara företagsledaren och leder till nya
forskningsmöjligheter. Detta fick oss att fundera över själva beslutsprocessen och ledde oss in på
teorier om beslutsfattande som vi utvecklade redovisningsteorin med och gav därmed studien en
explorativ forskningsprocess.
I den tredje delen i figur 2.1 av studiens arbetsgång tog det induktiva inslaget i vår studie form,
då vi observerade empirisk data som ledde oss till påståenden och sedan teorier som kan ge
framtida forskning nya hypoteser att testa. Teorin är alltså resultatet av en undersökning (Ghauri
& Grønhaug, 2005). Följaktligen ledde det induktiva inslaget till de eventuellt påverkande
18
faktorerna som vi identifierade utöver de som våra propositioner baserades på och hur beslutet
fattades om det inte var företagsledaren som tog det. Den öppna empiriska designen hjälpte oss
då vi hade ambitionen att generera hypoteser istället för att enbart testa dem. Processen av
induktion och deduktion är enligt Ghauri och Grønhaug (2005) inte helt exklusiva från varandra
och många forskare har tidigare använt sig av båda metoderna. Blandningen låser oss inte i en så
hög grad som om vi hade arbetat enbart med induktion eller deduktion. Fördelen med att utöver
en deduktiv ansats, även anta en induktiv, är att vi öppnar dörrar efter annan information och nya
intressanta faktorer som kan förklara hur ett beslut fattas, som inte tidigare har upptäckts. Om vi
skulle valt att enbart arbeta deduktivt hade vår studie lett till att ännu en gång testa samma
hypoteser och faktorer som påverkar ett företags redovisningsval, vilket hade resulterat i fler
generella slutsatser likt tidigare forskning kommit fram till. Målet med en induktiv ansats är
enligt Jakobsen (2002) att ingenting ska begränsa vilken information forskaren ska samla in. Vi
kunde utifrån den införskaffade empirin formulera nya teorier om hur företags redovisningsval
går till (Patel & Davidsson, 2011). Vi är dock medvetna om att vi i efterhand inte vet något om
våra nya teoriers generalitet eftersom det empiriska materialet baseras på ett begränsat underlag
från specifika situationer. Patel och Davidsson (2011) menar även att det finns en risk med den
induktiva ansatsen att forskaren kan påverkas av sina förväntningar. Detta är något som vi tog i
beaktning och var försiktiga med, eftersom vi var pålästa i den redan existerande teorin för val av
redovisningsmetod när vi antog den empiriska undersökningen. Syftet med vår studie var att ta
reda på hur beslut fattas och finna nya faktorer, som tidigare forskning tidigare inte identifierat
och som kunde tänkas påverka företags val av redovisningsmetod. Vi anser att vi inte hade
kunnat uppnå syftet utan att vi först var pålästa i den existerande litteraturen. Dock försökte vi att
inte lägga allt för mycket fokus på dessa redan kända faktorer under det induktiva inslaget för att
inte låta oss påverkas av de förväntningar tidigare forskning gav oss och istället öppna upp för
nya sätt att se på hur beslut för redovisningsval fattas i företag och vilka faktorer som kan
förklara beslutsfattarens val.
2.2 Teoretisk utgångspunkt
När vi påbörjade vår deduktiva ansats kunde vi, med hjälp av de teorier den befintliga litteraturen
använt sig av för att förklara valet, härleda propositioner. Utifrån den litteratur vi läst var det två
teorier som utmärkte sig när det handlade om val av redovisningsmetod och det var institutionell
19
teori och PAT (Collin et al., 2008; Deegan & Unerman, 2011; Neu & Simmons, 1996). De två
teorierna förklarar redovisningsval på olika sätt då PAT grundar sig i agentteorins antagande om
att företagsledaren agerar för att maximera sitt egenintresse i valet av redovisningsmetod (Dichev
& Li, 2013; Francis, 2001; Watts & Zimmerman, 1978), medan institutionell teori utgår från att
det sker påtryckningar från omvärlden som påverkar företagsledarens val (Collin et al., 2008). I
sin artikel ställde Collin et al. (2008) dessa två teorier mot varandra och kom fram till att den ena
teorin inte uteslöt den andra. Det behöver med andra ord inte vara så att det endast finns en teori
som förklarar beslutsfattarens för företagets specifika val av redovisningsmetod utan fler teorier
kan ge olika synsätt kring valet vilket kan förklaras av olika påverkande faktorer.
Under den deduktiva delen av uppsatsen lade vi tyngden på normativ redovisningsteori, som
förklarar hur val av redovisningsval bör tas (Artsberg, 2005), PAT och institutionell teori
eftersom den första baseras på äldre teorier om redovisningsval och de två senare är utmärkande i
den existerande moderna litteraturen (Collin et al., 2008; Deegan & Unerman, 2011; Neu &
Simmons, 1996). Samtidigt gav detta oss möjlighet att senare, i den delen av arbetet där vi
arbetade mer induktivt, se om vi kunde utöka den befintliga forskningen med ytterligare teorier
som kan förklara valet av redovisningsmetod. Under tiden vi gick igenom litteraturen för val av
redovisningsmetod identifierade vi ytterligare teorier vi ville använda för vår teoretiska
utgångspunkt. Eftersom val av redovisningsmetod handlar om att en beslutsfattare för ett företag
måste ta ett beslut utifrån ett antal givna alternativ och konsekvenser, ansåg vi att litteratur kring
beslutsfattande var användbar för att ta reda på hur redovisningsvalets beslutsprocess gick till.
Denna litteratur är komplicerad och identifierar flera olika beslutsmodeller och faktorer som
förklarar hur ett beslut tas. För att kunna uppfylla vårt syfte att undersöka hur beslutet i valet
mellan K2 och K3 togs härledde vi även propositioner utifrån denna ansats. Vi tänkte, genom att
även integrera beslutsteorier i vår studie kunde vi erhålla en heltäckande bild av hela
beslutsprocessen. Vi avgränsade dock litteraturen och betraktade endast de teorier om
beslutsmodeller som kunde tänkas vara relevanta för just vårt ämne.
20
Kapitel 3 - Institutionalia Det här kapitlet ämnar ge information om K-projektet och de mest väsentliga skillnaderna mellan
K2 och K3. Detta för att skapa förståelse för K-projektet och de faktorer som kan påverka
beslutsfattandet i valet av regelverk.
3.1 Sveriges redovisningstradition i förändring Under slutet av 1960-talet och början av 1970-talet började redovisningens praktiker och forskare
känna ett behov av att samla redovisningsteorins delar i en sammanhängande modell eller
”grundlag”. En övergripande teoretisk grund skulle leda till att ge normerna en ökad legitimitet,
vilket upplevdes nödvändigt för att åstadkomma en någorlunda enhetlig redovisningspraxis.
Under senare år har normerna och normbildningen på redovisningsområdet förändrats allt
snabbare, de stora företagens årsredovisningar utformas i allt högre grad för att bemöta kraven
från den internationella publiken. Den ökande globaliserade kapitalmarknaden ställer högre krav
på harmonisering i redovisningen mellan olika länder (Grönlund et al., 2010). Detta har lett till en
strävan efter gemensamma redovisningsstandarder och regleringar för att ha möjlighet att bedöma
kvalitén och öka jämförbarheten mellan företag (Marton, 2013). I Sverige förändras uppgifterna
ständigt för de normbildande organen och nya normer och lagar tillkommer löpande (Nilsson,
2010).
3.2 K-projektet Sedan år 2004 har BFN arbetat med att ta fram ett samlat regelverk för årsbokslut och
årsredovisning i icke-noterade företag. Detta arbete har fått namnet K-projektet och
utgångspunkten är reglerna i Bokföringslagen (fortsättningsvis BFL) som anger hur den löpande
bokföringen för räkenskapsåret ska avlutas. Företag är antingen skyldiga, eller kan i vissa fall
välja, att upprätta ett förenklat årsbokslut (K1), ett årsbokslut (K2), en årsredovisning (K3) eller
en årsredovisning enligt IFRS regler (K4). Kraven i BFL är alltså det som är avgörande för vilket
av K-regelverken som företaget ska, eller får, tillämpa. Vilken kategori företagen hamnar i beror
på hur stora företagen är, vilken verksamhet de har och vad de har för framtidsplaner. Enligt BFL
är utgångspunkten t.ex. att ett aktiebolag ska upprätta sin årsredovisning enligt K3-regelverket.
Är aktiebolaget ett mindre aktiebolag enligt ÅRL kan dock bolaget frivilligt upprätta
årsredovisningen enligt K2-regelverket (Bokföringsnämnden, 2012). För att beslutsfattare i
företag ska ha möjligheten att välja K2 och bolaget alltså tillhör kategorin mindre företag, får
21
endast ett av följande tre kriterier vara uppfyllda: medelantalet anställda i företaget har under var
och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50, företagets balansomslutning har
för var och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor, företagets
redovisade nettoomsättning har för var och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer
än 80 miljoner kronor (ÅRL 1 kap. 3§).
Ett börsnoterat företag är alltid ett större företag enlig ÅRL och måste redovisa enligt IFRS
regler, d.v.s. K4 och som visas i tabell 3.1 nedan. Ett mindre privat moderföretag som tillhör en
större koncern, d.v.s. har dotterbolag som är tvingade till K3, måste redovisa enligt K3 (Ernst &
Young, 2013). Mindre aktiebolag, om det inte är moderbolag som ingår i en definitionsmässigt
större koncern får tillämpa K2-regelverket. Dock leder det till redovisningsmässiga skillnader om
olika regelverk tillämpas inom koncernen vilka måste justeras när koncernredovisningen
upprättas (K2K3, 2014c).
Nedan följer tabell 3.1, vilken sammanfattar indelningen av kategorier för företag inom K-
projektet. Beslutsfattare för företag har alltid möjlighet att välja ett regelverk som är mer
avancerat än det de är tvingade till.
Tabell 3.1 - Indelning av kategorier inom K-projektet
K-regelverk Avser främst kategorin
K1 Enskilda näringsidkare och ideella föreningar vars nettoomsättning normalt uppgår till högst tre miljoner kronor.
K2 Mindre företag om de inte uppfyller gränsvärdena 50/40/80.
K3 Större företag som överstiger gränsvärdena 50/40/80.
K4 Börsnoterade företag som följer IFRS regler.
3.3 Väsentliga skillnader mellan K2 och K3
3.3.1 Generella skillnader
Det finns en del generella skillnader mellan K2 och K3, tabell 3.2 nedan tar upp de mest
väsentliga. Det är ingen uttömmande lista utan baseras på de mest väsentliga skillnaderna enligt
22
BFN och som redovisningsprofessionen identifierar vara de betydande skiljaktigheterna mellan
regelverken.
Tabell 3.2 – Generella skillnader mellan regelverken
K2-regelverket K3-regelverket
Avses främst att tillämpas av mindre, onoterade företag.
Avses främst att tillämpas av större, onoterade företag.
Försiktighetsprincipen, värdering till verkligt värde är inte tillåtet.
Värdering till verkligt värde är tillåtet i viss utsträckning.
Regelbaserat.
Principbaserat.
Upprättarperspektiv.
Användarperspektiv.
Finns förenklingsregler.
Krav på korrekt redovisning.
Endast krav på lagstadgade upplysningar.
Betydligt mer upplysningskrav.
Kostnadsslagsindelad resultaträkning.
Tillåter funktionsindelad resultaträkning.
(K2K3, 2014b; Bokföringsnämnden, 2007; KPMG, 2013; BFNAR 2008:1; BFNAR 2012:1)
K2 är en möjlighet och ett regelverk som kan tillämpas av mindre, enligt ÅRL:s definition,
onoterade företag. Större företag får inte tillämpa K2, utan K3 är för dem tvingande om inte
bolaget redovisas efter IFRS regelverk. Det finns dock inget förbud mot mindre företag att
frivilligt tillämpa K3. (K2K3, 2014b). K2 bygger på försiktighetsprincipen, värdering till verkligt
värde är inte tillåtet. I K3 är däremot värdering till verkligt värde möjlig i viss utsträckning, t.ex.
för finansiella instrument (Bokföringsnämnden, 2007). K2 är regelbaserat, d.v.s. ”gör så här”,
medan K3 är mer principbaserat och därmed öppnar upp för mer tolkningsutrymme i
redovisningen (KPMG, 2013). I en regelbaserad redovisning som K2 begränsas utrymmet för
egna bedömningar, vilket kan resultera i en mindre rättvisande redovisning (K2K3, 2014b). K2-
regelveket tillämpar ett upprättarperspektiv, vilket betyder att de intresserade själva får ta reda på
den information de behöver (BFNAR 2008:1). I K3 tillämpas istället ett användarperspektiv och
passar bra då företaget har många intressenter och där all väsentlig information ska finnas
tillgänglig för dessa (BFNAR 2012:1). I K2 finns ett antal förenklingsregler. Ett exempel är att
23
nyttjandeperioden för maskiner och inventarier fastställs schablonmässigt till fem år. I K3 saknas
denna typ av förenklingar och har krav på en korrekt bedömning av nyttjandeperioden för
inventarier (Bokföringsnämnden, 2007). Ett annat exempel är att i K2 tillåts endast den
kostnadsslagsindelade resultaträkningen och det finns detaljerade scheman för uppställning av
förvaltningsberättelse, resultat- och balansräkning där det tydligt anges vad som ska redovisas i
respektive post medan i K3 kan företaget välja att ha en funktionsindelad resultaträkning
(KPMG, 2013).
3.3.1.1 Principbaserad kontra regelbaserad redovisningsreglering
En av de stora generella skillnaderna mellan K-regelverken är att K2 är regelbaserat och K3
principbaserat. Med en princip menas ett grundläggande sätt att tänka och kan följas i olika
utsträckning. Det är inte lätt att kontrollera om principer följs då det oftast är en bedömningsfråga
(Marton, 2013). Antingen utgår redovisningssystemet från att principerna ligger till grund för mål
och riktlinjer, men överlämnar detaljutformningen åt normgivare, redovisningsprofession och
utövarna för att tillsammans utveckla praxis, eller ligger principerna till grund för ett antal
detaljerade regler som anger exakt hur företaget ska redovisas i varje enskilt fall. Sverige har
tidigare, innan implementeringen av K-regelverken, utgått från den förstnämnda modellen. Den
mer regelbaserade modellen tillämpas bl.a. i USA (Grönlund et al., 2010). Redovisningsrådets
och BFN:s allmänna råd och rekommendationer är alltså allmänt sett redovisningsnormer av
juridiskt sett lägre dignitet än lagarna men är trots detta en del av vad som kallas gällande rätt
(Nilsson, 2010).
Sammanfattningsvis kan det påstås att trots den tidigare tydliga skiljelinjen mellan olika länders
redovisningsreglering pågår det en harmonisering (Grönlund et al., 2010) och uppdelningen
håller på att luckras upp (Nilsson, 2010). Detta med syftet att bemöta kapitalmarknadens behov
och göra den ekonomiska informationen mer jämförbar (Grönlund et al., 2010). K2 och K3 är
regelverk som enligt oss är ett tecken på denna pågående harmonisering.
3.3.2 Redovisningsmässiga skillnader
Materiella anläggningstillgångar skiljer regelverken åt genom att K3 kräver att en
anläggningstillgång som har betydande delar med väsentligt skilda nyttjandeperioder ska delas
upp på dessa komponenter. De ska sedan skrivas av var för sig över nyttjandeperioden, vilket
24
kallas för komponentavskrivning. T.ex. om ett företags fastighets betydande komponenter har
olika nyttjandeperioder så måste fastigheten delas upp på dessa beståndsdelar, och t.ex. tak,
fönster och stomme måste skrivas av var för sig (KPMG, 2013). I K3-regelverket BFNAR 2012:1
17 kap. 4 § står det: ”Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs
betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa”. I K2 får inte
komponentavskrivning tillämpas, utan delar av en anläggningstillgång ska se som en enhet och
följaktligen skrivas av gemensamt (BFNAR 2008:1 10 kap. 18 §). På grund av reglerna för
komponentavskrivning bör företag som äger fastighet tänka över valet en extra gång då K3
innebär en ökad administrativ börda (Lennartsson, 2013). Uppskrivningsmöjligheter på tillgångar
är begränsade i K2- reglerna. Det är endast tillåtet att göra maximala uppskrivningar på
fastigheter och då max till taxeringsvärdet. Enligt K3 får uppskrivning av tillgångar göras till
marknadsvärde (Broberg, 2010).
Enligt K2 (BFNAR 2008:1 10 kap. 3 §) får egenupparbetade immateriella tillgångar inte tas upp
som en tillgång. I K3 får under vissa förutsättningar dessa tillgångar redovisas. De företag som
bör välja K3 kan då exempelvis vara utvecklingsföretag (Ernst & Young, 2013) som får aktivera
sina egenupparbetade immateriella tillgångar enligt två modeller. Kostnadsföringsmodellen
innebär att alla utgifter som avses tillhöra den internt upparbetade tillgången redovisas som
kostnader när de uppkommer. I aktiveringsmodellen delas arbetet upp i två faser, forskning och
utveckling. De utgifter som tillhör forskningen kostnadsförs när de uppkommer, och de utgifter
som härrör från utvecklingsfasen aktiveras då ett visst antal förutsättningar är uppfyllda (BFNAR
2012:1).
En annan skillnad mellan regelverken finns bland reglerna för periodiseringar. I K2 finns det en
förenklingsregel som innebär att företag inte behöver periodisera intäkter och kostnader som
understiger 5 000 kr. Det finns också en möjlighet att inte behöva periodisera återkommande
belopp om inte utgiften kommer att förändras med mer än 20 % mellan åren (BFNAR 2008:1). I
K3-regelverket finns inte dessa förenklingsregler, utan företagen måste göra
väsentlighetsbedömningar över de intäkter och kostnader som uppkommer, vilket liknar de
bedömningar som gjorts i tidigare använda regelverk (BFNAR 2012:1).
25
Pågående arbeten på löpande och fast räkning ska enligt K3 redovisas i takt med att arbetet utförs
och material levereras eller förbrukas, även kallat successiv vinstavräkning (BFNAR 2012:1).
K2-företag får välja mellan att använda denna huvudregel eller alternativregeln, även kallad
fastställandemetoden, vilken innebär arbeten på löpande räkning intäktsförs när arbetet
huvudsakligen är fullgjort (Broberg, 2010).
Ytterligare ett exempel på väsentlig skillnad mellan K2 och K3, som berör tillverkande företag,
är vad som får inkluderas i lagervärdet. Det är inte tillåtet att beakta indirekta
tillverkningskostnader enligt K2 och dessa utgör ofta en betydande del i företaget (Ernst &
Young, 2013).
Avslutningsvis är förbudet mot att redovisa uppskjuten skatt, vilket påverkar balans- och
resultaträkningen, ännu en begräsning för de företag som väljer att redovisa enligt K2
(Lennartsson, 2013).
3.4 Avslutande kommentarer
Sedan BFN fattade beslutet om K2 har det nya regelverket fått utstå en del kritik. Dels för att det
framstår som fyrkantigt och dels för att det inte tillåts att använda andra lösningar än de som K2
föreskriver. Till K2:s försvar kan anföras att det är ett förenklingsregelverk som beskriver tydligt
vad som ska göras istället för att lämna frågan öppen för bedömningar. Tanken med K2 är det ska
förenkla och underlätta redovisningen för mindre företag genom att de inte behöver visa lika
mycket information till intressenterna som om de hade redovisats enligt K3. Det finns många som
har missuppfattat K2:s roll i den nya normgivningen och tror att det är tvingande för mindre
företag, men så är inte fallet. Det är frivilligt att tillämpa K2, vilket innebär att om beslutsfattare
för ett företag vill tillämpa en redovisningsprincip som inte är tillåten inom K2 har de full frihet
att välja K3 (Drefeldt & Törning, 2012). Drefeldt och Törning (2012) skriver att alla de företag
som får redovisas enligt K2 inte bör göra det. Det ska i beslutet ha tagits hänsyn till hur företagets
verksamhet ser ut och valet av regelverk bör baseras på olika faktorer och de konsekvenser
beslutet medför. Det finns alltså, enligt författarna, inget regelverk som är bättre än det andra,
utan det beror på företagets förutsättningar och beslutsfattarens mål med redovisningen. Det
gäller för beslutsfattare att de valt ett regelverk som passar just deras företag, vilket innebär att de
26
måste ha varit insatta i vad de olika regelverken innebär både teoretiskt och för den praktiska
tillämpningen.
Nedan följer nu en summering som, baserad på ovan nämnda skillnader mellan K2 och K3, ger
vår fingervisning om de faktorer eller förutsättningar som kan ha påverkat beslutsfattaren i valet
mellan regelverken.
3.4.1 Ett typiskt K2 företag
• Ett mindre företag enligt ÅRL.
• Enklare verksamhet med få intressenter.
• Finns ofta i branscher som handel, hantverk eller restaurang.
• Det finns en viss chans att de företag som äger fastigheter och står och väger mellan K2
och K3 kommer att välja K2. Det som talar för detta är den ökade administrativa bördan
med komponentavskrivning som följer med K3.
3.4.2 Ett typiskt K3 företag
• Ett större företag enligt ÅRL, eller ett mindre företag som har framtidsplaner på att växa
sig in i den större kategorin.
• Företaget har en funktionsindelad resultaträkning.
• Tillverkande företag med betydande varulager som redovisar indirekta kostnader vid
värderingen av varulagret.
• Teknikföretag och forskningsföretag som ligger inom gränsvärdena för K2, men som
förmodligen har kostnader inom forskning och utveckling.
• Företaget har egenupparbetade immateriella tillgångar.
• Företaget har en bred intressentkrets.
• Moderbolaget i koncernen upprättar en offentlig koncernredovisning.
• Företaget vill värdera finansiella instrument till verkligt värde.
• Företaget redovisar en väsentlig uppskjuten skattefordran.
27
Kapitel 4 - Teoretisk referensram Teoriavsnittet presenterar den teoretiska referensram som ligger till grund för vår studie. Vi
lyfter fram teorier kring beslutsfattande samt teorier om olika faktorer som kan tänkas påverka
ett företags redovisningsval. Teoridelen blir grunden till vår empiriska undersökning av hur
beslutet togs och vilka faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3, vilket vi avslutningsvis
härleder i ett antal propositioner.
4.1 Beslutsprocesser och modeller över beslutsfattande
Beslutsfattande innebär ett val mellan olika alternativ (Rice, 1980). Det har blivit alltmer
intressant att studera hur beslutsfattande i företag går till, vad ett beslut i praktiken innebär och
hur ett beslut kommuniceras och implementeras (Eriksson-Zetterquist et al., 2012). Ibland har vi
en klar uppfattning om varför vi fattar ett visst beslut. Vi ser då faktorer som är viktiga och
betydelsefulla och hjälper oss komma fram till ett beslut. Exempel på faktorer som påverkar hur
beslut fattas är beslutfattarens personlighet, problemets karaktär, målen som vill uppnås och olika
typer av säkerhet (Edlund & Högberg, 1993; Rice, 1980). När vi analyserar problemen kring
beslutsfattande kan vi ha många olika utgångspunkter och perspektiv. En beslutsfattares val
kommer att vara annorlunda från någon annans på grund av att personer uppfattar problemets
karaktär annorlunda, har olika mål eller identifierar andra typer av alternativ (Rice, 1980). En
beslutsmodell tar oftast följande form (1) ett problem uppstår, (2) minst två handlingsalternativ
finns, (3) handlingsalternativens konsekvenser kan någorlunda analyseras och (4) kunskap om
vad som eftersträvas finns och detta kan kvantifieras i någon form (Edlund & Högberg, 1993).
Beslutsfattande i organisationer är en viktig del i arbetet med att leda företag, då organisationer är
komplexa sociala system som måste hållas samman över tiden. En beslutsteori är inte enbart en
modell för hur och var besluten fattas, utan inbegriper även organisatoriska förhållanden
(Eriksson-Zetterquist et al., 2012).
4.1.1 Normativa och rationella beslutsmodeller
Många forskare förklarar och förutser beteende i termer av en grundläggande konceptuell modell
baserad på rationella handlingar (Allison & Zelikow, 1999). En normativ modell bygger ofta på
idealiska föreställningar om hur ett beslut bör fattas för att åstadkomma bästa möjliga utfall (Bell
et al., 1988; Edlund & Högberg, 1993). Dessa modeller blir ofta teoretiska då de bygger på
28
orealistiska antaganden. Att fatta beslut enligt denna modell blir ett rationellt tänkande där given
information behandlas med hjälp av givna normer och kriterier (Allison & Zelikow, 1999;
Edlund & Högberg, 1993; Rice, 1980). Det som karaktäriseras av en sådan rationell modell är att
beslutet är en beräknad lösning på ett strategiskt problem, där förklaringen består av att visa
vilket mål företaget vill uppnå och hur handlingen var ett logiskt val givet målet. Människors
beteende är enligt Allison och Zelikow (1999) en ändamålsenlig och målinriktad aktivitet.
Författarna menar att i modern beslutsteori, handlar det rationella beslutet om att göra rätt val
mellan ett antal givna alternativ som vart och ett får givna konsekvenser. I enlighet med
agentteorin kommer människan, då den motiveras av självintresse, att välja det alternativ vars
konsekvenser maximerar egennyttan (Aliev et al., 2012; Allison & Zelikow, 1999; Eriksson-
Zetterquist et al., 2012; Francis, 2001).
Dock har de normativa beslutsmodellerna som baseras på rationella beslut fått ta emot viss kritik
(Bell et al., 1988; Edlund & Högberg, 1993; Eriksson-Zetterquist et al., 2012; Rice, 1980). Ett
beslut är färgat av de människor som fattar beslutet, vilket leder till att det inte finns några
perfekta beslut (Eriksson-Zetterquist et al., 2012). Modellen, som kort sagt fokuserar på faktorer
som identifiering av mål, beräkningsmodeller och tekniker för utvärdering, har fått motstå
anmärkningar då graden av säkerhet i dessa faktorer sällan blir realiserad. Endast inom de delar i
ett företag där aktiviteter kan bli rutinmässiga och isolerade kan tillräcklig förutsägbarhet erhållas
för att berättiga avancerade kvantitativa analyser (Rice, 1980). Varje steg i en rationell
beslutsmodell är förenat med stora problem som uppstår i en verklig situation. Följaktligen är
modellen ett dåligt exempel på hur beslutsfattande faktiskt går till (Bell et al., 1988; Edlund &
Högberg, 1993).
4.1.2 Deskriptiva beslutsmodeller
De deskriptiva modellerna syftar istället till hur beslutsfattande faktiskt går till (Bell et al., 1988;
Edlund & Högberg, 1993). I dessa tas det hänsyn till vilka situationer som uppstår i en verklig
beslutssituation och hur dessa hanteras. De deskriptiva beslutsmodellerna tar i beaktning att det
inte är särskilt verklighetstroget att alltid ha högsta möjliga måluppfyllelse som grund för ett
beslut utan nöjer sig istället med en acceptabel nivå. Människan har en begränsad förmåga att
hantera information och de kostnader, t.ex. pengar och tid, som är förknippade med att samla in
information och definiera mål. När beslutsfattaren hittat ett handlingsalternativ som har
29
godtagbara konsekvenser väljs helt enkelt det alternativet. Detta mer satisfierande beteende anses
därmed vara en mer realistisk beskrivning av beslut än de normativa och rationella modellerna,
om hur beslutsfattaren i praktiken bär sig åt för att fatta beslut (Edlund & Högberg, 1993).
En form av deskriptiv beslutsmodell över beslutsfattande som Lindblom (1959) genom Edlund
och Högberg (1993) varit upphovsman till är en beslutsprocess som inte följer det vanliga
mönstret för beslut, d.v.s. ”först mål, sedan medel”. På engelska kallas denna modell för The
science of muddling through och tar istället fasta på den konkreta aspekten av beslutsfattandet –
går det att genomföra med tillgängliga resurser? Besluten fattas alltså inte genom att systematiskt
relatera handlingsalternativ mot uppsatta mål, utan de resurser företaget har tillgång till är
grunden för målen och målen formuleras i efterhand. Med denna modell avviker sällan beslutet
från tidigare beteenden och beslutsfattandet inriktas snarare på att minska uppenbara problem än
att se nya möjligheter (Lindblom, 1959 genom Edlund & Högberg, 1993).
Tar vi ett ytterligare steg från den klassiska inriktningen där beslut enbart fattas på ett väl grundat
och rationellt sätt, kan vi definiera en till deskriptiv beslutsmodell som brukar kallas för
soptunnemodellen. Beslutet beskrivs enligt denna modell som en slumpmässig kombination
mellan lösningar, valsituationer och problem (Edlund & Högberg, 1993).
Det finns även modeller där beslutsprocessen har sin grund i det organisatoriska beteendet och
ses som en rituell handling baserad på traditioner och uppbyggda förväntningar i företagskulturen
(Allison & Zelikow, 1999; Edlund & Högberg, 1993). Denna modell utvidgar den klassiska
rationella modellen till att förstå beslutsfattande som ett enat val. Handlingar förklaras i termer av
organisatoriska syften och praxis som är gemensamma för medlemmarna inom organisationen,
inte bara de säregna till en individ. Företagskulturen formar individernas beteende med såväl
informella och formella normer. Det är en grupp av föreställningar som medlemmarna i en
organisation har om sitt företag, vilka är djupt rotade och förs vidare till kommande efterträdare
(Allison & Zelikow, 1999).
I tabell 4.1 nedan finns en sammanfattning av ovan nämnda beslutsmodeller och teorier om hur
beslutsfattande går till.
30
Tabell 4.1 - Beslutsmodeller
Beslutsmodell
Framhåller
Fokus
Normativa modeller
Idealistiska föreställningar
Hur beslut bör fattas
Rationellt beslutsfattande
Alltid rationellt grundade beslut
Välja det bästa alternativet utifrån uppsatta mål
Deskriptiva modeller
Hur beslutsfattande faktiskt går till
Välja det alternativ som ger godtagbara konsekvenser
Soptunnemodellen
Slumpmässiga beslut, oftast vid ont om tid
Lösningen på ett problem erhålls då det verkar vara lämpligt
Företagskultur
Beslut grundas i det organisatoriska beteendet
Traditioner och uppbyggda förväntningar inom företagskulturen
Science of muddling through
Vad som går att genomföra med tillgängliga resurser
Se över tillgängliga resurser för att sedan formulera mål
4.2 Teorier om val av redovisningsmetod
Processen med att ta fram finansiella rapporter leder till många olika val av
redovisningsprinciper. För att få en förståelse för redovisningens praxis är det avgörande att
förstå dessa val (Hjelström & Schuster, 2011). Den akademiska debatten om redovisningsteori är
omfattande och så även litteraturen kring företags redovisningsval (Nilsson, 2010).
Implementeringen av IFRS gav en möjlighet att studera de faktorer och krafter som formar praxis
för redovisningen (Hjelström & Schuster, 2011). Hjelström och Schuster (2011) gjorde en
undersökning som baserades på del val och problem börsnoterade bolag stod inför vid
implementeringen av IFRS. Den visade att beslutsfattare för företag överväger ett antal olika
faktorer när det kommer till att göra redovisningsval, framförallt kostnader för regelefterlevnad.
Även år 2009, då IASB publicerade förenklingsregelverket till IFRS, IFRS for Small and
Medium- sized Entities (fortsättningsvis IFRS for SME:s) vilket riktar sig mot icke-publika bolag
31
(IFRS, 2014), ansåg Litjens et al. (2012) att huvudfokus för företagen skulle ligga på de
kostnader och fördelar som en eventuell regelefterlevnad skulle medföra. För att fatta det bästa
beslutet för företaget är det viktigt att beslutsfattaren analyserar och överväger kostnaden och
nyttan mot varandra, nyttan bör överstiga kostnaden vid beslutet om att implementera nya
redovisningsmetoder. Något som också bör beaktas vid redovisningsval är att beroende på
företagets storlek påverkas kostnaderna för att ändra redovisningsmetod i företaget i olika grad
(Hjelström & Schuster, 2011).
4.2.1 Sammanfattning av litteraturen kring redovisningsval
Valet av redovisningsmetod har länge varit ett ämne som forskare varit intresserade av. Fields et
al. (2001) menar att det är svårt att göra studier kring redovisningsval eftersom det är svårt att
särskilja situationer i valet av redovisningsmetod i olika företag, men att det är det som samtidigt
gör ämnet intressant.
4.2.1.1 Normativ redovisningsteori
Den normativa redovisningsteorin baseras på normer, regleringar och ger förslag på modeller
som visar hur lämpliga redovisningssystem och lösningar bör vara (Artsberg, 2005). Den
litteratur som vi vanligtvis kallar finansiell redovisningsteori är övervägande normativ. Forskare
inom normativ redovisningsteori försöker beskriva hur en finansiell rapport bör se ut; och det är
så företag ska redovisas (Artsberg, 2005). Det finns forskare och författare som förespråkar denna
typ av teori med argumenten att det ligger ett stort betydande värde i att redovisningens
grundförutsättningar och definitioner samlas i en sammanhängande normativ modell (Nilsson,
2010). Enligt Demski (1973) är redovisningsteorins primära mål att förklara vilken metod för
redovisningen som bör användas. I försöken för forskare att utveckla sådana teorier har de förlitat
sig på standarder som relevans, användbarhet, objektivitet, rättvisande bild och verifierbarhet för
att definiera de önskvärda alternativen.
De normativa teorierna har dock kritiserats för att påståtts vara för vetenskapliga, men samtidigt
utgör de en sorts normativ kodifiering av redan existerande praxis (Demski, 1973; Watts &
Zimmerman, 1979). Många redovisningsforskare, framför allt positivistiskt inriktade, menar att
normativ forskning inom redovisningsområdet är omöjlig eftersom olika alternativa
redovisningsmetoder rankas olika beroende på vad bedömaren själv har för utgångspunkt och
32
samhällspolitiska bakgrund (Nilsson, 2010). Möjligheten att åstadkomma ett ramverk som alla
godtar antas vara liten, eftersom det finns en svårighet att tillfredsställa alla redovisningspraktiker
och att det blir generellt accepterat av alla internationella normsättare på redovisningsområdet
(Watts & Zimmerman, 1979). Demski (1973) har gjort ett försök att bevisa detta omöjliga
resultat. Han menar att eftersom IASB:s standards ofta är grundade i den praktiska
redovisningsmiljön och uppfattningar om föreställningar beträffande den verkligheten, skapar
sådana tillämpningar som ursprungligen kommer från individuella preferenser, oöverkomliga
svårigheter. Demski (1973) kommer även fram till att vi, generellt sett, inte kan lita på standards
för att tillhandahålla normativa redovisningsteorier. Det existerar inga standards som alltid rankar
redovisningsalternativ i relation till konsekventa individuella preferenser och föreställningar.
4.2.1.2 Positive Accounting Theory
PAT är en teori ur den positivistiska synen på forskning och utgår från agentteorins antagande om
att informationsasymmetri skapas mellan agenten och principalen (Bowen et al., 1995; Collin et
al., 2008; Deegan & Unerman, 2011; Watts & Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990).
Med denna informationsasymmetri förväntas parten som har informationsövertag agera för att
maximera sin egen vinst och det uppstår kontraktskostnader (Fama & Jensen, 1983). Enligt Watts
och Zimmerman (1986) är PAT en teori som kan förklara varför beslutsfattare för företag, vilka
de anser vara företagsledare, väljer en redovisningsmetod för att maximera sin egennytta, till
skillnad från de normativa redovisningsteorierna, som ger mer förståelse kring hur valet av
redovisningsmetod bör tas. Fama (1980) menar att företag kan ses som ett nexus av kontrakt där
varje part av kontrakten är viktig för verksamhetens fortsatta överlevnad. Dessa kontrakt kan vara
såväl interna, t.ex. mellan chef och medarbetare, som externa t.ex. mellan en leverantör och
företaget. PAT:s antagande är att redovisningen är ett verktyg för att minska kostnader som
uppstår genom informationsasymmetrin mellan dessa kontrakt samt agentteorins utgångspunkt att
alla agerar för att maximera sitt eget intresse, så kallade kontraktskostnader (Watts &
Zimmerman, 1990). Vi anser att PAT kan kopplas samman med de rationella beslutsmodellerna.
Beslutsfattaren går igenom alla alternativ och funderar över vilket som ska väljas för att det
slutgiltiga beslutet om redovisningsmetod är det som anses vara det bästa alternativet för denna
person (Allison & Zelikow, 1999). Beslutet är grundat på rationellt tänkande med fokus på
egenintresse, vilket är något som även Collin et al. (2008) kommer fram till. När nya
33
kontraktskostnader uppstår behöver därmed redovisningen förändras för att hantera dessa (Fama
& Jensen, 1983).
Watts och Zimmerman (1978) ses som startskottet på PAT (Deegan & Unerman, 2011) och de tar
upp tre faktorer där de menar att redovisningen påverkar kontraktskostnaderna mest. Det är i
kontraktet mellan företagets ägare och företagsledning, mellan långivare och företagsledning
samt att redovisningen hjälper till att minimera kostnader för eventuella politiska kontroller
(Deegan & Unerman, 2011; Watts & Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990). Enligt
Watts och Zimmerman (1990) är det dessa tre faktorer som i studier sedan 1970-talet legat till
grund för de hypoteser som testats av olika forskare för att komma fram till vad som påverkar
valet av redovisningsmetod. Resultat ifrån sådana studier är t.ex. Dhaliwal et al. (1982) genom
Larsson och Rosteck (2013) som menar på att ägarstrukturen spelar roll, vilken påverkar agent-
/principalförhållandet mellan chef och ägare. Vid ett koncentrerat ägande är ofta ägaren mer
insatt i företaget och innehar en stor kontroll över det, vilket enligt ovan nämnda författare leder
till att företag väljer en redovisning där den beskattningsbara vinsten blir så låg som möjligt. Vid
ett ägarförhållande som är mer spritt där ägaren inte har samma insyn i företaget är det vanligt att
cheferna har ett resultatbaserat bonussystem och för att maximera sin egen nytta väljer då chefen
en redovisningsmetod där denna kan värdera upp tillgångar, eller liknande, som gör att företaget
visar ett så bra resultat som möjligt. Collin et al. (2008) menar att det är större risk för de
kontraktskonflikter som PAT tar upp vid spritt ägande eftersom informationsasymmetrin
uppmärksammas mer i de sammanhangen.
Skattemässiga effekter, d.v.s. att företaget väljer en redovisningsmetod som minimerar den vinst
som måste tas upp för beskattning, är en faktor som återkommer bland flera forskare (Bowen et
al., 1995; Cloyd et al., 1996; Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson & Rosteck, 2013; Smith,
2006). Det finns även resultat från tidigare empiriska studier som tyder på att större företag, på
grund av politiska påtryckningar, väljer en redovisningsmetod som minskar det beskattningsbara
resultatet (Hagerman och Zwijewski, 1979 genom Bowen et al., 1995; Meyer et al., 2000 genom
Haraldsson och Nilsson, 2008). Likaså att företagets revisor har en bidragande roll i valet av
redovisningsmetod (Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005) samt att
företagets storlek spelar roll (Bowen et al., 1995). Företagets storlek påverkar på det sättet att
kostnaderna blir olika och får därmed en verkan på företaget i varierande omfattning, vilket måste
34
tas hänsyn till vid valet av en eventuell, ny redovisningsmetod (Hjelström & Schuster, 2011).
Varken företagets storlek eller råd från professionen visar sig dock i Collin et al. (2008) ha en
betydelse när författarna testar det med PAT som förklarande teori. Däremot menar samma
författare att dessa faktorer kan förklara beslutsfattarens redovisningsval med hjälp av
institutionell teori.
4.2.1.3 Institutionell teori
Institutionell teori handlar om de former som företag tar sig och ger förklaringar till varför
företag inom samma verksamhetsområde tenderar att likna varandra (Deegan & Unerman, 2011).
Teorins antaganden grundas i att företag påverkas av externa faktorer snarare än interna.
DiMaggio och Powell (1983) menar att det finns en häpnadsväckande likhet mellan
organisationer och de vill förklara detta med institutionell teori. Isomorfism betyder att saker tar
lika form och författarna menar att inom institutionell teori finns det tre isomorfistiska processer
som förklarar varför företag till stor del tenderar att se likadana ut. Dessa är tvingande-, härmande
och normativa processer av isomorfism. Tvingande är när det finns regler som de arbetande på
företaget måste hålla sig till vilket gör att de måste anpassa sig till de lagstadgade
påtryckningarna. Med härmande menar författarna att beslutsfattaren på företaget antar
förändringar i likhet med andra företag och normativ isomorfism handlar om vilka val
beslutsfattaren i företaget bör göra för att det ses som legitimt av utomstående. Normativ
isomorfism kan även innebära att företags redovisningsutformning liknar varandra, eftersom de
normer och regler som finns ger företag liknande form baserat på vad som finns i
balansräkningen (DiMaggio & Powell, 1983).
Inom redovisning har den institutionella teorin börjat användas för att studera den praxis som
finns för redovisning inom företag (Dillard et al., 2004). Deegan och Unerman (2011) menar att
den institutionella teorin ger ett perspektiv på hur företagsledare förstår och svarar på
förändringar av sociala och institutionella påtryckningar samt förväntningar och kan komplettera
teorier som legitimitetsteorin och Stakeholder theory. Dessa båda teorier utgår också från att det
är externa faktorer som används för att förklara redovisning. Legitimitetsteorin antar att de
arbetande på företag ständigt arbetar för att skapa legitimitet från omgivningen genom att följa
normer som finns inom respektive verksamhet, medan stakeholder theory tar upp att det är
intressenterna som är det viktiga för företaget och att dessa måste få tillgång till information på
35
ett pålitligt sätt (Deegan & Unerman, 2011). De två sistnämnda teorierna uppfattar inte vi som
vanligt förekommande inom litteraturen om redovisningsval utan är mer allmänna
redovisningsteorier. Institutionell teori förklarar därför att redovisning är något som är till för att
informera externa aktörer och att det är viktigt att skapa ett förtroende för dessa genom att
använda sig av någon form av isomorfism som DiMaggio och Powell (1983) tagit upp. Detta kan
enligt oss vara förklaringen till varför den tas upp i litteraturen kring just val av
redovisningsmetod.
Den institutionella teorin, tillsammans med PAT, används mest frekvent inom litteraturen kring
val av redovisningsmetod för att hjälpa till att identifiera påverkande faktorer som avgör utfallet
av beslutet (Collin et al., 2008; Neu & Simmons, 1996; Touron, 2005). Touron (2005) använder
sig av denna teori för att visa att företagsledare vill, likt DiMaggio och Powell (1983) beskriver,
likna andra företag vare sig det är tvingade, beslutsfattaren väljer det själv eller gör det för att de
bör göra det. I Tourons (2005) studie visade det sig att företag i Frankrike frivilligt valde att
ändra till internationella standards innan det blev tvingande och författarna menar att detta
förklaras genom att beslutsfattare i företagen vill likna andra företag även utanför ländernas
gränser. En annan förklaring är, som nämnt tidigare, revisorer och andra professionella konsulter
inom redovisning som har en avgörande roll för företagets val av redovisningsmetod (Neu &
Simmons, 1996; Touron, 2005). Detta eftersom de har en hög kompetens inom frågor som rör
redovisningen och att det har visat sig att dessa har fått en alltmer rådgivande roll bland företag
(Hjelström & Schuster, 2011; Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005).
Undersökningen av Hjelström & Schuster (2011) visade på en ökande omfattning av diskussioner
mellan företag och revisorer gällande val av redovisningsregler. Lennartsson (2012) menar att i
praktiken är det ofta revisorn eller redovisningskonsulten som indirekt avgör valet av
redovisningsmetod. Författaren anser att revisorn har uppgiften att upplysa kunden om vad de
olika alternativen innebär, men att det är varje företags förutsättningar som bör lägga grunden till
valet och inte revisorns tycke. Collin et al. (2008) menar också att vilken
redovisnings/revisionsbyrå rådgivaren arbetar på kan påverka konsulten i dess rådgivning
eftersom de blir upplärda eller vana att arbeta på ett sätt som anses respektabelt för just den
byrån.
36
Vår uppfattning är att synen från den institutionella teorin på valet av redovisningsmetod är mer
riktat mot att företag tycker det är viktigt att tänka på de externa intressenterna i valet och hur
dessa påverkas av företagets redovisning samt organisatoriska frågor, vilket vi anser kan kopplas
till beslutsmodellen företagskultur. Kulturen som finns i företaget vill beslutsfattaren ska behållas
för att externa intressenter inte ska tappa förtroende för hur företagets sköts. Detta kan jämföras
med PAT där antagandet huvudsakligen kretsar kring att företagsledaren ska maximera sin egen
vinst genom valet av redovisningsmetod och att det är interna faktorer i företaget som påverkar
beslutet. Detta beslutsförfarande sker enligt de rationella beslutsmodellerna, därför anser vi att
redovisningsval enligt PAT kan baseras på dessa modeller. Även de beslut som baseras på
företagskultur och den institutionella teorin anser vi kan vara rationellt grundade, däremot är de i
förväg definierade målen beslutsfattaren har av olika slag.
4.2.2 Att se olika teorier tillsammans för att förklara val av redovisningsmetod
Collin et al. (2008) tar i sin artikel upp PAT och institutionell teori och menar, liksom många
andra forskare, att dessa två är de som oftast nämns i samband med val av redovisningsmetod,
men att teoriernas vägar sällan korsas. Studier som använder sig av flera teorier för att förklara
redovisningsval är inte vanliga och därför ville författarna här testa de två dominerande teorierna
mot varandra, vilket även Neu och Simmons (1996) och Mezias (1990) gjort. Det visade sig i
Collins et al. (2008) studie att teorierna kan användas tillsammans för att förklara vissa faktorer
för redovisningsval och att teorierna inte behöver utesluta varandra, vilket kan benämnas Eclectic
Accounting Theory (fortsättningsvis EAT) och beskrivs genom att förena teorier från olika håll
för att förklara en faktor.
Neu och Simmons (1996) skriver även dem att olika teorier kan förklara valet av
redovisningsmetod och att det till och med är en begränsning att endast förklara redovisningsvalet
utifrån bara en teori. De utgår från PAT och kritiserar deras synsätt att företagaren endast agerar i
egenintresse. De tar även upp institutionell teori, där de vill poängtera relationerna mellan
företagsledaren och andra aktörer samt företagsledarens beteende gentemot dessa relationer, som
författarna menar har en betydande roll för valet som görs. De relationer som finns är interna,
institutionella och statliga/kommunala relationer och dessa kan påverka, begränsa eller definiera
en företagsledares lämpliga beteende och även beslut av redovisningsmetod. Dessa tre typer av
relationer anser vi kan kopplas till de tre faktorerna som Watts och Zimmerman (1978) tar upp
37
som påverkar redovisningsval för PAT, vilka är kontraktet mellan företagets ägare och chef,
mellan långivare och chef samt att redovisningen hjälper till att minimera kostnader för
eventuella politiska kontroller.
Artiklarna ovan visar båda på att det inte behöver vara så att det finns en teori som bäst förklarar
faktorerna som finns för valet av redovisningsmetod. Det kan enligt Neu och Simmons (1996) till
och med vara en begränsning att endast utgå från ett utgångsläge. Collin et al. (2008) vill med
EAT säga att det finns flera teorier som kan förklara en faktor och genom detta tankesätt tror vi
att redovisningsval kan förklaras med hjälp av att addera beslutsteorier i studien. Det är många
steg i ett beslut som ska leda fram till ett, för såväl företaget och beslutsfattaren, positivt utfall.
Därför tror vi det kan vara svårt att förklara med hjälp av endast en teori och faktor. I vårt arbete
kommer vi förutom de teorier som redan nämnts för redovisningsval addera teorier kring
beslutsfattande för att hjälpa oss att få en större helhetsbild av processen för val av
redovisningsmetod.
4.2.3 Vem fattar besluten om redovisningen?
Forskning om beslutsfattande har syftet att skapa en förståelse för individers och gruppers
bedömningar och beslut (Trotman et al. 2011). Beslutsfattande har haft ett stort inflytande på
organisationsteorin, särskilt inom management, med tanke på dess betonande av chefers och
ledares arbete. Beslutsfattande är här ett centralt begrepp eftersom många anser att det är ledare
och chefer som fattar beslut och ser till att dessa kommuniceras och implementeras (Eriksson-
Zetterquist et al., 2012). Det finns även mycket i den existerande litteraturen om redovisningsval
som menar att det är företagsledningen som fattar besluten (Bowen et al., 1995; Neu & Simmons,
1996; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990).
Trotman et al. (2011) definierar de grupper som anses vara de som tar besluten när det kommer
till redovisning. För det första är det revisorerna då hela revisionsprocessen genomsyras av
professionella bedömningar. För det andra är upprättarna av de finansiella rapporterna som gör
bedömningar och tar beslut om vad som ska ingå i rapporterna och vilka redovisningsprinciper
som ska användas. Användarna av de finansiella rapporterna är den tredje gruppen av
beslutsfattare om redovisningsval. Dessa användare inkluderar investerare, analytiker och banker
38
som gör bedömningar om framtida intäkter och kassaflöden, samt beslut som handlar om
investeringar och lån.
Som vi tidigare nämnt är det många forskare som menar att det är revisorer och andra
professionella konsulter som har en viktig rådgivande roll vid valet av redovisningsmetod
(Hjelström & Schuster, 2011; Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005).
Dessa har hög kompetens inom ekonomiska frågor och Lennartsson (2012) anser att det
följaktligen i praktiken är revisorn eller redovisningskonsulten som indirekt avgör valet av
redovisningsmetod.
4.3 Härledning av propositioner
4.3.1 Teorier om beslutsfattande
Genom att integrera litteratur om redovisningsval med teorier om beslutsfattande kan vi utveckla
en förståelse om hur beslut om redovisningsmetod tas. Vår studie kan komplettera
redovisningsteorin genom att vi sätter oss in hur beslutsfattaren i ett företag egentligen tänker och
hur beslutsprocessen går till vid valet av redovisningsmetod. För att ta reda på var ”luckorna” i
den befintliga redovisningsteorin finns och som kan fyllas ut med teorier om beslutsfattande, har
vi i tabell 4.2 nedan summerat teorierna från båda områdena. Beslutsteorier benämns vågrätt i
figuren och teorier om redovisningsval lodrätt.
Tabell 4.2 – Integration av redovisnings- och beslutsteorier
Normativa
beslutsteorier Rationella
beslutsmodeller Soptunne- modellen
Företags- kultur
Science of
muddling through
Positive Accounting Theory
Institutionell teori
Normativ redovisningsteori
39
Med hjälp av de befintliga beslutsteorierna vi nämnt i den teoretiska referensramen och i tabell
4.2 ovan har vi formulerat ett antal propositioner om hur beslutet i valet mellan K2 och K3 gick
till. Dessa propositioner är antagande för att kunna utveckla befintlig teori om redovisningsval
genom att ge svar på hur beslutet tas, d.v.s. att öppna den svarta låda som vi anser finns mellan de
påverkande faktorerna och utfallet för vilken redovisningsmetod som väljs. Detta är något som
enligt oss har förbisetts i tidigare litteratur.
De normativa redovisnings- och beslutsteorierna har sin utgångspunkt i att beslut om
redovisningsmetod är konsekventa beslutsprocesser, beskriver hur beslut bör tas samt hur en
finansiell rapport bör se ut (Artsberg, 2005; Bell et al., 1988), därför har vi kopplat ihop dessa i
tabell 4.2 på sidan 38. En av huvudprinciperna för årsredovisningen är rättvisande bild, vilken
innebär att balansräkningen, resultaträkningen och noterna ska utformas på sådant vis att läsaren
av den finansiella rapporten får en så riktig bild som möjligt av företagets ekonomiska situation
(Björn Lundén Information, 2014). En normativ beslutsmodell skulle därför innebära, i valet
mellan K2 och K3, att beslutsprocessen har utgångspunkten i att beslutsfattaren utvärderar
samtliga alternativ och väljer det regelverk som ger den mest rättvisande bilden av företaget.
Proposition 1: Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga
alternativ för att maximera en rättvisande bild av företaget.
Rationella beslutsmodeller är beslut där det finns väl definierade mål med ett val (Rice, 1980),
t.ex. att beslutsfattaren enligt PAT tar ett beslut som maximerar egenintresset (Collin et al., 2008;
Watts & Zimmerman, 1978). Det är anledningen till att vi kopplar ihop de rationella
beslutsteorierna med PAT, som kan utläsas i tabell 4.2 på sidan 38. Allison och Zelikow (1999)
beskriver de rationella besluten som att människors beteende är ändamålsenliga och målinriktade
aktiviteter. Denna beslutsteori skulle betyda att processen i valet mellan K2 och K3 är väl
genomtänkt av beslutsfattaren för att nå uppsatta målsättningar för beslutsfattaren i företaget,
vilka är baserade på den individuella egennyttan.
Proposition 2: Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga
alternativ för att maximera den individuella egennyttan.
Beslutsmodellen som vi anser passar ihop med den institutionella teorin om val av
redovisningsmetod är beslut grundade i företagets kultur. Vi har därför kopplat ihop dessa två
40
teorier i tabell 4.2 på sidan 38. Detta innebär att den kultur som finns i företaget formar
beslutsfattaren och besluten baseras på traditioner och uppbyggda förväntningar från
omgivningen (Allison & Zelikow, 1999; Edlund & Högberg, 1993). Institutionell teori handlar
om att välja en redovisningsmetod för att tillfredsställa externa parter (DiMaggio & Powell,
1983) och därför menar vi att företagets kultur har en stark koppling till de beslut som fattas för
att intressenterna ska behålla förtroendet för företaget och de tre typer av isomorfism DiMaggio
& Powell (1983) tar upp, som enligt dem skapar legitimitet för företaget från de olika
intressenterna. Även detta är ett rationellt beslut, vilket tabell 4.2 på sidan 38 visar, men till
skillnad från PAT:s utgångspunkt i att maximera den individuella egennyttan, handlar det här om
att beslutsfattaren ska välja det alternativ som ger den högsta legitimiteten från intressenter
(Collin et al., 2008), Med utgångspunkt i dessa nämnda teorier gör vi antagandet att valet mellan
K2 och K3 sker rationellt, utifrån vad företaget har för traditioner och uppbyggda förväntningar
för framtiden från utomstående parter, vilket leder oss till nästa proposition:
Proposition 3: Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga
alternativ för att maximera legitimiteten från intressenter.
I litteraturen om redovisningsval kan vi i tabell 4.2 på sid. 38 se att vi saknar de mer deskriptiva
beslutsmodellerna om hur beslutsfattare i praktiken fattar beslut. Hur går valet av
redovisningsmetod egentligen till? Ett exempel från den deskriptiva beslutsteorin är modellen
science of muddling through som innebär att beslutsfattaren i företaget ser över de befintliga
resurser som finns och när de hittat ett handlingsalternativ där konsekvenserna av valet är
godtagbara, väljs det alternativet. Inget företag är det andra likt och därför behöver inte den bästa
redovisningsmetod i ett företag vara densamma som för ett annat (Demski, 1973; Watts &
Zimmerman, 1979). I valet mellan K2 och K3 anser vi att det är tillgångsmassan i företaget som
är de befintliga resurserna eftersom det är de som finansierar företagens eget kapital.
Beslutsfattaren går igenom samtliga tillgångar i redovisningen och bestämmer därefter vilket mål
som ska uppfyllas och väljer sedan regelverk utifrån målet. Målet kan t.ex. vara att behålla sina
egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar i balansräkningen. Det gäller för
beslutsfattaren i företaget att nyttan överväger kostnaden för redovisningsmetoden snarare än som
vid de rationella beslutsmodellerna, där det i förväg finns definierade mål att nå.
41
Proposition 4: Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker efter en genomgång av
tillgångsmassan, för att avgöra vilket mål som ska uppfyllas och beslut tas därefter utifrån målet.
Ett annat sätt för hur beslut om redovisningsmetod tas är det som den deskriptiva beslutsteorin
benämner soptunnemodellen. Det innebär att beslutsfattaren, i motsats till rationella
beslutsmodeller, tar ett beslut slumpmässigt som inte är grundat med ett välformulerat mål
(Edlund & Högberg, 1993). Detta sätt att fatta beslut tror vi är vanligt eftersom beslutsfattaren
kanske inte förstår sig på frågor som handlar om redovisningen och tar då hjälp av professionen
för att sedan ta det beslut som verkar lämpligt. I valet mellan K2 och K3 skulle detta innebära att
beslutsfattaren för företaget lyssnar på vad professionen anser är det mest lämpade valet och
fattar beslutet efter det.
Proposition 5: Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker slumpmässigt utan något grundat
mål.
4.3.2 Teorier om redovisningsval
Propositionerna ovan är antaganden om hur beslutsfattandet går till i valet mellan K2 och K3.
Vidare följer nu istället ett antal propositioner om vilka faktorer som påverkar beslutet mellan
regelverken. Vi har härlett dessa propositioner med utgångspunkt i den existerande litteraturen
om redovisningsval och det vi presenterat i vår institutionalia. Vi har delat upp propositionerna i
två delar, där de interna och externa faktorerna som påverkar beslutsfattarens val har skilts åt.
Eftersom vårt syfte med uppsatsen inte är hur eller i vilken grad en faktor påverkar valet, utan
snarare om de påverkar valet, har vi inte angett riktning i propositionerna.
Efter implementeringen av IFRS och IFRS for SMEs kunde forskare se att det som var avgörande
för beslutet om en ny regelefterlevnad var att nyttan måste överstiga kostnaden (Francis, 2001;
Hjelström & Schuster, 2011; Litjens et al., 2012). Många av propositionerna nedan handlar om
just detta – att beslutsfattaren mäter nyttan mot kostnaden för respektive regelverk för att kunna
komma fram till ett beslut.
42
4.3.2.1 Interna faktorer
4.3.2.1.1 Storlek på företaget
Det finns flera forskare som menar att företagets storlek är en påverkande faktor för val av
redovisningsmetod och det finns fler empiriska studier vilka har haft storlek som oberoende
variabel i sina tester (Bowen et al., 1995; Hjelström & Schuster, 2011; Watts & Zimmerman,
1990). Både Hagerman och Zwijewski (1979) genom Bowen et al. (1995) och Meyer et al.
(2000) genom Haraldsson och Nilsson (2008) kom fram till att stora företag använder sig av
vinstreducerade redovisningsmetoder. Detta p.g.a. att risken för politiska påtryckningar ökar i
takt med att den redovisade vinsten ökar. Med stöd i dessa resultat tror vi därför att beslutsfattare
i ett större företag, men fortfarande inom gränsvärdena, kommer att välja det regelverk som ger
det lägsta uppvisade resultatet.
Eftersom storlek är en faktor som ofta dyker upp inom ämnet anser vi att den är intressant att
testa även på valet mellan K2 och K3. Det är mindre företag i Sverige som har chansen att välja
regelverk och det är intressant att se om det kan finnas tendenser som gör att storleken kan hjälpa
till att förklara hur beslutet tas. Är företaget större kanske beslutsfattaren inte är företagsledare
utan det finns en ekonomiavdelning som arbetar med redovisningsfrågor, vilket gör att beslutet
kanske är grundat mer på hur organisationen fungerar och för att föra en effektiv information till
företagets intressenter. På ett mindre företag där det kanske bara är en eller ett par personer
anställda, blir beslutsfattaren mer ensam och vi anser här att risken är hög att det blir ett rationellt
grundat beslut baserat på egenintresse där det handlar om att välja den redovisningsmetod
personen tjänar mest på.
Det finns tidigare studier som tagit upp vad som kan påverka valet mellan K2 och K3 samt vilka
skillnader regelverken har. Bland annat menar Larsson och Rosteck (2013) att storleken kommer
att avgöra valet mellan K2 och K3. Eftersom K2 innebär en förenkling och mer klara restriktioner
om hur årsredovisningen ska utformas (Bokföringsnämnden, 2007), gör vi antagandet att de
företag som är de allra minsta inom den kategori, mindre företag, som har möjlighet att välja
mellan K-regelverken troligtvis kommer att välja detta regelverk. K3 kräver betydligt mer
upplysningskrav vilket leder till ett mer omfattande administrativt arbete (Bokföringsnämnden,
2007). Dock anser vi att det finns en del väsentliga skillnader där K2 innebär begränsningar för
43
vissa företag och att de ändå kommer välja K3, eftersom nyttan med den administrativa bördan
överstiger de konsekvenser som begränsningen i K2 hade inneburit. Detta leder oss fram till vår
första proposition om vilka interna faktorer som påverkar valet mellan K2 och K3.
Proposition 6a: Storleken på företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
Dye (1985) menar att företagsledaren är motvillig att utelämna information och frivilliga
upplysningar. Författaren antar att den enda faktor som påverkar redovisningsval är oron över
utlämnandet av privat information. Exempelvis kan konkurrenterna dra fördel och slutsatser av
denna information. Detta synsätt motsäger den utgångspunkt att redovisningens primära syfte är
att förse intressenterna med information (Artsberg, 2005) och skulle därmed leda till att företag
som inte vill utge så mycket finansiell information kommer att välja K2, eftersom det regelverket
innebär mindre krav på tilläggsupplysningar. Däremot kan inte företag som väljer K2 ha en
funktionsindelad resultaträkning, vilket även den kan hindra konkurrenter att se exakt var eller av
vilken produkt företaget tjänar pengar på. Beslutet som fattas utifrån denna typ av faktor anser vi
vara från den rationella beslutsmodellen eftersom beslutsfattaren här har ett utstakat mål med att
metoden som väljs ska medföra att företaget redovisas med så lite exakt information som möjligt.
Proposition 6b: Konkurrenssituationen påverkar valet mellan K2 och K3.
4.3.2.1.2 Ägarstruktur
Beroende på om ägarstrukturen i företaget är koncentrerad eller spridd skiljer sig utfallet av
beslutet av redovisningsmetod (Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson & Rosteck, 2013).
Författarna menar att i en ägarstruktur som är koncentrerad är ofta ägaren av företaget involverad
i beslutet och skulle välja en redovisningsmetod som minskade det beskattningsbara resultatet. I
en ägarstruktur som är spridd, där ägaren ofta är skild från kontrollen, är det inte ovanligt att
företaget har någon form av resultatbaserat bonussystem för företagsledaren. Om det då är denna
person som beslutar är det också en hög sannolikhet att valet av redovisningsmetod görs för att
öka resultatet på kort sikt (Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson & Rosteck, 2013). Båda dessa
scenarier är baserade på PAT och att beslutsfattaren agerar i egenintresse och baserat på teorier
om beslutsfattande är detta scenario rationellt grundat.
En skillnad i K2 och K3 är att det finns olika möjligheter att värdera tillgångar. I K2 tillämpas
försiktighetsprincipen och i K3 får företaget i vissa situationer ta upp tillgångar till verkligt värde
44
(Bokföringsnämnden, 2007). I Dhaliwal et al. (1982) genom Larsson & Rosteck (2013) är
skillnaderna i ägarstrukturen endast skillnader för hur personen som tar det rationella beslutet
kommer välja för att maximera sin egennytta. Vi tror därför att i detta fall kommer beslutsfattare
för företag med både spritt och koncentrerat ägarskap välja det regelverk där de kan påverka det
redovisade resultatet på bästa sätt. Antingen för att sänka det beskattningsbara resultatet eller
maximera vinsten för att erhålla bonus. Detta har lett oss fram till nästa proposition:
Proposition 7a: Ägarstrukturen i företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
Utifrån proposition 7a ovan är två rationellt grundade beslut från företagsledare, baserade på hur
ägarstrukturen ser ut, att de antingen kommer välja den redovisningsmetod som gynnar
företagsledarens ersättning eller företagets skattemässiga resultat (Bowen et al., 1995; Cloyd et
al., 1996; Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson & Rosteck, 2013). Med ersättningsstruktur menar
vi om företagsledaren eller styrelsen får bonus som baseras på t.ex. det redovisade resultatet,
medan det skattemässiga syftet enligt oss har att göra med att företagsledaren fattar beslut som
leder till att den beskattningsbara vinsten blir så låg som möjligt eftersom det i sin tur leder till en
lägre skatteskuld. Dessa rationella beslut tas utifrån egenintresse där beslutsfattaren endast vill
maximera sin egen vinst, vilket betyder att det regelverk som uppnår detta mål är det som
kommer att väljas. Vill beslutsfattaren med redovisningsvalet kunna påverka hur hög ersättning
de ledande befattningshavarna kommer få vid vinstbaserade bonussystem, kommer detta mål vara
en avgörande faktor i valet mellan K2 och K3. Men om beslutsfattaren istället vill att det
redovisade resultatet före skatt ska vara så lågt som möjligt för att slippa stora skatteskulder är
det istället det som är målet och kommer vara en påverkande faktor i valet mellan regelverken.
Proposition 7b: Ersättningsstrukturen påverkar valet mellan K2 och K3.
Proposition 7c: Graden av skattekonsekvens påverkar valet mellan K2 och K3.
4.3.2.1.3 Skuldsättningsgrad
En av Watts och Zimmermans (1978) tre grundfaktorer för redovisningsval är företagens
lånebehov. Företag är beroende av att t.ex. genom sin redovisning visa långivare att de är
kreditvärdiga och att de är säkra låntagare, inte minst för att få bättre villkor på lånen. Bowen et
al. (1995) menar att finansiell hävstång, vilken bland annat mäter företagets skuldsättningsgrad,
är en grundläggande faktor för vilken redovisningsmetod företaget väljer. Skuldsättningsgraden
45
visar hur mycket skulder ett företag har i förhållande till eget kapital. Dhaliwal (1980) menar att
det finns empiriska bevis för att företagsledare i högt belånade företag motsätter sig att använda
redovisningsmetoder som minskar redovisat resultat och eget kapital. Beslutsfattaren väljer en
redovisningsmetod för att visa företaget kreditvärdigt och en låg skuldsättningsgrad kan vara ett
sätt för dem att göra detta. I K3 finns möjlighet att i vissa fall värdera tillgångar till verkligt värde
och skulle det betyda att företaget kan värdera upp sina tillgångar, då det verkliga värdet
överstiger det bokförda värdet, för att på det sättet erhålla en lägre skuldsättningsgrad. Vår
respondent till förstudien menar dock att för kreditgivare kan det vara mer gynnsamt att företaget
redovisar enligt K2 då det ger en mer försiktig bild av företagets fortlevnad. Alltså skulle
beslutsfattaren, där det även här handlar om rationella beslut, välja en redovisningsmetod där de
har möjlighet att förbättra villkoren med långivaren (Bowen et al., 1995; Watts & Zimmerman,
1978; Watts & Zimmerman, 1990) antingen genom att välja K3 för att värdera sina tillgångar till
verkligt värde eller genom att välja K2 för att visa kreditgivarna att de har redovisat enligt
försiktighetsprincipen.
Proposition 8: Skuldsättningsgraden påverkar valet mellan K2 och K3.
4.3.2.1.4 Bransch- och koncerntillhörighet
Det finns tidigare studier som har gjort ett försök att komma fram till vad som kan tänkas påverka
valet mellan K2 och K3 (Larsson & Rosteck, 2013; Larsson & Rydbäck, 2013; Pers & Larsson,
2013). Även artiklar där revisorer och annan ekonomisk profession har uttalat sig om påverkande
faktorer har utgjort en stor del i branschtidningar inom redovisningsområdet det senaste året. K2
innebär vissa begränsningar som t.ex. att tillverkande företag inte tillåts beakta indirekta
tillverkningskostnader vid värderingen av varulagret, eller att utvecklingsföretag inte får ta upp
egenupparbetade immateriella tillgångar som en tillgång i balansräkningen (Ernst & Young,
2013). Enligt vår respondent till förstudien är det viktigt att se till vad som finns i företagets
balansräkning innan beslutet om regelverk tas och vi tror därför att företagets branschtillhörighet
har en påverkan på valet mellan K2 och K3. Detta p.g.a. att ovan nämnda balansposter ofta utför
en betydande del i företaget och dess specifika bransch. Beslutet av regelverk utifrån faktorn
branschtillhörighet kopplar vi ihop med beslutsmodellen företagskultur eftersom det grundas på
hur företagets balansposter ser ut och vilket av K2 eller K3 som passar bäst in på hur företaget
redovisas.
46
Proposition 9a: Branschtillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3.
En typ av isomorfism som DiMaggio och Powell (1983) nämner är tvingande isomorfism och de
menar att företag blir tvingade att välja en redovisningsmetod eftersom det finns regler och
normer som den redovisningsansvariga på företaget måste hålla sig till. De redovisningsmässiga
skillnaderna som finns mellan K2 och K3 kan leda till justeringar i en eventuell
koncernredovisning om företag i samma koncern inte redovisar enligt samma regelverk (K2K3,
2014c). Om mindre företag ingår i en koncern där moderbolaget är tvingat in i K3 tror vi kan vara
en bidragande faktor för valet mellan redovisningsregelverken för de mindre dotterbolagen,
eftersom det leder till att dotterbolaget inte behöver räkna om siffrorna i balansräkningen vid
upprättandet av koncernredovisningen. Detta skulle kunna leda till att dotterbolaget, för
enkelhetens skull, som ägs av en moder och som upprättar en offentlig koncernredovisning, också
kommer välja att redovisa enligt K3. Vår respondent till förstudien menar dock att det som är
avgörande för mindre företag som ingår i en koncern är hur systemet för koncernredovisningen
ser ut. Om det räcker att dotterbolaget lämnar sitt bokslut som underlag för koncernredovisningen
kan det i vissa fall vara effektivt för företaget att följa K2, då årsbokslutet inte behöver vara lika
informationsgivande. Även här kopplar vi beslutet till beslutsmodellen företagskultur och det gör
vi på grund av att beslutsfattaren måste se till företagets organisatoriska förutsättningar innan
beslutet tas.
Proposition 9b: Koncerntillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3.
4.3.2.2 Externa faktorer
4.3.2.2.1 Professionens rekommendationer
Att revisorn och andra professionella konsulter inom redovisning har en rådgivande roll i valet av
redovisningsmetod och därmed påverkar beslutet är något som flera forskare kommit fram till
(Francis, 2001; Hjelström & Schuster, 2011; Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Neu
& Simmons, 1996; Touron, 2005). Under implementeringen av IFRS märkte Hjelström och
Schuster (2011) av en ökad kommunikation mellan de berörda företagen och deras revisor.
Denna utgångspunkt i det aktuella valet mellan de nya K-regelverken skulle betyda att det är just
revisorn eller redovisningskonsulten i företaget med sina rekommendationer som är den
bidragande faktorn till redovisningsvalet. I detta fall blir beslutsfattaren påverkad av en extern
47
rådgivare, vilken Collin et al. (2008) menar kan vara formad av sin arbetsplats. Detta betyder att
beroende på vilken redovisnings- och revisionsbyrå rådgivaren kommer ifrån kan få
konsekvenser för rådgivningen från professionen till beslutsfattaren.
Lennartsson (2012) skriver att det ofta är revisorn som avgör vilken redovisningsprincip som ska
användas och menar därför att beslutet i valet mellan K2 och K3 kommer att grundas i vad
revisorn anser vara mest lämpligt för företaget i fråga. Att det skulle vara professionens
rekommendationer som avgör utfallet för beslutsfattarens val mellan K2 och K3 anser även vi
kommer vara en stark bidragande faktor. Detta p.g.a. vår allmänna uppfattning kring
diskussionen om de nya regelverken vi erhållit genom vår respondent från expertintervjun, vilken
ansåg att många företagsledare inte varit så väl insatta i vad valet av regelverk får för
konsekvenser. Klienterna har gärna velat höra vad professionen tycker och därmed litat på vad
denna grupp gett för råd.
Proposition 10: Professionens råd påverkar valet mellan K2 och K3.
4.3.2.2.2 Härmande isomorfism
Den institutionella teorin utgår från att redovisningens primära syfte är att informera externa
aktörer och att det är viktigt att skapa ett förtroende inför dessa. DiMaggio och Powell (1983) ser
en stor likformighet mellan organisationer och förklarar det med hjälp av institutionell teori och
olika typer av isomorfism. Enligt den härmande isomorfismen skulle det betyda att beslutsfattare
väljer den redovisningsmetod som andra företags beslutsfattare väljer för att minska
påtryckningar från externa parter, vilket Touron (2005) kommer fram till är fallet då
beslutsfattarna för de företag forskaren studerat självmant valde liknande redovisningsprinciper
som andra länder för att visa sig legitima för t.ex. intressenter. Detta skulle i sin tur leda till att
valet mellan K2 och K3 skulle kunna baserades på vilka redovisningsmetoder andra företag
redovisas enligt. De nya K-regelverken är enligt oss ett tecken på att redovisningen håller på att
konvergera, vilket betyder att Sveriges redovisning anpassas efter den globala kapitalmarknaden,
men att då K2 tagits fram för de mindre företagen som en möjlighet för förenkling där
redovisningen inte behöver vara så komplex. På grund av att den globala marknaden växer sig
allt större, krävs gemensamma redovisningsstandarder och regleringar för att ha möjlighet att
bedöma kvalitén och öka jämförbarheten mellan företag i olika länder (Marton, 2013). Vi tror att
48
beroende på hur mycket beslutsfattaren på företaget är benägen att efterlikna andra företags
redovisningsmetoder kommer det att påverka valet mellan K2 och K3, vilket leder oss fram till
nästa proposition:
Proposition 11: Vad beslutsfattare på andra företag väljer för redovisningsregelverk påverkar
valet mellan K2 och K3.
4.3.2.2.3 Normer och regler
Watts och Zimmerman (1979) kritiserar de normativa redovisningsteorierna och menar att det
inte finns möjlighet att göra ett ramverk som tillfredsställer alla redovisningspraktiker. Det var
också en bidragande orsak till varför K2 kommit till som en förenkling då BFN ansåg att det
regelverk som funnits tidigare blivit för komplext för att passa alla de mindre bolagen och att
deras årsredovisningar har blivit svåra att tolka (Bokföringsnämnden, 2004). Komplexiteten för
redovisningen i det tidigare regelverket följde inte heller, enligt vår respondent för förstudien,
regeringens riktlinjer om att det ska vara enkelt att driva företag. Däremot måste alla företag ha
möjlighet att välja det regelverk som ger fler möjligheter till tolkningar, vilket har gjort att K2 är
just en valmöjlighet som tilldelats de mindre företagen i Sverige och inte ett tvingande regelverk
eftersom det finns delar i det som inskränker på ÅRL:s regler. Den institutionella teorin beskriver
att företagens redovisningsval påverkas av yttre påtryckningar så som normer och regler, vilket
kan kopplas till normativ isomorfism (Deegan & Unerman, 2011; DiMaggio & Powell, 1983). Vi
anser att innehållet i K2 och K3 till stor del påverkar beslutsfattare i valet av redovisningsmetod
eftersom om de t.ex. skulle välja K2 framför K3 har de accepterat de konsekvenser
begränsningarna i detta regelverk innebär. Anser däremot beslutsfattaren att dessa begränsningar
inte kan accepteras faller valet på K3. Om denna faktor är avgörande för valet mellan K2 och K3
anser vi att beslutsfattaren måste använda sig av beslutsmodellen företagskultur där, enligt
Edlund och Högberg (1993) samt Allison och Zelikow (1999), företagets organisatoriska
utseende måste tas i beaktning innan valet kan göras. Vi gör denna koppling eftersom personen
som ska välja regelverk måste innan beslutet fattas se till företagets organisatoriska utseende och
information inte begränsas i något av regelverken.
Proposition 12: De konsekvenser begränsningarna inom regelverken medför, påverkar valet
mellan K2 och K3.
49
4.3.2.2.4 Externa intressenters efterfrågan av information
Enligt den institutionella teorin sker, som vi nämnt tidigare, valet av redovisningsmetod av yttre
påtryckningar och det kan t.ex. betyda att beslutsfattare väljer en redovisningsmetod efter vad de
tror att läsare till de finansiella rapporterna vill ha. En annan faktor kan vara att beslutsfattarna
vill undvika att göra för stora förändringar i årsredovisningarna för att behålla sin legitimitet på
marknaden genom att årsredovisningarna ska vara jämförbara (Deegan & Unerman, 2011).
Trotman et al. (2011) tar upp just användare av finansiella rapporter och menar till och med att
dem kan ses som en sorts beslutsfattare eftersom det är vad de vill ha för sorts information som
påverkar beslutsfattarens val av redovisningsmetod. Redovisningen från företaget är till stor del
till för att förse intressenterna med information, vilket gör att vi tror att denna grupps
förväntningar på redovisningen kommer vara en viktig del i beslutsfattares avvägning i valet av
redovisningsregelverk.
Vi anser att företags redovisning kommer att anpassas efter de intressenter som ska läsa de
finansiella rapporterna och att detta kommer påverka vilket val av redovisningsregelverk
beslutsfattaren väljer. Vi tror även att ett mindre företags redovisning inte behöver vara lika
utförlig som ett större företags, eftersom i det större finns det ofta fler intressenter och
kontraktsparter och därigenom är risken högre för olika kontraktskostnader (Watts &
Zimmerman, 1978). En skillnad mellan K2 och K3 är just att K2 ska vara ett
förenklingsregelverk där företagets redovisning inte behöver lämna ut lika mycket information
som i K3, vilket leder oss fram till den sista propositionen:
Proposition 13: Intressenternas efterfrågan av information påverkar valet mellan K2 och K3.
4.3.3 Avslutande reflektioner
Vi har härlett våra propositioner utifrån den tidigare litteraturen om redovisningsval och från
institutionalian som förklarar K-projektet och de skillnader som finns mellan K2 och K3. Som en
sammanfattning av den teoretiska referensramen har vi gjort en modell, som ni ser i figur 4.1 på
nästa sida, där vi delat upp de faktorer som påverkar valet i en intern och en extern ruta, precis
som vi gjorde i härledningarna av propositionerna. Varje faktor i modellen har en proposition. De
faktorer som påverkar valet av redovisningsmetod och som berör företaget internt anser vi mest
kan kopplas till PAT eftersom studierna som använt denna teori för att förklara redovisningsval
ofta resulterat i att det var dessa inre faktorer, t.ex. storlek och skuldsättningsgrad som påverkade
50
valet av redovisningsmetod (Watts & Zimmerman, 1990). Den andra dominerande teorin inom
ämnet, institutionell teori, argumenterar istället mer för det är de externa faktorer som påverkar
(Touron, 2005). Det finns dock vissa interna faktorer som även kan förklaras med den
institutionella teorin, t.ex. att företag väljer redovisningsmetod på grund av koncerntillhörighet,
d.v.s. tvingande isomorfism (DiMaggio & Powell, 1983). Vi menar fortsättningsvis att dessa
påverkande faktorer leder fram till ett val av redovisningsmetod för beslutsfattaren och den
tidigare forskningen har utgått från att det är företagsledaren som tar detta beslut (Neu &
Simmons, 1996; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1978). Genom att addera beslutsteorier
med de teorier som finns för redovisningsval i vår studie kan vi identifiera andra antaganden om
hur beslutsfattandet går till. Beroende på hur beslutsprocessen ser ut anser vi att de påverkande
faktorerna bör vara mer eller mindre avgörande och leder till att beslutet får olika utfall. Dessa
teorier om hur beslut tas har sammanfattats i den mellersta delen i figur 4.1
Figur 4.1 – Faktorer som påverkar redovisningsval
Interna faktorer
• Storlek • Konkurrenssituation • Ägarstruktur • Ersättningsstruktur • Graden av
skattekonsekvens • Skuldsättningsgrad • Branschtillhörighet • Koncerntillhörighet
Externa faktorer
• Professionens råd • Härmande
isomorfism • Normer och regler • Externa intressenter
RE
DO
VISN
ING
SME
TO
D
BESLUT
• Normativa • Rationella • Företagskultur • Science of
muddling through • Soptunne-
modellen
51
Kapitel 5 - Empirisk metod
I den empiriska metoden redogör vi för hur vi gick tillväga vid genomförandet av
undersökningen. Vi beskriver varför vi använde kvalitativ metod samt motiverar beslutet att
använda oss av semi-strukturerade intervjuer för insamling av data. Vidare i kapitlet redogör vi
för hur vi gjorde studien mätbar och hur vi gick tillväga när vi intervjuade våra respondenter.
5.1 Undersökningsmetod och design Syftet med vår studie som helhet var att genom att undersöka hur beslutet togs och vilka faktorer
som påverkade valet mellan K2 och K3, utveckla den redan befintliga forskningen inom valet av
redovisningsmetod. Vår förhoppning var att vi genom detta kunde få nya infallsvinklar inom
området redovisningsval och snarare generera nya hypoteser än att testa de redan befintliga
teorierna. Det specifika syftet med den empiriska delen av arbetet var därför att generera en bred
och välförsedd beskrivning om hur valet mellan K2 och K3 togs. För att uppnå detta behövde vi
en metod där vi kunde ha en öppen design och där insamlingen av data hade möjlighet att ta olika
riktningar. Enligt Jacobsen (2002) är den kvalitativa metoden av ovan nämnda slag och sätter få
begränsningar på de svar respondenten ger och detta bidrar till att se det unika i varje
beslutsfattares beslut och dess företags utgångspunkt. Vi ansåg därför att denna typ av metod var
den som bäst lämpade sig för att uppnå vårt syfte med studien.
En alternativ undersökningsmetod hade varit en kvantitativ undersökning. Denna typ av metod
har ett stort urval av respondenter som ofta testar befintliga teorier på en population för att se
sambandsförhållanden (Jacobsen, 2002). De kvantitativa metoderna har, som nämnts tidigare,
varit de mest dominanta inom forskning av val av redovisningsmetod (Bowen et al., 1995; Collin
et al., 2008; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1990) och både Watts och Zimmerman (1990)
och Deegan och Unerman (2011) menar att de kvantitativa undersökningarna inom
redovisningsval har stannat av i utvecklingen på grund av att samma typer av hypoteser testats
om och om igen. Därför ansåg vi att det fanns ett behov av kvalitativa undersökningar på
området, som kan generera nya teorier och hypoteser kring val av redovisningsmetod. Fördelen
med en kvantitativ undersökning hade varit möjligheten att få ett resultat baserat på ett
representativt urval, vilket vi inte kan få i en kvalitativ undersökning då det ofta är få enheter som
undersöks vilket inte går att generalisera till en hel population. Däremot var det inte det som var
syftet men vår undersökning, att kunna säga något om det generella och typiska, utan snarare om
52
att explorativt undersöka om det fanns andra faktorer som tidigare forskare inte testat, som enligt
Jacobsen (2002) är det unika och speciella. Vi var, i denna studie, inte intresserade av att
kvantifiera respondenternas svar med statistiska kriterier för att sedan kunna förklara samband
och generalisera till andra grupper och situationer, utan ville hellre generalisera forskningen till
teorier. Det är kvalitén på våra teoretiska slutsatser, underbyggda av kvalitativ datainsamling,
som är det viktiga vid bedömningen av generaliserbarheten (Bryman & Bell, 2005).
Kvalitativa studier kan genomföras med hjälp av metoder som t.ex. deltagande observationer,
fokusgrupper, eller som vi valde, kvalitativa intervjuer. Kvalitativa intervjuer kan ta formen som
både ostrukturerade och semi-strukturerade intervjuer (Bryman & Bell, 2005). Under
ostrukturerade intervjuer använder sig personerna som intervjuar endast av minnesanteckningar
inom forskningsområdet för att sedan låta respondenten prata helt fritt inom detta område, medan
i semi-strukturerade intervjuer finns det en intervjuguide att hålla sig till. Dock är antalet frågor
färre och mer öppna än vid en helt strukturerad intervju där frågorna är väldigt direkta. En
intervjuguide är effektiv för att undvika att samtalet helt lämnar huvudämnet, då risken med det
är att få in data som inte är användbar för att svara på forskningsfrågan. Intervjuguiden ger ändå
respondenten möjlighet att utforma individuella svar. Vid en semi-strukturerad intervju ska det
även finnas möjlighet för intervjupersonen att ställa följdfrågor som kan uppkomma eftersom
frågorna är öppna (Bryman & Bell, 2005).
Till vår studie valde vi att använda oss av semi-strukturerade intervjuer eftersom vi ville försöka
få en förståelse och identifiera faktorer som är unika för det företaget respondenten
representerade och som det inte hade varit möjligt att få om vi hade haft en kvantitativ metod.
Dock ville vi inte riskera att hamna utanför vårt huvudämne – valet mellan K2 och K3, varför vi
föredrog de semi-strukturerade intervjuerna framför de ostrukturerade. Dessa gav våra
respondenter stor frihet att utforma svaren på sitt eget sätt och även en möjlighet för oss som
intervjuade, dels säkerställa att vi inte kom ifrån ämnet samt ställa följdfrågor (Bryman & Bell,
2005).
Andra sätt att genomföra kvalitativa studier är som nämnts ovan t.ex. observationer och
fokusgrupper (Jacobsen, 2002). Observationer tar form när forskaren observerar omgivningen för
att ta reda på hur saker fungerar och vid fokusgrupper sitter flera personer ner och forskaren
53
ställer en fråga som sedan diskuteras. Eftersom syftet med vår empiriska studie är att identifiera
det unika för varje respondent, ser vi intervjuer som det bästa alternativet. Här blir inte
respondenten påverkad av andra eller hamnar i skymundan för starkare personligheter, vilket kan
bli fallet i fokusgrupper och en observation på hur beslutet mellan K2 och K3 är omöjligt att
genomföra, då det bara är beslutsfattaren själv som kan förklara detta.
5.2 Studiens genomförande
5.2.1 Förstudie
Vi började med att genomföra en förstudie för att erhålla mer förståelse för framtagandet av, samt
mer information om de nya K-regelverken. Denna förstudie tog form genom en expertintervju där
vi, via en telefonintervju fick möjlighet att ställa frågor till en person, vilken arbetat som
redovisningsexpert på BFN under åren 2003-2012 och som även var projektledare för
utformningen av K3 samt satt med i projektgruppen för K2. Intervjun var informativ då personen
hade en god kunskap om K2 och K3 samt redovisningsämnet som helhet. Information om
intervjuns genomförande ser ni i tabell 5.1 nedan, där ER står för expertrespondent.
Tabell 5.1 – Information om expertintervju
Respondent Yrkesposition Intervju
ER1 Redovisningsexpert BFN 2003-2012, projektledare för K3 och medlem i projektgruppen för K2.
Telefonintervju 140319 kl. 12.30. Intervjun tog ca. 45 min. att genomföra.
Innan vi genomförde intervjun med ER1 hade vi utformat en intervjuguide som innehöll frågor
vars svar vi ansåg skulle vara intressanta för vårt syfte. Vi började låta ER1 beskriva sin roll i
framtagandet av regelverken, syftet med det nya K-projektet och hur tanken grundandes med att
låta de mindre bolagen i Sverige välja mellan två regelverk. Vi gav frågorna en öppen karaktär
eftersom vi ville låta respondenten prata fritt och ge oss dennes syn på regelverken. Då vi pratade
med respondenten på telefon hade vi även möjligheten att ställa följdfrågor, vilket vi inte haft
samma möjlighet till om vi istället hade skickat intervjufrågor via mail.
Enligt ER1 är en av regeringens riktlinjer att det ska vara enkelt att starta och driva företag. BFN
menar att K-projektet har tillkommit för att bidra till detta. ER1 lade tyngd på att K2 är ett
54
förenklingsregelverk som beslutsfattare för mindre företag i Sverige nu har möjlighet att välja för
att underlätta företagandet. Däremot inskränker detta regelverk på ÅRL, vilket gör att inget
företag kan tvingas in i K2. Alla beslutsfattare som har möjlighet att välja att deras företag ska
redovisas enligt detta regelverk måste även ha valfriheten att t.ex. redovisa sina egenupparbetade
immateriella tillgångar i balansräkningen och får därför välja K3. ER1 menar vidare att
gränsvärdena för att välja mellan K2 och K3 är satta efter ÅRL:s definition mindre aktiebolag
och detta har av vissa setts som högt satta värden. Men eftersom beslutsfattare för företagen får
välja ansåg inte BFN att detta var för högt satta gränser utan istället en förmån för att regeringens
riktlinjer om att det ska vara lätt att driva företag ska stämma in.
Informationen vi erhöll genom denna intervju ökade vår praktiska förståelse för regelverket, som
vi sedan använde dels som en förstärkning i vår institutionalia och härledning av propositioner
samt dels för att framställa en intervjuguide till de kvalitativa intervjuerna. Eftersom vår
respondent även arbetar som rådgivare inom redovisning ställde vi även frågor i dennes roll inom
sitt yrke och använde oss av intervjuguiden vi utformade till professionen.
5.2.2 Datainsamling
Vår huvudsakliga datainsamling gjorde vi genom de kvalitativa intervjuerna. Enligt Jacobsen
(2002) kallas denna typ av information, när forskaren går direkt till den primära
informationskällan, primärdata. Ett kännetecken för primärdata är att datainsamlingen är formad
utifrån en specifik frågeställning. Eftersom vi utformade våra intervjuguider, både för
respondenterna från företagen och revisorer/redovisningskonsulter, efter de propositioner som vi
kommit fram till och som vi hoppades skulle hjälpa oss att nå vårt syfte såg vi intervjuerna som
studiens primärdata. Våra intervjuguider finns bifogade i bilaga 2 och 3.
Innan vi genomförde intervjuerna läste vi igenom företagets årsredovisning och deras hemsidor,
vilket vi såg som sekundärdata, eftersom detta är data vi inte samlat in direkt från källan och som
är gjord för andra ändamål än vår studie (Jacobsen, 2002). Att använda mer än en metod eller,
som i vårt fall, flera olika informationskällor vid en empirisk studie kallas för triangulering
(Bryman & Bell, 2005). Våra förhoppningar var att detta arbetssätt skulle öka tillförlitligheten i
resultaten genom att mäta begrepp på fler än ett sätt. Trianguleringen gjorde att vi kom väl
förberedda till intervjuerna och ägna intervjutiden för de frågor som var kopplade till vårt syfte
55
med studien. Vi anser att årsredovisningen är en trovärdig sekundärdata eftersom informationen
kommer från företaget och är till för företagets intressenter och har granskats av revisorer. Vi
använde även årsredovisningarna till analysen av det empiriska materialet för att räkna ut
nyckeltal som soliditet och skuldsättningsgrad. Bowen et al. (1995) menar att bland annat
skuldsättningsgraden är en grundläggande faktor för vilken redovisningsmetod företagsledaren
väljer. Följaktligen utnyttjade vi dessa nyckeltal för att skaffa oss en upplysning om hur beroende
företaget var av externa långivare och hur mycket av företagets tillgångar som finansierades av
eget kapital, för att kunna analysera om kreditvärdighetssituationen hade påverkat valet mellan
K2 och K3. Vi använde även de alternativa källorna för att verifiera datan vi fått under de
kvalitativa intervjuerna i den mån det gick, d.v.s. säkerställde att ett påstående stämde utifrån två
källor.
5.2.3 Urval
Urvalet är enligt Bryman och Bell (2005) de personer som väljs ut av en population som
respondenter till en studie. För kvalitativa studier behöver urvalet inte vara representativt för hela
populationen varför forskare ofta enligt författarna gör så kallade bekvämlighetsurval. Valet
mellan K2 och K3 innefattar cirka 96-97% av alla svenska företag (Lennartsson, 2012), vilket gör
att populationen var stor för vårt urval. Holme och Solvang (1997) menar dock att urvalet inte
kan göras slumpmässigt utan ska göras systematiskt utifrån vissa formulerade kriterier som är
teoretiskt grundade. Eftersom vi skulle ta reda på hur beslutet togs och vilka faktorer som
påverkade valet mellan K2 och K3 valde vi att i första hand intervjua företagsledare på företagen
eftersom det i tidigare litteratur fokuserats på att det är dessa som tagit beslutet (Bowen et al.,
1995; Collin et al., 2008; Neu & Simmons, 1996; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1990).
Företagsledaren borde enligt oss varit delaktig i beslutsprocessen och därmed ha den information
vi söker, trots att det kanske inte var denna som tog beslutet.
Vi gjorde ett bekvämlighetsurval vad gäller geografisk placering av företagen, eftersom detta inte
är en faktor vi trodde spelade roll i valet mellan K2 och K3. Vi intervjuade därför representanter
för företag inom Kronobergs och Jönköpings län till vår studie, då vi ansåg att vi med denna
avgränsning kunde intervjua fler personer. När vi gjorde urvalet av företag använde vi oss av
Jacobsens (2002) kriterium bredd och variation. Detta innebär att vi delade in företagen i olika
grupper efter de kriterier vi ansåg vara viktiga för studien och sedan slumpmässigt valde ut en
56
eller ett par företag från dessa grupper. De grupper vi valde var företagets storlek, sett till
omsättningen, och vilken bransch de var verksamma i. Eftersom K2 och K3 skiljer sig på vissa
specifika sätt trodde vi att valet varit extra viktigt för beslutsfattare till företag i de verksamheter
som drabbades av dessa skillnader. Hade vi tittat på bara en bransch tror vi att det hade varit risk
för att liknande faktorer avgjorde valet. Jacobsen (2002) nämner andra kriterier för urval, t.ex.
slumpmässigt urval, där vi då hade dragit ett slumpmässigt antal företag ur hela populationen. Vi
anser inte att detta hade varit en bra lösning i vår studie eftersom vi med en kvalitativ studie
endast studerade ett fåtal fall och med ett slumpmässigt urval hade risken varit stor att vissa
kriterier helt enkelt inte kom med.
Vi valde utifrån de största skillnaderna i K2 och K3 ut tre branscher, vars verksamheter inte
liknar varandra. Vi säkerställde att vi fick med företag i tillverknings-, fastighets- samt forskning-
och utvecklingsbranschen i vårt urval. Dessa påverkas olika av konsekvenserna för om
beslutsfattarna för dessa företag valde K2 eller K3, varför vi ansåg dessa intressanta för studien.
Tillverkningsföretag påverkas på så vis att det i K2 inte är tillåtet att ta med indirekta
tillverkningskostnader vid värderingen av varulagret (Ernst & Young, 2013). Företag i
fastighetsbranschen påverkas av den administrativa bördan med komponentavskrivningar i K3
(Lennartsson, 2013) och forskning- och utvecklingsföretag tillåts inte att ta upp egenupparbetade
immateriella tillgångar i K2 (Ernst & Young, 2013). Vi uteslöt dock inte företagen i andra
branscher då vi även tyckte det var intressant att få med de faktorer som påverkade
beslutsfattarna i företag där valet, då vi såg till de största skillnaderna mellan regelverken, inte
spelade någon större roll. Eftersom mindre företag enligt ÅRL:s definition innefattar cirka 96-
97% av Sveriges företag (Lennartsson, 2012), valde vi även att dela in storleken på de mindre
företagen i två grupper eftersom vi ansåg, såsom även litteratur om redovisningsval hävdar, att
redovisningsval påverkas av storleken på företaget (Bowen et al., 1996; Collin et al, 2008; Watts
& Zimmerman, 1990). Vi valde att dela in företagen efter deras omsättning och satte
gränsvärdena till 0-10 000 tkr och sedan 10 000 tkr och uppåt, men där företagen fortfarande,
enligt ÅRL:s benämning var mindre aktiebolag. Detta gjorde vi för att särskilja de allra minsta
företagen, vilka var så små att, risken enligt oss var stor att företagsledaren inte hade anställda
som skötte ekonomin för verksamheten. Genom att välja företag ur båda urvalskriterierna kunde
vi se om storleken hade betydelse för valet mellan K2 och K3.
57
Vi författade ett brev som vi skickade ut till företagsledare i företagen inom de tre branscher vi
valt att säkerställa medverkande respondenter till studien. Detta brev finns bifogat i bilaga 1. Vi
upptäckte däremot snabbt att detta sätt inte var effektivt då vi inte erhöll svar från respondenterna
och gjorde antagandet om att det är lättare för personer att slänga ett mail än att säga nej i telefon.
Därför började vi även ringa företagsledare till främst de tre branscher vi nämnt ovan, men även
företagsledare i företag inom andra verksamheter. Vi fick många avslag där företagsledaren
antingen inte visste vad K2 eller K3 innebar eller att företaget, från moderbolaget, indirekt blev
tvingat in K3 eftersom de ingick i en koncern. Vi erhöll även svar där företagsledaren visade sig
vara dåligt insatta i valet mellan K2 och K3 och hänvisade oss antingen till företagets
ekonomiavdelning eller till professionen, där det sistnämnda var mest vanligt.
Eftersom vi fick dessa svar utökade vi vårt urval till ekonomiansvariga på företagen, vilka vi
ansåg vara goda representanter för att svara på frågor kring redovisningsregelverk, då de sköter
företagets ekonomi och att företagsledaren skickade oss vidare till dessa. Men även efter korta
telefonintervjuer med personer som ansvarade för redovisningen på företag fick vi många svar,
och hänvisningar till, att det var revisorn/redovisningskonsulten som talat om vilket regelverk
som var det mest lämpliga och tog den typen av beslut. Därför tyckte vi att det var nödvändigt
och högst relevant att även ta in professionen i vårt urval, eftersom de allra flesta hänvisade oss
till denna grupp. Vi valde även professionen eftersom det finns mycket forskning kring att
revisorn är en påverkande faktor för beslutet av redovisningsmetod (Francis, 2001; Hjelström &
Schuster, 2011; Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Neu & Simmons, 1996). Vi ville
genom intervjuer med revisorer och redovisningskonsulter få en helhetsbild över hela
beslutsprocessen, då dessa varit märkbart delaktiga och även få en kunskap om vilka faktorer som
påverkade valet, då representanter från företag inte kunde ge oss den informationen. Vid urvalet
av respondenter som fick representera professionen var även detta ett bekvämlighetsval
geografiskt sett. Vi kontaktade revisorer och konsulter i Jönköpings- och Kronobergs län. Vi ville
även här få en bredd ibland respondenterna, vilket ledde till att vi valde ut representanter från
olika revisions- och redovisningsbyråer, ett par mindre och även ett par större som tillhör de fyra
största revisionsbyråerna i landet, och försäkrade oss om att vi fick intervjuer med både revisorer
och redovisningskonsulter. Anledningen till denna gruppering är att tidigare studier har visat att
byrån redovisningskonsulten/revisorn arbetar på tenderar att skapa rutiner som påverkar dem i
58
deras jobb och rådgivning (Fischer, 1996 genom Collin et al., 2008; Pentland, 1993 genom Collin
et al., 2008).
De respondenter som avvisat oss per mail eller telefon p.g.a. att de hänvisade till professionen, de
inte visste vad regelverken innebar eller att koncerntillhörigheten avgjorde, vilket är totalt 27
respondenter från olika företag, har vi sammanställt i bilaga 4. Dessa anser vi har gjort ett passivt
val eftersom de inte har varit insatta i vad regelverken innebär och därför låtit professionen, eller
given faktor, avgöra vilket av K2 och K3 som ska användas. I nedanstående tabeller, 5.2 och 5.3
presenterar vi den information vi har kring de intervjuer vi haft. Tabell 5.2 innehåller information
kring intervjuerna med representanter från företag, där IR står för intervjurespondent. Dessa
företag har haft representanter inom bolaget som på ett eller annat sätt varit delaktiga i
valprocessen och enligt oss gjort att aktivt val mellan K2 och K3. Vi lade också till nyckeltalen
soliditet och skuldsättningsgrad i denna information, vilka vi fått information från företagens
årsredovisningar. Vi ansåg att informationen var intressant eftersom vi sedan använde dessa
nyckeltal när vi gjorde analysen.
Tabell 5.2 – Information om intervjuer med representanter från företag
Respon
-dent
Yrkes-
position
Bransch Omsättn. Soliditet Skuldsätt-
ningsgrad
Intervju Kommentar
IR1 Ekonomi-ansvarig
Fastighets-förvaltning och uthyrning
< 10 milj. kr
11,9 % 7,4 ggr På plats på företaget, 140407 kl. 15.00. Intervjun tog ca. 45 min. att genom-föra.
Aktivt beslut av styrelsen efter information från ekonomi-ansvarig att redovisa enligt K3.
IR2 VD Fastighets-förvaltning och uthyrning
> 10 milj. kr
6,4 % 14,7 ggr På plats på företaget, 140401 kl. 14.00. Intervjun tog ca. 60 min. att genom- föra.
Aktivt beslut av VD att redovisa enligt K2.
IR3 Ekonomi-ansvarig
Tillverkning och industri,
> 10 milj. kr
36,7 % 1,7 ggr På plats på företaget,
Aktivt beslut av VD,
59
Tabell 5.3 innehåller information kring intervjuerna med representanter från professionen, där PR
står för professionsrespondent.
Tabell 5.3 – Information om intervjuer med representanter från professionen
Respondent Yrkesposition Intervju
PR1 Chef för redovisnings-rådgivning
Telefonintervju i samband med expertintervju 140319 kl. 12.30. Intervjun tog ca. 45 min. att genomföra.
PR2 Auktoriserad revisor På plats på företaget 140402 kl. 08.00. Intervjun tog ca. 45
metallindustri 140410 kl. 11.00. Intervjun tog ca. 40 min. att genom- föra.
ekonomi-ansvarig samt revisor att redovisa enligt K3.
IR4 Ekonomi-ansvarig
Partihandel, el-artiklar
> 10 milj. kr
39,9 % 1,5 ggr På plats på företaget, 140410 kl. 09.00. Intervjun tog ca. 40 min. att genom- föra.
Aktivt beslut av VD och ekonomi-ansvarig att redovisa enligt K3.
IR5 Ekonomi-ansvarig
Data och IT, utveckling av datasystem
< 10 milj. kr
37,8 % 1,5 ggr I samband med intervju 1 140407 kl. 15.00. Intervjun tog ca. 40 min. att genom-föra.
Aktivt beslut av styrelse efter information från ekonomi-ansvarig att redovisa enligt K2.
IR6 Ekonomi-ansvarig
Tillverkning och industri, pappers-tillverkning
> 10 milj. kr
50,9 % 0,9 ggr På Linné-universitetet 140514 kl. 16.30. Intervjun tog ca. 45 min att genomföra.
Aktivt beslut av styrelsen att redovisa enligt K3 efter presentation från ekonomi-ansvarig.
60
min. att genomföra. PR3 Auktoriserad revisor På plats på företaget 140408
kl. 09.00. Intervjun tog ca. 60 min. att genomföra.
PR4 Godkänd revisor På plats på företaget 140408 kl. 13.15. Intervjun tog ca. 40 min. att genomföra.
PR5 Auktoriserad redovisningskonsult
Telefonintervju 140414 kl. 10.00. Intervjun tog ca. 15 min. att genomföra.
PR6 Auktoriserad redovisningskonsult
Telefonintervju 140409 kl.11.30. Intervjun tog ca. 10 min. att genomföra.
5.2.4 Etiska överväganden
Enligt Vetenskapsrådets rapportserie 1:2011 ”God forskningssed” är hanteringen av
forskningsmaterialet något som är en viktig del att tänka på till insamlingen av data. Det ska
finnas en öppenhet samtidigt som forskaren måste skydda intervjupersonernas integritet.
Vetenskapsrådet (2011) menar att det finns fyra begrepp som ofta blandas ihop när det talas om
hantering av forskningsmaterial. Det är sekretess, tystnadsplikt, anonymitet och konfidentialitet.
Sekretess är det endast på uppgifter som faller under paragraferna i offentlighets- och
sekretesslagen och tystnadsplikt är om det på grund av personliga eller lagliga skäl inte får föras
vidare information från den personen den kommer ifrån (Vetenskapsrådet, 2011). Dessa två
kriterier var inte aktuella för vårt arbete eftersom vi inte behövde ta reda på saker som, om den
informationen kommit ut, kunde skada enskilda personer eller företaget. Däremot funderade vi
kring de andra två begreppen. När forskare skriver att någonting är anonymt betyder det att
kopplingen mellan de svar respondenten gör och dennes identitet elimineras, medan när forskaren
hänvisar till att forskningsmaterialet hanteras konfidentiellt skyddas respondenterna från att
obehöriga ska kunna få ta del av uppgifterna om var informationen kommit ifrån men att
forskningsgruppen kan hänföra svaren till de enskilda personerna (Vetenskapsrådet, 2011).
När vi skickade ut våra brev till företagen hänvisade vi där till anonymitet enligt deras önskan,
eftersom det kanske skulle få dem att känna sig mer trygga att medverka i intervjuerna. Men då
redovisningsval är en fråga som är öppen och det framkommer i alla företags årsredovisningar
vilken typ av regelverk de följer var det inget våra respondenter efterfrågat. Vi valde därför att
hantera vårt forskningsmaterial konfidentiellt, vilket betyder att vi i arbetet inte hänvisat till
61
enskilda personer eller företaget personen arbetar för. Däremot har vi i vårt material sparat
information från respektive intervju så att vi vet var svaren kommer ifrån.
5.3 Operationalisering
Syftet med den empiriska studien var att generera data om hur beslutet mellan K2 och K3 togs
och vilka faktorer som påverkade. Detta för att vi med hjälp av denna data skulle kunna uppfylla
syftet med uppsatsen, att eventuellt kunna utveckla de redan existerande teorierna om
redovisningsval. I insamlingen av primärdata tog vi fram en intervjuguide för att hålla oss inom
huvudämnet under intervjuerna. Med hjälp av denna guide ville vi säkerställa att de faktorer vi
använt oss av i härledningarna till propositionerna kom upp under intervjun samtidigt som vi ville
ha frågor av öppen karaktär, så att det fanns möjlighet för respondenten att även framhäva nya
faktorer. Intervjuguiderna finns bifogade i bilaga 2 och 3.
5.3.1 Operationalisering av begrepp i intervjuguiden för respondenter på företag
För att kunna se om våra antaganden om på valet mellan K2 och K3 stämde omvandlade vi teori
och propositioner till intervjufrågor. Vi ville låta respondenten tala så mycket som möjligt och
började med en bred utformning. Då syftet med den empiriska studien är att skapa en förståelse
om hur beslutsprocessen sett ut för valet mellan K2 och K3 och vilka faktorer det var som
påverkade beslutsfattaren i fråga, fanns det en anledning att låta respondenterna själva prata om
vad det var som påverkade. I intervjuerna ville vi dels ta reda på vilka faktorer det var som
påverkade valet, samt hur beslutet om redovisningsmetod togs.
Vi valde att ha ett urval av respondenter från både företagen och professionen, vilket gjorde att vi
framställde två intervjuguider eftersom frågorna såg annorlunda ut för de båda grupperna. Att
intervjua både företagsledare och professionen hjälpte oss att uppfylla syftet med den empiriska
studien och få en förståelse över vilka faktorer som påverkade valet mellan regelverken.
5.3.1.1 Inledande frågor
De två första frågorna vi ställde hade syftet att ge oss information om vem som sköter
redovisningen i företaget och vilket av regelverken beslutsfattaren valt. Detta för att ge oss en
inblick i hur insatta dessa var i redovisningen och för att vidare kunna diskutera valet. Vi ställde
därför följande frågor:
62
• Vem sköter redovisningen i ert bolag?
• Har ert företag beslutat att i fortsättningen redovisa enligt K2 eller K3?
Vi ville sedan låta respondenten själv tala om själva beslutsprocessen och motivera för valet. Vi
ställde följaktligen ett par öppna frågor för att först erhålla en så stor bredd som möjligt.
• Vem var det som tog beslutet om vilket av regelverken som ska användas i ert företag?
• Kan ni beskriva hur det gick till när ni valde mellan K2 och K3?
- Vad grundades beslutet på?
- Vad såg ni för fördelar respektive nackdelar med de två olika regelverken?
- Var ni medvetna om konsekvenserna för respektive regelverk?
Vi ställde dessa frågor för att kunna ta reda på vem det egentligen var som tog beslutet om
redovisningsmetod. Det finns teorier som påstår att det är företagsledaren som fattar beslut och
att revisorn eller redovisningskonsulten med sin rådgivande funktion är en påverkande faktor för
beslutet (Bowen et al., 1995; Collin et al., 2008; Hjelström & Schuster, 2011; Neu & Simmons,
1996; Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005; Watts & Zimmerman, 1990).
Vi ville få en inblick i hur själva beslutsprocessen gick till. Var företagsledaren insatt i
regelverkens betydelser, vilket då ledde till ett beslut som var rationellt grundat utefter
väldefinierade mål? Eller skedde beslutprocessen enligt vårt antagande i proposition 4 eller 5 - att
beslutet fattades utifrån de resurser som fanns tillgängliga eller helt slumpmässigt utan närmare
eftertanke?
5.3.1.2 Påverkande faktorer
Om de inledande frågorna, med en öppen och beskrivande karaktär, inte lyckades ge svar på om
de faktorer tidigare litteratur identifierat och om våra andra antaganden stämde, hade vi utformat
ett antal frågor som ett komplement för att fånga upp dessa. Våra propositioner innehåller ett
antal begrepp som vi har gjort mätbara genom att ställa intervjufrågor eller genom att hämta
information i företagens årsredovisningar.
63
5.3.1.2.1 Företagets storlek
Proposition 6a och 6b antyder att företagets storlek skulle haft en påverkan på valet mellan K2
och K3. För att ett företag ska räknas som ett mindre företag får det inte uppfylla mer än ett av
följande kriterier; fler än 50 anställda, nettoomsättning som överstiger 80 miljoner kronor och en
balansomslutning över 40 miljoner för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren (ÅRL 1 kap
3§). Vi valde att, precis som Bowen et al. (1995), se till omsättningen när vi gjorde vår mätning
av begreppet storlek då vi tyckte det gav en bra bild av dimensionen av företaget. Uppgifterna
erhöll vi från förtagens senaste årsredovisning. Vi kunde även ha valt att se till antalet anställda
eller balansomslutning. Men då dessa kriterier kan variera mycket beroende på företagets
tillgångar och branschtillhörighet ansåg vi att omsättningen var bäst lämpad.
Utgångspunkten i den institutionella teorin, att redovisningen är till för externa aktörer, leder
enligt proposition 6b till att valet av redovisningsmetod påverkas av antalet intressenter företaget
har och behovet att förse dessa med finansiell information. För att vi skulle få reda på hur
företagets intressentkrets såg ut ställde vi nedanstående fråga till den intervjuade respondenten.
För att vara säkra på att vi skulle få den informationen vi vill ha gällande hur intressentkretsen
såg ut, samt om företagsledaren/ekonomiansvarig såg redovisningen som ett verktyg för att
tillhandahålla information till externa aktörer hade vi förberett ett antal underfrågor.
• Hur många olika leverantörer och kunder har ni och har företaget någon extern
finansiering?
- Är det någon av dessa ni anser är viktigare än de andra, d.v.s. inte skulle klara er
utan?
- Tror ni att det är någon information som leverantörer/kunder/kreditgivare anser är
viktig att få avseende hur det går för företaget och tycker ni då det är viktigt att
erhålla dem den informationen?
- Är redovisningen ett sätt för er att göra det?
5.3.1.2.2 Ägarstruktur
Enligt tidigare forskning har ägarstrukturen haft en inverkan på beslutet av redovisningsmetod.
En koncentrerad ägarstruktur leder till en metod som minskar det beskattningsbara resultatet,
64
medan en mer spridd ägarstruktur ofta har resultatbaserade bonussystem, vilket sannolikt leder
till en redovisningsmetod som maximerar resultatet innan skatt (Dhaliwal et al., 1982 genom
Larsson & Rosteck, 2013). Proposition 7a leder till antagandet att ägarstrukturen påverkar valet
mellan K2 och K3 och för att vi skulle få en bild av ägarstrukturen i det aktuella företaget ställde
vi frågan:
• Hur ser ägarstrukturen ut i ert företag?
- Består den av kontrollägare som äger stor del av aktierna?
- Eller finns det en minoritet?
- Finns det utomstående aktieägare som inte arbetar inom företaget?
5.3.1.2.3 Bransch- och koncerntillhörighet
På grund av att vissa skillnader mellan regelverken berör vissa typer av företag mer än andra
gjorde vi antagandet i proposition 9a att företaget branschtillhörighet påverkade valet mellan K2
och K3. Val av redovisningsmetod baseras på vad det är för slags företag och vad som därmed
ingår i balansräkningen. En annan intern faktor som vi antog i proposition 9b skulle ha en
påverkan för valet mellan K2 och K3 var om företaget i fråga tillhör en koncern. Vilken
branschtillhörighet företaget vi skulle intervjua hade och om det ingick i en koncern fick vi
uppgifter om i årsredovisningen.
5.3.1.2.4 Ersättningsstruktur och skattemässigt syfte
Vi tror att om ett företag har resultatbaserade bonussystem tenderade de att välja den
redovisningsmetod som gav ett högt redovisat resultat eftersom bonusen då blir så hög som
möjligt. Beslutet av regelverk grundades på vilket som gav det bästa möjliga utfallet för
befattningshavarna. För att ta reda på om dessa rationellt grundade faktorer hade en påverkan på
valet mellan K2 och K3 och om antagandet vi gör i proposition 7b stämde, ställde vi frågan:
• Kan ni beskriva hur ersättningen ser ut för ledande befattningshavare i företaget?
5.3.1.2.5 Skuldsättningsgrad
Bowen et al. (1995) menar att ett företags finansiella hävstång som bland annat mäter företagets
skuldsättningsgrad är en grundläggande faktor för vilken redovisningsmetod företaget använder.
65
För att skaffa oss en upplysning om hur beroende företaget var av externa långivare som
exempelvis banker, vilket leder till att påvisa en så hög kreditvänlighet som möjligt i
balansräkningen, beräknade vi skuldsättningsgraden från uppgifter i årsredovisningar enligt
följande:
Skuldsättningsgrad = Totala skulder + 22 % av obeskattade reserver/Eget kapital + 78 % av
obeskattade reserver
Vi ställde även frågan, som nämndes i avsnitt 5.3.1.2.1, om hur många olika intressenter företaget
hade för att ta reda på om företaget hade någon extern finansiering.
5.3.1.2.6 Externa faktorer
Den externa faktorn om det var professionen som påverkade valet mellan K2 och K3 fångade vi
upp i de inledande frågorna genom att ställa öppna frågor för att låta respondenten själv tala om
hur själva beslutsprocessen gick till och hur beslutet togs. En annan extern faktor att normer och
regler är en påverkande faktor vid redovisningsval gjorde vi ett antagande om i proposition 12.
För att i vår empiriska studie undersöka om beslutsfattare var medvetna om de begränsningar och
konsekvenser de båda regelverken innebar hade vi två underfrågor till den fjärde inledande
frågan, enligt bilaga 2, då vi bad respondenten beskriva hur valet av regelverk gick till. Dessa två
underfrågor var:
- Vad såg ni för fördelar respektive nackdelar med de två olika regelverken?
- Var ni medvetna om konsekvenserna för respektive regelverk?
De två ytterligare externa faktorerna vi identifierat från tidigare forskning var härmande
isomorfism och företagets intressenters krav på finansiell information. För att utforska om
beslutsfattaren överhuvudtaget brydde sig om vilket regelverk beslutsfattare i andra företag inom
deras bransch valt och om de ansåg att det var viktigt att de uppvisar liknande information som de
andra företagen ställde vi frågan:
• Vilket av K2 och K3 har andra företag i er bransch valt?
- Anser ni att det är viktigt att ni lämnar liknande finansiell information som
företagen inom er bransch?
66
För att ta reda på hur beslutsfattaren såg på intressenternas efterfrågan och krav på den finansiella
rapporteringen ställde vi samma fråga som när vi ville ha reda på antalet intressenter till
företaget, d.v.s. frågan som följer:
• Hur många olika leverantörer och kunder har ni och har företaget någon extern
finansiering?
- Är det någon av dessa ni anser är viktigare än de andra, d.v.s. inte skulle klara er
utan?
- Tror ni att det är någon information som leverantörer/kunder/kreditgivare anser är
viktig att få avseende hur det går för företaget och tycker ni då det är viktigt att
erhålla dem den informationen?
- Är redovisningen ett sätt för er att göra det?
De två sista underfrågorna gav oss inblick i hur viktigt respondenten ansåg det var att rapportera
företagets ekonomiska ställning till intressenterna. Vi kunde även efter ha ställt frågan avgöra om
val av redovisningsmetod påverkades av vilken sorts, samt hur utförlig, information
intressenterna ville ha.
Den sista frågan vi ställde till respondenterna var för att få en inblick i hur väl de normativa
redovisnings- och beslutsteorierna stod sig i förhållande till verkligheten. Vi gjorde ju ett
antagande i proposition 1 att beslutsfattaren väljer det regelverk som bäst stämmer överens med
hur den finansiella rapporten bör se ut. De normativa teorierna har sin utgångspunkt i att beslut
om redovisningsmetod är konsekventa beslutsprocesser, beskriver hur beslut bör tas, samt hur en
finansiell rapport bör se ut (Artsberg, 2005; Bell et al., 1988). För att undersöka om någon av
beslutsfattarna hade haft någon grundläggande redovisningsprincip i åtanke vid beslutet och om
detta var något som påverkade beslutet, ställde vi frågan:
• Vilket av regelverken anser ni ger den mest rättvisande bilden av ert företag?
5.3.2 Operationalisering av begrepp i intervjuguiden för professionen
Då vi med vår studie ville få en så bred bild som möjligt av hur beslutet mellan K2 och K3 togs
valde vi även att intervjua ett antal respondenter från professionen för att kartlägga alla som varit
67
inblandande i processen. Då syftet med studien var att undersöka vilka faktorer som påverkade
valet mellan K2 och K3 ansåg vi att en intervju med professionen var nödvändig för att utöka den
kunskapen, p.g.a. att få representanter från företagen inte kunde ge oss de svaren.
Vi började även dessa intervjuer, precis som med respondenterna från företagen, med en öppen
frågeställning för att låta revisorn/redovisningskonsulten själv prata om hur beslutsprocessen gick
till när hans/hennes klienter valde mellan K2 och K3. För att undersöka de delar av
beslutsprocessen vi var mest intresserade av, t.ex. professionens uppfattning om hur delaktiga
företagsledningen har varit, vilka faktorer som var avgörande och vem som ansågs tog det
slutgiltiga beslutet, hade vi ett antal underfrågor till huvudfrågan för att vara säkra på att fånga
upp dessa. Den första frågan vi ställde till professionen var följaktligen:
• Beskriv hur det har gått till när era klientföretag har valt mellan K2 och K3.
- Hur insatta har de varit? Vad vet era klienter själva om vilka konsekvenser deras
redovisningsval får?
- Vem har tagit det slutgiltiga beslutet?
- Vad har varit mest avgörande för beslutet ur ert perspektiv?
För att få en förståelse för revisorns/redovisningskonsultens tankegång vid rådgivningen av
regelverk och vad rådet grundats i när en klient bett om hjälp i valet, ställde vi frågan:
• Vad grundar ni era råd i när ett företag ber er om en synpunkt vid valet mellan K2 och
K3?
Vi tyckte att det var intressant att veta professionens egna synpunkter på de nya
redovisningsregelverken och hur deras yrke påverkats, varför vi ställde frågan:
• Hur tror ni att er profession påverkas av de nya regelverken?
- Ökat/minskat behov av era tjänster?
Eftersom vi erhöll många svar från företagsledare att det var professionen som avgjorde valet
mellan K2 och K3, då de själva inte är insatta i redovisningen, tyckte vi att det även skulle vara
68
intressant att fråga professionen varför de tror att intresset är så litet hos klienter när det kommer
till redovisningsval i relation till andra beslut. Därför ställde vi den avslutande frågan:
• Hur ser ni på företagsledares intresse för redovisningsfrågor?
- I relation till andra frågor som företagsledaren har ansvar för?
5.3.3 Validitet
Ett viktigt forskningskriterium är validitet och går ut på att bedöma ifall de slutsatser som
genererats från en undersökning hänger ihop eller inte, d.v.s. om vi mätt det vi ville mäta
(Bryman & Bell, 2005). Det faktum att vi har härlett propositioner som är relevanta för vårt syfte
och att operationaliseringen för intervjufrågorna har en utgångspunkt i den teoretiska
referensramen leder till att vi ökar validiteten i vår studie. Vi utformade även en intervjuguide
som hjälpte oss att hålla oss till ämnet under intervjuerna, med såväl representanter från företaget
och professionen, så att vi med större säkerhet kunde säga att vår undersökning var godtagbar.
5.4 Intervjuernas genomförande Vi började med att kontakta VD:n eller den ekonomiansvarige i de utvalda företagen och
intervjuguiden för dem började med att låta respondenten öppet förklara hur redovisningen
sköttes i deras bolag och hur beslutet mellan regelverken K2 och K3 togs. Dessa inledande frågor
hade en öppen formulering då vi ville komma åt respondenternas egna uppfattningar och synsätt
samt ville ha detaljerade svar. Fördelen med denna typ av design på intervjuguiderna var att det
satte få begränsningar på de svar respondenten kunde ge oss, vi kunde låta denna styra samtalet
och det gav oss en öppenhet för att se det unika i varje företag (Holme & Solvang, 1997;
Jacobsen, 2002). Vi ville inte ställa några ledande frågor som skulle ge personen vi intervjuade
givna svarsalternativ utan ville erhålla de svar som gav oss förståelse för beslutsfattarens val av
redovisningsmetod. Efter de inledande frågorna hade vi ett antal frågor som vi hade med för att
fånga upp de faktorerna som propositionerna var grundade i, vilka kanske inte respondenten själv
tog upp. Bredvid intervjuguiden hade vi även egna checkfrågor som stöd för eventuella
följdfrågor, vilka vi inte ville att respondenten skulle ha tillgång till eftersom vi anser att det då
fanns en risk att de skulle blivit påverkade och ledda in att svara på ett visst sätt.
69
Som vi nämnde tidigare i urvalet var vi tvungna att gå vidare och även intervjua professionen
inom redovisnings- och revisionsområdet. Detta eftersom syftet med den empiriska studien var
att få en så bred och ingående syn som möjligt över valet mellan K2 och K3. Även denna
intervjuguide hade ett par inledande frågor för att låta respondenten själv berätta hur det har gått
till när dennes klienter valt mellan regelverken och vilka faktorer som har varit de mest
avgörande vid rådgivningen.
5.4.1 Pilotstudie
Yin (2007) tar upp pilotundersökning som ett effektivt sätt att se om frågorna i den intervjuguide
forskaren gjort är formulerade på ett sätt som respondenten förstår. Dessa intervjuer kan ses som
en generalrepetition och behöver enligt författaren inte utföras på personer som passar in på de
urvalskriterier som valts ut för studien. Vi använde den första intervjun som en pilotstudie, där vi
ville testa de frågor vi valt, på en person som var i likhet med de respondenter vi senare skulle
intervjua, eftersom vi ansåg att det var passande för att se så att frågorna var väl anpassade för
dessa personer. Vi kunde även, om vi märkte att frågorna var formulerade på ett bra sätt, använda
den informationen vi fick av respondenten i studien, vilket vi inte skulle kunnat om vi valt
pilotfall utanför de urvalskriterier studien avsåg. Vi märkte under första intervjun att våra frågor
täckte de punkter vi ville få fram kring hur beslutet fattades och vilka faktorer som påverkat valet.
Detta kom fram under de öppna frågor vi inledde intervjun med. Tyckte vi inte att respondenten
självmant tagit upp det faktorer vi hade checkfrågor till frågade vi de senare under intervjun. Vi
ansåg efter pilotstudien att de öppna frågorna passade in, eftersom varje intervju på det sättet
skulle bli unik och respondenten kunde prata förhållandevis fritt om hur valet hade gått till på
deras företag.
5.5 Analysmetodik Enligt Jacobsen (2002) finns det tre steg som forskaren ska följa när det kommer till att hantera
data och göra sin analys för kvalitativa intervjuer samt sekundär data. Det första steget är att
genomföra intervjun och där försöka samla så precis data som möjligt. För att göra detta såg vi,
vid insamlingen av data, till att fråga respondenten om det var okej att spela in intervjun. En av
oss förde även anteckningar under intervjun och den andra fokuserade på att själva samtalet flöt
på.
70
5.5.1 Grundad teori
Steg två enligt Jacobsen (2002) är att forskaren ska skriva ner det som kommit fram under
intervjun och ta ut det viktigaste. Grundad teori är det vanligaste synsättet för analys av kvalitativ
data. Begreppet innebär teori som härletts från data, vilket samlats in och analyserats på ett
systematiskt sätt under hela forskningsprocessens gång. Det finns ett nära samband mellan
datainsamling, analys och den resulterande teorin. Metoden är inriktad på utveckling av teori på
grundval av data. Vi såg fördelarna med analysmetoden grundad teori då vi ville fånga
komplexiteten i den svarta lådan om hur beslut om redovisningsmetod togs och samtidigt ge ny
energi åt det mer väletablerade området, om vilka faktorer som påverkade valet (Bryman & Bell,
2005; Glaser & Strauss, 2008). Syftet med den empiriska studien var att få en inblick i vilka
faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3 och hur beslutsprocessen sett ut. Detta genom att
även involvera teorier om beslutsfattande med de befintliga teorierna om redovisningsval.
Grundad teori som metod var även lämplig för vår studie då vi under tiden för insamlingen av
data analyserade den för att sedan samla in ny data då studien tog nya vändningar när vi beslutade
att även intervjua ekonomiansvariga, revisorer och redovisningskonsulter.
Eftersom vi hade semi-strukturerade intervjuer där vi uppmanade respondenten att förhållandevis
fritt prata kring dess syn på valet mellan K2 och K3, var det ibland lätt att vi kom in på sidospår,
framför allt med respondenterna för företag eftersom dessa tenderade att prata mer om
verksamheten än om redovisningen. Detta gjorde det dock lättare för oss att förstå just den
respondentens tankar, då det hjälpte oss att förstå företaget. När vi skrev ner intervjuerna och
sammanfattade de anteckningar vi fört var vi noga med att identifiera de saker vi kunde använda
oss av för att uppnå syftet med studien, hur beslutet togs och vilka faktorer som påverkade.
Forskare inom grundad teori har länge lagt vikten på dessa minnesanteckningar intervjuaren
observerat i data (Yin, 2014). Vi sökte efter mönster, insikter, påverkande faktorer eller begrepp
som verkade lovande för vårt syfte och därmed den kommande analysen. Anteckningarna började
redan under själva fältarbetet och fortsatte in i det analytiska stadiet och kunde sedan enkelt
omvandlas till preliminära tolkningar av den insamlade empirin. Vi hade två generella strategier
när vi sammanfattade och gjorde minnesanteckningar från intervjuerna. Dels hade vi en
utgångspunkt i att förlita oss på våra propositioner, härledda från den teoretiska referensramen,
vilket enligt Yin (2014) innebär att följa de teoretiska påståenden som lett fram till studien.
71
Designen för studien baserades på dessa propositioner, vilket i sin tur återspeglades i
intervjufrågorna. Propositionerna hade format datainsamlingen och gavs därmed analytiska
prioriteringar. Den andra strategin vi använde oss av var att slutligen skumma igenom datan
planlöst för att förhoppningsvis hitta andra användbara faktorer eller beteenden vilka kunde bidra
till att generera nya teorier om vad som påverkar redovisningsval, som forskare inte tidigare
identifierat. Vi ville åt sådana insikter som kunde vara starten på en ny analytisk bana (Yin,
2014). Vi gjorde minnesanteckningarna var för sig för att sedan diskutera och jämföra så att vi
hade uppfattat intervjun och resultaten på liknande sätt.
5.5.1.1 Kodning
Efter att vi sammanfattat intervjuerna och gjort våra minnesanteckningar var det dags att bryta
ned datan i beståndsdelar och benämna den, en s.k. kodning. Kodningen utgör en av de viktigaste
processerna i grundad teori och inbegriper en genomgång av våra utskrifter, fältanteckningar och
minnesanteckningar och att forskare sätter namn eller etiketter på de delar som verkar kunna vara
av teoretisk vikt. Det är en mekanism som styr tänkandet och hjälpte oss att minska den mängd
data vi hade att arbeta med (Bryman & Bell, 2005). Våra koder utgick från färdiga faktorer som
vi fått fram genom den teoretiska referensramen och institutionalian. Kodningen tog sin början
strax efter att vi påbörjade den empiriska datainsamlingen. Bryman och Bell (2005) menar att
tolkningarna av data ska forma de koder som utvecklas och att det är värt besväret att göra
kodningen efter hand, då det ökar förståelsen av data som samlats in. Det mildrade även vår
uppfattning om ofantligt mycket data, vilket kunde ha varit fallet om vi väntat med analysen tills
hela datainsamlingen var klar. Vi hade en öppen kodning, vilket innebär att den som analyserar
det empiriska materialet ska vara alert och öppen för andra tolkningar av data än det som är
uppenbart (Trost, 2010). När vi läste igenom anteckningarna funderade vi på ord och faktorer
som påverkade valet samt mönster om hur beslutsprocessen sett ut, vilka kunde vara intressanta
att fundera vidare på. Eftersom vi hade en explorativ ansats och inte studerade hur mycket eller i
hur många fall en faktor påverkade, utan istället om den påverkade, valde vi att samtliga faktorer,
oberoende av vilken grad de nämndes av respondenter, skulle få utrymme i analysen (som en
påverkande faktor). Genom den öppna kodningen skapades begrepp, d.v.s. etiketter som sätts på
konkreta och urskiljbara företeelser och rör teorins byggstenar (Bryman & Bell, 2005).
Begreppets värde bestämdes av dess användbarhet (Bryman & Bell, 2005), vilket betyder att det
72
var användbart om det ofta återkom hos respondenten. Det gjorde oss nyfikna på vad dessa ord
kunde betyda förutom det som var uppenbart eller ytligt (Trost, 2010). Vi tittade även på
intervjun i helhet för att se om det fanns något generellt som kunde tänkas vara intressant att
analysera vidare.
Grunden för kodningen erhöll vi när vi först lyssnade och läste igenom materialet samt gjorde
minnesanteckningar om viktiga påverkande faktorer för valet mellan regelverken, iakttagelser
och kommentarer om hur beslutet togs. Grundläggande nyckelord handlade om hur beslutet togs
och vilka faktorer som påverkade. Denna kodning genererade en katalog över termer och faktorer
(Bryman & Bell, 2005) som bidrog till den tolkning och analys som senare gjordes på vårt
grundval av data. Vi gick sedan genom koderna och faktorerna för att granska dem. Innefattade
två eller fler faktorer samma sak och hur togs beslutet utifrån dessa faktorer? Relaterade
faktorerna/begreppen till tidigare litteratur, fanns det en likhet? Detta gjorde att vi kunde minska
antalet faktorer/begrepp och få en snabb överblick vilka befintliga teorier om redovisningsval och
beslutsfattande som kunde urskiljas direkt. Det genererade några generella teoretiska idéer och
kopplingar mellan den data vi fått fram och hur de relaterade till existerande litteratur eller inte.
5.5.1.2 Kontinuerliga jämförelser
Ett ytterligare verktyg för grundad teori är kontinuerliga jämförelser. Det är en process som går ut
på att vidmakthålla ett nära arbete mellan data och konceptualisering så att sambandet mellan
teori, begrepp och kategorierna inte går förlorad (Bryman & Bell, 2005). Ett fokus på ständiga
jämförelser mellan de intervjuade representanterna för företagen eller mellan
revisorer/redovisningskonsulten hjälpte oss jämföra de företeelser som kodats under en viss
faktor eller begrepp för att kunna utveckla en teoretisk bearbetning och analys om varför data
skilde sig åt eller i de fall där liknelser kunde uppfattas. Dessa jämförelser innebär alltså i stort
sett att forskaren ska vara uppmärksam på skillnader mellan de kategorier som utvecklats
(Bryman & Bell, 2005).
5.5.1.3 Sammanfattning och analys av data
Slutligen kom vi fram till det Jacobsen (2002) kallar det tredje steget där data sammanfattas och
kopplas ihop. Ansåg vi att vi uppfattat dataresultaten från intervjun på liknande sätt
sammanfattade vi de faktorer och hur beslutet togs för respektive intervju i ett excel-ark för att
73
lättare få en överblick av alla intervjuer till vår analys. Efter vi gjort alla intervjuer kunde vi
identifiera vilka faktorer som hade påverkat beslutet i valet mellan K2 och K3 och hur beslutet
togs. Detta kunde vi sedan koppla till våra propositioner, för att se om dessa stämde eller om det
uppkommit information som vi inte tidigare nämnt.
Vi valde sedan att var för sig gå igenom minnesanteckningar, utskrifter och excel-arket ännu en
gång för att nu urskilja det unika från det empiriska resultatet för fortsatta analyser och tolkningar
till det kommande analyskapitlet. Vi försökte att under hela analysens gång av intervjusvar,
begrepp och påverkande faktorer ha med oss ett antal frågor, vilka var; (1) Varför är det så? (2)
Vad betyder egentligen detta? (3) Hur kan vi resonera givet den information som ges? Detta för
att vi skulle vara öppna för vad respondenterna sa som inte kunde kopplas till våra propositioner,
men ändå hålla oss kritiska till de svar vi fick. När intervjuer eller annan form av
informationsinsamling sker måste forskaren alltid ha i åtanke att det inte stärker studien om
respondenternas svar godtas rakt av utan det krävs att forskaren frågar sig ifall svaret är rimligt.
5.6 Studiens kvalitet och tillförlitlighet Det är viktigt att vi som forskare kan säkerställa att studien genomförts på ett trovärdigt och
tillförlitligt sätt. Då kvalitativ data kan vara komplex att analysera och tolka (Jacobsen, 2002),
gjorde vi en varsin tolkning av respondenternas svar och resultaten för att stärka dess
intersubjektivitet d.v.s. kontrollera att vi uppfattat intervjupersonernas svar och resultaten
likadant.
För att minska risken att utförandet och slutsatserna skulle påverkas av våra egna uppfattningar
och teoretiska inriktning utformade vi en intervjuguide som innehöll öppna frågeställningar utan
att låsa respondenten till vissa svar. Detta för att låta intervjupersonen tala så att vi kunde få ut
relevant och uttömmande information för att uppfylla vårt syfte. Det fanns även utrymme för
avvikelser från de frågor som ställdes, vilket kan vara en risk då dessa svar som gavs på frågor
vilka inte var formulerade i förväg kunde ge en skev bild. Dock såg vi detta alternativ, att kunna
ställa följdfrågor som en viktig del i att kunna skapa en bred förståelse för valet mellan K2 och
K3.
Det är viktigt att forskaren är kritisk vid insamlandet av data och urvalet av källor (Jacobsen,
2002). För att säkerställa att uppgifterna vi erhållit är tillförlitliga och inte misstolkats har vi
74
använt oss av informationsinsamling både genom primärdata i form av intervjuer, och
sekundärdata i form av insamling av offentliga dokument som t.ex. företagens årsredovisningar
och hemsidor. Det är idealistiskt att använda båda typer av data, eftersom de kan de kontrollera
varandra (Jacobsen, 2002). Informationen från årsredovisningar och hemsidor gjorde att vi var
pålästa om företaget innan vi kom till intervjun, vilket hjälpte oss att få en större insikt och
förståelse för det regelverk som valdes.
Kvalitativa intervjuer, som i vårt fall utgjordes genom ett litet urval med få respondenter, leder
till ett generaliseringsproblem. Är dessa få personer representativa för andra personer? Detta gör
att det kan bli ett problem med extern giltighet (Jacobsen, 2002). Studien kan inte skapa en
generell bild av problemformuleringen kring val av redovisningsmetod, då den enbart riktas mot
ett specifikt val av regelverk. Dock kan den användas till att generera nya hypoteser och jämföras
med tidigare studier, samt att bidra till den pågående debatten om vad som påverkar valet av
redovisningsregelverk.
Kapitel 6 - Empirisk analys I detta kapitel kommer vi presentera och analysera de resultat vi fått efter insamling av data från
vår empiriska studie. Vi kommer, proposition för proposition, gå igenom resultatet från de
genomförda intervjuerna och analysera vilka antaganden vi kan se stämmer överens med vår
empiriska studie och inte. Vi börjar med att presentera och analysera svaren från hur beslutet av
redovisningsregelverk togs, för att sedan gå in på vilka faktorer som påverkat valet, först från
beslutsfattare från företagens och sedan professionens sida.
Under vår studie upptäckte vi att valet mellan K2 och K3 i huvudsak togs rationellt, men vilken
form av rationalitet beror på hur långt från företagsledaren beslutet togs. Beslutsfattandet får
annorlunda mål ju längre beslutet rör sig på linjen mot professionen, vilket visas i figur 6.1 som
följer på sidan 75. På ena sidan, hos företagsledaren, är beslutet grundat på att maximera
egennyttan eller legitimitet för företaget och på den andra sidan, vid professionen, tas beslutet
ställföreträdande rationellt och baseras på de normer och regler som finns för redovisningen. Vi
kommer vidare i kapitlet analysera detta mer ingående, men vill med figur 6.1 förklara varför vi
valt att dela upp analysen i tre delar. Den första delen baseras på hur beslutsprocessen sett ut, den
andra delen baseras på vilka faktorer som påverkar företagsrepresentanter som beslutsfattare, för
75
att sedan avsluta med faktorer som påverkar professionen som beslutsfattare med
ställföreträdande rationalitet. Vi har kunnat se att de avgörande faktorerna för valet påverkade
utfallet på olika sätt beroende på hur beslutet har tagits, eftersom som visas i figur 6.1 att de olika
beslutsfattarna baserar valet på skilda grunder.
Figur 6.1 – Rationellt grundade beslut med olika utgångspunkter
Företagsledare Ekonomi Profession
Egennytta/legitimitet Normer/principer
6.1 Hur beslutet mellan K2 och K3 togs
När vi kontaktade företagsledare för de företag som ingick i vårt urval till den empiriska studien
fick vi svar från telefonrespondenterna, som det finns information om i bilaga 4, att det var
revisorn som bestämmer i redovisningsfrågor, att de inte visste vad K2 och K3 innebar, eller att
de fått direktiv från moderbolaget att redovisa på ett visst sätt. Ungefär ett tiotal av dem visste
inte vad K2 eller K3 var för något. Detta är något vi kommer analysera i en senare del av kapitlet.
Vi fick komma och genomföra intervjuer hos en VD på ett fastighetsföretag och fem
redovisningsansvariga på olika typer av företag. Av våra respondenter var det två av företag som
i fortsättningen skulle avsluta räkenskapsåren enligt K2 och i de återstående fyra hade
beslutsfattarna valt K3. Vidare i detta avsnitt kommer vi, med utgångspunkt i de presenterade
propositionerna i kapitel 4, presentera de svar om hur beslutet mellan K2 och K3 togs, som vi
erhöll både från de respondenter som representerade företag och professionen. De fem första
propositionerna utgår ifrån den teoretiska referensramens beslutsteorier om hur beslutsfattandet
gick till och som därmed är antaganden för att uppfylla en del av syftet med uppsatsen – att ta
reda på hur beslutet i valet mellan K2 och K3 togs. Företags- och professionsrepresentanterna
kommer i detta avsnitt benämnas utifrån de respondentnamn de erhållit i urvalsavsnittet i tabell
5.2 och tabell 5.3 på sidan 58-60.
6.1.1 Proposition 1
Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga alternativ för
att maximera en rättvisande bild av företaget.
76
De normativa redovisnings- och beslutsteorierna har sin utgångspunkt i att beslut om
redovisningsmetod är konsekventa beslutsprocesser, beskriver hur beslut bör tas, samt hur en
finansiell rapport bör se ut (Artsberg, 2005; Bell et al., 1988). En av huvudprinciperna för
årsredovisningen är att den ska ge en rättvisande bild (Björn Lundén Information, 2014). När vi
ställde frågan om vilket regelverk som respondenterna ansåg vara det som gav den mest
rättvisande bilden av företaget, för att kunna se om detta var något som påverkade beslutet,
svarade IR4 och IR6 att de ansåg att K3 ger en mer rättvis bild av tillgångarna i balansräkningen.
Detta på grund av att K3 tillåter en inkuranstrappa där nedskrivningen av artiklar baseras på hur
länge de har legat i lager, istället för det generella inkuransavdraget på 3 % som tillämpas i K2.
IR4 svarade även att, trots den ökade administrativa bördan, ger också
komponentavskrivningarna en mer rättvis bild av förslitningen och värdeminskningen för
fastigheterna. Vi fick uppfattningen av att IR4 och IR6 var dem som hade någon reflektion över
att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild över företaget och att beslutet bör tas efter det,
eftersom respondenterna var de enda som hade svar på frågan. Anledningen till att vi fick det
svaret av IR4, att redovisningen bör ge en så korrekt bild som möjligt av företagets ekonomiska
situation, tror vi har mycket att göra med att respondenten tidigare har jobbat inom
revisionsbranschen. Det finns därför en stor medvetenhet om vilka normer och principer som
finns. Att den redovisning som rapporteras till koncernmodern är rättvisande är en viktig del i
arbetet. Sätter något av regelverken hinder för att göra så att detta kan ske är det en nackdel.
Därmed anser vi i detta svar att finns det en koppling till de normativa redovisningsteorierna som
talar om hur redovisningen bör utformas. Med denna slutsats får vi stöd till det faktum att vi i
tabell 4.2 på sidan 38 kopplade ihop de normativa redovisningsteorierna med normativa
beslutsmodeller, eftersom IR4:s beslutsprocess kan karaktäriseras av dessa idealistiska
föreställningar om hur beslut bör tas. Att IR6 svarade att K3 visar en mer rättvisande bild tror vi
kan ha att göra med att respondenten betonade att företaget satsade hårt för att förhoppningsvis
växa över ÅRL:s gränsdragningar för mindre företag. De hade bland annat satsat på ett mer
avancerat affärssystem och investerat i maskiner för tillverkningen. Därmed kan K3 hjälpa till att
visa den ekonomiska utvecklingen på ett rättvist sätt och hade de valt att välja ett regelverk där
det finns begränsningar för hur mycket företaget kan växa, tror vi respondenten menade att det
var som att ta ett steg tillbaka.
77
6.1.2 Proposition 2
Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga alternativ för
att maximera den individuella egennyttan.
Samtliga intervjuade respondenter svarade att revisorn/redovisningskonsulten i någon grad hade
varit med i beslutsprocessen i valet mellan K2 och K3. De hade tagit till sig professionens råd
och information om skillnaderna mellan regelverken för att få en förståelse för vilka
konsekvenser de både regelverken skulle medföra. Dock varierade det mellan företagen hur
mycket inverkan revisorn hade på beslutet och hur självständigt beslutet sedan togs. Den enda
VD:n vi intervjuade, IR2, hade själv varit väldigt aktiv i beslutet. Personen lyssnade på
information från både professionen och styrelsen och ställde sedan fördelar mot nackdelar för att
komma fram till vilket regelverk som passar bäst till den verksamhet respondentens företag
tillhör. Vi fick uppfattningen att IR2 är en riktig affärsmänniska som inte lämnar något åt
slumpen eftersom denne själv noga och väl hade tänkt igenom vilket regelverk som skulle vara
det bästa för företaget. Det som var grundtanken i avvägningen mellan regelverken var varför
regelverken finns och vad fördelarna i förlängningen blir ifall det ena eller andra väljs,
affärsmässigt för respondenten. Detta sätt om hur beslutet togs anser vi stämmer väl överens om
vårt antagande i proposition 2 eftersom beslutet var rationellt grundat på ett sätt givet uppsatta
mål för framtiden. IR2 nämnde upprepande gånger fraserna ”tjäna pengar” och ”hur tjänar jag
mest pengar” och att det är det som är policy nummer ett i företaget. Detta anser vi stärker det
faktum att IR2:s beslutsfattande bäst beskrivs av PAT som menar att det är företagsledaren som
fattar beslut för att maximera egenintresset, eftersom respondenten även var den huvudsakliga
ägaren av företaget (Fama & Jensen, 1983; Watts och Zimmerman, 1986).
De andra respondenterna var ekonomiansvariga på respektive företag och dessa hade olika svar
på hur beslutet togs. I två av företagen satt den ansvariga för ekonomin, IR1 och IR5, även med i
företagens styrelser. Detta gjorde att respondenterna var med i hela beslutsprocessen och
informerade VD och övrig styrelse om de olika regelverken samt vilket som ansågs vara bäst för
verksamheterna. Styrelsemedlemmarna litade på den ekonomiansvariges kunskap och det togs ett
kollektivt beslut om att redovisa enligt K2 i det ena företaget och K3 i det andra Vi tycker att
själva beslutsprocessen, som respondenterna beskrivit dem, har skett i två steg. Först satte sig
ekonomiansvarige in i regelverken, kollade över befintliga resurser, vägde för- och nackdelar
78
emot varandra och kom fram till ett beslut. Denna första del av beslutsprocessen kan beskrivas av
science of muddling through och den rationella beslutsmodellen. Sedan framfördes resultatet för
företagsledningen och VD:n tog sedan beslutet för att det verkade lämpligt, alltså en mer
soptunneliknande beskrivning av beslutet. Vi ser dock att detta soptunneliknande beslut faktiskt
även det kan ha en rationell grund, dock kanske inte just i egenintresse d.v.s. enligt PAT, utan
mer ett tänk ur ett organisatoriskt perspektiv. Detta tankesätt kan innebära att företagsledaren
låter den som sköter ekonomin ta hand om frågan eftersom han/hon själv inte är införstådd i det
och kan istället fokusera på verksamhetsrelaterade frågor och andra uppsatta mål som finns i
företaget.
I ett annat företag hade den ekonomiansvariga, IR4, först gått en kurs för att lära sig skillnaderna
mellan de båda regelverken, sedan förde personen en diskussion med VD och ägare. Efter det tog
de emot rådgivning från företagets revisorer samt diskuterade vilka balansposter som skulle
påverkas och i vilken omfattning av respektive regelverk. Denna information och rådgivning togs
med tillbaka och beslutet att redovisa enligt K3 togs av VD:n tillsammans med den
ekonomiansvariga under ett uppföljningsmöte. Beskrivningen från IR4 om hur beslutet togs,
d.v.s. att de förde en diskussion både i företaget internt, med moderbolaget och med revisorerna,
anser vi vara ett väl grundat beslut om vilket som skulle vara det bästa eftersom det lades ned tid
och resurser på själva beslutsprocessen. Detta gav oss en bra och utförlig beskrivning om hur
beslutet faktiskt gick till. Tanken att beslutsfattaren ställde för- och nackdelar emot varandra och
att det fördes diskussioner om hur företaget skulle påverkas och i vilken omfattning, anser vi ha
den starkaste kopplingen till de deskriptiva beslutsmodellerna och framförallt science om
muddling through. I valet mellan K2 och K3 anser vi att det är tillgångsmassan i företaget som är
de befintliga resurserna eftersom det är de som finansierar företagens eget kapital. Med andra ord
går beslutsfattaren igenom samtliga tillgångar i balansräkningen och bestämmer därefter vilket
mål som ska uppfyllas och väljer sedan regelverk utifrån målet. Målet kan t.ex. vara att behålla
företagets egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar i balansräkningen eller som i
IR4:s fall kunna inkludera de indirekta tillverkningskostnaderna i lagervärderingen. Dock kan vi
även påstå, precis som i fallet hos IR1 och IR5, att beslutet var rationellt grundat i enlighet med
proposition 2, men inte i egenintresse hos beslutsfattaren d.v.s. enligt PAT, utan mer vad som är
det bästa beslutet sett ur den institutionella teorins och organisatorisk synvinkel.
79
IR3 svarade att de valde K3 efter samtal med revisorn, tillsammans med VD och
ekonomiansvarig. Beslutet baserades till stor del på revisorns rekommendationer om vad som
skulle vara mest lämpligt sett till de tillgångarna som fanns i balansräkningen. I denna intervju
tolkade vi IR3 som att revisorns råd hade en stor inverkan på beslutet. Detta på grund att
respondenten själv inte verkade vara så insatt i vad de olika regelverken innebar, utan det var
revison som talat om hur företaget skulle påverkas och då framförallt av reglerna för
varulagervärderingen. Dock anser vi att även denna beskrivna beslutsprocess kan liknas med de
rationella beslutsmodellerna men då mer ställföreträdande rationellt då revisorn grundade sitt
beslut i ett tänk baserat på mål utifrån normer och principer.
6.1.3 Proposition 3
Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga alternativ för
att maximera legitimiteten från intressenter.
Institutionell teori handlar om att välja en redovisningsmetod för att tillfredsställa externa
intressenter (DiMaggio & Powell, 1983). Därför menar vi att företagets kultur har en stark
koppling till hur beslut fattas för att intressenterna ska behålla förtroendet för företaget, så kallad
normativ isomorfism, vilket innebär att företag tar en form för att anses legitima av de externa
parterna och beslut tas med detta i anseende (DiMaggio & Powell, 1983). Vi anser att
beslutsprocessen hos IR2 hade en grund i företagets kultur eftersom beslutsfattaren hela tiden i
sin beslutsprocess hade med tanken på vilket regelverk som bäst skulle visa företagets policy
nummer ett – att tjäna pengar. Detta motto var något som var skrivet på väggarna på kontoret för
att hela tiden påminna de anställda om vad det högst uppsatta målet för verksamheten var. Att
beslutet hade en grund i företagets kultur tror vi är viktigt eftersom om IR2 kan visa sina
intressenter, speciellt banken, att företaget tjänar pengar behålls legitimiteten och därmed
kreditvärdigheten.
Vi anser att beslutsprocessen hos företaget som IR4 representerade har en koppling till att
beslutet i valet mellan K2 och K3 grundades i företagets kultur och därmed stämmer överens med
proposition 3, eftersom det nämndes att det var viktigt att visa upp en enhetlig redovisning i
koncernen. Detta var även något som även IR1 nämnde, att det blir mer naturligt om alla bolag i
80
samma koncern redovisar enligt samma regelverk, man vill se det som ett bolag och hålla en linje
framförallt gentemot kreditgivarna.
I den sista intervjun vi genomförde med IR6, beskrevs beslutsprocessen som att den
ekonomiansvariga i början hade haft en tanke på vart beslutet skulle hamna, d.v.s. uppsatta mål.
Det gällde sedan för respondenten i denna roll att motivera sitt beslut för styrelsen, vilka var de
huvudsakliga beslutsfattarna, att K3 var det bästa alternativet. Revisorn kontaktades i denna
situation för att få hjälp med argumentationen inför styrelsemötet. Vi anser att respondenten i
detta fall hade ett mål för hur redovisningen på bästa sätt skulle spegla företagets verksamhet,
vilket kan kopplas till de rationella beslutsmodellerna samt företagskultur och förklaras med den
institutionella teorins syn, att beslutsfattaren väljer det alternativ som inte sätter begränsningar på
företagets kapacitet (Collin et al., 2008).
6.1.4 Proposition 4
Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker efter en genomgång av tillgångsmassan, för att
avgöra vilket mål som ska uppfyllas och beslut tas därefter utifrån målet.
Vi anser att beslutsmodellen science of muddling through, och därmed proposition 4, inte
stämmer överens med beslutsprocessen i valet mellan K2 och K3 i de företag vi har studerat.
Modellen innebär att beslutsfattaren i företaget ser över de befintliga resurser som finns och när
de hittat ett handlingsalternativ där konsekvenserna av valet är godtagbara, väljs det alternativet
(Edlund & Högberg, 1993). Vi kan göra en koppling till beslutsmodellen hos IR2 eftersom där
skedde det ett kostnad- och nyttaresonemang och respondenten ansåg att det var onödigt att
anställa en person på heltid, som skulle ägna sig åt komponentavskrivningar om K3-regelverket
skulle valts. Det fanns för beslutsfattaren väl definierade mål som togs hänsyn till i valet så
beslutet fattades enligt oss främst på ett rationellt sätt, baserat på egenintresse och att de resurser
som sparades in av att välja K2 var istället en del av det beslutet.
6.1.5 Proposition 5
Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker slumpmässigt utan något grundat mål.
Vårt sista antagande om hur beslutet i valet mellan K2 och K3 togs har vi grundat i
soptunnemodellen. Den innebär att företagets beslutsfattare, i motsats till rationella
beslutsmodeller, tar ett beslut slumpmässigt som inte är grundat med ett välformulerat mål
81
(Edlund & Högberg, 1993). Vi kunde se, efter att ha påbörjat vår empiriska studie att detta
verkade vara ett vanligt sätt att fatta beslut när det handlar om redovisningsmetod, i alla fall hos
företagsledare. Anledningen till att vi tycker att antagandet i proposition 5 väl stämmer överens är
på grund av att våra telefonrespondenter från företag, som finns dokumenterade i bilaga 4, inte
alls var insatta i vad regelverken innebar eller hade låtit revisorn bestämma och ansåg sedan att
det beslutet verkade lämpligt då de själva inte förstod vad som var målet med redovisningen. För
varje person vi pratade med kom vi snabbt till insikt om vilken ”icke-fråga” detta verkade vara.
Vi blev avvisade med både frågetecken och skratt om att det där det hade respondenterna inte
koll på, vissa hade inte tagit beslut än och i andra fall skötte företagets moderbolag även
dotterbolagets redovisning.
Vi fick inte den informationen vi ville ha genom de telefonsamtal som vi genomförde med dessa
personer och vi försökte under samtalet fråga vad anledningen var till att de, enligt oss, inte var
med aktivt i beslutet. Men eftersom många av de inte visste ens vad det var ville de snabbt
avsluta samtalet. Vi måste här ha i åtanke att några av dem kanske ändå visste vad det var men att
de inte känner sig så kunniga inom ämnet att de ville medverka, tog den lätta utvägen och
hänvisade till professionen. Av vår studie har vi tolkat det som att företagsledare anser att de har
andra frågor som är viktigare vilket även professionen höll med om, där bland annat PR3
uppfattat det som att redovisningsfrågor var underordnat många andra frågor, som försäljnings-
och verksamhetsfrågor. Kanske kan det vara att företagsledarna till de mindre svenska bolagen
vill koncentrera sig på det de anser vara de vinstdrivande frågorna och sätter sig därför inte in
ordentligt i de frågor som rör redovisningen.
Det som talar emot att beslutsprocessen varit helt slumpmässig är att revisorns beslut kan ha haft
en logisk grund baserad på välformulerade mål och företagsledaren har haft ett rationellt tänk när
han/hon lät professionen avgöra. PAT har i tidigare studier använts för att förklara val av
redovisningsmetod och menar att företagsledaren väljer redovisningsmetod för att maximera sin
egen vinst (Bowen et al, 1995; Collin et al, 2008; Neu & Simmons, 1996; Watts & Zimmerman,
1978; Watts & Zimmerman, 1990) och detta kan vi på ett vis se en koppling till även i valet
mellan K2 och K3. Företagsledaren har inte intresse i frågor om redovisning och tar ett aktivt
beslut om att detta ska skötas externt av en redovisningskonsult/revisor. Deras egenintresse
maximeras genom att inte själva behöva sköta redovisningsfrågor, utan de får fokusera på frågor
82
de är mer motiverade till i verksamheten. Detta val anser vi vara ett rationellt beslut som Rice
(1980) tar upp där företagsledaren för att nå uppsatta mål, väljer bort arbetet med redovisningen.
Det är med andra ord ett medvetet val företagsledaren gjort med förhoppning om att på det viset
nå bästa resultat i företaget. Valet mellan K2 och K3 blir här en fråga för
redovisningskonsulter/revisorer och företagsledarens delaktighet i beslutet försvinner om inte
antingen professionen informerar denna eller beslutsfattaren själv ställer frågor och involverar sig
i beslutet. Deras val av redovisningsmetod blir därför enligt oss ett passivt val då det slutgiltiga
beslutet av redovisningsval hänger i luften, d.v.s. att ingen ser sig som beslutsfattare, är något vi
anser vara helt slumpmässigt. Detta p.g.a. att den stora skara som direkt avvisade oss på telefon
eller mail och kunde inte alls svara på varför de valt respektive regelverk. Med utgångspunkt i
ovanstående argumentation tycker vi att Edlund och Högbergs (1993) beskrivelse av
soptunnemodellen, vilken är en deskriptiv beslutsmodell, som beskriver beslutsfattande likt en
slumpmässig kombination mellan lösningar, valsituationer och problem, passar in på just
företagsledningens sätt att ta beslutet mellan K2 och K3 i de fall där valet enligt oss är passivt.
Visst har de gjort ett rationellt val att låta redovisningen skötas externt, men beslutet mellan K2
eller K3 verkar många dock omedvetna om och genom att de gett andra ansvaret för dessa frågor
anser vi att det för företagsledaren är ett slumpmässigt val beroende på vad andra tycker är bäst
för dennes företag. Därför anser vi att denna proposition kan stämma överens med att beslutet
mellan K2 och K3 tas slumpmässigt utan ett grundat mål.
6.1.6 Hur beslutet mellan K2 och K3 togs, svar från respondenter ur professionen
Proposition 1-5 baseras på hur beslutet mellan K2 och K3 togs utifrån vad respondenterna från
företagen svarade, vilket vi analyserat proposition för proposition ovan. Vi kommer nu analysera
professionens svar på hur beslutet togs och huruvida dessa kan ses som beslutsfattare i valet
mellan K2 och K3.
Samtliga tillfrågade revisorer/redovisningskonsulter svarade att det viktigaste i deras roll som
rådgivare var att informera klienterna om de nya regelverken. Informationen skulle innehålla vad
som skiljer regelverken åt och vilka konsekvenser skillnaderna innebar för klienternas
redovisning. Vad som sedan varit det mest avgörande vid rekommendationen av regelverk var att
se till kund för kund vid rådgivningen, vad det var för slags företag och vad som fanns i
balansräkningen. Det gällde, enligt alla respondenter, att göra en utvärdering av hur de olika
83
balansposterna skulle påverkas av respektive regelverk. Det gick alltså inte att säga något
generellt om någon faktor som påverkade utan de måste se till varje enskilt företag. Det var enligt
professionen givetvis företagsledaren i det aktuella företaget som skulle ta det slutgiltiga beslutet
om hur räkenskapsåret i fortsättningen ska avslutas. Samtliga respondenter uppfattade det dock
som att i de flesta fall litade klienterna på deras rekommendationer och fattade beslutet efter det.
Ingen av respondenterna hade haft någon klient som valt ett annat regelverk än det som
rekommenderats. Om vi däremot ser till vår studie, där merparten av de representanter hos
företagen vi har hört av oss till inte visste vad regelverken innebar och var helt ovetandes om att
det kommit nya regler, blir vi som vi tidigare nämnt osäkra på hur tydlig informationen från
professionen faktiskt är. Vi anser därför att det är företagsledaren som tar det formella beslutet,
men att situationen i praktiken talar om att det är revison som är beslutsfattare i valet mellan K2
och K3.
Baserat på resultat och analys från tidigare avsnitt samt det Lennartsson (2012) angav, att det i
praktiken ofta är revisorn som indirekt avgör valet av redovisningsmetod, anser vi att besluten
som tas av professionen i många fall kan ses som ställföreträdande rationella. Det rationella
beslutet grundas här inte på PAT och teorins syn på att maximera egenintresse utan att istället på
bästa sätt hålla sig inom de normer och regler som finns. De företagsledare som genom att aktivt
välja att redovisningen ska skötas externt blir enligt oss passiva beslutsfattare i valet mellan K2
och K3. Tidigare forskning har tagit upp revisorn som en avgörande faktor för beslut av
redovisningsmetod (Hjelström & Schuster, 2011; Neu & Simmons, 1996; Schmutte & Duncan,
2009; Svanström, 2008; Touron, 2005) och Trotman et al. (2011) anser att revisorerna kan ses
som beslutsfattare eftersom revisionsprocessen genomsyras av professionella bedömningar.
Däremot är det enligt oss ingen som tidigare nämnt att redovisningskonsulten/revisorn är den som
faktiskt tar beslutet för vilken redovisningsmetod ett företag ska redovisas enligt. Med vår studie
flyttar vi alltså revisorns roll från faktorerna som förklarar valet, till den svarta box som vi
tidigare nämnt, vilken innehåller information om hur beslutet tas. Ur denna synvinkel har vi
kopplat professionens beslut om redovisningsmetod till den deskriptiva beslutsmodellen the
science of muddling through som Lindblom (1959) genom Edlund och Högberg (1993) beskriver
som att beslutsfattaren först ser till företagets tillgängliga resurser för att kunna fatta det bästa
valet. Utefter de skillnader som finns i regelverken väljer professionen det som är det bästa för
84
företaget med tanke på de resurser, d.v.s. tillgångsmassan i balansräkningen, som finns i
verksamheten.
Professionen som beslutsfattare skulle kunna medföra att valet av regelverk beror på vilken
redovisningskonsult eller revisor företagsledningen i företaget väljer att använda sig av, eftersom
de i sin tur kan påverkas av den miljö och vilken byrå de arbetar för (Collin et al., 2008). Detta
hade vi i åtanke när vi valde ut respondenter för professionen och intervjuade representanter från
såväl byråer inom ”big four” som i mindre redovisnings- och revisionsbyråer. Revisorerna vi
intervjuade gav dock liknande svar när det gäller hur de hanterade valet mellan K2 och K3 samt
hur de förmedlade informationen till sina klienter. Däremot såg vi en skillnad hos
redovisningskonsulterna där vi tolkade det som att de, i högre utsträckning än revisorerna, hade
en mer översiktlig syn på vilket regelverk de ansåg att deras klienter skulle redovisa enligt. Detta
var något som PR1 även uppfattat då respondenten nämnde exempel på redovisningsbyråer som
inte tittar på varje enskild klient utan att de bestämt utifrån storleken på företaget, vilket
redovisningsregelverk de skulle använda sig av till sina klienter. Är det då så att denna
kategorisering, baserad på storlek, inte kommuniceras ut till klienterna anser vi att detta är en
faktor som måste tas i beaktning, d.v.s. att professionen blir påverkade av den miljö de arbetar i
och att det kan påverka beslutet av redovisningsmetod. Beslutsfattarna i dessa företag får
följaktligen inte chansen att själva ta beslut om regelverk och professionen ser inte heller sig som
beslutsfattare. Avsaknaden av beslutsfattare leder till att vi anser att det inte skett något
redovisningsval i ovan nämnda bolag.
6.1.7 Avslutande reflektioner om hur beslutet av regelverk togs
Efter våra intervjuer med representanter på företag och profession kunde vi utifrån samtalen om
hur beslutsprocessen i valet mellan K2 och K3 varit, inse att det inte är så enkelt som PAT och
dess agentteoretiska utgångspunkt påstår, eller de normativa och rationella beslutsmodellerna.
Det är mer komplicerat än så. Till följd av att vi ställde öppna frågor kunde vi ta del av de
situationer som uppstod i de verkliga beslutssituationerna. Vi anser att beslutsprocessen i alla de
företag vi studerade genom kvalitativa intervjuer, kan beskrivas med hjälp av de deskriptiva
beslutsteorierna och att besluten till största del är rationellt grundade. Detta eftersom det skedde
en genomgång av tillgångsmassan i balansräkningen för att välja det alternativ som var det bästa
givet målsättningar för företaget i fråga som var baserade på den individuella egennyttan eller för
85
att maximera legitimiteten. Lägg där till alla personer vi intervjuade per telefon som inte visste
vad de nya regelverken innebar, vilket gav en bra beskrivning och bevis på att människan har en
begränsad förmåga och tid att hantera information och de kostnader som är förknippade med att
samla in information, vilket Edlund och Högberg (1993) styrker. Det ledde därmed till att de
istället lämnade över beslutet till revisorer och redovisningskonsulter för att kunna ägna sig åt det
de själva är bra på och det är en beskrivning av hur beslutet faktiskt gick till.
Dock var det en respondents beslutsprocess som stack ut lite från ovanstående beskrivning och
det var IR 2:s. Det sätt som IR2 beskrev hur beslutet mellan K2 och K3 togs anser vi stämmer in
på PAT, eftersom beslutet grundades i hur de uppsatta målen skulle nås och vad som skulle vara
det bästa alternativet för att företaget skulle kunna tjäna så mycket pengar som möjligt. IR2 var
inte rädd för att säga att målet var att tjäna mycket pengar och därmed gör vi antagandet att
beslutet baserades på egenintresse. Detta baseras på att respondenten även var den
majoritetsägare till bolaget. Det som är intressant med detta resultat är att IR2 var den enda VD:n
vi intervjuade och frågan vi ställer oss är om det var på grund av positionen i företaget som
dennes svar om hur beslutet togs skiljde sig från resterande respondenter? Hade vi fått fler
rationella svar med kopplingar till egenintresse om vi hade intervjuat fler företagsledare istället
för ekonomiansvariga? Vi tror att i de mindre företagen, som vi till denna studie undersökt, är
ofta företagsledaren även en betydande ägare i bolaget. Detta leder till att, om de var mer insatta i
valet av redovisningsmetod, skulle de fatta rationella beslut p.g.a. att utfallet av redovisningen får
en direkt verkan på deras inkomst, vilket inte blir fallet för de ekonomiansvariga som vi
intervjuat.
Det är svårt att svara på om det är att informationen om de nya regelverken inte når
beslutsfattaren på företaget, eller avsaknaden av intresse för redovisningsfrågor från
företagsledningens sida som ledde till den upplevda avsaknaden av redovisningskunskap hos de
personer vi kom i kontakt med via telefon. Vi har på ena sidan professionen där våra
respondenter menade att det är viktigt att ge sina klienter information om de konsekvenser som
blir, beroende på vilket redovisningsregelverk som väljs. På andra sidan har vi företagen där
majoriteten av de respondenter vi träffat på, antingen via telefon eller vid intervjuer, mer eller
mindre varit beroende av professionen för valet. Många av dessa visste när vi frågade, inte vad
K2 och K3 innebar, vilket ger oss känslan att de trots det redovisningskonsulterna/revisorerna
86
svarade, inte har fått tillräckligt med information inför regelförändringen. Enligt vår respondent
för expertintervjun är regeringens mening är att det i Sverige ska vara enkelt att driva företag och
därför har BFN nu gjort K-projektet för att beslutsfattarna i de mindre företagen ska få en chans
att underlätta redovisningen genom att välja K2. Vi uppfattar det dock inte vara något som
beslutsfattare i företagen själva reflekterat över eftersom de allra flesta väljer bort redovisningen
så att de frågorna hanteras externt och de verkar inte ha något större intresse i hur detta sköts.
De ovanstående propositionerna vi har tagit upp och reflekterat över skulle hjälpa oss att få svar
på den första delen av vår problemformulering och baserades därför på våra antaganden om hur
beslutet i valet mellan K2 och K3 togs. För att erhålla ett svar på även den andra delen av vår
problemformulering kommer vi nu istället att ta upp de svar vi erhållit från först företagens
representanter och sedan vidare även de svar från professionen, om vilka faktorer som påverkade
beslutet. Detta kommer att göras på samma sätt som presentationen om hur beslutsprocessen såg
ut, d.v.s. en genomgång och analys av samtliga propositioner som är härledda utifrån vilka
faktorer som vi trodde skulle påverka valet mellan K2 och K3.
6.2 Faktorer som påverkade beslutsfattare inom företag
6.2.1 Proposition 6a
Storleken på företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
Att storleken har en betydelse vid val av redovisningsmetod är en faktor som tidigare forskning
har kommit fram till (Bowen et al., 1995; Hagerman & Zwijewski, 1979 genom Bowen et al.,
1995; Hjelström & Schuster, 2011). Vi ville se om denna faktor även skulle vara avgörande i
valet mellan K2 och K3 och kategoriserade därför vårt urval i mindre och större företag sett till
omsättningen. K2 är ett förenklingsregelverk med mer klara restriktioner medan K3 kräver
betydligt mer upplysningskrav, vilket leder till mer administrativt arbete (Bokföringsnämnden,
2007). Vi trodde att p.g.a. detta kunde storleken eventuellt haft en påverkan för beslutet. Bara
utifrån omsättningen, vilken vi erhöll från företagens årsredovisningar, kunde vi inte se att
storleken hade haft en betydelse för valet då ett företag i urvalet i fortsättningen skulle redovisa
enligt K3 fastän de hade en omsättning på mindre än 10 000 tkr, då de ansåg att K3 var det bästa
sett till de balansposter som fanns i företaget. Vi pratade även i telefon med en annan representant
för ett mindre forsknings- och utvecklingsföretag med en omsättning på under 1 000 tkr och de
87
valde K3 eftersom de hade egenupparbetade immateriella tillgångar aktiverade i balansräkningen.
Vi kunde därför se att storleken på företagen, vars omsättning kan utläsas i tabell 5.2 på sidan 58-
59 samt i bilaga 4, vi studerat inte haft någon betydelse för valet mellan K2 och K3 utan det som
varit avgörande är vilka balansposter som fanns och hur de påverkades av det ena eller andra
regelverket.
Hagerman och Zwijewski (1979) genom Bowen et al. (1995) och Meyer et al. (2000) genom
Haraldsson och Nilsson (2008) kom fram till att stora företag använder sig av vinstreducerade
redovisningsmetoder på grund av politiska påtryckningar. Med stöd i dessa resultat trodde vi
därför i proposition 6a att ett större företag kommer att välja det regelverk som ger den lägsta
beskattningsbara vinsten. Detta antagande kunde vi inte se något stöd i valet mellan K2 och K3,
vilket vi tror beror på att de företag där valet mellan regelverken är möjlig, är alldeles för små och
icke-publika för att passa in i PAT och andra amerikanska studier, där företagen är stora, har fler
intressenter och ett spritt ägande. De svenska företag som kategoriseras som mindre, vilket är
cirka 96-97 % av företagen i Sverige (Lennartsson, 2012), behöver inte utstå några politiska
påtryckningar och därför behöver beslutsfattare inte välja den redovisningsmetod som ger den
lägsta beskattningsbara vinsten ur den synvinkeln.
Vi kunde dock se en liten koppling i intervjun med IR4 och IR6 att företagets storlek kunde ha en
betydelse för valet mellan K2 och K3. Det som leder oss till det är att företaget IR4
representerade redan var över ÅRL:s gränsvärden för vad som kategoriseras som större företag
vad gäller omsättningen och även nära på att nå gränsen med balansomslutningen. Enligt
respondenten fanns det ett mål att växa, vilket då i sin tur hade lett till en de tvingas in i K3 vid en
överskridning av gränsvärdet för balansomslutningen eller antalet anställda. Även IR6 var inne på
att denna faktor påverkade, trots att respondentens företag var relativt långt ifrån gränsvärdena,
men hade alla förutsättningar som krävdes för att i framtiden kategoriseras som större företag.
Deras val av K3 anser vi därför kan ha en liten koppling till att storleken hade en betydelse för
valet mellan K2 och K3 för mindre företag som har som målsättning att bli större. De är då redan
inne i regelverket från början när de når sina mål att ingå i kategorin större företag. Däremot är
det enklare att byta från K2 till K3 än tvärtom, vilket vi tror kan göra att beslutsfattare för företag
som är inom kategorin mindre företag med förhoppning att växa över gränsvärdena ändå kan
88
välja K2 för att se så utvecklingen av företaget går på rätt håll innan de byter till det mer
omfattande regelverket.
6.2.2 Proposition 6b
Konkurrenssituationen påverkar valet mellan K2 och K3.
Som vi nämnt tidigare innebär K2 mindre krav på tilläggsupplysningar (Bokföringsnämnden,
2007) vilket leder till att utlämnandet av den finansiella informationen inte behöver vara så
utförlig och uttömmande. Vi kunde under våra intervjuer med representanter på företag inte finna
något stöd för att en motvillighet att utelämna information skulle ha haft en påverkan i valet
mellan K2 och K3. Detta tror vi återigen kan förklaras av att företagen i vårt urval är för små för
att bry sig om ifall konkurrenterna kan dra fördelar och slutsatser av årsredovisningen. Det kan
även bero på att de inte har kunskapen om redovisningen och att de därför inte heller ser det som
ett forum för konkurrens. Företagsledare kör sitt eget ”race” och arbetar med de frågor de kanske
anser mer viktiga ur konkurrenssynpunkt.
6.2.3 Proposition 7a
Ägarstrukturen i företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
Baserat på det Dhaliwals et al. (1982) genom Larsson och Rosteck (2013) menade, att utfallet av
beslutet av redovisningsmetod skiljer sig beroende på om ägarstrukturen i företaget är
koncentrerad eller spridd, gjorde vi antagandet att ägarstrukturen i våra intervjuade företag även
skulle ha haft en påverkan i valet mellan K2 och K3. I samtliga företag som vi intervjuade var
ägandet, som i de flesta mindre svenska företag koncentrerat, med en eller ett par kontrollägare.
Enligt Dhaliwal et al. (1982) genom Larsson och Rosteck (2013) skulle detta betyda att i denna
koncentrerade ägastruktur är ofta ägaren av företaget involverad i beslutet och skulle välja en
redovisningsmetod som minskade det beskattningsbara resultatet. Vi kunde dock inte i några av
våra intervjuer se tecken på att regelverk valdes på grund av att få så lågt beskattningsbart resultat
som möjligt, trots att det stämde att ägarna av företagen också var involverade och arbetade aktivt
i företagen. Snarare tvärtom, t.ex. menade IR2, att respondenten ville visa sina intressenter att
företaget tjänade pengar och ville därmed visa ett så högt resultat som möjligt. Eftersom vi inte
intervjuade några representanter från företag som hade spritt ägande, kan vi inte avgöra om detta
skulle påverkat valet av regelverk.
89
PR2 svarade att beslutsfattaren måste se till vilken nytta regelverket kan medföra för företaget i
framtiden. Dock menade respondenten att många företagsledare ser det kortsiktigt och vill eller
kan inte ta den förlust det skulle innebära att byta till K2, då tillgångar minskar och därmed får
tas upp som kostnader i resultaträkningen. T.ex. kan K2 påverka resultatet negativt för ett
tillverkningsföretag vid övergången, p.g.a. att indirekta tillverkningskostnader inte får inkluderas
vid värdering av varulagret. Dock kan kostnaderna för K3 administrativt bli dyrare flera år
framöver, vilket beslutsfattarna enligt PR2 inte tagit hänsyn till. Med detta tror vi respondenten
menar att beslutsfattarna i de mindre företagen är måna om att behålla ett bra resultat för att
kunna ta utdelning, vilket gör att de inte anser att de kan göra en förlust ett år för att vinna på det
senare. Alternativt att de inte har kunskapen om regelverken för att kunna ta detta beslut. De tar
alltså den extra administrativa bördan som K3 medför istället för att eventuellt få ett sämre
resultat när tillgångarna minskar. PR5 och PR6 menar att beslutsfattarna i de företag som valt K2
finns det oftast tankar om att det är det enklaste och därmed leder till lägre kostnader för
redovisningen. Detta motsäger det PR2 tog upp om kortsiktighet, men vi tror snarare att
respondenterna menar att detta är de mindre bolag som inte påverkas av de begränsningar i
regelverket som K2 kan medföra.
Båda synsätten ovan kopplar vi till ägarstrukturen. Med utgångspunkt för de företag vi studerat
och som PR2 även antydde uppfattar vi att det ofta är en eller ett par ägare till de mindre bolagen
och är det bara för dessa ägare företaget drivs behövs kanske inte redovisningen vara så
komplicerad vilket även IR1, PR5 och PR6 nämnde. Detta gör att beslutsfattaren kanske då väljer
K2 framför K3. Enligt PR2 finns det sedan ägare som är väldigt måna av att göra resultat för att
kunna ta utdelning, vilket gör att de inte vill ta förlusten det skulle innebära kortsiktigt att byta till
K2 om företaget drabbas av de begränsningar som togs upp i tidigare stycke.
6.2.4 Proposition 7b och 7c
b: Ersättningsstrukturen påverkar valet mellan K2 och K3.
c: Graden av skattekonsekvens påverkar valet mellan K2 och K3.
Med ersättningsstruktur menar vi om företagsledarna eller styrelsen får bonus som baseras på
t.ex. det redovisade resultatet, medan det skattemässiga syftet enligt oss har att göra med att
företagsledaren fattar beslut om redovisningsmetod som leder till att den beskattningsbara vinsten
90
blir så låg som möjligt eftersom det i sin tur leder till en lägre skatteskuld. Detta med
utgångspunkt i att tidigare litteratur tagit upp dessa faktorer och att de skulle påverka
redovisningsval (Bowen et al., 1995; Cloyd et al., 1996; Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson &
Rosteck, 2013). Att dessa rationella beslut skulle tas utifrån egenintresse och att beslutsfattaren
vill maximera sitt egenintresse trodde vi skulle leda till att regelverk valdes med grundtanken om
vilket som kunde uppnå företagsledarens mål. Ingen av respondenterna pratade om att få ner det
skattemässiga resultatet genom sin redovisning mer än att det var bra alternativ med
periodiseringsfonder och andra metoder för att skjuta upp skatten. Detta menade IR2, men
konstaterade även att det bara var en uppskjutning av skatten, som ändå företaget behöver betala
senare om den inte kan kvittas mot ett negativt resultat.
Det var ingen av våra respondenter som svarade att de hade resultatbaserade bonussystem vilket
gör det svårt att avgöra om det hade en påverkan på beslutet i valet mellan K2 och K3. Vi kan
även utifrån våra korta telefonsamtal med flera företagsledare som inte alls var insatta i vad
regelverken innebar för företagets resultat, dra slutsatsen att viljan att påverka det redovisade
resultatet och därmed deras eventuella bonus, inte hade någon påverkan på valet mellan K2 och
K3.
6.2.5 Proposition 8
Skuldsättningsgraden påverkar valet mellan K2 och K3.
En av Watts och Zimmermans (1978) tre grundfaktorer för redovisningsval är företagens
lånebehov. Företag är beroende av att genom sin redovisning visa långivare att de är
kreditvärdiga och säkra låntagare, inte minst för att få bättre villkor på lånen. Antagandet i
proposition 8, skulle leda till att valet mellan K2 och K3 grundades i vilken redovisningsmetod
som skulle ge de bästa villkoren från långivaren. Detta var något vi kunde se särskilt hos de
företag vi intervjuade som var verksamma inom fastighetsbranschen. Båda företagen som IR1
och IR2 representerade hade för det senast rapporterade räkenskapsåret en låg soliditet på 12 %
respektive 6,4 %, vilket innebär att mycket av tillgångarna är finansierade med lån och inte eget
kapital. Fastighetsföretagen hade även, i jämförelse med de övriga företag i urvalet, en mycket
hög skuldsättningsgrad på 7,4 ggr respektive 14,7 ggr, vilket är ett nyckeltal som säger hur
mycket skulder företagen har i förhållande till det egna kapitalet. Dessa siffror på nyckeltal som
91
soliditet och skuldsättningsgrad har vi insett är vanligt inom fastighetsbranschen. Bankerna kan
alltså inte, enligt oss, enbart stirra sig blinda på nyckeltalen utan måste vid utvärdering av
kreditvärdigheten se till helheten, som exempelvis jämföra hur soliditeten minskar eller ökar
mellan åren. På så vis kan de se om företaget tjänar tillräckligt med pengar, eller inte, i
förhållande till hur deras skuldsättning utvecklas. Om företaget är inne i en tillväxtfas, att de t.ex.
investerar i eller bygger nya fastigheter kan det vara positivt med en hög skuldsättning. Men det
är förstås negativt om företag har en dålig tillväxt samtidigt som soliditeten avtar. Detta tror vi
kan vara en påverkande faktor även i valet mellan K2 och K3, p.g.a. att IR1 och IR2 lade tyngden
på att de med hjälp av sin redovisning ville visa sig kreditvärdiga mot framför allt banken.
Däremot är det viktigt att även bankerna förstår de nya regelverken och vilka konsekvenser det
kan komma att bli vid eventuella övergångar för företags redovisning. Detta nämnde både IR1
och IR2 och menade att de inte uppfattade det som att bankerna var insatta i förändringarna vilket
även bekräftades av PR3 från professionen.
Att vi fick det här utfallet, att respondenterna ansåg att det var viktigt att balansräkningen såg bra
ut för bankerna, just för fastighetsbolagen och inte de andra företagen i samma utsträckning, tror
vi beror på att det är särskilt viktigt att balansräkningen ser bra ut i bankernas ögon eftersom de
kräver mycket lånefinansiering för att överleva, tillgångsmassan finns i fastigheterna. Dhaliwal
(1980) menar att det finns empiriska bevis för att företagsledare i högt belånade företag motsätter
sig att använda redovisningsmetoder som minskar redovisat resultat och eget kapital. Detta ser vi
stämmer helt överens med de svar vi fick ifrån IR2. K2 valdes eftersom det, enligt respondenten,
var det bästa regelverket att visa företaget kreditvärdigt på, då det gav det högsta redovisade
resultatet och därmed ett sätt att visa att företaget tjänade pengar. Vi anser att detta var ett
rationellt beslut eftersom den valda redovisningsmetoden, jämfört med K3, förbättrade villkoren
med långivaren. Vi tror, precis som IR1 trodde, att bankerna kan komma att kräva K3 i framtiden
på grund av att det är lättare att få lån om årsredovisningen innehåller mer information och kan
därmed visa på kreditvärdighet, eller tvärtom, att företaget inte är kreditvärdigt. Men det kan även
vara så, som PR1 svarade, att K2 ger en mer försiktig värdering och därmed kan bankerna tycka
att det är mest fördelaktigt då det inte finns någon risk för att balansräkningen har ”blåsts upp”
genom möjligheten med t.ex. värdering till verkligt värde.
92
6.2.6 Proposition 9a
Branschtillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3.
Den största internt påverkande faktorn i valet mellan K2 och K3 och som vi gjorde antagande om
i proposition 9a, är vilken bransch företaget tillhörde. Alla respondenter för företagen nämnde
detta då de innan beslutet tittade på vilka balansposter som fanns och hur de skulle påverkas i
respektive regelverk. Det gällde att överväga om nyttan översteg kostnaden med att redovisa
enligt K3, eftersom det är detta regelverket som är dyrast för företagen att implementera, p.g.a.
att det finns poster som regleras i K3 men inte är tvingande i K2, t.ex. komponentavskrivning och
finansiell leasing. K2 innehåller vissa begränsningar som t.ex. att tillverkande företag inte tillåts
beakta indirekta tillverkningskostnader vid värderingen av varulagret, eller att utvecklingsföretag
inte får ta upp egenupparbetade immateriella tillgångar som en tillgång i balansräkningen (Ernst
& Young, 2013). Dessa hinder ledde till, enligt IR3, IR4 och IR5 att de valde K3 p.g.a. att det
egna kapitalet skulle minska kraftigt och att det då finns risk att företaget hamnar i obestånd.
6.2.7 Proposition 9b
Koncerntillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3.
Under vår empiriska studie har även koncernförhållande visat sig vara en bidragande faktor i
valet mellan K2 och K3. Ett antal företagsledare vi kontaktade per telefon svarade att det var
koncernmodern som hade bestämt regelverk och att det var den enda faktorn som avgjorde. Även
i intervjun med IR4 var det denna faktor som var mest avgörande till att det blev K3.
Moderbolaget var ett utländskt bolag och därmed gavs det direktiv uppifrån till IR4 att även det
företag som denna representerar ska redovisas enligt ett regelverk som kan liknas med deras. I
och för sig hade IR4 kunnat upprätta en årsredovisning enligt K2 men hade då tvingats räkna om
balansposterna för månads- och årsbokslutet till koncernredovisningen. Kostnaden för att ha ett
annorlunda redovisningsregelverk än sin moder hade, enligt respondenten, inneburit mycket
administrativt arbete då årsredovisningen behöver ändras för att innehålla de saker som modern
kräver inför upprättandet av koncernredovisningen. Så K2 var väl egentligen enligt IR4 inget
alternativ. I detta fall ser vi en stark koppling till den institutionella teorin och tvingande
isomorfism, vilket innebär att företag blir tvingade att redovisa enligt ett visst regelverk
(DiMaggio & Powell, 1983). Vi anser att företaget som IR4 representerar indirekt blir tvingade
93
till K3 eftersom det hade inneburit en orimligt högre administrativ börda att behöva räkna om
balansposterna till koncernredovisningen. Den här ”indirekt” tvingande isomorfismen tror vi är
minst lika stark som den tvingade. Visst, företaget är inte tvingat enligt regler, men alternativet
att göra på ett annat sätt är i stort sett orimligt, med tanke på arbetsbördan. Detta betyder enligt
oss att beslutsfattarna i dotterbolag, så som vi beskrivit ovan, inte kan påverka valet även om de
svenska reglerna säger det. Det är även viktigt att kunna visa upp en enhetlig redovisning i
koncernen, vilket är något som IR1 svarade. Det var viktigt att balansräkningen såg bra ut för
bankerna och mer naturligt om alla bolag i samma koncern redovisade enligt samma regelverk,
vilket gjorde att det sågs som ett bolag med en bestämd linje.
Vi tror att beslutsfattare för dotterbolag i stor utsträckning kommer välja den redovisningsmetod
dess moderbolag redovisas enligt. Detta eftersom det har visat sig i de intervjuer och av de
telefonrespondenter vi pratat med, där respondenterna visste vad K2 och K3 var, men att den
avgörande faktorn var just koncernförhållandet. Från de samtal vi haft med telefonrespondenter
var det svårt att avgöra om de själva hade reflekterat över och pratat om att välja det regelverk
som moderbolaget inte använde sig av. Däremot valde både IR1 och IR4 att redovisa enligt K3
som moderbolaget med anledning av att arbetet ändå behövde göras i och med omräkningar som
moderbolaget skulle kräva och att de därmed inte skulle kunna dra nytta av de förenklingar K2
erbjuder.
6.2.8 Proposition 10
Professionens råd påverkar valet mellan K2 och K3.
Att revisorn och andra professionella konsulter inom redovisning har en rådgivande roll inom
valet av redovisningsmetod och därmed påverkar beslutet är något som flera forskare har kommit
fram till (Francis, 2001; Hjelström & Schuster, 2011; Neu & Simmons, 1996; Schmutte &
Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005). Efter vår egen empiriska studie kan vi påstå att
det även i valet mellan K2 och K3, var revisorn eller redovisningskonsulten i företaget med sina
rekommendationer som var en stark bidragande faktor till utfallet. Vår allmänna uppfattning
kring diskussionen om de nya regelverken som var att företagsledarna själva inte varit så väl
insatta om vad valet av regelverk får för konsekvenser visade sig stämma även efter den
genomförda studien. Att grunda vårt resultat på detta antagande anser vi är fullt rimligt eftersom
vi, som nämnts tidigare, varit i kontakt med många företagsledare eller andra representanter på
94
företag som inte alls visste vad K2 och K3 innebar och hänvisade frågan direkt till revisorn. Även
de respondenter vi pratade med under de kvalitativa intervjuerna svarade att revisorn i någon grad
varit delaktig i beslutsprocessen. De ville höra vad revisorn tyckte och hade i de flesta fall litat på
vad revisorn har gett för råd. I ett av de företagen vi intervjuade fick vi svaret att revisorns råd
och rekommendationer inte hade haft någon påverkan på valet, vilket var IR2. Resterande hade
lyssnat till revisorns information men ansåg att de själva tog det beslut de tyckte var lämpligast,
vilket i alla undersökta fall var samma regelverk som revisorn rekommenderade. Med
utgångspunkt i denna diskussion anser vi att proposition 10 stämmer och att professionen kan ses
som en påverkande faktor för valet mellan K2 och K3. Däremot menar vi att de inte är det i de
fall där beslutsfattare hänvisar till denna grupp utan att själva vara insatt i regelverket och valet.
Då blir professionen istället beslutsfattare, vilket alltså sätter sig emot PAT som utgår ifrån att det
är företagsledare som fattar beslutet, vilket är rationellt grundat utifrån egenintresse (Watts &
Zimmerman, 1978).
Men varför är det så att just redovisningsfrågor är underordnat många andra frågor? Varför är det
inte lika viktigt för företagsledare att vara med och påverka i dessa frågor? En möjlig förklaring
är enligt PR3 var att redovisning har fått en stämpel att det är teoretiskt tråkigt, eftersom de som
är verksamma inom företaget inte lägger ned den tid som krävs för att erhålla kunskap om ämnet.
Företagsledaren har begränsat med tid och resurser för att kunna sätta sig in i alla frågor och
väljer därmed bort de som inte är lika relaterade till verksamheten som t.ex. försäljning och inköp
av varor. VD:n lägger istället fokus på det som han/hon är bra på för att nå uppsatta mål och
förväntningar. Detta kanske är det som är det bästa för både personen själv och även för företaget
och därmed drar vi slutsatsen att företagsledarens beslut, att låta någon annan bestämma
redovisningsregelverk, ändå på något vis har en rationell grund.
6.2.9 Proposition 11
Vad beslutsfattare på andra företag väljer för redovisningsregelverk påverkar valet mellan K2
och K3.
En härmande isomorfism med utgångspunkt i den institutionella teori, skulle innebära att
beslutsfattare för företag väljer den redovisningsmetod som andra företag redovisas enligt för att
minska påtryckningar från externa parter (DiMaggio & Powell, 1983). I proposition 11 gjorde vi
95
antagandet att valet mellan K2 och K3 påverkades av hur andra företag avslutar sina
räkenskapsår. Detta var dock inget vi kunde se skulle ha påverkat valet av regelverk hos våra
respondenter. Ingen av de tillfrågade hade någon särskild koll på vad beslutsfattare i andra
företag i deras eller andra företags branscher hade valt för regelverk, vilket alltså talar emot
begreppet härmande isomorfism och att det finns en vilja att efterlikna andra i valet mellan K2
och K3. Anledningen till att vi fick dessa svar tror vi återigen beror på att de företag där
beslutsfattare har möjligheten att välja mellan regelverken är för små och de tar inte sina beslut
baserade på ett behov av att anpassa sig till den globala marknaden.
6.2.10 Proposition 12
De konsekvenser begränsningarna inom regelverken medför, påverkar valet mellan K2 och K3.
Vi antog i proposition 12 att innehållet i de olika K-regelverken, som t.ex. vissa begränsningar
och principer, till stor del skulle påverka beslutsfattaren i valet av redovisningsmetod. Detta är ett
antagande som vi efter våra kvalitativa intervjuer kunde se stämde bra överens med verkligheten.
Ett exempel på en konsekvens som kunde förklaras i dessa normer och regler är det ökade
administrativa arbetet, som en av respondenterna tagit upp som en omständighet till att det
slutligen blev K2 för dennes företag. Det var ett företag i fastighetsbranschen och enligt IR2 hade
det inneburit en ny heltidstjänst för att administrera K3 med de komponentavskrivningar som
skulle krävas. En annan tillfrågad respondent valde, efter en tids tänkande fram och tillbaka, i
slutändan även K2 och det hörde också ihop med det administrativa arbetet. I detta fall svarade
IR5 att företaget hade egenupparbetade immateriella tillgångar, men att dessa inte togs upp som
en tillgång i balansräkningen, vilket gjorde att det blev K2 eftersom det var enklare. Dock
menade respondenten att om de i framtiden behöver extern finansiering för att växa kan de bli
tvingade att ta upp dessa egenupparbetade tillgångar i balansräkningen och då följaktligen gå
över till K3 istället. Det ökade administrativa arbetet med K3 var alltså något som togs upp av
alla respondenter, men de företag där beslutsfattaren ändå valde K3 tror vi har att göra med att
nyttan översteg kostnaden med det regelverket. Tillverkningsföretag kanske måste leva med
kostnaden för den ökade administrativa bördan, men nyttan med att få ta upp indirekta
tillverkningskostnader i lagervärderingen överstiger den kostnaden.
96
En extern faktor som påverkade valet mellan K2 och K3 enligt samtliga respondenternas svar kan
alltså härledas från normer och regler. För ett av företagen skulle reglerna om
komponentavskrivning i K3 vara en alldeles för stor administrativ börda och ledde följaktligen
till att beslutsfattaren valde K2, precis som IR5 menade, där företaget i dagsläget inte drabbades
av de begränsningar som K2 innebär och eftersom detta regelverk är enklare valdes detta. Resten
av respondenterna såg dock det hela på ett annat vis. Fördelarna med K3, enligt de respondenter
som valt just det regelverket, är att det ger ett större handlingsutrymme för de balansposter då K2
innebär en begränsning. De ansåg att det var de konsekvenser för företagens balansposter,
begränsningarna medför i K2 som ledde till att valet istället föll på K3. IR4 nämnde att det är
roligare att redovisa enligt K3 än K2 p.g.a. att respondenten inte blir lika låst till exakta regler.
Även IR3 och IR6 svarade att en av nackdelarna som kommer med det förenklade regelverket K2
är att det är en begränsning för de som vill kunna påverka utfallet, vill ha utmaningar och tycker
att redovisning är roligt. Att dessa svar skiljer sig gentemot de svar vi fick från IR2 anser vi inte
vara helt chockerande eftersom IR3, IR4 och IR6 är ekonomiansvariga på företaget, och inte
företagsledare. Deras jobb är att sköta redovisningen, vilket är ett arbete som de kan och därmed
tycker är roligt. IR2, och många andra företagsledare vi har samtalat med på telefon indikerade
att redovisningen ses som ett nödvändigt ont. De har varken tid eller intresse att sätta sig in i K2
och K3, och varför inte då välja det regelverk som är enklast och kostar mindre pengar?
Argumentet för K3, som både IR3 och IR4 nämnde, att K2 hämmar det roliga med redovisning
pekar enligt oss på att beslutet även handlade om egennytta.
6.2.11 Proposition 13
Intressenternas efterfrågan av information påverkar valet mellan K2 och K3.
Enligt den institutionella teorin sker, som vi nämnt tidigare, valet av redovisningsmetod av yttre
påtryckningar och det kan t.ex. betyda att beslutsfattaren väljer en redovisningsmetod efter vad
denna tror att de som läser de finansiella rapporterna vill ha (Deegan & Unerman, 2011; Touron,
2005). En annan faktor kan vara att de vill undvika att göra för stora förändringar i
årsredovisningarna för att behålla sin legitimitet på marknaden och att jämförbarheten ska vara
möjlig (Deegan & Unerman, 2011). Vi ville undersöka om detta var en påverkande faktor i valet
mellan K2 och K3 och ställde därför frågor om hur många olika leverantörer och kunder företaget
hade, om extern finansiering och om de ansåg att det var viktigt att förse dessa intressenter med
97
god finansiell information. IR1 svarade att K3 är en fördel för de företag som har många
intressenter och vill förse dessa med information. Samma respondent svarade även att K3 är mer
likt de principer som gällt innan och därmed enligt respondenten lättare att använda då de tidigare
har arbetat enligt dessa och att K3 ger ett proffsigare och mer positivt intryck. En bidragande
faktor till valet för det företag IR1 representerade, vilket var verksamt inom fastighetsbranschen,
var viljan att förse sina intressenter med så mycket information som möjligt, vilket gjorde att de
valde K3 eftersom detta regelverk ger större möjlighet till detta. Hade företaget redovisat enligt
K2 hade de inte varit tvingade att lika utförligt informera sina intressenter, vilket respondenten
menade kan bidra till otillfredsställelse bland intressentgruppen.
IR2, som också är i fastighetsbranschen, valde det regelverk som visade den högsta
kreditvärdigheten för den största intressenten – nämligen banken. Detta på grund av att banken
kräver att de visar en kreditvärdighet om respondentens företag vill bygga eller köpa nya
fastigheter. Oftast sitter dessa tillgångar i de materiella anläggningstillgångarna och respondenten
valde den metod som kunde visa det högsta värdet. Vi ser här ett samband mellan viljan att tjäna
pengar och därmed göra det bästa valet sett ur egenintresse, alltså PAT, och att se bra ut utåt
p.g.a. påtryckningar från externa intressenter enligt den institutionella teorin. I detta fall gör det
snygga yttre att bankerna ger bra räntor och generösa krediter vilket leder till att IR2 tjänar
pengar. Den ena teoretiska grunden vid val av redovisningsmetod behöver alltså inte utesluta den
andra, vilket enligt oss innebär att Collins et al. (2008) teori EAT kan kopplas samman med
denna verklighet eftersom en faktor kan förklaras genom att förena två teorier.
Däremot hade varken IR3 eller IR6 som grund för beslutet funderat över hur redovisningen ska se
ut för intressenterna och deras intresse för nyckeltal och så vidare. IR4 nämnde dock att det fanns
en intressent som det var viktigt att visa upp bra och utförlig finansiell information för, och det
var koncernmodern i Frankrike. Det är enligt IR4, alltså ägarna som är den stora intressenten, inte
kunder, leverantörer etc. Det är av stort värde att visa upp bra och jämna nyckeltal för dem och
kan då en redovisningsmetod hjälpa till att visa upp detta samt ge uttömmande information till
koncernmodern, är den att föredra. Följaktligen kan vi påstå att antagandet i proposition 13
stämmer, men att det är olika intressentgrupper som påverkar beslutsfattandet på olika sätt.
Frågan vi ställer oss är då varför svaren här skiljer sig åt mellan fastighetsföretagen och övriga
företag? Här stämmer inte alls den institutionella teorin in för att förklara valet eller grundtanken
98
om att redovisningen är till för externa intressenter. Hur kommer det sig att resterande
respondenter inte tänkte på det vid valet av redovisningsmetod? Ett tänkbart svar kan vara att
eftersom de personer vi intervjuat representerar mindre företag, som inte utsätts för samma grad
av politiska påtryckningar som större noterade bolag, inte behöver bry sig om vad andra
utomstående intressenter tycker och tänker. Företagen hade inte jätte många intressenter, utan
hade sina trogna kunder, leverantörer och lånefinansiärer som företagsledarna litar på och att
företaget klarar sig med dem. Vi anser att både soliditeten och skuldsättningsgraden i dessa bolag
visade fina siffor, 37 %, 40 % respektive 51 % i soliditet och 1,7 ggr, 1,5 ggr respektive 0,9 ggr
för skuldsättningsgraden. Nyckeltalen är enligt oss ett tecken på att det inte finns något större
behov av extern lånefinansiering, eftersom tillgångarna finansieras till stor del av del av det egna
kapitalet.
Ägarstrukturen i våra intervjuade företag är utformad på så vis att det inte finns några externa
aktieägare som ska ha avkastning på sitt satsade kapital och det fanns inget behov/vilja att locka
till sig några externa ägare då ambitionen att bli börsnoterade, eller att utöka ägarkretsen, inte
verkade finnas. Då graden av samhälleliga och politiska påtryckningar var liten behöver dessa
mindre företag inte vidta speciella åtgärder för att de ska se legitima ut för utomstående, bara de
sköter sitt och gör det de själva är bra på, utan att lägga fokus på konkurrenter. Den institutionella
teorin som vuxit fram med utgångspunkt i de stora företagen med spridda ägarstrukturer och stark
mediabevakning (Touron, 2005), passar kanske inte lika bra in på Sveriges företag där enligt
Lennartsson (2012) 96-97 % av alla registrerade aktiebolag består av mindre företag. Vi tror att
om vi hade intervjuat börsnoterade företag om val av redovisningsmetod kanske vi hade kunnat
se mer kopplingar till den institutionella teorin och viljan att förse intressenterna med mycket
information. Den normativa och härmande isomorfismen hade då kanske stämt bättre överens
med verkligheten, eftersom dessa stora företag är mer beroende av externt kapital och därmed
finner det viktigt att de framstår i god dager och benämns i media i positiv bemärkelse. Det kan
även vara mer viktigt för dem att vara uppdaterade på hur konkurrenterna redovisar då det
handlar om att inte hamna på efterkälken i utvecklingen.
I denna fråga fanns det alltså en stor skillnad med IR2:s svar och övriga respondenters om hur
viktigt det var att se bra ut utåt. Men varför tror vi att det är så i IR2:s fall? Hade vi även här
kunnat få fler sådana svar om vi intervjuat företagsledare och inte ekonomiansvariga? Att det är
99
dessa typer som fokuserar på hur de ser ut utåt, då de representerar företagen på ett annat vis än
vad ekonomiansvariga gör? Det var i alla fall viktigt för IR2 att se bra ut för banken för det var
genom dem personen kunde driva sitt företag och på så vis tjänade företagets pengar. Regelverk
valdes utifrån det som gjorde att företagets såg snyggast ut utåt. IR2 nämnde att det togs emot råd
från revisorn rent regelmässigt och hur redovisningen utifrån detta hanteras och ställde sedan
kontrollfrågor på hur respektive regelverk ser ut för de andra intressenterna. Med detta tror vi att
IR2 menade att respondenten hade en stark vilja att visa banken att företaget tjänade pengar och
genom det var kreditvärdig. Men varför var det då så viktigt att se bra ut utåt? Vi anser att detta
har en stark koppling till den institutionella teorin och även grundsynen att redovisningen är till
för att förse externa intressenter med information. Det finns påtryckningar från bankerna att
uppvisa en kreditvärdighet. Just för fastighetsföretag tror vi att det viktigaste med redovisningen
är att den är utformad på ett så fördelaktigt sätt som möjligt gentemot bankerna eftersom det är
den största intressenten de har.
6.3 Faktorer som påverkade beslutsfattare inom professionen Då vi, som nämnt tidigare, fick många svar från företagsledare och ekonomiansvariga som
hänvisade till revisorn eller redovisningskonsulten, genomförde vi även kvalitativa intervjuer
med respondenter från professionen. Det vi kom fram till när det gällde hur beslutet mellan K2
och K3 togs var att företagsledaren utser någon annan att agera rationellt, varför vi ser
professionens beslutsfattande som ställföreträdande rationellt. Eftersom detta är en annan typ av
rationalitet trodde vi att faktorerna som påverkade skulle ge ett annat utfall beroende på hur
beslutet togs. Vi ville även studera professionen för att identifiera de faktorer som de ansåg var
avgörande. Nedan kommer vi nu presentera och analysera de resultat vi erhöll från dessa
intervjuer, som det finns information om i tabell 5.3 på sidan 59-60.
6.3.1 Professionens svar om klienternas redovisningsintresse
Samtliga tillfrågade revisorer förutom PR1 svarade att deras klienter inte varit särskilt insatta i
vad K2 och K3 innebär och generellt sett hade deras klienter ett mycket litet intresse för
redovisningsfrågor. Företagsledarna är enligt PR3 mer intresserade av verksamhetsfrågor, som
t.ex. frågor och beslut som berör omsättningen och branschen i helhet. Detta tror vi kan bero på
den region samt storleken på företagen våra intervjupersoner var aktiva i, då det ofta är riktiga
entreprenörer, som själva är verksamma i det företag de äger och som brinner för sitt eget företag.
100
Två respondenter svarade att det som intresserar kunden vid bokslutsgenomgången är ofta hur
mycket skatt som ska betalas och om det blir någonting över till utdelning av det fria kapitalet.
PR3 svarade att redovisningen tyvärr har fått en stämpel om att det är teoretiskt tråkigt. Allmänt
verkar alltså redovisningen underordnat mycket annat och att det kan bero på att företagsledaren
har andra frågor som denna tycker är viktigare och mer intressanta, redovisningsfrågorna låter de
någon annan sköta.
PR1 är den enda av våra respondenter som är verksam i Stockholm, då vi begränsat vårt övriga
urval geografiskt till Kronobergs och Jönköpings län. Respondenten ansåg att dennes kunder och
klienter varit väl insatta i K2 och K3 och att det under seminarium och liknande uppkommit
mycket frågor kring regelverket. Till de seminarium denna respondent har haft har representanter
från företag själva anmält sitt intresse att komma. Detta fick oss att tro att det kunde vara så att
representanter från företag i större städer sätter sig in mer i redovisningsfrågor än på mindre orter.
Vi försökte i slutet av studien därför kontakta företagsledare i Stockholmsregionen, för att se om
vårt antagande stämde in. De få företagsledare vi fick kontakt med visste däremot inte vad
regelverken innebar och hänvisade till professionen, kunde vi inte se att det var någon skillnad på
de företag vi kontaktade i det grundläggande urvalet och de i Stockholm.
6.3.2 Proposition 6a
Storleken på företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
Storlek på företag är en faktor som ofta tas upp i litteraturen kring redovisningsval (Bowen et al.,
1995; Hagerman & Zwijewski, 1979 genom Bowen et al., 1995; Hjelström & Schuster, 2011;
Meyer et al., 2000 genom Haraldsson & Nilsson, 2008; Watts & Zimmerman, 1990). Vår
empiriska data visar på olika synpunkter mellan om storleken är en bidragande faktor eller inte,
där redovisningskonsulterna och revisorerna hade skilda meningar. Alla revisorerna utom PR4
menade nämligen att storleken inte skulle ha någon betydelse för utgången av valet, men det
uppfattar vi att redovisningskonsulterna tillsammans med då PR4 hade som en faktor de tryckte
på när de informerade sina klienter, i alla fall för de allra minsta av företagen. Vi tolkade det som
att revisorerna och PR1 till större del än redovisningskonsulterna faktiskt tittade till varje företags
balansposter medan redovisningskonsulterna såg till om det fanns något utmärkande, t.ex.
menade PR6 att om företag var i fastighetsbranschen kanske det lutade mot K3 p.g.a.
101
komponentavskrivningen, då det ger en mer rättvisande bild. Om det inte fanns några stora
utmärkande poster rekommenderades klienterna att redovisa enligt K2. Detta kan enligt oss bero
på att redovisningskonsulten arbetar ofta i de minsta av de mindre aktiebolagen och kanske inte
påträffar så många av de företagen där fördelarna med att välja K3 blir större än kostnaden för
den administrativa bördan, vilket har varit den mest nämnda negativa faktorn med det
regelverket. I detta avseende är storleken en faktor som professionen inte nämner som en
avgörande faktor men som kanske spelar in i nytta och kostnadsaspekten gentemot företag i
denna grupp, d.v.s. mindre företag enligt ÅRL.
Vi anser därför att proposition 6a stämmer, eftersom just redovisningskonsulterna nämnde
storleken när de skulle förklara varför de hade flest klienter som skulle redovisa enligt K2. Vi
uppfattade även att redovisningskonsulten/revisorn i vissa fall inte involverar representanter från
företaget på grund av att de anser att beslutsfattaren inte har den kunskapen om redovisningen
och att K2, för rådgivaren, är det självklara valet mycket på grund av storleken. Vi tror att det kan
vara en del av anledningen till att många av våra respondenter inte visste vad K2 och K3 innebar.
6.3.3 Proposition 6b
Konkurrenssituationen påverkar valet mellan K2 och K3.
Konkurrenssituationen som Dye (1985) menar att företagsledningen tänker på i valet av
redovisningsmetod för att slippa visa så mycket information gentemot sina konkurrenter var i sig
inget som representanterna för professionen nämnde som en faktor för beslutet. Däremot menade
PR2 att något som kunde påverka valet mellan K2 och K3 var om företag sedan tidigare
redovisades med t.ex. funktionsindelad resultaträkning. Då ansåg respondenten att chansen var
stor att beslutsfattaren valde att företaget skulle redovisas enligt K3. Detta p.g.a. att den
funktionsindelade resultaträkningen inte tillåts i K2 och att företagsledningen inte ville ändra
upplägget på hur resultaträkningen såg ut. Enligt oss kan det förklaras på två olika sätt, båda
intressentrelaterade men endast ett kan kopplas till konkurrenssituationer. Det första är att de inte
vill visa resultatet för specifika produkter, en funktionsindelad resultaträkning är mer fördelaktig i
sådana företag som enbart har en eller ett fåtal produkter till försäljning. Detta eftersom det är
svårare för konkurrenter och andra intressenter att beräkna bruttovinsten för produkter då det inte
går att härleda kostnader till en viss specifik produkt eller kostnadsslag utan bara till funktion.
102
Det andra är intressenternas efterfrågan på jämförbarhet, där företagsledningen vill visa en
resultaträkning som kan jämföras och ser liknande ut som tidigare år. Detta kan enligt oss
kopplas till den institutionella teorin. Eftersom vi inte heller fått stöd från de respondenter som
representerat företagen att de i sin redovisning vill dölja något ur konkurrenssynpunkt, anser vi
att det är jämförbarheten PR2 menar med att beslutsfattaren kommer välja K3 om företaget sedan
tidigare redovisats med en funktionsindelad resultaträkning och denna proposition stämmer
därför inte in på valet mellan K2 och K3.
6.3.4 Proposition 7a, b och c
a: Ägarstrukturen i företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
b: Ersättningsstrukturen påverkar valet mellan K2 och K3
c: Graden av skattekonsekvens påverkar valet mellan K2 och K3.
Ingen av respondenterna från professionen nämnde varken ägarstruktur, ersättningsstruktur eller
skattemässigt syfte som påverkande faktorer för deras rådgivning. Som vi nämnt tidigare, anser vi
att professionens ställföreträdande rationella beslutsfattande baseras mer på normer och regler
och dessa propositioner passar enligt oss mer in på perspektivet med att maximera egennytta. Det
var PR2 inne på och hänvisade till att ägarstrukturen kan ha en påverkan på valet mellan K2 och
K3 men att respondenten i detta svar hänvisade till klienter där företagsledaren eller andra
beslutsfattare inom företaget, varit en aktiv beslutsfattare. När professionen tar beslutet på ett
ställföreträdande rationellt sätt uppfattade vi inte dessa faktorer som avgörande och vi anser
därför inte att propositionerna stämmer in på denna grupp beslutsfattare.
6.3.5 Proposition 8
Skuldsättningsgraden påverkar valet mellan K2 och K3.
Som nämnts tidigare är skuldsättningsgraden en faktor som varit med i litteraturen där forskare
med hjälp av PAT förklarar redovisningsval. För att företag ska visas kreditvärdiga är detta ett
viktigt nyckeltal (Bowen et al., 1995; Dhaliwal, 1980; Watts & Zimmerman, 1978; Watts &
Zimmerman, 1990). Denna proposition handlar om att företag ska kunna visas kreditvärdiga mot
intressenter t.ex. kreditgivare och leverantörer. Enligt IR1 och IR2, vilka båda är fastighetsbolag
var det viktigt att välja en redovisningsmetod som visar upp företaget på bästa sätt för
kreditgivarna. Däremot var det ingen av våra respondenter från professionen som nämnde att de
103
ansåg detta vara en avgörande faktor för valet mellan K2 och K3. Dock menade PR3 att det var
viktigt att det regelverk väljs som inte begränsar möjligheterna att visa upp företagets utveckling
på ett rättvist sätt. Enligt oss skulle detta kunna vara att olika nyckeltal ska kunna jämföras från år
till år.
PAT fokuserar på att beslutsfattaren gör rationellt grundade beslut för att maximera sin egennytta
och när det handlar om redovisningsval menar forskarna att företagsledaren väljer en metod för
att minska skuldsättningsgraden (Watts & Zimmerman, 1990). Vad vi har kunnat se i vår studie,
utifrån de svar vi erhållit från IR1 och IR2, är att det handlar om att visa sig kreditvärdiga, men
kanske inte bara genom skuldsättningsgraden eftersom dessa båda företag hade en väldigt hög
skuldsättningsgrad. Inte heller professionen anser detta som en avgörande faktor för valet mellan
K2 och K3, varför vi anser att denna proposition inte stämmer. Däremot hävdar vi att
skuldsättningsgraden är något representanter från företag i större utsträckning än professionen tar
hänsyn till vilket gör att den svarta lådan och hur beslutet tas är viktigt att veta. Om det är
företagsledaren som fattar beslutet utifrån en rationell grund, eller om det görs ett passivt val
utifrån vad revisorn säger kan alltså ge en skillnad i utfallet av beslutet. Om företaget i fråga, t.ex.
ett fastighetsbolag har en hög skuldsättningsgrad och är beroende av extern finansiering borde
företagsledaren vara medveten om att en redovisningsmetod som sänker det skattemässiga
resultatet inte är det mest förmånliga sett i bankernas ögon. Detta är kanske inte något som
revisorerna tagit hänsyn till, att grunda beslutet i den institutionella teorin och legitimitetsteorin.
D.v.s. att en och samma faktor kan leda till olika utfall i beslutet beroende på vad som händer i
den svarta lådan.
6.3.6 Proposition 9a
Branschtillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3.
I tidigare studier som gjorts, vilka handlar om valet mellan K2 och K3 har skillnaderna mellan
regelverken studerats och forskarna har även kommit fram till att dessa skulle påverka branscher
på olika sätt (Larsson & Rosteck, 2013; Larsson & Rydbäck, 2013; Pers & Larsson, 2013). Det
var heller inte någon av våra respondenter, varken representanter från företag eller professionen,
som inte nämnde denna faktor när de beskrev vad som var avgörande för valet. Mest tydligt
upplevde vi det med företag i fastighetsbranschen. Alla sex respondenterna från professionen tog
104
upp komponentavskrivningar i fastighetsbolag när vi frågade om det varit mycket frågor kring det
nya regelverket. PR5 och PR6, vilka var redovisningskonsulter menade också att det i princip
endast var till deras klienter i fastighetsbolagen de rekommenderade K3, just p.g.a. att
komponentavskrivningarna ger en mer rättvisande bild av fastigheternas värde. Ett motargument
till detta hade IR2 som ansåg att professionen i denna fråga hade fel och att
komponentavskrivning av fastigheter inte behövde visa en mer rättvis bild av fastigheternas värde
än reglerna i K2, snarare tvärtom. Respondenten valde som nämnt tidigare även K2 och det
eftersom respondenten ansåg att med K2 kunde företaget tjäna mer pengar. Professionen lade
mycket vikt på vilka poster i balansräkningen som drabbades på olika sätt beroende på om
företaget redovisades enligt K2 eller K3 och detta blev enligt oss en fråga om olika branscher.
Liknande branscher har ofta liknande balansposter i balansräkningen och de skillnader som finns
mellan regelverken påverkar dessa balansposter mer eller mindre. Detta leder till att vi tror att det
inte kommer vara så många företag i samma bransch som väljer olika redovisningsmetoder vilket
i sin tur leder till vad DiMaggio och Powell (1983) menar med normativ isomorfism. Med detta
beskriver författarna att företag kommer likna varandra eftersom normer och regler är utformade
för att passa specifika företag. Vi anser också att denna proposition stämmer in på valet mellan
K2 och K3, då professionen genom sin rådgivning ger företag i samma bransch liknande former
genom redovisningen.
6.3.7 Proposition 9b
Koncerntillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3.
PR2 menade att om företaget ingick i en koncern och upprättade en offentlig koncernredovisning
var det en påverkande faktor i valet mellan K2 och K3. Detta eftersom medarbetarna på företagen
då slipper genomföra en omräkning av balansposterna till koncernredovisningen. PR1 höll här
med till viss del, men menade samtidigt att koncerntillhörighet inte behövde vara en avgörande
faktor. Det beror på vilket system för koncernredovisning moderbolaget har och att det i vissa fall
kunde bli bättre för dotterbolaget att välja ett annat regelverk p.g.e. de tillgångar företaget har.
Här anser vi att PR1 kanske tänkte ur en synvinkel för hur regelverket borde fungera, d.v.s. mer
normativt (Artsberg, 2005), eftersom respondenten varit med och tagit fram regelverket, vilket
kanske inte alltid behöver vara det som faktiskt fungerar praktiskt. DiMaggio och Powell (1983)
nämner tvingande isomorfism som ett sätt för företag att likna varandra i den institutionella teorin
105
och det tror vi kan hjälpa till att förklara varför redovisningsval i dotterbolag ofta följer den
metod för redovisningen som moderbolaget har. Även PR2 menade att nyttan inte skulle
överväga kostnaden för att administrera omräkningarna och därför anser vi att dotterbolagen
hamnade i en tvingande form av isomorfism, inte regelmässigt men från sitt moderbolag. Med
grund i ovanstående diskussion hävdar vi att denna proposition stämmer in på vår empiriska
studie.
6.3.8 Proposition 10
Professionens råd påverkar valet mellan K2 och K3.
Enligt tidigare studier är bland annat revisorernas råd en avgörande faktor för beslutsfattare vid
val av redovisningsmetod (Francis, 2001; Hjelström & Schuster, 2011; Neu & Simmons, 1996;
Schmutte & Duncan, 2009; Svanström, 2008; Touron, 2005). Även revisorerna vi intervjuade till
denna studie ansåg själva att deras rådgivning sällan ifrågasattes, men var tydliga med att det var
en beslutsfattare på företaget som stod för det slutliga valet efter professionens rådgivning. Så
vem fattar egentligen beslutet, när många av de företagsrepresentanter vi pratat med på telefon
var ovetande om de nya regelverken? Till viss del kan vi hålla med om att professionen inte är
beslutsfattaren eftersom det är företagsledarens underskrift på årsredovisningen som avgör vilket
regelverk företaget redovisats enligt. Trots det visar denna studie att många företagsledare, vid
bokslutet för 2014, troligen kommer skriva under årsredovisningen utan vetskap om att företaget
under året bytt redovisningsregelverk.
Alla de respondenter vi genomfört kompletta intervjuer med har haft någon kontakt med sina
respektive revisorer/redovisningskonsulter vid fastställandet av vilket redovisningsregelverk de
skulle välja. Utifrån deras rådgivning har de sedan mer eller mindre tagit ett aktivt beslut för
vilket av K2 och K3 som passade bäst in på just deras företag. Vi anser att denna proposition
stämmer in på valet mellan K2 och K3. Det eftersom vi, i de fall vi studerat närmre, sett att
professionens råd för beslutsfattare i företag är just råd för att komma fram till det bästa beslutet
och inte ett slutgiltigt beslut.
6.3.9 Proposition 11
Vad beslutsfattare på andra företag väljer för redovisningsregelverk påverkar valet mellan K2
och K3.
106
Det var ingen av respondenterna från professionen som menade på att beslutsfattare på företag
skulle välja ett regelverk baserat på vilket andra företag redovisas enligt, vilket DiMaggio och
Powell (1983) definierar genom begreppet härmande isomorfism. Däremot, som vi nämnt
tidigare, anser vi att det spelar stor roll vilken bransch företagets verksamhet befinner sig i och
den så kallade normativa isomorfism som samma författare tar upp när de beskriver
redovisningsval med hjälp av den institutionella teorin.
6.3.10 Proposition 12
De konsekvenser begränsningarna inom regelverken medför, påverkar valet mellan K2 och K3.
Alla respondenter för professionen menade att balansposterna var det allra viktigaste att gå
igenom innan beslutsfattaren kunde göra ett val mellan K2 och K3. När respondenterna sa att de
tittade på balansposterna menade de att se till så att inte det skulle innebära några begränsningar
med respektive regelverk, d.v.s. att på grund av regelverket skulle inte företagets utveckling
kunna visas upp på ett rättvisande sätt. Det är alltså regelverken och hur balansposterna kan tas
upp i antingen K2 och K3 som styr vilken redovisningsmetod som kommer att användas inom
företaget. Har t.ex. företaget till stor del egenupparbetade immateriella tillgångar och
beslutsfattaren ändå valde att företaget skulle redovisas enligt K2 blir ju den redovisningen inte
särskilt rättvisande eftersom dessa inte visas upp i redovisningen och därmed har de mindre
tillgångar än om de hade redovisat enligt K3. Vi undrar dock om detta är en faktor som
professionen ansåg var viktig, men som kanske inte var av lika stor betydelse enligt beslutsfattare
på företag som mer letade efter det mest kostnadseffektiva sättet att redovisa. Så länge valet var
inom ramarna för de regler som finns får vi uppfattningen om att informationen som
årsredovisningen ger inte spelar så stor roll för många av de beslutsfattare för företag som ingår i
kategorin mindre aktiebolag i Sverige. Vi uppfattade det som, efter vi samtalade med
företagsledare via telefon, att de såg redovisningen som ett ont måste och att det skulle lösas så
enkelt och kostnadseffektivt som möjligt.
Detta var den enda faktor som alla respondenter från professionen var överens om och vi anser
därför att när professionen ger råd till beslutsfattare på företag, eller rent utav agerar som
beslutsfattare, kommer beslutet baseras på just denna faktor. Beslutsfattaren vill kunna
107
åstadkomma något genom att minimera konsekvenser av begränsningarna i regelverken och
därmed kan vi säga att denna proposition stämmer.
6.3.11 Proposition 13
Intressenternas efterfrågan av information påverkar valet mellan K2 och K3.
Redovisningen är som vi skrev i inledningen till för företagets intressenter. Professionens och i
synnerhet revisorns arbete är att granska den finansiella information som årsredovisningarna
innehåller för att säkerställa att företaget redovisas på ett tillförlitligt sätt (Grönlund et al., 2010;
Jansson et al., 2013). Vi kan även koppla denna proposition till det som samtliga respondenter
från professionen nämnde, vilket var just att visa upp företagets utveckling på ett rättvist sätt till
företagets intressenter.
6.3.12 De nya regelverkens påverkan på redovisnings- och revisionsbranschen
Att revisorernas och redovisningskonsulternas yrke påverkades positivt, med mer konsultarbete,
av de nya K-regelverkan var något som samtliga tillfrågade var eniga om, i alla fall på kort sikt.
Något som alla respondenter även svarade är att det är konsultvänligt eftersom klienterna
troligtvis kommer be om mycket rådgivning och vägledning för att förstå de nya regelverken
samt implementera dem. De flesta frågor som har uppkommit, samt varit mest omdiskuterat, har
berört komponentavskrivningar av befintliga fastigheter. En annan sak som är bra för
professionen, enligt två respondenter, är att det är bra och nyttigt när det kommer nya regler och
normer eftersom revisorer och redovisningskonsulter då inte kan fortsätta att göra som de ”alltid
har gjort”. Utan det kräver att de tänker efter noggrant för att avgöra hur olika balansposter och
noter ska hanteras i årsredovisningen. Med tanke på att det och efter studien, där det framgår
tydligt att professionen är den grupp som i de flesta mindre företags fall är faktorn som förklarar
hur beslutet togs mellan K2 och K3, har vi funderat på vad deras personliga intressen har varit i
valet av redovisningsmetod. Vi har intervjuat representanter från olika företag inom
redovisningsbranschen, både små och större revisionsbyråer samt företag som endast sköter rena
redovisningsfrågor. Personerna vi intervjuat har också varit i olika åldrar och kön. Det vi
funderade över var att dels formar kanske det specifika bolaget rådgivaren att tänka på ett sätt
som speglar det företaget samt att vi tror att tiden personen arbetat i branschen också kan spela in,
speciellt nu när det handlar om regelförändringar. Kanske tycker de som arbetat länge med det
108
tidigare regelverket att det är K2 som är det krångligare regelverket eftersom det är mer
annorlunda jämfört med tidigare normer och regler, vilket K3 mer liknar. Det kan enligt oss
mycket väl påverka hur revisorn/redovisningskonsulten framställer de båda alternativen för
klienten.
På kort sikt tror alltså respondenterna att det innebär ett ökat behov av konsulter och rådgivare.
På längre sikt är det nog, enligt PR4 oförändrat, d.v.s. ungefär som det var innan de nya K-
regelverken kom. K2 ska ju vara ett förenklingsregelverk, vilket skulle kunna tyda på ett mindre
behov av experter men det tror inte PR3 eftersom regelverket ändå ska tolkas på rätt sätt och
eftersom regler ständigt förändras, trodde respondenten att det alltid finns behov av experter som
är uppdaterade. Detta hade varit en stor kostnad för de mindre företagen om de ska hålla sig
uppdaterade själva. Redovisningskonsulterna däremot ansåg att om beslutsfattaren i företagen
inte valde att redovisa enligt K3 skulle det inte bli några större förändringar på kort sikt heller.
Detta tror vi beror på att det är de som sköter redovisningen löpande i de mindre bolagen och
kanske inte överhuvudtaget informerar företagsledningen om att valet ska göras, är gjort eller
vilket regelverk det blev. Kanske är företagsledningen inte intresserade men visst borde det vara
av vikt att informationen kommer ut i företagen.
6.4 Avslutande reflektioner
I tabell 6.1, 6.2 och 6.3 som följer har vi sammanställt de resultat vi erhållit från vår empiriska
studie om hur beslutet togs och vilka faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3. Slutsatsen
har vi dragit både utifrån de kvalitativa intervjuerna med representanter från företag och utifrån
professionens svar samt den sekundärdata vi använt oss av. Observera att detta inte är någon
statistisk generaliserande slutsats, utan istället ett hjälpmedel för att generalisera vår forskning till
teorier.
Tabell 6.1 – Sammanfattning av hur beslutet i valet mellan K2 och K3 togs
Beslutsprocess Sammanfattning av propositioner om hur beslutet i valet mellan K2 och K3 togs
Stämm
er
Stämm
er ej
Normer och regler Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga alternativ för att maximera en rättvisande bild av företaget.
109
Rationellt beslut Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga alternativ för att maximera den individuella egennyttan.
Företagskultur Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker genom en utvärdering av samtliga alternativ för att maximera legitimiteten från intressenter.
Science of muddling through
Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker efter en genomgång av tillgångsmassan, för att avgöra vilket mål som ska uppfyllas och beslut tas därefter utifrån målet.
Soptunnemodellen Beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3 sker slumpmässigt utan något grundat mål.
Att beslutet i valet mellan K2 och K3 skulle baseras på hur årsredovisningen bör se ut kunde vi se
en svag överensstämmelse för i intervjuerna med representanter på företag. Det var endast i
intervjun med IR4 vi fick uppfattningen av att det fanns en tanke bakom beslutet att K3 ger den
mest rättvisande bilden av företagets ekonomiska situation. Däremot anser vi att det gav en större
överensstämmelse med vår proposition utifrån de svar vi fick från professionen, p.g.a. att
samtliga respondenter svarade att det var viktigt att se vad som fanns i balansräkningen och hur
dessa tillgångar skulle redovisas på bästa sätt och inte utsättas för några begränsningar.
Det rationella beslutsfattandet som enligt oss skulle karaktäriseras av att valet mellan K2 och K3
sker på ett sätt givet uppsatta mål kan vi delvis säga stämmer överens med den verklighet vi
undersökt. Med undantag för intervjun med IR2 fann vi dock inte att det är ett rationellt beslut
baserat på egenintresse, utan i övriga fall då professionen eller ekonomiansvariga på företag gav
sina synpunkter om vilket regelverk som skulle väljas. Det var istället ett ställföreträdande
rationellt beslut inom de normer och regler eller för att maximera legitimiteten från intressenter
som fanns. Vi drar även slutsatsen, som vi tidigare nämnt i analysen, att det kan vara ett rationellt
beslut av företagsledaren att låta någon annan fatta beslutet.
Att beslutet i valet mellan K2 och K3 togs med hänsyn till företagskulturen och därmed ett sätt att
tillfredsställa intressenter kunde vi se ett par tecken på som stämde med verkligheten. IR2 valde
det regelverk som på bästa sätt visade sina intressenter, speciellt banken, att företaget tjänade
pengar och behåller därmed legitimitet och kreditvärdighet. Att tjäna pengar var företagets motto
nummer ett. Även det faktum att IR 1 och IR4 valde K3 på grund av att ha en enhetlig
redovisning i hela koncernen anser vi ha en koppling till proposition 3, då det kan vara av värde
110
att visa upp en och samma form på årsredovisningen för alla bolag i koncernen till externa
intressenter.
Science of muddling through är en beslutsmodell som vi ansåg kunde karaktäriseras av att valet
mellan K2 och K3 skedde efter en genomgång av samtliga befintliga resurser utan något i förväg
definierat mål. Vi anser att denna beskrivning av hur beslutet inte stämmer in på verkligheten hos
beslutsfattarna i företagen. Ur professionens svar kunde vi däremot urskilja en större liknelse med
att beslutet baseras på science of muddling through och att utifrån de skillnader som finns i
regelverken väljer professionen det som är det bästa för företaget med tanke på de resurser som
finns i verksamheten. Vi anser att professionen börjar med att titta på tillgångsmassan i företaget
och utifrån det identifierade mål för vilket regelverk som passade bäst in för sina klienter.
Beslutsprocessen beskrivs här från beslutsmodellen science of muddling through, även om själva
beslutet togs rationellt baserat på vilket regelverk som visar den mest rättvisande bilden av
klientens företag.
Soptunnemodellen och därmed beskrivningen av att beslutsfattandet i valet mellan K2 och K3
skedde slumpmässigt utan något logiskt grundat mål, är den modell som vi tycker passar bäst in
på beslutsprocessen i valet mellan K2 och K3. Detta antagande grundar vi till största delen i de
telefonsamtal vi har haft med telefonrepresentanter på företag som antingen inte visste vad K2
och K3 innebar, eller att de hänvisade oss direkt till revisorn. Även intervjuerna med
professionen gav oss uppfattningen om att valet mellan K2 och K3 inte var något som klienterna
brydde sig om, eftersom respondenterna i alla intervjuer svarade att majoriteten klienter låter
revisorn avgöra och inte ifrågasätter den rekommendation revisorn eller redovisningskonsulten
ger. Detta skulle kunna påvisa att professionen löser ett problem som företagsledarna själva inte
visste att de hade. I och med att årsredovisningen inte upprättas internt i företaget och att
företagsledaren valt att överlåta redovisningsfrågor till professionen accepteras det alternativ som
professionen väljer.
Tabell 6.1 och ovanstående text är alltså en sammanfattning av hur beslutet togs i valet mellan K2
och K3. Vi har efter genomförandet av vår empiriska studie kunnat utöka vår integration mellan
beslutsteorierna och de redovisningsteorier som använts för att förklara redovisningsval, vilka vi
markerat med mörkare blå i tabell 6.2 nedan.
111
Tabell 6.2 – Återkoppling, integration av redovisnings- och beslutsteorier
Under vår empiriska studie kunde vi identifiera ytterligare beslutsmodeller som vi kan koppla till
existerande redovisningsteorier. Eftersom vi studerade hur valet av regelverken faktiskt gick till
kunde vi se att även de deskriptiva beslutsmodellerna kunde komplettera och förstärka de
normativa och rationella teorier som enligt vår uppfattning i det akademiska materialet är de
dominerande.
Vårt huvudsakliga resultat från den empiriska studien anser vi, baserat på telefonsamtal med
företagsrepresentanter som inte var intresserade av valet mellan K2 och K3, vara att det inte är
företagsledaren som fattar beslut om redovisningsmetod. Därför har vi efter studiens gång kunnat
fylla i rutan i tabell 6.2 att beslutet har haft en soptunneliknande karaktär då företagsledaren
direkt har hänvisat till professionen utan att ge oss några egna funderingar över valet. Detta ser vi
ändå som ett rationellt beteende med kopplingar till PAT, eftersom företagsledaren istället kan
fatta beslut om de frågor han eller hon har mer kunskap inom. Detta faktum då vi ser att det är
professionen som indirekt är beslutsfattaren, kopplar vi till beslutsmodellen science of muddling
through p.g.a. att de i sin tur ser till företagets förutsättningar, befintliga resurser och vad som är
det bästa alternativet utifrån skillnaderna i regelverken. Vi anser att denna typ av beslut kan
förklaras med hjälp av både institutionell teori och normativ redovisningsteori. Den institutionella
teorin p.g.a. att professionen tar hänsyn till det organisatoriska utseendet på företaget samt att
redovisningen ska visa företagets utveckling på ett rättvist sätt för intressenter. Men även den
normativa redovisningsteorin p.g.a. att vi tror att professionen utgår mer från normer och
principer om hur beslutet bör ska tas.
Normativa
beslutsteorier Rationella
beslutsmodeller Soptunne- modellen
Företags- kultur
Science of
muddling through
Positive Accounting Theory
Institutionell teori
Normativ redovisningsteori
112
Eftersom tabell 6.1 var en sammanfattning på hur beslutet togs kommer vi nu i tabell 6.3 nedan
istället att ge en sammanfattning av vilka faktorer som påverkade beslutet.
Tabell 6.3 – Sammanfattning av vilka faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3
Att storleken på företaget skulle ha en betydelse för valet mellan K2 och K3 är något som det var
skilda meningar om. Om vi enbart såg till omsättningen, vilken vi erhöll från företagens
årsredovisningar, kunde vi inte se att storleken haft en betydelse för valet då ett företag i urvalet i
fortsättningen skulle redovisa enligt K3 fastän de var ett mindre företag, då de ansåg att K3 var
det bästa sett till de balansposter som fanns i företaget. Vi pratade även i telefon med en annan
Faktor Sammanfattning av propositioner om vad som
påverkade valet mellan K2 och K3
Stämm
er
Stämm
er ej
Storlek Storleken på företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
Konkurrenssituation Konkurrenssituationen påverkar valet mellan K2 och K3.
Ägarstruktur Ägarstrukturen i företaget påverkar valet mellan K2 och K3.
Ersättningsstruktur Ersättningsstrukturen påverkar valet mellan K2 och K3.
Graden av skattekonsekvens
Graden av skattekonsekvens påverkar valet mellan K2 och K3.
Skuldsättningsgrad Skuldsättningsgraden påverkar valet mellan K2 och K3.
Branschtillhörighet Branschtillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3. Koncerntillhörighet Koncerntillhörighet påverkar valet mellan K2 och K3. Professionens råd Professionens råd påverkar valet mellan K2 och K3. Härmande isomorfism Vad beslutsfattare på andra företag väljer för
redovisningsregelverk påverkar valet mellan K2 och K3.
Normer och regler De konsekvenser begränsningarna inom regelverken medför, påverkar valet mellan K2 och K3.
Externa intressenter Intressenternas efterfrågan av information påverkar valet mellan K2 och K3.
113
representant för ett mindre forsknings- och utvecklingsföretag med en omsättning på under 1 mkr
och de valde K3 eftersom de hade egenupparbetade immateriella tillgångar aktiverade i
balansräkningen. Vi kunde därför se att storleken på företagen vi studerat inte har haft någon
betydelse för valet mellan K2 och K3 utan det som varit avgörande, även utifrån många utav
professionens svar, är vilka balansposter som finns och hur de påverkas av det ena eller andra
regelverket. Att storleken ändå skulle haft en betydelse i valet mellan K2 och K3 kan vi dock
urskilja för de företag som var nära eller hade som mål att överstiga gränsvärdena för att vara ett
större företag enligt ÅRL. Även de intervjuade redovisningskonsulterna nämnde storleken när de
skulle förklara varför de hade flest klienter som skulle redovisa enligt K2, varför vi i tabell 6.3
ändå anser att storleken har haft en betydelse i valet mellan K2 och K3.
Vi kunde under våra intervjuer med representanter på företag inte finna något stöd för att en
motvillighet att utelämna information, d.v.s. konkurrenssituationen, skulle ha haft en påverkan i
valet mellan K2 och K3. Eftersom vi inte heller fått stöd från de respondenter som representerat
professionen att redovisningsmetod väljs ur konkurrenssynpunkt, anser vi att denna proposition
inte stämmer in på valet mellan K2 och K3.
Att ägarstruktur, ersättningsstruktur eller graden av skattekonsekvens skulle ha haft en påverkan i
valet mellan K2 och K3 var inget som vi kunde påvisa efter våra intervjuer med varken
representanter från företag eller professionen. Därför har vi i tabell 6.3 fyllt i att de propositioner
som berör dessa faktorer inte stämmer överens med vår empiriska studie.
Skuldsättningsgraden var en faktor som vi kunde se hade haft en påverkan i valet mellan K2 och
K3, i allra högsta grad i intervjuerna med representanter ifrån fastighetsbolagen. Dessa företag
hade en hög skuldsättningsgrad och är beroende av bankerna, vilket ledde till att respondenterna
svarade att det är viktigt att välja en redovisningsmetod som visar på att företaget går med vinst.
Däremot var det ingen av våra respondenter från professionen som nämnde att de ansåg detta
vara en avgörande faktor för valet mellan K2 och K3. Men eftersom vi fick ovan nämnda svar
från representanter på företag anser vi att propositionen ändå stämmer överens med den studerade
verkligheten.
Både bransch- och koncerntillhörighet var faktorer som vi kunde se stämde överens med valet
mellan K2 och K3. Branschtillhörigheten på så vis att det fanns vissa branschspecifika
114
balansposter som berördes starkt av skillnaderna och koncerntillhörigheten påverkade på så vis
att om moderbolaget upprättade sin årsredovisning enligt K3 skulle det innebära en administrativ
börda med omräkningar inför koncernredovisningen om inte dotterbolaget gjorde det samma.
Vi har under studiens gång sett att professionens råd är en extern påverkande faktor i valet mellan
K2 och K3. Samtliga respondenter vi intervjuade som representerade företagen hade på något vis
rådfrågat professionen i beslutet av regelverk. Även respondenterna från professionen ansåg att,
med deras rådgivning, haft en betydande roll, i valet mellan K2 och K3. Det har däremot inte
varit intressant för våra respondenter att ta reda på vilket av regelverken deras konkurrenter har
valt, eftersom ingen av respondenterna visade sig intresserade av att ta reda på vad andra företag i
deras respektive bransch valt. Studiens resultat visade även på att de begränsningar som finns
inom regelverken, d.v.s. faktorn normer och regler, har haft en inverkan på beslutet eftersom IR3,
IR4 och IR6 menade att K2 hämmar det som är roligt med redovisning och låser möjligheterna
för att vara kreativ. Även professionen menade det varit avgörande för valet om företagen
drabbas av de begränsningar som finns i respektive regelverk för att kunna redovisa företagets
utveckling på ett rättvist sätt. Avslutningsvis kan vi även påstå att den sista propositionen som
talar om att intressenternas efterfrågan av information påverkar valet mellan K2 och K3,
påverkade beslutet för våra respondenter. Detta eftersom framför allt representanter för
fastighetsbolagen ansåg att det var viktigt att förse sina intressenter med så mycket information
som möjligt och att uppvisa god finansiell information för bankerna.
115
Kapitel 7 - Slutsats och implikationer I detta avslutande kapitel presenteras slutsatser och resultat som har framgår av den kvalitativa
studien. Vi redogör vi för vad studiens resultat ger för teoretiska och praktiska implikationer, för
att sedan avsluta med att ge förslag på vidare forskning inom området.
7.1 Slutsats Figur 7.1 nedan ger en bild av de slutsatser vi kommit fram till om vilka faktorer som påverkade
valet mellan K2 och K3 och hur beslutet togs. Det är en återkoppling till figur 4.1 på sidan 50
som vi utvecklade innan den empiriska delen av studien för att sammanfatta tidigare forsknings
resultat om vad som påverkar val av redovisningsmetod. Denna gång tar vi hjälp av figuren för
att sammanfatta vilka faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3 och hur beslutet togs.
Figur 7.1 Faktorer som påverkade valet mellan K2 och K3
Interna faktorer
• Storlek • Konkurrenssituation • Ägarstruktur • Ersättningsstruktur • Graden av
skattekonsekvens • Skuldsättningsgrad • Branschtillhörighet • Koncerntillhörighet
Externa faktorer
• Professionens råd • Härmande
isomorfism • Normer och regler • Externa intressenter
BESLUT
• Normativa • Rationella • Företagskultur • Science of
muddling through • Soptunne-
modellen
RE
DO
VISN
ING
SME
TO
D
116
Med stöd i att vi varit i kontakt med de telefonrepresentanter från företag, som enligt oss har tagit
ett passivt beslut men som var medvetna om valet och regelförändringarna, kan vi dra slutsatsen,
dock inte generalisera, att beslutsprocessen i valet mellan K2 och K3 karaktäriseras av ett
soptunneliknande beteende. Det eftersom vi uppfattar det som att företagsledare har i några fall
förlitat sig på de råd professionen gav utan att själva sätta sig in i valprocessen och reflektera över
konsekvenserna av respektive regelverk. I stort sett ser vi här två beslutsfattare i valprocessen.
Först är det givetvis företagsledaren som är den primära beslutsfattaren i valet mellan K2 och K3
eftersom det är denna person som i slutändan skriver under årsredovisningen. Däremot väljer de
bort att själva ta ställning och här kommer den andra indirekta beslutsfattaren in i bilden –
nämligen revisorn eller redovisningskonsulten, som är ställföreträdande rationella i sina beslut,
men vill inte själva benämna sig beslutsfattare. Vi kan även urskilja från de sex
företagsrepresentanter vi intervjuat att det finns företagsledare, eller andra representanter, som
inom företag har gjort ett aktivt val och det tyder på rationella beslut som är tagna utifrån
uppsatta mål, antingen med utgångspunkt i PAT eller institutionell teori.
De faktorer vi har kunnat urskilja varit mest avgörande i valet mellan K2 och K3, både ifrån
intervjuer med representanter från företag och professionen, är professionens rådgivning och att
se till vad som finns i balansräkningen. Det är hur dessa poster påverkas av respektive regelverk
som har varit väsentligt vid utvärderingen av vilket regelverk som i fortsättningen ska avsluta
räkenskapsåret. Denna slutsats kan kopplas till faktorn branschtillhörighet då vissa företag inom
t.ex. tillverkningsindustrin och forskning och utvecklingsbranschen tenderar att ha specifika
balansposter som berörs av skillnaderna i regelverken. Eftersom alla de intervjuade
företagsrepresentanterna hade haft kontakt med professionen i samband med valet och att
respondenterna från professionen även de menade att deras rådgivning varit en betydande faktor
för valet, anser vi denna faktor, tillsammans med branschtillhörighet, varit de mest avgörande. En
annan faktor vi har fått stöd ifrån både företagsrepresentanter och professionen och som påverkat
valet mellan regelverken var koncerntillhörighet. Det finns ytterligare två faktorer som vi kan se
påverkade valet mellan K2 och K3, men kanske inte i lika stor utsträckning som övriga, vilka är
företagets storlek och skuldsättningsgrad. Vi kom i vår empiriska studie fram till att varken
konkurrenssituationen, ägarstrukturen eller graden av skattekonsekvens, vilka är faktorer som
tidigare forskning har kommit fram till påverkar val av redovisningsmetod (Bowen et al., 1995;
117
Cloyd et al., 1996; Dhaliwal et al., 1982 genom Larsson & Rosteck, 2013) har haft en inverkan
på beslutet, varför vi har strukit över dessa faktorer i figur 7.1. Detta kan bero på att vi studerat
mindre företag i Sverige, som jämfört med de företag som tidigare observerats i studier, varit
större aktiebolag eller börsnoterade bolag. Eftersom cirka 96-97 % av svenska företag är mindre
aktiebolag (Lennartsson, 2012) anser vi dock resultaten av denna studie vara relevanta för
beslutsprocesser i svenska företag.
För att runda av denna studie och reflektera över det resultat som för oss har varit mest
förvånande, vilket är att många företagsledare för mindre företag i Sverige inför 2014 stått för ett
val mellan två redovisningsregelverk, vilket leder till ett val av redovisningsmetod, utan att veta
om att valet existerar. De säger själva att de inte tagit något beslut och inte heller professionen ser
sig som beslutsfattare utan som rådgivare, vars ansvar enbart är att informera. Faktum är att
många företagsledare, vid nästa års bokslutsgenomgång, troligen kommer skriva under en
årsredovisning som baseras på antingen K2 eller K3, utan att de tidigare varit medvetna om
förändringen av regelverk. Vi vill därför i slutskedet av uppsatsen passa på att göra en
återkoppling till Fields et al. (2001) definition av redovisningsval, vilken vi började vår
problemformulering med:
“An accounting choice is any decision whose primary purpose is to influence (either in form or
substance) the output of an accounting system in a particular way, including not only financial
statements published with GAAP, but also tax returns and regulatory filings.”
Citerat från Fields et al. 2001 (s.256)
Med hjälp av ovanstående definition och i avsaknad av beslutsfattare, då de företagsledare som vi
nämnde ovan inte har varit medvetna om att det finns en möjlighet att påverka utformningen av
årsredovisningen och att professionen inte ser sig som beslutsfattare, kan vi dra slutsatsen att det i
många svenska mindre aktiebolag inte ens handlar om ett redovisningsval. Om redovisningsval,
som enligt Fields et al. (2001) handlar om beslut, anser vi att valet mellan K2 och K3 för de
företag där ingen vill ta på sig rollen som beslutsfattare inte har varit ett redovisningsval.
118
7.2 Implikationer
7.2.1 Teoretiska implikationer
Syftet med vår studie var att utveckla den befintliga teorin om redovisningsval genom att studera
valet mellan K2 och K3. Eftersom 96-97 % av de svenska företagen klassificeras som mindre
företag (Lennartsson, 2012) ansåg vi att detta var rimligt då det är många företag som får chansen
att välja mellan regelverken och att studien då omfattar den största delen av Sveriges företag.
Därför tycker vi att vi också får en bra bild och kan applicera vårt resultat på val av
redovisningsmetod i ett större perspektiv. Vi hade alltså förhoppningar om att vår studie kunde
utveckla den redan befintliga forskningen inom ämnet val av redovisningsmetod. Vi kan dock
inte påstå att vi i valet mellan K2 och K3 identifierade några nya påverkande faktorer att utöka
figur 7.1 på sidan 115 med, utan vi fann snarare att tidigare faktorer inte påverkar de mindre
företagen i Sverige i lika stor utsträckning som tidigare forskare menar. Vi gjorde däremot
upptäckten att det vid studier av redovisningsval är viktigt att även inkludera hur själva
beslutsprocessen ser ut då besluten kan få olika utfall beroende på hur beslutet fattas. Det finns
också faktorer som kan påverka utfallet på olika sätt baserat på hur beslutet tas, vilket vi anser
gör att det är viktigt att även veta innehållet i den svarta lådan, d.v.s. själva beslutsprocessen,
inom val av redovisningsmetod. Vi har kunnat urskilja att beslutet togs på olika sätt. Tidigare
litteraturs utgångspunkt har varit att beslutet tagits av företagsledaren och att professionen enbart
var en påverkande faktor (Bowen et al., 1995; Collin et al., 2008; Francis, 2001; Svanström,
2008; Watts & Zimmerman, 1978; Watts & Zimmerman, 1990). Vi har i vår studie sett att de
både kan vara en påverkande faktor men även ha en roll som beslutsfattare. Beslutet tas i
huvudsak rationellt men vilken rationalitet beror på hur långt beslutet tas ifrån företagsledaren.
Hos företagsledare ligger fokus på egenintresse och hos professionen är det viktigt att utfallet av
redovisningsmetod ger en rättvis bild av företagets ekonomiska situation. Beroende på hur
beslutsprocessen ser ut kan påverkande faktorer generera olika utfall i valet av
redovisningsmetod. T.ex. har vi sett att faktorn skuldsättningsgrad har haft en betydelse i de fall
beslutet togs av företagsledaren, men det var däremot ingen faktor som professionen nämnde
skulle ha en betydelse i valet mellan K2 och K3. Det vi har upptäckt under studien och som vi
anser vara viktigt att ta hänsyn till vid forskning om val av redovisningsmetod är alltså att titta på
hur beslutet tas och inte bara på de faktorer som påverkar.
119
Vi insåg även under den empiriska delen av studien att dessa mindre företag, som valet mellan
K2 och K3 innefattar, skiljer sig markant vad gäller både ägarstruktur och styrning mot uppsatta
mål baserade på egenintresse från de större amerikanska bolagen, som den mesta forskningen om
redovisningsval baseras på. När vi talar om mindre företag är det ofta samma person eller har
ägaren en stor insikt i hur det går för företaget vilket gör att informationsasymmetri mellan
kontraktsparterna inte finns på samma sätt som i de större företagen. Att beslutsfattare väljer
redovisningsmetod för att motverka att intressenterna tappar sitt förtroende för företaget, som den
institutionella teorin tar upp, anser vi inte heller lika applicerbart i dessa mindre företag. Detta då
de inte har så många externa intressenter och därmed inte behöver motstå samma påtryckningar
från dessa som t.ex. de större börsnoterade bolagen. Även om vi inte har kunnat identifiera alla
påverkande faktorer, vilka identifierats av forskare inom PAT och institutionell teori, i just valet
mellan K2 och K3 behöver det inte betyda att dessa inte har en påverkan på redovisningsval i
största allmänhet. Men att dessa faktorer mer kan urskiljas i redovisningsval som tas av
beslutsfattare med andra förutsättningar, exempelvis större publika bolag.
Utifrån de respondenter vi intervjuat vid insamlingen av data kan vi, som vi skrivit i
analyskapitlet och som figur 7.1 talar om, urskilja alla de beslutsmodeller vi använt oss av vid
härledningen av propositionerna. Däremot har vi identifierat ett förväntningsgap mellan
företagsledare, ekonomiansvariga och professionen. En stor del av respondenterna som
representerat företag har inte velat ställa upp på en längre intervju då de inte vetat vad frågor som
berör K2 och K3 innebär eller har de hänvisat till professionen eftersom redovisningsfrågor
generellt sett är underordnat andra frågor i verksamheten. Professionen menade tvärtemot att
deras ansvar är att informera sina klienter och menade att det var företagsledaren som fattade
beslutet. Indirekt har ju professionen här rätt i det eftersom det i slutändan är företagsledningen
som skriver under årsredovisningen, så visst är det dem som är beslutsfattare. Men vår studie
visar med tydlighet att många företagsledare inte vet vad de skriver under och det anser vi gör
professionen till beslutsfattare som är ställföreträdande rationella.
7.2.2 Praktiska implikationer
Regeringen menar att det ska vara lätt att driva företag i Sverige, vilket var anledningen till att K2
togs fram. Efter att ha genomfört denna studie frågar vi oss om det verkligen påverkar de små
bolagen något nämnvärt då dessa ändå inte verkar veta hur regelverken fungerar och sättet att
120
redovisa på. Det borde enligt oss ha propagerats mer information till själva företagarna för att
uppfylla syftet om att blivande entreprenörer ska vara medvetna om att det är lätt att starta och
driva företag i och med de nya förenklade redovisningsregelverken. Vi ifrågasätter antingen
professionens uppgift att informera om de nya regelverken eller företagsrepresentanters intresse
för redovisningsfrågor, då det i vårt tycke var allt för många som inte visste varken vad K2 och
K3 var eller att det kommit nya redovisningsregelverk där det skulle göras ett val under 2014. Det
faktum att professionen inte, i de fall företagsledarna inte hade en aning om förändringen av
Sveriges redovisningstradition, lämnar tillräckligt med information till klienterna och därmed inte
involverar de i beslut som har med redovisning att göra, minskar möjligheten att öka kunskapen
om och intresset för redovisning hos de aktiva på företagen. Om inte professionen, genom att
informera, tillåter företagsledarna vara delaktiga vid val av redovisningsmetod kommer det att
fortsätta vara en oprioriterad fråga hos småföretagare i näringslivet.
När vi kontaktade företagsledare och ekonomiansvariga på företag fick vi en hel del svar att det
inte hade tagits något beslut om hur räkenskapsåret i fortsättningen ska avslutas. Därför kunde vi
inte gå vidare med dessa representanter i urvalet för fortsatta intervjuer om vilka faktorer som
påverkat. Enligt BFN (2014) och Lennartsson (2012) skulle alla beslutsfattare i företag, som har
möjligheten att välja mellan K2 och K3, inför starten av 2014 ha tagit sitt beslut om vilken
redovisningsmetod de ska använda sig av. Detta är hur beslutsfattaren i företaget borde ha gjort,
eftersom det hade medfört en uppdaterad ingående balans redan vid 2014 års början och därmed
inte behöver göra omräkningar av ingående balans vid 2014 års bokslut. Men vi har under vår
studie insett att verkligheten inte alltid är hur den borde vara enligt normerna. Anledningen till
detta tror vi kan vara att företagen har, i och med att vi gjorde studien under första kvartalet på
2014, haft mycket annat att göra med exempelvis budgeteringar och bokslut. Det har inte funnits
tid till att koncentrera sig på sådant som man i praktiken inte behöver ta beslut om än. Ett par
respondenter svarade även att man ville avvakta och se vilka belopp 2013 års bokslutssiffror
visade för att kunna erhålla en grund till beslutet. Vi kom även kontakt med representanter i
företag, eller revisorer i företag, som hade tagit beslutet men inte implementerat de nya
regelverken än, d.v.s. 2013 års årsredovisning hade upprättats enligt de gamla principerna och
reglerna. När vi frågade varför blev svaret att de ville vara mer pålästa i vad de nya regelverken
121
innebär och att det helt enkelt inte fanns tid för t.ex. värderingar av fastigheter enligt
komponentavskrivningar, utan det planerade man att göra till hösten.
Vi blev lite besvikna när vi fick dessa svar då vi trodde att vi låg helt rätt i tiden att undersöka vad
som påverkade valet mellan K2 och K3. Vi hade förhoppningar om att det skulle vara en större
fråga i näringslivet och att det praktiska arbetet med de nya regelverken skulle ha kommit längre.
Varför det är så är svårt att svara på, men vi tror att det har att göra att det ligger i människans
natur att ”skjuta upp” saker till dess att man måste.
Vi förundrades över att företagsledare inte vet, varken vad K-regelverken är eller att det sker en
regelförändring i Sverige som ska börja följas till 2014:s bokslut. Av svaren att döma verkar det
som att BFN inte varit tydliga med sin information ut mot företag eller om det ses som
professionens ansvar att tillhandahålla dem denna information och att det är de som har
misslyckats med det. Ett annat alternativ kan enligt oss vara att intresset hos företagsledningen i
mindre företag är så litet att de inte, p.g.a. tidsbrist, läser den information som skickas ut från
BFN eller redovisnings- och revisionsbyråerna.
För vissa företag kommer K2 leda till ett hårt slag mot balansräkningen det första året vilket vi
kan se ha bidragit till att redovisningsmetoden inte har valts. Men vi tror däremot att det kanske
inte är ett så självklart val, utan att många representanter för företag har ett för kortsiktigt tänk.
Det kan i framtiden vara mer fördelaktigt att välja K2 då företaget t.ex. kan undkomma
komponentavskrivningar och andra administrativa kostnader som tillkommer för att upprätta en
årsredovisning enligt K3. Därför borde valet mellan K2 och K3, samt även andra
redovisningsval, ha baserats på vilka fördelar regelverket kan ge i framtiden och inte enbart för
de närmast kommande åren.
Den observation vi gjort angående att professionen inte enbart är en påverkande faktor, utan även
beslutsfattare i valet mellan K2 och K3, leder enligt oss till att revisorns oberoende hotas under
implementeringen av de nya K-regelverken. Rådgivande tjänster, och framför allt i dessa fall då
revisorn kan ses som själva beslutsfattaren kan öka risken för revisorns oberoende. Så frågan vi
ställer oss, då vi erhållit svar om att revisorn har haft en betydande roll i valet mellan K2 och K3,
är om revisorerna överhuvudtaget bryr sig om detta faktum. Bortser de helt ifrån denna risk?
122
Detta är dock något som ligger utanför vårt syfte med studien, men som ändå kan vara värt att
reflektera över för professionen vart de ska dra gränsen med sin rådgivande roll.
7.3 Framtida forskning
Under studiens gång har det uppkommit flera tankar och reflektioner om hur forskare i framtiden
kan utveckla och använda vår studie till idéer för vidare forskning inom området val av
redovisningsmetod. Vår allra största insikt, och som vi blev förvånade över, är hur lite kunskap
företagsledare i de mindre företagen som får välja mellan K2 och K3 har inom
redovisningsområdet, att vårt valda område var en sådan icke-fråga i näringslivet. Vi är medvetna
om att vår kvalitativa studie inte leder till någon generalisering av denna slutsats då vi hade ett så
litet urval. Följaktligen är en idé till framtida forskning att göra en kvantitativ studie, t.ex. en
enkätundersökning med ett större urval för att ta reda på hur kunskapen och intresset av
redovisning ser ut i största allmänhet och göra ett försök till att undersöka, om de kommer fram
till samma slutsats, varför det är en sådan icke-fråga i näringslivet.
Vi erhöll en del svar från representanter på företag att beslutet i valet mellan K2 och K3 inte hade
tagits än. Men vi tror inte att det skulle löna sig att göra om samma undersökning nästa år då vi,
med tanke på våra egna insikter om icke-intresset, anser att företagare inte kommer att vara mer
insatta i ämnet nästa år. Nej, att göra vidare studier om just valet mellan K2 och K3 anser vi inte
kommer att leda till ett bidrag inom forskningsområdet val av redovisningsmetod. Detta p.g.a. att
de företag som har chansen att välja är för små för att kunna bidra med ytterligare faktorer om
vad som påverkar redovisningsval då det, baserat på vår studie, indirekt är revisorn som fattar
beslutet. Det är även svårt att, som vi nämnt tidigare, applicera de dominerande
redovisningsteorierna inom redovisningsval, PAT och institutionell teori, då påverkade faktorer
enligt dessa teorier härrör ifrån större företag med spritt ägande. Vårt förslag är om forskare
fortfarande vill undersöka om vad som påverkar redovisningsval generellt bör de ha med större,
börsnoterade företag i urvalet.
Det som vi istället har tyckt varit intressant och som vidare forskning borde fokusera vidare på är
själva beslutsprocessen vid val av redovisningsmetod. En och samma faktor kan påverka utfallet
av beslutet i redovisningsval olika beroende på hur själva beslutsprocessen sker och vem som
fattar beslutet. Något annat som kan vara intressant att fortsätta forska om, och en tanke som slog
123
oss ett par gånger under studien är, baserat på att vi dragit slutsatsen att det är revisorn som fattar
beslutet om vilken redovisningsmetod som ska användas, att undersöka hur revisorns oberoende
påverkas. I takt med att de rådgivande tjänsterna ökar, ökar även risken risk för att oberoendet
hotas, och frågan till framtida forskning är hur revisorerna själva ser på detta.
124
Källförteckning Ahlin, D. & Strandberg, E. (2011) K2 eller K3? – En studie av de väsentliga skillnaderna.
Examensarbete. Linköping: Linköpings Universitet.
Aliev, R.A., Pedrycz, Z.W. & Huseynov, O.H. (2012) Decision theory with imprecise
probabilities. International Journal of Information Technology & Decision Making, Vol. 11,
Issue 2, p. 271-306.
Allison, G. & Zelikow, P. (1999) Essence of Decision: Explaining the Cuban Missile Crisis.
Addison-Wesley Educational Publishers Inc., United States.
Artsberg, K. (2005) Redovisningsteori -policy och praxis. Upplaga 2. Liber AB, Malmö.
Bell, D.E., Raiffa, A. & Tversky, A. (1988) Decision making: Descriptive, Normative and
Prescriptive Interactions. Upplaga 1. Cambridge University Press, Cambridge.
BFNAR 2008:1 (2008-06-11) Bokföringsnämndens allmänna råd om redovisning i mindre
aktiebolag (BFNAR 2008:1). Hämtad 2014-01-27 från:
http://www.bfn.se/redovisning/rad/bfnar08-1-grund.pdf
BFNAR 2012:1 (2012-06-08) Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och
koncernredovisning (BFNAR 2012:1). Hämtad 2014-01-27 från:
http://www.bfn.se/redovisning/rad/bfnar12-1-grund.pdf
Björn Lunden Information (2014) Rättvisande bild. Hämtad: 2014-04-30 från:
http://www.blinfo.se/ordlista/2013/9/rattvisande-bild__7333
Bokföringsnämnden (2004) Ändrad inriktning på normgivningsarbetet. Hämtad 2014-01-28 från:
http://www.bfn.se/aktuellt/nyhetsmeddelande-lang.pdf
Bokföringsnämnden (2007) Skillnader mellan K2 och K3. Hämtad 2014-01-27 från:
http://www.bfn.se/aktuellt/skillnadslista-k2k3.pdf
Bokföringsnämnden (2012) Information om K-projektet och K-regelverken. Hämtad 2014-01-27
från: http://www.bfn.se/aktuellt/info-kprojekt-och-kregelverk-20120615.pdf
125
Bokföringsnämnden (2014) Om BFN. Hämtad 2014-01-28 från:
http://www.bfn.se/bfn/infobfn.aspx
Bowen, R.M., DuCharme, L. & Shores, D. (1995) Stakeholders´ implicit claims and accounting
method choice. Journal of Accounting and Economics, 20, p. 255-295.
Broberg, A. (2010) Redovisningsnyheter. Björn Lundén Information, Näsviken.
Bryman, A. & Bell, E. (2005) Företagsekonomiska forskningsmetoder. Upplaga 1:1. Liber AB,
Malmö.
Cloyd, C.B., Pratt, J. & Stock, T. (1996) The Use of Financial Accounting Choice to Support
Aggressive Tax Positions: Public and Private Firms. Journal of Accounting Research, Vol. 34,
Issue 1, p. 23-43.
Collin Yrjö, S-O., Tagesson, T., Andersson, A., Cato, J. & Hansson, K. (2008) Explaining The
Choice Of Accounting Standards In Municipal Corporations: Positive Accounting Theory And
Institutional Theory As Competitive Or Concurrent Theories. Critical Perspectives on
Accounting, 20, p. 141-174.
Deegan, C. & Unerman, J. (2011) Financial Accounting Theory. The McGraw-Hill Education,
United Kingdom.
Demski, J.S. (1973) The General Impossibility Of Normative Accounting Standards.
Accounting Review, Vol. 48, Issue 4, p. 718-723.
Dhaliwal, D.S. (1980) The Effect of the Firm’s Capital Structure on the Choice of Accounting
Methods. The Accounting Review, Vol. 55, Issue 1, p. 78-84.
Dhaliwal, D.S., Salamon, G.L. & Smith, E.D. (1982) The effect of owner versus management
control on the choice of accounting methods. Journal of Accounting and Economics, 4, p. 41-53.
Dichev, I.D., & Li, F. (2013) Australian Journal of Management, Vol 38, Issue 2, p. 221-252.
126
Dillard, J.P., Rigsby, J.T. & Goodman, C. (2004) The Making And Remaking Of Organization
Context: Duality And The Institutionalization Process. Accounting Auditing & Accountability
Journal, Vol. 17, Issue 4, p. 206-542.
DiMaggio, P.J. & Powell, W.W. (1983) The Iron Cage Revisited: Institutional Isomorphism And
Collective Rationality In Organizational Fields. American Sociological Review, 48, p. 146-160.
Drefeldt, C. & Törning, E. (2012) K2 - ett förtalat och underskattat regelverk. Balans, nr. 5, s. 29-
33.
Dye, R.A. (1985) Strategic Accounting Choice and the Effects of Alternative Financial Reporting
Requirements. Journal of Accounting Research, Vol. 23, Issue 2, p. 544-574.
Edlund, P.O. & Högberg, O. (1993) Beslutsmodeller i praktisk tillämpning. Studentlitteratur AB,
Lund.
Eriksson-Zetterquist, U., Kalling, T. & Styhre, A. (2012) Organisation och organisering. Upplaga
3. Liber AB, Malmö.
Ernst & Young (2013) K2 eller K3 – Vad väljer du? Hämtad 2014-01-27 från:
http://drivkraft.ey.se/2013/04/16/k2-eller-k3-vad-valjer-du/
Fama, E.F. (1980) Agency Problems and The Theory of the Firm. Journal of Political Economy,
88, p. 288-307.
Fama, E. & Jensen, M.C. (1983) Separation of Ownership and Control. Journal Of Law &
Economics, 26, p. 301-325.
Fields, T.D., Lys, T.Z. & Vincent, L. (2001) Empirical research on accounting
choice. Journal of Accounting and Economics, 31, p. 255-307.
Fischer, M.J. Fischer, M.J. (1996) “Real-izing” the benefits of new technologies as a source of
audit evidence: an interpretive field study. Accounting, Organizations and Society, 21, p. 219-
242.
127
Francis, J. (2001) Discussion of empirical research on accounting choice. Journal of Accounting
and Economics, 31, p. 309-319.
Ghauri, P. & Grønhaug, K. (2005) Research Methods In Business Studies. Upplaga 3. Pearson
Education Limited, England.
Glaser, B.G. & Strauss, A.L. (2008) The Discovery of Grounded Theory: Strategies for
Qualitative Research. AldineTransaction, New Brunswick, United States.
Grönlund, A., Tagesson, T. & Öhman, P. (2010) Principbaserad redovisning. Upplaga
4. Studentlitteratur AB, Lund.
Hagerman & Zwirjewski (1979) Some economic determinants of accounting policy choice.
Journal of Accounting and Economics, Vol.1, Issue 2, p. 141-161.
Haraldsson, M. & Nilsson, H. (2008) Positiv redovisningsteori – Förväntade redovisningsval
enligt teorin mot redovisningsvalen i realiteten. Kanditatuppsats. Halmstad: Högskolan i
Halmstad.
Hartman, J. (2001) Grundad teori - Teorigenerering på empirisk grund. Upplaga 1:7.
Studentlitteratur AB, Lund.
Hermansson, M. & Yang, H. (2010) K2-regler, Upplever redovisningsbyråerna att de nya K2-
reglerna är mindre komplicerade än de nuvarande reglerna? Kandidatuppsats. Karlstad: Karlstads
universitet.
Hjelström, A. & Schuster, W. (2011) Standards, management incentives and accounting pracice –
Lessons from the first IFRS Transition in Sweden. Accounting in Europé, Vol. 8, p. 69-88.
Holme, I.M., & Solvang, B.K. (1997) Forskningsmetodik: om kvalitativa och kvantitativa
metoder. Studentlitteratur AB, Lund.
IFRS (2014) About the IFRS for SMEs. Hämtad 2014-02-19 från: http://www.ifrs.org/IFRS-for-
SMEs/Pages/IFRS-for-SMEs.aspx.
Jacobsen, D.I. (2002) Vad, hur och varför? Om metodval i företagsekonomi och andra
samhällsvetenskapliga ämnen. Studentlitteratur AB, Lund.
128
Jansson, A. Jonnergård, K. & Larsson, U. (2013) Bolagsstyrning på svenska.
Josefsson, P. & Lejdström, J. (2011) Skillnaden mellan K2 och K3 regelverken. Vad tycker
redovisningsexperter att K2-företagen bör välja när K-regelverken träder i kraft?
Magisteruppsats. Västerås: Mälardalens Högskola.
KPMG (2013) En snabbguide i K3. Hämtad 2014-01-27 från:
http://www.kpmg.com/SE/sv/kunskap-utbildning/nyheter-publikationer/publikationer-
2012/Documents/Snabbguide%20K3.pdf
K2K3 (2014a) Bakgrundsinformation. Hämtad 2014-01-28 från:
http://www.k2k3.se/#!bakgrundsinformation/c1s4q
K2K3 (2014b) Väsentliga skillnader mellan K2 och K3. Hämtad 2014-01-28 från:
http://www.k2k3.se/#!vasentliga-skillnader/c24vq
K2K3 (2014c) Allmän information om K2. Hämtad 2014-03-02 från:
http://www.k2k3.se/#!k2/c1jm9
Larsson, A. & Rosteck, P. (2013) Vad påverkar företagens beslut i valet mellan K2 & K3?
Magisteruppsats. Umeå: Umeå Universitet.
Larsson, S. & Rydbäck, E. (2013) Skillnaden mellan regelverken K2 och K3 - Regelverkens
påverkan på företagets skattemässiga resultat och utdelningsbara medel. Magisteruppsats. Borås:
Högskolan i Borås.
Lennartsson, R. (2012) Nu är K3 här – Vilken väg väljer du? Balans, nr. 8-9, s. 7.
Lennartsson, R. (2013) Hög tid att välja mellan K2 och K3. Balans, nr. 8, s. 17.
Lindblom, C. (1959) The science of muddling through. Public Administration Review, Vol. 1, p.
79-87.
Litjens, R., Bissessur, S., Langendijk, H. & Vergossen, R. (2012) How do preparers perceive
costs and benefits of IFRS for SMEs? Accounting in Europe, Vol. 9, Issue 2, p. 227-250.
129
Marton, J. (2013) Redovisning -förståelse, teori och principer. Upplaga 1. Studentlitteratur AB,
Lund.
Meyer, M., Karim, K. & Gara, S. (2000) Political Costs and Accounting Method Choice - The
Pharmaceutical Industry. The Mid Atlantic Journal of Business, 4, p. 193-216.
Mezias, S.J. (1990) An institutional model of organizational practice: financial reporting in
Fortune 200. Administrative Science Quarterly, Vol. 35, p. 431-457.
Milne, M.J. (2002) Positive Accounting Theory, Political Costs and Social Disclosure Analyses:
A Critical Look. Critical Perspectives on Accounting, 13, p. 369-395.
Neu, D. & Simmons, C. (1996) Reconsidering The ”Social” In Positive Accounting Theory: The
Case Of Site Restoration Costs. Critical Perspectives on Accounting, 7, p. 409-435.
Nilsson, A. (2010) Redovisningens normer och normbildare. Upplaga 4. Studentlitteratur AB,
Lund.
Patel, R. & Davidson, B. (2011) Forskningsmetodikens grunder. Upplaga 4:1. Studentlitteratur
AB, Lund.
Pentland, B.T. (1993) Getting comfortable with the numbers: Auditing and the micro-production
of macro-order. Accounting, Organizations and Society, 18, p. 605–620.
Pers, S. & Larsson, C. (2013) Två regelverk, ett val: En studie om
revisionsbyråns/redovisningsbyråns påverkan på valet mellan K2 och K3. Magisteruppsats.
Linköping: Linköpings Universitet.
Rice, G.H. (1980) But How do Managers Make Decisions? Management Decision, Vol. 18, Issue
4, p.194-202.
Ryan, B., Scapens, R.W., Theobald, M. (1992) Research Method in Finance and Accounting.
Academic Press Inc, San Diego.
Schmutte, J. & Duncan, J.R. (2009) Professional Judgment: A model for accounting. CPA
Journal, Vol. 79, Issue 9, p. 32-35.
130
Smith, D. (2006) Redovisningens språk. Upplaga 3. Studentlitteratur AB, Lund.
Svanström, T. (2008) Revision och rådgivning: Efterfrågan, kvalitet och oberoende. Umeå
Universitet, Umeå.
Touron, P. (2005) The Adoption Of US GAAP By French Firms Before The Creation Of The
International Accounting Standard Committee: An Institutional Explanation. Critical
Perspectives on Accounting, 16, p. 851-873.
Trost, J. (2010) Kvalitativa intervjuer. Upplaga 4. Studentlitteratur AB, Lund.
Trotman, K.T., Tan, H.C. & Ang, N. (2011) Fifty-year overview of judgment and decision-
making research in accounting. Accounting and Finance, Vol. 51, Issue 1, p. 278-360.
Vetenskapsrådet (2011) God forskningssed, Vetenskapsrådets rapportserie 1:2011, Hämtad
2014-03-31 från:
https://www.vr.se/download/18.3a36c20d133af0c12958000491/1321864357049/God+forsknings
sed+2011.1.pdf.
Watts, R.L. & Zimmerman, J.L. (1978) Towards A Positive Theory Of The Determination Of
Accounting Standards. The Accounting Review, Vol. 53, Issue 1, p. 112-143.
Watts, R.L. & Zimmermann, J.L. (1979) The Demand for and Supply of Accounting Theories:
The Market for Excuses Author(s). The Accounting Review, Vol. 54, Issue 2, p. 273-305.
Watts, R. L. & Zimmerman, J.L. (1986). Positive accounting theory. New Jersery: Prentice-Hall.
Watts, R.L. & Zimmerman, J.L. (1990) Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective.
The Accounting Review, Vol. 65, Issue. 1, p. 131-156.
Yin, R.K. (2014) Case Study Research. Upplaga 5. SAGE Publications Inc, United States of
America.
Öhman, P. (2010) Redovisning i ett nötskal. Upplaga 1. Studentlitteratur AB, Lund.
131
Bilaga 1 – Intressebrev inför kvalitativa intervjuer Hej XX,
Härmed inbjuder vi Er, med anledning av Ert uppdrag som verkställande direktör för företaget X, till att medverka i en studie kring valet mellan redovisningsregelverken K2 och K3.
Syftet med vår studie är att utifrån valet mellan K2 och K3 få en förståelse för hur beslutet togs och vilka faktorer som påverkade. Detta för att kunna utveckla teorierna och forskningen kring redovisningsval. Genom en intervju med Er kan vi få en djupare och mer praktisk förståelse för hur valet mellan redovisningsregelverken gick till. Detta blir en unik studie eftersom vi för första gången kan studera det faktiska utfallet av företagets val mellan K2 och K3.
Detta mail skickar vi till Er för att ta reda på om Ni har intresse av att delta i vår studie. Vi beräknar att intervjuerna kommer att ta maximalt 60 minuter och att vi besöker Er på plats på företaget. Är det enklare för Er att göra det på annat vis, via telefon eller mail, är vi givetvis öppna även för det. Med hjälp av denna intervju vill vi få en inblick i Ert redovisningsarbete och vad som blev avgörande för Ert val mellan regelverken K2 och K3.
Denna studie är vårt examensarbete som avslutar vår tid som studenter på civilekonomprogrammet vid Linnéuniversitetet i Växjö. Er medverkan är viktig för oss och Ni är en av få utvalda för att göra denna studie. Vi är därför tacksamma om Ni vill ge besked, via ett svar på detta mail, om Ni vill delta senast XX. I enlighet med Era önskemål kommer vi behandla den information vi får anonymt.
Vi är tacksamma om Ni vill delta och Ni får som tack möjlighet att få ta del av resultatet av studien, vilket vi hoppas kan vara intressant för er.
Med Vänlig Hälsning
Johanna Rask och Danielle Olsson
Civilekonomprogrammet
Linnéuniversitetet, Växjö
Kontakt:
Johanna Rask: 073 – 430 88 30
Danielle Olsson: 073 – 385 34 00
132
Bilaga 2 – Intervjuguide till företag
Intervjuguide till XX
• Vem sköter redovisningen i Ert bolag?
• Har Ert företag beslutat att i fortsättningen redovisa enligt K2 eller K3?
• Vem var det som tog beslutet om vilket av regelverken som ska användas i Ert företag?
• Kan Ni beskriva hur det gick till när Ni valde mellan K2 och K3?
- Vad grundades beslutet på?
- Vad såg Ni för fördelar respektive nackdelar med de två olika regelverken?
- Var ni medvetna om konsekvenserna av respektive regelverk?
• Hur många olika leverantörer och kunder har Ni och har företaget någon extern
finansiering?
• Hur ser ägarstrukturen ut i Ert företag?
• Kan Ni beskriva hur ersättningen ser ut för ledande befattningshavare i företaget?
• Vilket av K2 och K3 har andra företag i er bransch har valt?
• Vilket av regelverken anser Ni ger den mest rättvisa bilden av företaget?
133
Bilaga 3 - Intervjuguide till professionen
Intervjuguide till XX
1. Beskriv hur det har gått till när Era klientföretag har valt mellan K2 och K3. - Hur insatta har de varit? Vad vet Era klienter själva om vilka konsekvenser deras
redovisningsval får? - Vem har tagit det slutgiltiga beslutet? - Vad har varit mest avgörande för beslutet ur Ert perspektiv?
2. Har Ni fått mycket frågor kring de nya regelverken?
- Vad handlade dessa frågor om?
3. Vad grundar Ni Era råd i när ett företag ber Er om en synpunkt vid valet mellan K2 och K3?
4. Har Ni haft klienter som enligt Er mening har valt ”fel” regelverk, d.v.s. inte valt det regelverk som Ni hävdat vara det bästa för dem?
- Hur har de resonerat och reagerat när Ni påpekat det? - Har Ni haft en sådan påverkan att de ändrat sig?
5. Hur tror Ni att Er profession påverkas av de nya regelverken?
- Ökat/minskat behov av era tjänster?
6. Hur ser Ni på företagsledares intresse för redovisningsfrågor? - I relation till andra frågor som företagsledaren har ansvar för?
134
Bilaga 4 – Information om samtliga telefonrespondenter TR står för telefonrespondent
Information om de respondenter som hänvisat till professionen
Respondent Yrkesposition Bransch Omsättning Kontakt Kommentar
TR1 VD Tillverkning och industri, metallindustri
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR2 VD Tillverkning och industri, maskiner
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till professionen
TR3 VD Tillverkning och industri, verktygs-maskiner
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR4 VD FoU < 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR5 VD FoU, kemikaliefri vattenrening
< 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR6 Ekonomi-ansvarig
Transport och magasinering
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR7 Ekonomi-ansvarig
Uthyrning och leasing av bilar
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR8 Ekonomi-ansvarig
Partihandel, maskiner och utrustning
> 10 milj. kr Via mail Passivt val, hänvisade till profession
TR9 VD Partihandel, övrig
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR10 Styrelse-suppleant
Bygg-verksamhet
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR11 Styrelse-ordförande
Anläggnings-arbeten, bygg och design
< 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR12 VD Livsmedels-framställning
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR13 Ekonomi-ansvarig
Tjänsteföretag, el-, VVS- och bygg-installation
< 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till profession
TR14 VD Detaljhandel, Järn och VVS-
< 10 milj. kr Via telefon Passivt val, hänvisade till
135
varor profession
Information om de respondenter som inte visste vad regelverken innebar
Respondent Yrkesposition Bransch Omsättning Kontakt Kommentar
TR15 Ekonomi-ansvarig
Tillverkning och industri, metallindustri
< 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 innebar
TR16 VD Tillverkning och industri, träindustri
< 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 innebar
TR17 VD Tillverkning och industri, metallindustri
< 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 innebar
TR18 VD Tillverkning och industri, metallindustri
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, Visste inte vad K2 och K3 innebar
TR19 Ekonomi-ansvarig
Tillverkning och industri, verktyg och redskap
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 innebar
TR20 VD Tillverkning och industri, övrig
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 innebar
TR21 VD FoU > 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 innebar
TR22 VD Partihandel, verktygsmaskiner
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 var
TR23 VD Data-programmering
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, visste inte vad K2 och K3 innebar
Information om de respondenter som gjorde valet p.g.a. koncerntillhörighet
Respondent Yrkesposition Bransch Omsättning Kontakt Kommentar
TR24 Ekonomi- Tillverkning > 10 milj. kr Via telefon Passivt val,
136
ansvarig och industri, metallindustri
ska redovisa enligt K3 p.g.a. koncern-tillhörighet
TR25 VD Tillverkning och industri, metallindustri
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, ska redovisa enligt K3 p.g.a. koncern-tillhörighet
TR26 VD FoU, natur-vetenskaplig
> 10 milj. kr Via mail
Passivt val, hänvisade till att beslut togs i moder-bolag. VD visste inte vad K2 och K3 var
TR27 VD Fastighets-förvaltning och uthyrning
> 10 milj. kr Via telefon Passivt val, ska redovisa enligt K3 p.g.a. koncern-tillhörighet
