UNIVERSITATEA SPIRU HARET BUCUREŞTIFACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE CONSTANȚA

MASTER CONTABILITATE EXPERTIZĂ ȘI AUDITANUL I, SEMESTRUL 2

AN UNIVERSITAR: 2015-2016CONTABILITATE ÎN CONTEXT EUROPEAN 2

LECTOR UNIV. DR. BEBEŞELEA MIHAELA

CAPITOLUL I NORMALIZAREA, REGLEMENTAREA, ARMONIZAREA ŞICONVERGENŢA ŞI CONFORMITATEA CONTABILĂ1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniului

contabilităţii internaţionale

1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă internaţională

1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabile

1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional

1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional

1.4. Eforturile U.E. îndreptate către armonizare – Directivele Europene din domeniul

contabilităţii

CAPITOLUL II SISTEME CONTABILE EUROPENE2.1. Abordare concentrată a sistemelor contabile

2.1.1. Sistemul contabil anglo-saxon

2.1.2. Sistemul contabi continental

2.2. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente

2.3. Abordare paralelă a sistemelor contabile

2.3.1. Sistemul contabil în Anglia

2.3.2. Sistemul contabil în Franţa

2.3.3. Sistemul contabil în Germania

2.3.4. Alte sisteme contabile reprezentative

2.3.4.1. Contabilitatea olandeză

2.3.4.2. Contabilitatea belgiană

2.3.4.3. Contabilitatea italiană

2.3.4.4. Contabilitatea spaniolă

CAPITOLUL III SISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ŞI PROGRESUL REALIZAT

PE LINIA REFORMEI CONTABILE DIN ROMÂNIA3.1. Contabilitatea în mediul românesc

3.2. Tendinţe actuale în cadrul reformei contabile din România

3.2.1. Normalizarea contabilă şi referenţialul contabil

3.2.2. Armonizarea contabilă internaţională

3.2.3. Convergenţa şi conformitatea contabilă

3.2.4. Implementarea noilor reglementări contabile

Referințe bibliografice

CAPITOLUL INORMALIZAREA, REGLEMENTAREA, ARMONIZAREA ŞI CONVERGENŢA ŞI

CONFORMITATEA CONTABILĂ

1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniuluicontabilităţii internaţionaleÎn ultimii ani în România, asistăm la o reformă a contabilităţii. Reforma contabilă din ţara

noastră este un proces evolutiv care a pornit de la standardizarea la nivel naţional, trecând apoi

prin etapa euro-armonizării şi se conturează în prezent printr-o euro-convergenţă sau, mai bine

zis, printr-o conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile

luate de către Comisia Europeană în domeniul contabilităţii.

Această reformă devine o necesitate, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi

regionalizării pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.

Ca atare, se impune pentru început o clarificare a interdependenţei dintre termenii de

globalizare, internaţionalizare şi regionalizare.

În primul rând, considerăm că internaţionalizarea constă nu doar în dobândirea

caracterului de internaţional, ci şi în dobândirea mijloacelor necesare adaptării diverselor produse

şi servicii la situaţiile specifice ale altor naţiuni şi/sau culturi.

Chiar dacă uneori termenul de internaţionalizare se utilizează ca fiind sinonim cu cel de

globalizare, deoarece poate desemna un proces de adâncire şi strângere a legăturilor de

interdependenţă între actorii economiei mondiale, admitem că respectivii termeni nu sunt

interschimbabili. Aceasta întrucât în viziunea noastră, interţionalizarea ar presupune, în plus, şi

adăugarea unui limbaj alternativ celui naţional care, deşi, poate determina modificarea în sens

pozitiv sau negativ a cerinţelor şi condiţiilor naţionale, nu determină înlocuirea definitivă a

cadrului naţional. Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de internaţionalizare este

utilizat din ce în ce mai rar faţă de cel de globalizare.

În al doilea rând, înainte de a trece la o definire şi o analiză a elementelor pe care le

presupune globalizarea, se impune referirea la raportul dintre globalizare şi regionalizare.

Deşi, ambele presupun liberalizare, diferenţa dintre ele este destul de evidentă şi constă în faptul

că la nivel regional, este normal ca liberalizarea să se limiteze geografic la statele membre. În

plus, regionalizarea nu se dovedeşte a fi un obstacol în calea globalizării. Tendinţa de globalizare

este, în primul rând, o consecinţă a transnaţionalizării vieţii economice.

În al treilea rând, globalizarea reprezintă o interdependenţă economică în expansiune

între ţările de pe glob datorată volumului ridicat şi variat al tranzacţiilor transnaţionale, fluxurilor

internaţionale de capital şi răspândirii rapide a tehnologiei. Secolul XX a declanşat o

internaţionalire fără precedent a vieţii economice şi sociale, precum şi o expansiune a societăţilor

multinaţionale, transformând globalizarea într-un fenomen de dată relativ recentă.

Însă, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie să se aibă întotdeauna în

vedere obţinerea unui echilibru între avantajele şi dezavantajele acestui fenomen. Ca atare, am

încercat să conturăm acele aspecte pe care le considerăm cele mai semnificative în realizarea

echilibrului menţionat anterior.

Avantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)

Suport stabil al comerţului internaţional;

Noi oportunităţi pentru dezvoltare;

Diminuarea perioadei necesare derulării operaţiunilor comerciale, financiare şi de altă

natură;

Stimulează competitivitatea;

Accesul mai uşor pe pieţele de capital;

Extinderea pieţelor şi/sau crearea de pieţe;

Reducerea costurilor de producţie;

Rată mai ridicată a profitabilităţii şi a productivităţii.

Dezavantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)

Sporirea decalajelor dintre beneficiari şi non – beneficiari;

Ameninţarea existenţei statului naţional;

Accentuarea marginalizării unor state şi nerespectarea spiritului democratic în relaţia

dintre naţiuni;

Afectarea culturilor şi tradiţiilor;

Ţările în curs de dezvoltare cu o productivitate a muncii scăzută vor suferi de pe urma

reducerii locurilor de muncă;

Prin intermediul societăţilor multinaţionale se ameninţă existenţa pieţelor naţionale;

Extinderea de activităţi generatoare de poluare şi cu consum ridicat de resurse naturale.

1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă

internaţionalăFenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare,

convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiective generale ale

acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acţiunea de normalizare a sa.

Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel

mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea

contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de

intercondiţionare reciprocă.

Normalizarea contabilăDeşi conceptul de normalizare a contabilităţii poate fi abordat din unghiuri de vedere diferite, cu

nuanţe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea definiţie:

“Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de

contabilităţi ale entităţilor economice productive dintr-o naţiune sau dintr-un grup de naţiuni,

oricare ar fi sectorul de care ele aparţin:

- sectorul primar al agriculturii, creşterii animalelor, pescuitului sau extracţiei miniere;

- sectorul secundar al industriilor de transformare;

- sectorul terţiar al comerţului şi serviciilor”.

Referindu-se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colasse afirmă:

“Astăzi în majoritatea ţărilor contabilităţile entităţilor economice sunt normalizate; aceasta

înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de

sinteză ale căror modele sunt identice pentru toate entităţile economice” (Colasse, 2000) Aşadar,

normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor financiare,

metodele contabile şi terminologia.

Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:

- perfecţionarea contabilităţii;

- o mai bună înţelegere a contabilităţilor;

- uşurarea controlului asupra contabilităţii;

- compararea informaţiilor contabile (în timp şi spaţiu);

- consolidarea contabilităţilor în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,

regiunilor sau naţiunii;

- elaborarea datelor statistice.

Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor şi aplicarea lor,

pentru asigurarea armonizării. Într-o accepţiune generală, o normă reprezintă o dată de referinţă

care rezultă dintr-o alegere (opţiune) colectivă raţională, în scopul de a servi la soluţionarea

problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile generale ce servesc la

îmbunătăţirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor reprezintă modalitatea

practică prin care se asigură normalizarea contabilităţilor. Având în vedere că elaborarea

normelor, aplicarea şi controlul modului de aplicare a lor presupune inevitabil intervenţia

factorului uman, pe lângă definirea normelor şi aplicarea lor, normalizarea contabilităţii trebuie

să-i includă, de asemenea şi pe profesioniştii contabili. În procesul normalizării rolul

predominant poate reveni statelor sau instanţelor politice, asociaţiilor internaţionale sau profesiei

contabile. În funcţie de raportul de forţe care se stabileşte între factorii participanţi la acest

proces, pe plan mondial sunt conturate, în prezent trei, curente în materie de normalizare:

1. normalizarea contabilă de tip politic, în care predomina intervenţia statului, întâlnită, în special

în Franţa şi Germania;

Normele contabile sunt stabilite de un organismde stat (sau mai multe) care apare în procesul

normalizării atât în calitate de garant al justiţiei, câtşi de utilizator privilegiat al informaţiei

financiar-contabile.

2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, care se opune intervenţiei organismelor politice

statale şiinternaţionale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să

facăobiectul “asociaţiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniţia, elabora şi aplica

înpractică conceptele, principiile şi normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).

Astfel, organizarea contabilităţii şi alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină

aconducătorilor de întreprinderi, cu condiţia respectării principiilor contabile general admise;

3. normalizarea contabilă mixtă sau pragmatico-politică care apreciază că iniţiativa normalizării

contabilităţii trebuie să aparţină asociaţiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în practică a

principiilor, normelor, convenţiilor şi recomandărilor elaborate de acestea, dacă sunt acceptate de

organismele naţionale, să fie impusă operatorilor economici prin intervenţie statală. Este un

curent predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este încredinţat unui

organism cu caracter privat şi independent al profesiei contabile, Consiliul de Standarde ale

Contabilităţii Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De altfel,. F.A.S.B.

este împuternicit de puterea publică să elaboreze şi să impună un ansamblu de norme contabile

obligatorii pentru toate entităţile. Dominarea actului normalizării de către una sau alta din părţile

participante poate conduce la concluzia că, procesul are un caracter subiectiv deoarece fiecare

participant are tendinţa de a-şi apăra interesele proprii. În general, organismele statale consideră

normalizarea ca un proces care le revine de drept (mai ales în ţările de drept contabil scris),

permiţându-le orientarea activităţii economice în direcţia dorită, pe când profesia contabilă

apreciază faptul că, actul normalizării i s-ar cuveni, datorită gradului ridicat de profesionalism al

raţionamentelor sale. Pentru a evita un asemenea risc se urmăreşte asigurarea unui echilibru, unei

conlucrări, prin antrenarea în procesul normalizării a tuturor celor interesaţi de informaţia

financiar-contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl constituie normalizarea contabilă

olandeză caracterizată printr-o abordare mixtă, cu participarea la elaborarea normelor a mai

multor categorii de utilizatori interesaţi. Astfel, actul normalizării se realizează de “Fundaţia

pentru contabilitate”, organism “care regrupează patru organizaţii de patronat şi de sindicat, la

care se adaugă reprezentanţii profesiei contabile; o particularitate importantă a situaţiei olandeze

este prezenţa unor legături strânse între profesie şi universităţi, profesorii fiind, de obicei,

asociaţi ai cabinetelor de expertiză contabilă.”

Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabilă sunt concretizate următoarele:

1. elaborarea şi actualizarea cadrului contabil conceptual;

Apariţia şi dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de actuala concepţie

privind organizarea lucrărilor contabilităţii în două circuite. “Odată apărute în practica

economică a entităţilor economice, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect

conceptual şi metodologic, generând teorii şi doctrine care le-au îmbogăţit conţinutul şi

diversificat formele de manifestare.

Cadrul conceptual al contabilităţii este definit de organismul american de normalizare (FASB)

drept “un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele, susceptibil să

conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitele contabilităţii

financiare şi ale situaţiilor financiare.” În opinia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu

cadrul contabil conceptual “constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile şi pentru

interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaţiilor referitoare la tranzacţii şi la

evenimente implicate de activitatea entităţii economice, care nu sunt soluţionate prin norme.”

Deşi noţiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în ţara noastră, conţinutul acestuia

este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un ansamblu de

reguli, norme şi principii care au asigurat o anumită coerenţă şi universalitate lucrărilor

contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate constă în

importanţa acordată în prezent noţiunii de cadru conceptual şi în volumul de mijloace utilizat,

îndeosebi în Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru.

În literatura de specialitate se cunosc trei cadre contabile conceptuale.

- Cadrul conceptual american care prin conceperea unui instrument bazat pe norme contabile

solide, urmăreşte să aproprie contabilitatea prin utilitatea ei de deciziile privind investiţiile,

finanţarea şi activităţile de exploatare ale unei întreprinderi;

- Cadrul conceptual internaţional, numit şi cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare, se adresează unei palete largi de utilizatori ( investitori actuali şi potenţiali, salariaţi,

bănci, furnizori şi alţi creditori, clienţi, statul şi organismele lui publice, publicul), analizând

numai cinci elemente care compun situaţiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii,

cheltuielile, veniturile.

- Cadrul conceptual britanic cunoscut sub numele de „enunţ de principii pentru informare

financiară” are ca principal scop furnizarea unui cadru coerent de referinţă în dezvoltarea şi

revizuirea normelor contabile.

Obiectivele cadrului conceptual se referă la:

- definirea conceptului de situaţii financiare şi obiectivele situaţiilor financiare;

- caracteristicile calitative ale informaţiei prezentate în situaţiile financiare;

- recunoaşterea şi evaluarea elementelor în situaţiile financiare;

- conceptul de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul general nu este un standard dar este utilizat pe scară largă de IASB şi Comitetul de

Interpretare al acestuia, IFRIC(Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de

Raportare Financiară)deoarece acesta prin principiile sale fundamentale identifică şi găseşte

soluţii la aspecte esenţiale (neacoperite de IFRS) pentru elaborarea situaţiilor financiare.

Un cadru general revizuit în viziunea Proiectului de convergenţă al referenţialelor

contabile între IASB şi FASB trebuie să cuprindă următoarele componente:

- obiectivele raportării financiare;

- caracteristicile calitative ale informaţiilor raportării financiare;

- structurile situaţiilor financiare;

- recunoaşterea şi evaluarea atributelor;

- evaluarea iniţială şi ulterioară;

- entitatea ce raportează;

- prezentarea informaţiilor şi inclusiv limitele raportării.

2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice din domeniul

contabilităţii;

3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea şi adaptarea normelor contabile

internaţionale într-un sistem contabil naţional.

Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar şi identice, din punct de vedere al

conţinutului şi modului de prezentare a informaţiilor contabile, a determinat crearea următoarelor

tipuri de normalizare contabilă:

1. normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în

practică prin intermediul legislaţiei naţionale a fiecărui stat;

2. normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei

contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naţionale de contabilitate, diferite în majoritatea

cazurilor, dispozitivul normalizării şi armonizării contabile se prezintă prin intermediul

următoarelor componente: cadrul conceptual contabil, reţeaua de standarde şi norme naţionale

de contabilitate, reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil, planul de conturi şi

schema de contabilizare a principalelor operţtii economico-financiare, ghidurile contabile

profesionale, politicile de contabilitate, instituţia normalizării contabile.

În România, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:

1. Legea Contabilităţii nr.82/1991, modificată, completată şi republicată;

2. Norme metodologice şi precizări contabile cu statut de reglementări;

3. Precizari metodologice cu statut de ghiduri profesionale;

4. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de IASB şi preluat

de instituţia normalizării contabile naţionale;

5. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate şi de raportare financiară elaborate de

IASB;

6. Planul de conturi general;

7. Legea auditului financiar.

Armonizarea contabilăSub aspect etimologic, conceptul de armonizare face referire la „acţiunea de a pune în armonie”,

respectiv de „a face să fie sau a fi în concordanţă” (Dicţionarul explicativ al limbii române,

1998:60).Transpus în plan contabil, armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile

sunt perfecţionate, puse în “armonie”, respectiv „în concordanţă” pentru a fi făcute comparabile.

Procesul de armonizare, presupune existenţa unui reper normativ (referenţial contabil), la care să subscrie

eforturile organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare şi reglementare contabilă, dincolo de

numeroasele dificultăţi în materie de acceptabilitate a unui set de standarde de raportare financiar-

contabilă.

Autorul Bernard Colasse vede armonizarea contabilă internaţională ca fiind un proces

instituţional care are ca obiectiv asigurarea convergenţei normelor şi practicilor contabile

naţionale şi, în consecinţă, facilitarea comparaţiei situaţiilor financiare produse de entităţile

economice din diferite ţări (Colasse, B., 2000:757).

Percepută sub forma unei atenuări a divergenţelor existente între regulile şi practicile specifice

diverselor sisteme contabile naţionale, respectiv a unei reconcilieri a varietăţii de culturi

contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme implicate în

elaborarea şi implementarea unui „limbaj contabil universal înţeles” (Bogdan, V., 2004:70),

armonizarea contabilă internaţională a avut o evoluţie sinuoasă, devenind, în prezent, o

certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi regionalizării pieţelor

financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.

Astfel procesul de armonizare a contabilităţii se poate dezvolta în cadrul unei regiuni

(armonizare regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).

Asadar, putem afirma că armonizarea referenţialului national cu normele internaţionale se

realizează la două nivele:

(1) Armonizarea la nivel european, vorbind aici entităţile mici si mijlocii, la care armonizarea se

fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a Vll-a si a VIII-a.

În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 și s-a concretizat în

trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV-a (1978), a VII-a (1983) și a VIII-a (1984)

(Deaconu, 2003).

Obiectivul primordial al Directivelor Contabile Europene consta în eforturile realizate pe linia

armonizării sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune.

Directiva Europeană 2013/34/UE abrogă Directivele 78/660/CEE/1978 și 83/349/CE/ 1983.

(2) Armonizarea la nivel internaţional, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care armonizarea

se fundamentează pe adoptarea standardelor internaţionale de contabilitate. IAS/IFRS, elaborate

de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (International Accounting

Standard Board -IASB).

Reperele programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu IAS/IFRS au fost mai mult de

natură cantitativă decât calitativă în sensul că, entităţile economice vizate de această armonizare

contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri, volumul activelor sau

numărul de salariaţi. Conform cu strategia organismului de reglementare din România, entităţile

economice mari trebuiau să aplice reglementările de armonizare contabilă IAS/IFRS, iar

entităţile economice mici, versiunea simplificată a acestor reglementări. În practică, încercarea

de armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes deoarece în multe cazuri, conformitatea

cu anumite IAS-uri a fost doar parţială.

Convergenţa și conformitatea contabilăDin punct de vedere etimologic, acţiunea de „îndreptare spre acelaşi punct, spre acelaşi scop”

(Dicţionar al limbii române 1998:222).

Convergenta contabilă este procesul prin normele contabile sunt elaborate de o manieră care este

capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre naţional –

regional -internaţional.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea şi

conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o conformare

a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi internaţionale de

normalizare contabilă.

Convergenţa contabilă are ca scop înlăturarea diferenţelor între sistemele contabile, pe baza

Proiectului de Convergenţă între US GAAP (United States Generall Accepted Accounting

Principles) şi IFRS (International Financial Reporting Standards) elaborate de IASB.

În ciuda numeroaselor încercări de convergenţă între referenţialul contabil american Financial

Accounting Standards Board (FASB) ghidat pe Standardele de Contabilitate Financiară (FAS) şi

cel internaţional International Accounting Standards Board (IASB) fundamentat pe Standardele

Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS,, în cadrul aşa-numitului « Norwalk Agreement »,

United States Securities and Exchange Commission (SEC) accepta numai situaţii financiare care

sunt întocmite conform standardelor de contabilitate americane, respectiv care sunt în

conformitate cu United States – Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) 1 .

Formal, SEC nu exclude situaţii financiare întocmite după alte standarde contabile. Dar aceasta

comisie pretinde că toate diferenţele importante faţa de principiile şi metodele contabile

acceptate de ea pentru fiecare poziţie din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere să fie

cuantificate, deci retratate. De fapt, prezentarea şi cuantificarea acestor diferenţe şi influenţe

înseamnă întocmirea unor situaţii financiare noi, în speţă, conforme cu US-GAAP. Acest lucru se

va schimba probabil în viitorul previzibil, deoarece SEC şi Comisia-UE au ajuns la înţelegerea

că entităţile care întocmesc situaţii financiare conform IFRS, cel mai târziu în 2009 să nu mai fie

nevoite să efectueze ajustari în vederea conformitatii cu USGAAP, pentru a li se permite accesul

la pieţele americane de capital.

Aceste aspecte au contribuit la revizuirea strategiei de acţiune în cadrul reformei contabilităţii

româneşti şi s-a decis schimbarea abordării în funcţie de modelul European, deoarece

convergenţa la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia europeană

şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea europeană. România a

optat pentru eliminarea conceptului de reglementări armonizate pe care îl utilizase până în acel

moment preferând termenul de contabilitate conformă. După cum se poate sesiza acest termen

nu se referă la convergenţa contabilă internaţională, ci reflectă poziţia pe care România şi-a

1 IASB şi FASB şi-au prezentat în aşa-numita “Norwalk Agreement” (30 octombrie 2002)punctele de vedere şi starea de pregatire proprie în vederea eliminarii diferenţelor între normeleUS-GAAP şi IFRS.

alocat-o în cadrul respectivului proces şi anume aceea a conformităţii, a alinierii legislaţiei şi

practicilor contabile cu cele recomandate/existente la nivel european.

1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabileProcesul prin care normele contabile naţionale, diferite de la o ţară la alta se perfecţionează

pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabilă internaţională..

Accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor

informaţionale sunt argumente în favoarea unei oferte de informaţii relevante, elaborată într-un

limbaj contabil universal înţeles. Armonizarea contabilă este o necesitate pentru investitorii şi

analiştii financiari care trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor străine ale căror

acţiuni ar dori să le cumpere.

De asemenea, firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională , prin acceptarea

propriilor titluri de valoare la cotaţiile pieţelor internaţionale de capital sunt adepte ale

armonizării internaţionale.

Companiile internaţionale de contabilitate optează pentru armonizarea internaţională pe

considerentul că elaborarea, consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale clienţilor lor ar

genera costuri mai reduse. Armonizarea constituie un avantaj şi pentru guvernele naţionale care

ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale

Privind particularităţile pe care le prezintă normele contabile la nivelul fiecărui sistem contabil,

se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului şi fiscalităţii asupra

dezvoltării practicilor contabile.

În ultimii 40 de ani, numeroase organisme au fost preocupate de procesul de normalizare a

contabilităţii în plan internaţional., având un rol important în elaborarea normelor contabile .

1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional

IASB – International Accounting Standards BoardComitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB) a succedat în 2001

Consiliului Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) care fiinţa încă din 1973, dar

care avut un rol important în procesul de normalizare contabilă în plan internaţional doar în

ultima perioadă. De fapt normele internaţionale publicate în ultimii ani sunt asemănătoare

normelor FASB, ca de exemplu norma IAS 12 privind impozitele amânate, norma IAS 19

privind planurile de pensii sau norma IAS 7 privind fluxurile de trezorerie. Începând cu 2000,

IASC a suferit o serie de modificări structurale pentru a deveni un organism global de

normalizare şi anume actualul IASBN, care este axat în procesul de normalizare pe

particularităţile întâlnite la nivel naţional. Astfel, din acel moment organismul internaţional

cuprinde 29 de fiduciari aflaţi sub conducerea unei Fundaţii, căreia îi revine obligaţia de a numi

cei 14 membrii ai consiliului normelor şi de a stabili priorităţile în materie de normalizare

contabilă. 6 fiduciari provin din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia şi 3 din alte ţări ale

lumii. Aceşti fiduciari formează Consiliul de Îndrumare privind Standardele (SAC).

Cei 14 membrii ai Consiliului normelor IASB, sunt numiţi în funcţie de experienţă. Cel puţin 5

membrii provin din domeniul auditului, cel puţin 3 sunt experţi în întocmirea situaţiilor

financiare, cel puţin 3 sunt utilizatori ai situaţiilor financiare şi măcar unul dintre aceşti membrii

provine din mediul universitar. Nu mai mult de jumătate din membrii nu trebuie să aibă legături

directe cu un organism naţional de normalizare. Acest Consiliu de norme poartă denumirea de

Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB), iar normele la rândul lor poartă

denumirea de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Sunt 7 ţări: Australia şi Noua

Zeelandă, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele Unite care au câte un

reprezentant în Consiliul normelor internaţionale (Comitetul Standardelor Internaţionale de

Contabilitate) şi urmăresc să realizeze o convergenţă între normele naţionale şi cele

internaţionale: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Regatul Unit şi

Statele Unite.

Din 1997, Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) a avut ca principală misiune

interpretarea normelor elaborate de IASB, mai ales cele care puteau da naştere la interpretări sau

la tratamente diverse, în absenţa unor norme clare. SIC are 12 membrii numiţi de cei 29 de

fiduciari ai IASB. În Statele Unite, echivalentul SIC este Organismul pentru Situaţii de Criză

(EITF) creat de FASB în 1984, care are 15 membrii numiţi de FASB. Rolul SIC s-a dovedit

extrem de important cu atât mai mult cu cât normele IAS nu erau atât de detaliate precum

normele elaborate de FASB, care a adoptat nu mai puţin de 25 de interpretări în perioada 1997 –

2001. Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) va fi redenumit Comitetul pentru

Interpretări a Raportărilor Financiare Internaţionale (IFRIC).

Normele IAS (denumirea este valabilă pentru normele elaborate până în iulie 2001) reprezintă

punct de referinţă, chiar dacă la nivel naţional, pentru fiecare ţară există diverse reglementări

contabile (unele firme folosesc normele IAS în special pentru contabilitatea consolidată).

Pe pieţele financiare din Statele Unite se discută despre oportunitatea acceptării prezentării

situaţiilor financiare ale firmelor străine cotate la bursa americană conform normelor IAS. Dar

reţinerile responsabililor Comisiei de operaţiuni bursiere americane (SEC) sunt evidente pe

motivul că situaţiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultate diferite în funcţie de normele

pe baza cărora sunt întocmite (normele contabile americane, respectiv normele IAS). De

asemenea, aceştia îşi puneau problema dacă normele IAS sunt corespunzătoare cerinţelor bursei,

precum şi în ceea ce priveşte cunoştinţele din punct de vedere tehnic ale persoanelor care

efectuează măsurarea elementelor din cadrul situaţiilor financiare pe baza acestor norme.

O diferenţă majoră între abordarea americană a FASB şi normele IAS este numărul de

tratamente contabile alternative încă prezente în normele internaţionale (IAS 8, privind

schimbările de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternativ al imobilizărilor

corporale-reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totuşi, se remarcă influenţa americană în elaborarea

normelor internaţionale recente pentru care nu sunt prevăzute tratamente alternative (fluxurile de

trezorerie IAS 7, contabilizarea impozitelor IAS 12, beneficiile angajaţilor IAS 19, operaţiunile

în monedă străină IAS 21, deprecierea activelor IAS 36) precum şi în revizuirea multor IAS-uri

anterioare.

Prezentarea situaţilor financiare conform cadrului conceptual internaţional urmăreşte obiectivul

situaţiilor financiare,utilitatea informaţiilor contabile prin prisma caracteristicilor calitative ale

acestora, definirea,recunoaşterea şi evaluarea elementelor componente ale situaţiilor

financiare,conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. Cadrul general

menţionează o serie de utilizatori :investitori prezenţi şi potenţiali,personalul angajat,creditorii,

furnizorii, clienţii, Guvernul şi publicul care trebuie să considere situaţiile financiare ca

principala lor sursă de informaţii.Se observă că în rândul utilizatorilor sunt enumeraţi în primul

rând investitorii în contextul importanţei pieţelor financiare în lume.Elementele obligatorii ale

întocmirii situaţiilor financiare ca parte a procesului de raportare financiară sunt:bilanţul,contul

de profit şi pierdere, situaţia variaţiei capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de

trezorerie,politicile contabile şi notele explicative.IASB reglementează doar elementele minime

ale situaţiilor financiare neimpunând detalierea acestora ceea ce înseamnă că acordă o mare

libertate în exercitarea raţionamentului profesional, aspect confirmat şi de precizările

standardelor de contabilitate IAS 1”Prezentarea situaţiilor financiare” şi IAS 7”Tabloul fluxurilor

de trezorerie”

La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia,

Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul Internaţional

al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC) care în urma

restructurării, din anul 2001, devine IASB (International Accounting Standards Board). Acest

organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes public, a normelor contabile

internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a situaţiilor financiare, precum şi

asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme. Astăzi, IASB reuneşte peste 120 de organizaţii

contabile profesionale (printre care şi Corpul Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din

România - CECCAR) din peste 90 de state membre, eforturile sale concretizându-se în 98 de

norme contabile şi 7 proiecte de norme în curs de elaborare.

Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză

globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai

asupra situaţiilor financiare.

Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele probleme:

• obiectivul situaţiilor financiare;

• caracteristicile calitative ale acestora;

• elementele care compun situaţiile financiare;

• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;

• sistemele de măsurare (evaluare);

• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta,

există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate în diversitatea de

circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu

privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.

IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele contabile şi

procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.

Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în materie

contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei între

directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este conformă cu

interesul entităților europene, în general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieţelor

internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea normelor IASB.

Funcţiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt:

a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente

precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de

contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de

bază care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.

b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare

a standardelor naţionale;

c) sprijinirea celor ce întocmesc situa ii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor

care nu se regăsesc în acestea;

d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare

elaborate în conformitate cu IAS;

e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa iilor prezentate în situaţiile financiare

elaborate în conformitate cu IAS;

f) furnizarea de informa ii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a

standardelor. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normăc ontabilă internaţională şi deci nu

defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de

conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională, obligaţiile prevăzute de norma contabilă

prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri

poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Totodată, având în vedere că

activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor

viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de

documente se va diminua. Cadrul contabil general IASCB abordează obiectivele situaţiilor

financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile financiare;

caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare care determină utilitatea lor;

conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regionalA) FASB - Financial Accounting Standards Board

Comitetul Standardelor Financiar Contabile (FASB- Financial Accounting Standards Board))

este un organism american nonguvernamental cu 7 membrii permanenţi care succede

Comitetului Principiilor Contabile (APB) (1959 – 1973) care la rândul său a înlocuit Comitetul

de Proceduri Contabile (1938 – 1973). CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetări Contabile

(ARB) care reprezintă în esenţă soluţii tehnice la diferite probleme. La acea vreme s-a considerat

oportun ca procesul de normalizare sa fie realizat de mai multe organisme nu de un grup de

experţi contabili puternic influenţaţi de marile cabinete de audit, care la rândul lor se aflau sub

înrâurirea marilor întreprinderi. Activităţile FASB sunt sub girul Fundaţiei Contabilităţii

Financiare (FAF) care are 7 membri, cu diferite provenienţe: Asociaţia Americană de

Contabilitate (AAA), care cuprinde persoane în special din mediul universitar; AICPA, Ordinul

experţilor contabili americani; Federaţia analiştilor financiari şi Comitetul Financiar Executiv

Internaţional (FEI).

FASB este primul organism de normalizare contabilă care a elaborat formal un cadru conceptual,

alcătuit din 6 documente denumite Declaraţii privind Conceptele Contabilităţii Financiare

(SFAC).Cadrul conceptual reprezintă”un sistem coerent de obiective şi principii fundamentale,

legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura lor,

rolul şi limitele contabilităţii finaniare şi ale situaţiilor financiare” 2 Obiectivul de bază al

SFAC este acela de a defini baza pentru normele contabile viitoare. Au existat totuşi unele critici

că acest cadru conceptual nu reprezintă decât vagi definiţii, că FASB a ocolit problemele

importante (măsurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la concluzia ca acest cadru,

chiar şi numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei contabile. Faptul ca prin

intermediul acestor norme au fost identificaţi principalii utilizatori ai informaţiei contabile

conform SFAC 1”Obiectivele raportării financiare a întreprinderilor”(Objectives of Financial

Reporting by Business Enterprises,1978) precum şi caracteristicile calitative ale informaţiei

contabile cu ajutorul SFAC 2”Caracteristicile contabile ale informaţiei contabile” (Qualitative

Characteristics of Acounting Information, 1980) a avut o influenţă puternică asupra normelor de

contabilitate apărute în ultima perioadă.

O importanţă deosebită prezintă şi celelate SFAC din structura cadrului conceptual american:

- SFAC 3 ”Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor”(Elements of Financial

2 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ”Sisteme Contabile comparate”,Editura Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Bucureşti, 2006 preluat după”Scope and Implications ofConceptual Frameyork Project”(1976) citat de N. Feleagă (1996)

Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătăţit, fiind înlocuit cu SFAC 6”

Elementele situaţiilor financiare”(Elements of Financial Statements,1985) care îşi extinde aria

de aplicare şi asupra organizaţiilor fără scop lucrativ;

- SFAC 4 ”Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ ”(Objectives

of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordează aspecte ce vizează

contabilitatea întreprinderilor;

-SFAC 5 ”Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale

întreprinderilor”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business

Enterprises,1984) care detaliază criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare şi

bazele de evaluare care cuprind una în plus”valoarea curentă de piaţă” comparativ cu Cadrul

general IASB , unde este inclusă în noţiunea mai largă de ”valoare de realizare” (valoare de

decontare).;

-SFAC 7 ”Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în

evaluare”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements,2000)

defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare, precizând că evaluarea

unui activ sau datorii la valoarea actualizată urmăreşte aproximarea valorii juste a acestor

elemente.

FASB publică periodic norme de contabilitate denumite Situaţii privind Standardele

Contabilităţii Financiare ; acestea au caracter de lege în Statele Unite fiind recunoscute oficial de

Comisia de Operaţiuni Bursiere – SEC.

În 2002, IASB şi FASB încheie un proiect de convergenţă ce are ca obiectiv elaborarea unui

cadru conceptual contabil comun care să găsească soluţii de rezolvare a asimetriilor şi

inadvertenţelor între reglementările americane şi cele internaţionale privind normalizarea

contabilă

B) Uniunea Europeană şi Comisia EuropeanăComisia Comunităţilor Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV-a (1978)

privind formatul de prezentare, imaginea fidelă, vizavi de care abordarea prin prisma fiscalităţii

ar duce la deformarea ei şi Directiva a VII-a privind contabilitatea consolidată (1983).

Directivele urmăreau în principal reducerea diferenţelor de evaluare şi prezentare a conturilor

consolidate.

În iunie 2000, Comisia Europeană a publicat un document intitulat „Strategia Uniunii Europene

în materie de informare financiară:calea de urmat” în care recomandă ca fiind obligatorie

utilizarea normelor IAS de către toate întreprinderile europene cotate la bursă. Această cerinţă se

va aplica obligatoriu tuturor statelor membre începând din 2005. Statele membre au libertatea de

a impune această cerinţă şi societăţilor necotate.

Comisia are intenţia de a pune în aplicare o structură care să asigure că normele IAS vor

beneficia de un statut legal în ţările Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui previzionate

mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative în acele cazuri în care normele

IAS nu acoperă cerinţele.

Reglementarea europeană publicată la 11 septembrie 2002 (numită„reglementarea IFRS 2005„)

face obligatorie aplicarea standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS), a

standardelor anterioare numite standarde internaţionale de contabilitate (IAS) în conturile

consolidate ale societăţilor cotate, începând cu 1 ianuarie 2005. Opţiunea pentru standardele

IFRS reprezintă o decizie economică şi politică la nivelul Europei având în vedere că informarea

financiară şi contabilitatea fac parte dintr-un plan de acţiune europea, mai global.

Principalele obiective ale acestei reglementări sunt:

- adoptarea şi aplicarea standardelor IFRS în scopul armonizării informaţiei financiare

consolidate a societăţilor cotate, pentru a garanta un grad ridicat de transparenţă şi

comparabilitate a situaţiilor financiare şi în consecinţă o bună funcţionare a pieţei comunitare a

capitalurilor;

- opţiunea şi posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea informării

financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate precum şi la conturile individuale.

Noua reglementare europeană impune grupurilor să acorde maximum de responsabilitate

privind trecerea la referenţialul internaţional IFRS. Această conversie obligatorie pentru

societăţile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, nu este o simplă problemă contabilă, ci o

adevărată revoluţie culturală care influenţează toate funcţiile grupurilor(conducere generală,

conducere financiară, comunicare financiară, contabilitate, control de gestiune, sisteme de

informare, resurse umane).

Opţiunea pentru Standardele IFRS, în 2005, în Europa constituie o decizie economică şi politică.

În 1999, Europa a lansat PASF (Plan de Acţiune pentru Servicii Financiare) care vizează

realizarea unei pieţe financiare de servicii în întregime integrată, începând cu 2005.

Testele adoptate de PASF se prezintă,după cum urmează :

♣ în domeniul juridic:

a) Reglementarea privind statutul societăţii europene care instaurează societatea

europeană, societate anonimă de drept comunitar cu personalitate juridică. Această directivă s-a

transpus în dreptul naţional în octombrie 2004; aceasta permite întreprinderilor care operează în

mai multe state membre să se conformeze unor reguli unice, fără să mai constituie câte o filială

supusă legislaţiei fiecărui stat.

b) Directiva a 2-a privind lupta împotriva „spălării” de capitaluri care a fost transpusă

în dreptul naţional în iunie 2003, urmărind o strategie comunitară uniformă ce vizează mişcările

de fonduri lichide

♣ în domeniul contabil

a) Directiva care impune evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă urmăreşte

ca societăţile europene să aplice standardul 39 „Instrumente financiare: cunoaştere şi evaluare”

b) Reglementarea „IFRS 2005” impune societăţilor cotate europene utilizarea

standardelor IFRS în conturile lor consolidate, începând cu 20053

c) Directiva”Modernizare” urmăreşte revizuirea directivelor europene4 (directiva a 4-a şi

a 7-a) pentru armonizarea cu standardele IFRS

♣ în domeniul privind informarea financiarăa) Directiva privind prospectele vizează un text unic european5 pentru emitenţii de valori

mobiliare, pentru a facilita mobilizarea de capitaluri .

b) Informarea periodică a societăţilor facilitează accesul publicului la informaţiile

referitoare la societăţi, simplificând formalităţile de publicare impuse.

♣ în domeniul operaţii şi pieţe

a) directiva privind abuzul de piaţă

b) directiva privind serviciile de investiţii creează cadrul juridic privind executarea

organizată a tranzacţiilor investitorilor de către burse, celelalte sisteme de negociere şi

întreprinderile de investiţii.

c) directiva privind ofertele publice de achiziţie

♣ în domeniul auditului

a) recomandarea privind independenţa controlorului legal prevede publicarea de către

3 Statele membre nu au obligaţia de transpunere a acestei reglementări în dreptul lor naţional.4 Acestea rămân cadrul legal pentru societăţile necotate.5 Acest text trebuie transpus în dreptul naţional până la 1 iulie 2005.

societăţi a onorariilor controlorilor legali precum şi rotaţia acestora.

b) Comunicarea privind priorităţile auditului legal.

Abordarea standardelor IFRS în Europa se poate face prin mai multe modalităţi:♣ printr-o reglementare europeană

La 13 februarie 2001, Comisia Europeană propune ca standardele IFRS să devină obligatorii

pentru conturile consolidate ale societăţilor cotate europene, începând cu 1 ianuarie 2005. Textul

de reglementare europeană a fost adoptat definitiv de către Consiliul ECOFIN 6, de Parlamentul

European şi Consiliul Uniunii Europene la 19 iulie 2002.

Prin aplicarea standardelor IFRS, reglementarea europeană urmăreşte:

- armonizarea informării financiare consolidate, grad ridicat de transparenţă şi de

comparabilitate a situaţiilor financiare care să ducă la o bună funcţionare a pieţei comunitare a

capitalurilor

- să dea posibilitatea statelor membre de a opta, în ritmul fiecăruia, să dezvolte această

armonizare a informării financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate, cât şi la

conturile individuale.

♣ printr-un nou cadru contabil general european

Pentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a-şi apăra mai bine interesele,

Europa a creat un nou cadru general ”IFRS”: juridic, politic şi de control.

a) Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face

compatibile cu standardele IFRS

În iunie 2003, Parlamentul European şi Consiliul Uniunii Europene adoptă definitiv directiva

privind modernizarea şi actualizarea textelor contabile europene 7 . Modernizarea directivelor

contabile europene a fost necesară, din următoarele considerente:

- în timp ce conceptele şi practicile contabile au evoluat considerabil, directivele contabile

nu au fost modificate de la adoptarea lor.

- în unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele IFRS;

6 Ce regrupează ministerele europene ale Economiei şi Finanţelor7 Directiva a 4-a ce reglementează conturile anuale, Directiva a 7-a privind conturile consolidate; aceste directivemodernizate completează Reglementarea ”IFRS 2005”,fiind necesară transpunerea acestora în dreptul naţional alstatelor membre , cel mai târziu la1 ianuarie 2005.

directivele modernizate trebuie să permită mecanismul de adoptare a IFRS -urilor şi , în acelaşi

timp, să garanteze egalitatea prelucrărilor între societăţile care nu aplică aceste standarde şi cele

care le aplică8.

Obiectivele modernizării directivelor contabile au vizat atât societăţile cotate (în sensul că au

urmărit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) cât şi societăţile necotate (în sensul

aplicarea standardelor IFRS se va face opţional de către statele membre, permiţând acestora să

aducă amendamente obligaţiilor contabile naţionale).

Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat următoarele modificări:

- adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi contului de profit şi pierdere, la

prevederile standardelor IFRS

- posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale

- posibilitatea de a evalua activele, la valoarea justă (şi nu numai a instrumentelor

financiare)

b) Cadrul politic şi tehnic de elaborare şi adoptare de standarde IFRS pentru Europa

Standardele IFRS sunt aprobate printr-un mecanism cu două niveluri:

- unul politic, cu un comitet de reglementare contabilă ARC(Accounting Regulatory

Committe)

- celălalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiară europeană EFRAG (European

Financial Reporting Advisory Group).

Astfel, un standard internaţional este adoptat în Europa numai dacă răspunde următoarelor

condiţii :

- nu este contrar principiului imaginii fidele enunţat de directivele europene a 4-a şi a 7-a.9

- este compatibil cu interesul public european

- satisface criteriile privind caracteristicile informaţiilor contabile: inteligibilitate, relevanţă,

fiabilitate şi comparabilitate

Comitetul de reglementare contabilă este compus din reprezentaţii statelor membre Uniunii

Europene şi comunică cu comisia Europeană poziţia faţă de documentele elaborate de IASB,

respectiv, eventuala adoptare a unui standard.

8 Această egalitate va facilita tranziţiile viitoare privind opţiunea unei societăţi de a fi admisă pe o piaţă financiarăreglementată.9 Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezintă cazuri de neconformitate custandardele IFRS.

Grupul consultativ de raportare financiară europeană este compus dintr-un Comitet de

supraveghere şi un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory Board of

European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezintă diverse organisme

europene şi este însărcinat cu orientarea şi controlul programului de lucru al Comitetului tehnic

contabil. La rândul său, Comitetul tehnic contabil confirmă dacă standardele şi interpretările

IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; de asemenea, transmite Comitetului

de interpretări de raportare financiară(IFRIC) subiecte care fac obiectul unor scrisori-comentariu.

În iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene să adopte toate standardele şi interpretările

existente la 1 martie 2002; ARC şi Comisia Europeană nu au acceptat adoptarea standardelor

IAS 32 ( Instrumente financiare: informare şi prezentare) şi IAS 39 (Instrumente financiare:

recunoaştere şi evaluare) care se aflau, la acea dată , în etapa revizuirilor efectuate de IASB. În

cele din urmă, IAS 32 revizuit a fost adoptat la recomandarea pe care a făcuto-o EFRAG

Comisiei Europene. În schimb, IAS 39 revizuit în decembrie 2003 şi îmbunătăţit pe 31 martie

2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat de EFRAG şi Comisia Europeană, în baza unor

argumente prezentate într-o scrisoare adresată pe 8 iulie 2004.

c) Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators) pentru a

permite urmărirea aplicării standardelor IFRS

CESR, pentru a pune în aplicare mecanismele de reglare (control) la nivel european a

sistemului contabil IAS-IFRS a publicat două standarde de control:

- primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privind

diferite aspecte de control al informaţiilor contabile

- al doilea standard CESR publicat în 22 aprilie 2004 vizează coordonarea practicilor

de control între diferitele instanţe competente.

Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard nou(sau

standard revizuit) sau interpretare publicată după 14 septembrie 2002, trebuie să adoptat(ă)

individual după ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare10

10 Evaluarea tehnică de către EFRAG, adoptarea de către ARC, apoi de Uniunea Europeană, traducerea în fiecare dinlimbile oficiale ale Uniunii Europene şi publicarea sub forma unei reglementări.

Tabloul standardelor şi interpretărilor adoptate de Comisia Europeană11

extul IASB

Reglementarea

europeană care adoptătextul IASB

Aplicabil

2005

Standardele şi interpretările IASB, în vigoare la 14

septembrie 2002

Reglementarea 1725 din

2003

Da

Ameliorările standardelor existente

Standardele revizuite

IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 şi 40 (şi

suprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorări

au fost publicate la 17 decembrie 2003

Adoptare recomandată de

EFRAG pe 3 martie 2004

Da

Instrumente financiare

Revizuirea standardului IAS 39 privind aspectele

legate de macroacoperire(asigurare), publicat la 31

martie 2004

Refuzul grupului Efrag

de a se pronunţa: 8 iulie

2004

Da

Instrumente financiare

Revizuirea standardului IAS 39 privind opţiunea

valorii juste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie

2004

Comentarii adresate de

EFRAG organismului

internaţional IASB: 19

mai 2004

Da

IFRS1”Prima adoptare a IFRS-urilor”adoptat în

25 iulie 2003

Reglementarea 707 din

2004

Da

-IFRS 2” Plăţile asimilate în acţiuni”: publicat pe

19 februarie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 26 aprilie

2004

Da

IFRS 3, Grupări de întreprinderi: publicat pe 31

martie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 3, Grupări de întreprinderi:

Revizuirea câmpului de aplicare a IFRS 3:Grupări

Adoptare recomandată de

EFRAG

Da

11 Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări,Editura Economică, 2005

numai pe bază de contract sau care implică

societăţile de ajutor reciproc: expozeu-sondaj

publicat la 29 aprilie 2004

IAS36 şi IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3,

publicate la 31 martie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 4”Contracte de asigurare, publicat la 31

martie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 5”Active necurente destinate cedării şi

abandonurile de activităţi”, publicat la 31 martie

2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 6 „Exploatarea şi evaluarea resurselor

minerale”: expozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie

2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 2005

Da

Sursa:

1.4. Eforturile U.E. îndreptate către armonizare – Directivele Europene din domeniul

contabilităţiiAceste eforturi, așa cum am arătat în paragraful anterior, vizează conformitatea IAS/IFRS în

Uniunea Europeană, respectiv euro-convergenţa, desfășurată în perioada 2002-2009. După

această perioadă a urmat perioada de aplicabilitate a Directivelor Contabile modernizate. De fapt,

convergența la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia europeană

şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea europeană.

Începând cu anul 2013, Parlamentul European prin Consiliul Eurepean a emis Directiva 34/2013

privind contabilitatea. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare

anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de

modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a

Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act normativ obligatoriu de

transpus în legislaţiile naţionale din toate statele member, până pe data de 20 iulie 2015.

Dintre obiectivele esențiale care au stat la baza deciziei de modificare a directivelor contabile

face parte necesitatea de reducere a sarcinii administrative, în special în cazul entităților mici, cu

posibile beneficii în creşterea afacerii şi crearea de locuri de muncă. Nu în ultimul rând,

revizuirea cerinţelor contabile comunitare vizează creşterea relevanţei şi inteligibilităţii cerinţelor

de raportare financiară, dar şi protejarea nevoilor de informare a diferitelor categorii de utilizatori

ai situaţiilor financiare.

Principalele noutăţi cuprinse în Directiva 2013/34/UE

În scopuri de aplicare proporţională a prevederilor, în vederea aplicării unor prevederi

opţionale, respectiv a unor reguli simplificate, entitățile, respectiv grupurile se clasifică în

microentități, entități mici, mijlocii şi mari, în funcţie de anumite criterii de mărime referitoare la

totalul activelor, cifra de afaceri netă şi numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului

financiar, deoarece seconsideră că aceste criterii oferă, de regulă, dovezi obiective cu privire la

dimensiunea unei entități.

Potrivit Directivei 2013/34/UE, entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc

limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de

afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.

Entitățile mijlocii sunt entitățile care nu sunt microentități sau entități mici şi care, la data

bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active

20.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul

exerciţiului financiar 250. Entitățile mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc

limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 20.000.000 euro; b) cifra

de afaceri netă 40.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar

250.

Cu toate acestea, se precizează că statele membre nu sunt obligate să definească categorii

separate pentru entitățile mijlocii şi mari în legislaţia naţională, dacă entitățile mijlocii fac

obiectul aceloraşi cerinţe prevăzute pentru entitățile mari. Prin urmare, se lasă posibilitatea ca, în

funcţie de caracteristicile naţionale cu privire la mărimea entităților, să se delimiteze doar două

categorii de entități. De o manieră similară, grupurile de entități sunt clasificate în categoriile

mici, mijlocii sau mari, în funcţie de valorile aceloraşi indicatori folosiţi pentru încadrarea

entităților individuale.

Ca o opţiune pentru statul membru, se introduce categoria de microentități din punctul de

vedere al reglementării contabile, argumentul fiind acela că aceste entități dispun de resurse

limitate şi trebuie evitate obligaţiile legale împovărătoare în cazul lor. Drept urmare, ar trebui să

fie posibil pentru statele membre să scutească microentitățile de la anumite obligaţii care se

aplică entităților mici, a căror respectare ar putea conduce la sarcini administrative excesive

pentru acestea.

Conform definiţiei din Directivă, microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu

depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b)

cifra de afaceri netă 700.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar

10.

Posibilele scutiri ce se pot aplica microentităților sunt prevăzute la Capitolul 9 ”Dispoziţii

privind scutirile şi restricţiile aplicabile scutirilor”, din Directiva 2013/34/UE. Scutirile se referă

la: prezentarea elementelor ”Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate” şi ”Venituri

înregistrate în avans şi datorii angajate”; întocmirea notelor explicative la situaţiile financiare

anuale, întocmirea raportului administratorilor şi/sau publicarea situaţiilor financiare anuale, cu

respectarea anumitor condiţii prevăzute la capitolul menţionat.

Aplicarea acestor scutiri este lăsată la latitudinea statelor membre, ”în funcţie de condiţiile şi

nevoile specifice ale propriilor pieţe”. Toate aceste posibile scutiri se referă exclusiv la cerinţe de

raportare financiară, nu la regulile de ţinere a contabilităţii, astfel că microentitățile au obligaţia

de a respecta toate obligaţiile naţionale şi de a ţine evidenţa şi contabilitatea astfel încât să se

cunoască în orice moment tranzacţiile derulate şi poziţia financiară. Dispoziţiile privind scutirile

aplicabile microentităților nu sunt noi, ci au fost prevăzute mai întâi în Directiva 2012/6/UE a

Parlamentului European şi a Consiliului în ceea ce priveşte microentităţile (publicată în Jurnalul

Oficial al Uniunii Europene nr. 81 din 21 martie 2012), a cărei transpunere a fost lăsată la

latitudinea statelor membre. Odatăcu publicarea Directivei 2013/34/UE, aceste prevederi au fost

integrate în noua Directivă contabilă unică, fiind prevăzute la Capitolul 9 din aceasta.

Adoptarea Directivei integrate 2013/34/UE reprezintă pentru statele membre un moment adecvat

de reanalizare a deciziei de preluare a prevederilor europene referitoare la microentități.

În Directiva 2013/34/UE sunt nominalizate şi definite în mod distinct entităţile de interes

public. Astfel, din această categorie fac parte entităţile cotate, instituţiile de credit, entitățile de

asigurare, dar şi ”entităţile desemnate de statele membre drept entităţi de interes public, de

exemplu entitățile care au o relevanţă semnificativă pentru public prin natura activităţii lor,

dimensiunea sau numărul de salariaţi”. Simplificările şi exceptările prevăzute de Directivă nu se

aplică entităţilor de interes public.

În sensul Directivei, o entitate de interes public este considerată o entitate mare, indiferent de

mărimea indicatorilor utilizaţi pentru încadrarea entităților.

În ceea ce priveşte regulile alternative de evaluare, noile prevederi extind posibilitatea de

utilizare a valorii juste şi la evaluarea altor categorii de active, altele decât instrumentele fi-

nanciare. Această decizie este lăsată la latitudinea statelor membre şi poate fi limitată la situaţiile

financiare consolidate.

Referitor la instrumentele financiare, potrivit noii Directive, se face trimitere la prevede

rile internaţionale. Astfel, statele member pot permite sau impune recunoaşterea, evaluarea şi

prezentarea acestora în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare

Financiară(IFRS), aşa cum sunt adoptate la nivel european.

În ceea ce priveşte formatul situaţiilor financiare anuale, se prevăd câte două formate

pentru bilanţ şi pentru contul de profit şi pierdere, statele membre putând să ceară una sau

ambele structuri pentru fiecare din cele dou ăsituaţii. Statele membre pot să prevadă simplificări

în ceea ce priveşte formatul situaţiilor financiare întocmite de entitățile mici şi mijlocii, astfel:

- pentru entitățile mici, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui bilanţ prescurtat, cu

prezentarea doar a anumitor informaţii;

- pentru entitățile mici şi mijlocii, se poate prevedea posibilitatea întocmirii unui cont de profit şi

pierdere prescurtat,cu combinarea anumitor elemente într-unul singur.

În cadrul Directivei 2013/347UE, cerinţele de prezentare a informaţiilor prin notele

explicative la situaţiile financiare sunt construite pe principiul ”a gândi mai întâi la scară mică”,

fiind mai întâi prevăzute cerinţele comune valabile în cazul tuturor entităților indiferent de

mărime şi distinct, în mod gradual, cerinţe suplimentare valabile pentru diferitele categorii de

entități (mijlocii, mari, entităţi de interes public).

Astfel, la Capitolul 4 ”Note explicative la situaţiile financiare”se regăsesc următoarele secţiuni:

conţinutul notelor explicative la situaţiile financiare pentru toate entitățile; prezentarea de

informaţii suplimentare de către entitățile mijlocii şi mari şi entităţile de interes public; informaţii

suplimentare pentru entitățile mari şi pentru entităţile de interes public.

Prezentările de informaţii cerute tuturor categoriilor de entități se referă la aspecte cum sunt:

politicile contabile adoptate; informaţii referitoare la reevaluare, în cazul în care s-a folosit regula

alternative ăde evaluare; informaţii referitoare la evaluările efectuate la valoarea justă, în

condiţiile prevăzute de Directivă; informaţii referitoare la angajamentele financiare, garanţii sau

active şi datorii contingente neincluse în bilanţ; suma avansurilor şi creditelor acordate

membrilor organelor de administraţie, de conducere şi de supraveghere; cuantumul şi natura

elementelor individuale de venituri sau de cheltuieli care au o mărime sau o incidenţă excepţio-

nală; sumele datorate de entitate care devin exigibile după o period ămai mare de cinci ani;

numărul mediu de angajaţi în cursul exerciţiului financiar. Statele membre nu vor putea impune

entităților mici prezentarea mai multor informaţii decât cele impuse sau permise prin Capitolul 4

din Directivă.

Pentru a asigura o mai mare transparenţăa plăţilor efectuate către guverne, entităţile mari

şi entităţile de interes public care îşi desfăşoară activitatea în industria extractivă sau în sectorul

exploatării pădurilor primare vor fi obligate să prezinte anual plăţile semnificative către

guvernele ţărilor în care îşi desfăşoară activitatea, într-un raport separat. Astfelde prevederi se

regăsesc la Capitolul 10 ”Raportarea plăţilor efectuate către guverne”din Directiva 2013/34/UE.

Prin raport se cere prezentarea următoarelor informaţii în legătură cu activităţile desfăşurate de

entităţile active în industriile menţionate:

a) suma totală a plăţilor efectuate către fiecare guvern;

b) suma totală pe tip de plat ăefectuată către fiecare guvern;

c) dacă plăţile au fost atribuite unui proiect specific, suma totală pe tip de plată efectuată pentru

fiecare astfel de proiect şi suma totală a plăţilor pentru fiecare astfel de proiect.

După cum se poate constata din consultarea textului Directivei 2013/34/UE privind situaţiile

financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de

entități, grupul ţintă al acesteia îl reprezintă entitățile mici şi mijlocii. Revizuirea actualelor

directive contabile s-a impus având în vedere că acestea au acţionat în Europa de peste 25 de ani,

timp în care mediul de afaceri şi practicile contabile s-au schimbat şi au evoluat. În prezent, aşa

cum arată şi un studiu elaborat de Comisia Europeană, 99% din entitățile europene sunt mici şi

mijlocii, identificându-se tot odată o povară administrativă ridicată pentru acestea. Revizuirea

directivelor a fost necesară şi din motive de creştere a comparabilităţii situaţiilor financiare, fapt

pentru care noua Directivă aduce şi o scădere a numărului de opţiuni şi de formate prestabilite,

vizându-se astfel o mai bună armonizare a regulilor în Europ

CAPITOLUL II

SISTEME CONTABILE EUROPENE

2.1. Abordare concentrată a sistemelor contabile2.1.1. Factorii care influenţează formarea culturilor contabileForma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii entităţii economice se diferenţiază, în

principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens, cele mai marcante şi mai influent

culturi contabile din lume sunt două europeană (continentală) în care contabilitatea este

influenţată de fiscalitate şi anglo – saxonă, în care contabilitatea nu este influenţată de

fiscalitate. Asupra acestor cuulturi au influenţat o serie de factori ar putea fi sintetizaţi în

următoarele categorii (Berinde, S., 2006:68):

sistemul politic şi economic;

sistemul legal;

sistemul predominant de finanţare a societăţilor;

relaţia contabilitate-fiscalitate;

profesia contabilă;

fracturile istorice.

Sistemul politic şi economic

Diferenţele dintre sistemele politice se reflectă în diferenţele care apar cu privire la modul de

organizare şi control a economiei. Acestea influenţează la rândul lor obiectivele şi rolul

contabilităţii şi implicit menirea acesteia de a furniza cu prioritate informaţii statului sau

celorlalte categorii de utilizatori.

Cel mai comun sistem existent în ţările vest europene, ţările Americii de Nord, Japonia şi

Australia este sistemul liberal democratic. Un sistem secundar important este sistemul politic

egalitar – autoritar. În această categorie ar intra China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba precum

şi Uniunea Sovietică înainte de căderea comunismului.

Ceea ce este important din punct de vedere contabil, este modul în care fiecare din aceste două

sisteme îşi organizează relaţiile economice. Astfel, contabilitatea ajută economia centralizată în

planificare şi în realizarea contolului asupra întregii economii. În consecinţă, principalul

utilizator al informaţiei contabile este statul, având posibilitatea influenţării contabilităţii cu

ajutorul regulilor fiscale.

Sistemul liberal democratic este asociat cu sistemul economic capitalist. Acesta poate fi abordat

din punct de vedere al relaţiilor sale cu controlul statului asupra economiei, cu sistemul de

reglementare a contabilităţii şi cu atitudinea societăţilor cu privire la contabilitate.

Contolul guvernamental se poate realiza în mai multe feluri. În cele mai multe ţări capitaliste,

guvernul ca reprezentant al statului, avea în proprietate entităţi economice industriale (de

exemplu în Franţa, Italia, Spania, statul avea în proprietate în mod tradiţional societăţi

comerciale, inclusiv entităţi economice mari de producţie). Totuşi, proprietatea statului nu

înseamnă întotdeauna un contol al acestuia asupra afacerii.

Statul poate avea în proprietate entităţile economice, dar nu înseamnă că joacă un rol important

în conducerea lor, cum de altfel poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerii unei

entităţi economice fără a le deţine în proprietate. Dacă acest rol al guvernului asupra activităţilor

economice are un nivel ridicat, este posibilă inducerea unei anumite tendinţe de impunere a

regurilor fiscale asupra contabilităţii, în vederea determinării prioritare a masei impozabile, în

detrimentul unei informări transparente pentru investitori.

Există ţări în care prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, ca o

consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de afaceri. Relaţia dintre comunitatea

afacerilor şi guvern poate fi pozitivă în cea mai mare parte ca o cooperare: afacerile sunt privite

ca un lucru pozitiv, care operează în interesul societăţii ca generator de bunăstare şi de locuri de

muncă, atitudinea intervenţionistă a statului prin măsuri fiscale fiind diminuată. În aceste ţări

atitudinea contribuabilului faţă de fisc presupune o anumită doză de simţ civic, pe de o parte, iar,

pe de altă parte, contribuabilul nu se regăseşte prioritar în postura de a determina masa

impozabilă în vederea diminuării sumelor colectate la bugetul statului privind impozitele.

În concluzie, modul în care gunvernul controlează economia, precum şi modalităţile folosite, vor

influenţa intenţiile sale de a controla şi reglementa contabilitatea, uneori prin măsuri fiscale, care

presupun o conectare a contabilităţii la fiscalitate.

Sistemul legal

Două tipuri de sisteme legale sunt regăsite în ţările liberal democratice, respectiv romano-

germanic (regăsit sub numele de cod de legi, sistem de drept scris) şi un sistem de cutume

(sisteme de drept cutumiar, sistem de drept nescris).

Sistemele de drept scris limitează aria comportamentală acceptată, iar sistemele de drept

cutumiar sunt concentrate asupra limitării comportamentelor nedorite.

Există o convergenţă a opiniilor specialiştilor referitor la faptul că: “pe măsura evoluţiei sociale a

apariţiei şi dezvoltării organismelor statale şi simultan cu înfăptuirea organizării juridice de către

puterea publică, obiceiul cedează treptat din importanţa legii. În aceste stadii de evoluţie

avansată a societăţii, legea devine preponderentă şi se confruntă cu dreptul în vigoare. Obiceiul

capătă o importanţă secundară” (Nişulescu, E., Manolescu, M., 1998:42).

Sistemele de drept scris sunt în general codificate. Specifică acestor sisteme este existenţa

codurilor civile şi comerciale, regrupând reglementări în domenii întregi, supuse unei

sistematizări riguroase. Filozofia din spatele legilor din aceste ţări poate fi prezentată ca fiind una

în care rolul legilor este să descrie şi să prezinte comportamentul acceptabil din punct de vedere

legal. Cele mai cunoscute sunt Codul civil francez din 1807 şi Codul civil german din 1900 care

se aplică şi astăzi. Codul civil francez a fost stabilit de către Napoleon, fiind receptat atât de

statele supuse în acea perioadă dominaţiei franceze, cât şi de alte state în care dominaţia franceză

a avut doar influenţe, cum a fost ţara noastră.

Consecinţa este că pornind de la aceste premise de evoluţie a dreptului, în aceste ţări s-au impus

reguli specifice contabilităţii ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea

afacerilor. Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale care

se aplică tuturor entităţilor din sferele afacerilor. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de

respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de

fiscalitate.

În consecinţă, contabilitatea apare astfel mai mult ca un element de garanţie între parteneri şi o

bază de calcul pentru calculul impozitului decât o sursă de informaţii pentru piaţa financiară.

Specific acestui sistem sunt ţările Europei continentale, ţările Americii latine, şi o mare parte din

ţările Asiei.

Sistemul de drept cutumiar este foarte diferit sub aspect tehnic de sistemele de drept scris. El este

produsul unei evoluţii îndelungate, petrecute în condiţii specifice ale insulelor britanice.

Cunoaşterea acestui sistem este dificilă “ea presupune un salt într-o mentalitate şi într-o tradiţie

juridică foarte deosebită de cea cu care suntem obişnuiţi, necesită însuşirea unor concepte

inedite şi a unui mod de a gândi juridic ce nu ne este propriu” (Zlătescu, V. D., 1994:68). Dreptul

englez este un drept al precedentelor, avându-şi originea în cutumele existente.

În ceea ce priveşte acest al doilea sistem, dacă ne referim la dreptul contabil, norma contabilă

este produsul practicii repetate (rezultat al unei decăderi a sistemului pieţei libere sau ca urmare a

faptului că informaţiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare) şi performante în timp,

neimpusă de organismele statale şi prin urmare nu se pune problema neacceptării ei de către

practică, fiind generată tocmai de aceasta. Caracteristica acestui sistem este o deconectare de

fiscalitate faţă de sistemul contabil bazat pe drept scris şi îşi are originile în Anglia, de unde va fi

exportat spre Statele Unite ale Americii unde va lua forme diferite. De asemenea, îl întâlnim şi în

coloniile britanice din Africa şi Asia. Reforma sistemului de contabilitate românesc se

încadrează pe linia sistemului de drept scris, utilizându-se în practică un plan contabil detaliat,

având ca bază regulamente şi instrucţiuni precise.

Sistemul de finanţare

Influenţa acestui factor asupra raportului contabilitate-fiscalitate variază, în funcţie de

modalitatea în care o entitate economică este finanţată. Dacă există o înclinaţie spre finanţarea

prin recursul la creşterea capitalurilor proprii reglementările contabile vor tinde să pună la

dispoziţia utilizatorilor informaţiile contabile necesare luării deciziilor în momentul investiţiilor.

Acest lucru presupune o anumită acurateţe a raportărilor financiare faţă de afectarea conturilor de

către diferitele reglementări fiscale.

Pe de altă parte dacă finanţarea prin recursul la îndatorare este mai importantă, regulile de

măsurare în contabilitate ar trebui să fie mai prudente, acestea fiind create în scopul protejării

băncilor în calitate de creditori.

În concluzie, neexistând o prioritate în atragerea investitorilor, reglementările fiscale (ale

instituţiilor statului) le vor surclasa pe cele contabile.

Relaţia contabilitate-fiscalitate

Pe lângă sistemul politic, un factor economic care influenţează relaţia contabilitate-fiscalitate, îl

constituie intensitatea raporturilor dintre microeconomie şi macroeconomie. Dacă în economie

predomină entităţile economice mici şi moijlocii, se va constata o orientare spre utilizatorul

principal de informaţii contabile în persoana statului, dacă ponderea cea mai mare o vor avea

entităţile economice mari (urmare a primordialităţii intenţiilor de asociere a investitorilor pentru

partajarea riscurilor afacerilor), se va înregistra o anumită tendinţă de orientare a contabilităţii

spre a oferi investitorilor o imagine realistă, ca bază pentru luarea deciziilor viitoare. Ori, acest

lucru presupune implicit, diminuarea presiunii reglementărilor fiscale asupra modalităţilor de

reflectare contabilă, pentru ca raportările financiare să fie cât mai aproape de realitate.

Prin raportare la mediile politice şi economice prezentate anterior, deducem faptul că sistemul

contabil românesc este influenţat de reglementările fiscale.

Profesia contabilă

Profesia contabilă influenţează la rândul ei entitatea economică, sistemul de contabilitate şi

implicit raportul contabilitate – fiscalitate dintr-o ţară. Modul în care profesia contabilă este

organizată şi atitudinea societăţii cu privire la contabili şi auditori, sunt factori care vor afecta

abilitatea auditorilor în influenţarea sau controlul comportamentului societăţilor comerciale şi

sistemul de raportare al acestora.

Din punct de vedere al mărimii, profesia contabilă este foarte diferită de la o ţară la alta, iar

aceste diferenţe pot fi explicate prin modul de definire a profesiei, însă acestea nu sunt singulare.

Astfel, aceste diferenţe se referă nu numai la mărimea profesiei contabile, ci şi la gradul ei de

interdependenţă. Astfel, în ţările de drept cutumiar, profesia contabilă se ocupă în cea mai mare

parte de propria reglementare. Ea este responsabilă pentru formarea şi atestarea calităţilor de

contabil şi auditor, inclusiv prin stabilirea unor cerinţe legate de admiterea, pregătirea şi

examinarea candidaţilor. Spre deosebire de experienţa britanică, în ţările cu drept scris multe din

aceste atribuţii sunt realizate de către stat.

Profesia contabilă se poate sau nu implica în procesul de reglementare contabilă. Astfel, în ţările

de drept scris, reglementările contabile sunt de cele mai multe ori realizate prin intermediul

guvernului. Aceasta nu înseamnă că în procesul de reglementare contabilă, profesia contabilă nu

joacă şi ea un rol. În ţările de drept comun, procesul de reglementare este delegat de cele mai

multe ori unui organism specializat.

În concluzie, evoluţia profesiei contabile pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o parte,

iar, pe de altă parte, a rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă (acest lucru poate fi

interpretat uneori şi ca o consecinţă a creşterii numerice), ar putea avea ca rezultat final afirmarea

independenţei contabilităţii faţă de reglementările fiscale, deci o deconectare a contabilităţii de

fiscalitate.

Fracturile istorice

Conceptul de fractură istorică desemnează evenimentele sau schimbările de atitudine cu efecte

radicale, care au loc într-o societate în ceea ce priveşte aspectele politice, economice, sociale. Un

aspect relevant în acest sens îl reprezintă revoluţia industrială din Anglia secolului XVII şi

XVIII. Masivele inovaţii din această perioadă au asigurat o dezvoltare explozivă a economiei

asociată cu creşterea tendinţelor de investire. Ori, aceste tendinţe spre a investi, mai degrabă

decât spre a economisi, au presupus asocierea viitorilor parteneri pentru a împărţi riscurile. În

acest mod tendinţa spre investire a devenit un motor al dezvoltării economice a acelor vremuri.

În aceste condiţii prioritatea sistemului contabil a devenit aceea de a proteja investitorii oferindu-

le o imagine cât mai reală referitor la activităţile lor. Astfel, fiscalitatea şi-a creat condiţiile

pentru a determina impozitul, în paralel cu sistemul contabil, fără a influenţa prin regulile şi

principiile sale modul de prezentare a raportărilor financiare.

Pe de altă parte, raportându-ne la aceleaşi fracturi istorice, în Franţa tendinţa spre economisire a

prevalat faţă de asumarea de riscuri în cadrul unor investiţii, şi de aici a decurs o tendinţă

prioritară pentru interesul statului la nivelul afacerilor, acesta impunându-şi reguli şi principii

care să îi ofere posibilitatea determinării şi controlării cât mai exacte a masei impozabile.

Protejarea intereselor investitorilor, destul de reduse ca dimensiune, a rămas pe planul secundar.

Acestea au fost premisele pentru crearea unei contabilităţii care să furnizeze informaţii

utilizatorului său principal, fiscul.

2.1.2. Sistemul contabil anglo-saxon

sistemul politic este unul liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist);

prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, a terţilor,

acţionarilor şi a pieţelor financiare, ca o consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de

afaceri;

sistemul contabil este unul de drept cutumiar. Norma contabilă este produsul practicii

repetate şi performante în timp, neimpusă de organisme statale şi prin urmare nu se pune

problema neacceptării ei de către practică, fiind generată tocmai de aceasta;

există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor proprii;

evoluţia profesiei contabile se înscrie pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o

parte, iar, pe de altă parte, a creşterii rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă. Acest

lucru justifică prioritatea asupra normalizării.

2.1.3. Sistemul contabi continental sistemul politic este unul egalitar – autoritar (tinde să coexiste cu un sistem economic

planificat central), sau într-o mai mică măsură liberal democratic (asociat cu sistemul economic

capitalist);

prioritatea o reprezintă informarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre

prudenţă, ca o măsură de precauţie pentru creditori. Contabilitatea apare astfel mai mult ca un

element de garanţie între parteneri şi o bază pentru calculul impozitului decât o sursă de

informaţii pentru piaţa financiară;

sistemul contabil este unul de drept scris. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de

respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de

fiscalitate;

există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor permanente (a

datoriilor);

evoluţia profesiei contabile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creşterii numărului

membrilor, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a creşterii gradului de implicare a acesteia în

procesul de reglementare contabilă. Tendinţa este, în această variantă, de normalizare a

contabilităţii de către stat.Tabel nr. 2.1.

Diferenţieri între modelul contabil continental şi anglo-saxon

Sistemul contabil Continental Anglo-saxon

Originea finanţării Sector bancar, în principal Pieţe financiare, în principal

Cultură Orientare statală Individualism

Sistem juridic Dominaţia dreptului scris

Legea furnizează reguli

contabile detaliate

Dominaţia dreptului comunitar

(jurisprudenţei)

Regulile sunt elaborate de

organisme abilitate

Utilizatorii principali ai

situaţiilor financiare

Autorităţi fiscale, creditori,

investitori

În principal investitorii

Rolul utilizatorilor în Rolul majorităţii Cu toate că este indirect, rolul

normalizare utilizatorilor în normalizare

este indirect, chiar

nesemnificativ

utilizatorilor este foarte

important

Principiile contabile Dominaţia principiului

prudenţei

Prevalenţa juridicului asupra

economicului

Influenţa nefastă a

fiscalităţii asupra utilităţii

decizionale a informaţiei

contabile

Prevalenţa economicului

asupra juridicului

Informaţia contabilă nu suferă

influenţa fiscalităţii

Limita publicării Tendinţa unor limitări

limitate

Tendinţa unor limitări largi

Atitudinea în materie

contabilă

Opţiuni multe de

contabilizare şi evaluare

Opţiuni puţine de contabilizare

şi evaluare

Calculul beneficiului Calculul unui beneficiu

prudent care poate fi

distribuit cu anumite

restricţii şi tendinţe spre

crearea unor rezerve

Calculul unui beneficiu util în

luarea deciziilor:

- prezentare cinstită, imagine

fidelă;

- dominaţia principiului

independenţei exerciţiului;

Exemple de ţări Belgia, Grecia, Germania,

Franţa, Italia, Japonia,

Portugalia, Suedia.

Australia, Marea Britanie,

Irlanda, Canada, Olanda,

Singapore, S.U.A.

Sursa : Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Raffournier, B., Haller, A., Walton, P.,

Compatibilite internationale, Librairie Vuibert, Paris, 2001, p.105

Pornind de la aceste două tendinţe de evoluţie la nivel internaţional, se impune poziţionarea în

acest cadru a sistemului de contabilitate românesc, şi implicit a nivelului de conectare sau

deconectare a contabilităţii la fiscalitate. Opţiunea pentru un model continental sau anglo-saxon a

fost relevată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, care

presupunea o copie a sistemului contabil francez, întrucât “niciodată nu s-a apreciat că modelul

francez de contabilitate nu a fost corespunzător României” (Neag, R., 2000:207).

Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opţiuni pot fi multiple:

asemănarea dintre România şi Franţa în ceea ce priveşte existenţa unui cod de legi

(dreptul scris);

România fiind o ţară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piaţă,

modalitatea de finanţare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanţării

prin pieţele financiare, bursa românească înfiinţându-se mai târziu;

datorită monismului informaţional din perioada comunistă, profesia contabilă în

România era abia la începuturile sale;

regimul comunist a avut şi el legături cu Franţa, poate mai mult cu orice altă ţară din

vestul Europei;

influenţa exercitată de specialiştii francezi şi belgieni, care au contribuit prin sfaturile lor,

la alegerea opţiunilor de către Guvernul României, în ceea ce priveşte noul sistem de

contabilitate (în mod similar cu influenţa actuală în sensul adoptării IAS/IFRS-urilor);

modelul anglo-saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte largă

(fiind specific doar Marii Britanii, Olandei şi Irlandei).

În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi

legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un

sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema concilierii

raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi conducerea

contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea corectă a

patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la

terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor

patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici,

are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.

2.2. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente

Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de casă.

În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în

momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare, rezultatul

financiar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea consumurilor, ci

cadiferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face deosebire între noţiunile

de cheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în anumite situaţii noţiunile

menţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total diferite. Astfel, nu orice plată

reprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o plată. De asemenea, nu orice

încasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o încasare. În cazul

aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli nu se suprapun.

Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala apare la darea în

consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute sau pe

măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală de funcţionare. Este un caz

tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă ne referim la înregistrarea

amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse scopuri, acestea reprezintă

elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în momentul cumpărării

elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii riscului ori cheltuielii

provizionate sau nu va avea loc niciodată, dacă riscul sau cheltuiala nu apar. La venituri pot fi

întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu presupune încasare de

disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări şi servicii pe credit comercial.

De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează cu ocazia reluării unui provizion

sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără evidenţiere de venituri apare la

încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte perioada curentă, ci o perioadă

ulterioară. O contabilitate de angajamente înregistrează veniturile în momentul realizării lor (al

facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura

angajării lor, indiferent de data la care are loc încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul

contabilităţii de angajamente se face o diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la

nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi circuitul monetar. Circuitul real este determinat de

intrări de bunuri, lucrări şi servicii din aprovizionări, transformarealor în cadrul entităţii

economice în alte bunuri lucrări şi servicii care sunt supuse vânzării către diverşi beneficiari. Ca

urmare, intrarea, transformarea şi vânzarea realităţilor patrimoniale, în principal, prin veniturile

şi cheltuielile care le generează, produc modificări în mărimea şi structura patrimoniului.

Circuitul monetar este constituit din ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate de

creanţele şi datoriile pe care le înregistrează o entitate economică în relaţiile cu terţii. Totalitatea

acestor operaţii condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat. Rezultă că cele două

circuite sunt distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa se întâmplă, uneori) se pot

trage concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiză

detaliată a lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus, o aprovizionare de bunuri, lucrări şi

servicii presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare generând o încasare.

Mai mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se realizează pe credit

comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior

cumpărărilor, respectiv vânzărilor.

2.3. Abordare paralelă a sistemelor contabile2.3.1. Sistemul contabil în AngliaI. Particularităţi ale evoluţiei contabilităţii în Anglia

Cele mai importante şi vizibile particularităţi ale contabilităţii engleze sunt: simplitatea şi

specificitatea. Acest ultim aspect se referă la faptul că britanicii au construit o şcoală de

contabilitate anglo-saxonă.

După ce au importat contabilitatea în partidă dublă din Italia, britanicii au exportat profesia

contabilă liberală şi conceptul de imagine fidelă, astfel că dacă am încerca să numărăm puterile

dominante în contabilitate de-a lungul timpului am putea spune că la început contabilitatea a fost

dominată de italieni, la sfârşitul mileniului II după Hristos contabilitatea este dominată de

americani, iar între cele două dominaţii o lungă perioadă de timp britanicii au făcut legea în

domeniul contabilităţii.

Mediul economic britanic a influenţat puternic sistemul contabil. Revoluţia industrială britanică a

început cu dezvoltarea sectorului manufacturier şi al comerţului. Dezvoltarea comerţului a

impulsionat activitatea în sistemul bancar, negustorii apelând la finanţarea pe termen scurt. Ca

urmare s-au dezvoltat băncile în special băncile mici. Lipsa unor bănci puternice a determinat

industria să apeleze şi la economisirea publică astfel că se dezvoltă rolul bursei. Prin faptul că

deţin titluri la unele din întreprinderile industriale creditorii mici şi numeroşi, reprezentaţi de

populaţie, devin utilizatori ai informaţiilor contabile, ca urmare acestea trebuie să fie

corespunzătoare sub toate aspectele şi să fie publicate periodic.

Se nasc conceptele de comunicare a informaţiilor contabile şi de bună informare a publicului.

Informaţiile trebuie să fie în spiritul adevărului şi corectitudinii ceea ce în fond înseamnă

imagine fidelă. Nevoia de a comunica informaţii contabile generează la rândul ei nevoia de

normalizare contabilă. În domeniul normalizării contabile, spre deosebire de Franţa, rolul

principal nu este al statului ci al profesiei contabile şi al asociaţiilor profesionale ale acestora.

Spre deosebire de ceea ce se întâmplă pe continent, profesionistul contabil britanic nu are o

misiune legală care să-l oblige în a pune în evidenţă delicte, ci una profesională care impune

respectarea normelor profesionale în domeniu.

Normalizarea contabilităţii britanice este rolul experienţei profesiei liberale contabile. Acest

aspect este pus în evidenţă în directivele europene a IV-a şi a VII-a care preiau texte contabile

din legile societăţilor comerciale engleze.

Directivele europene impun, într-o oarecare măsură britanicilor să realizeze normalizarea

contabilităţii împreună cu autoritatea de stat, dar cu toate acestea contribuţia legiuitorului este

foarte redusă. În marea majoritate a reglementărilor contabile ulterioare, influenţa organismelor

de stat este greu de depistat.

În reglementările contabile britanice nu există un plan de conturi normalizat şi nu există scheme

de înregistrare şi ţinere a registrelor contabile obligatorii, totul se reduce la satisfacerea

obligaţiilor prevăzute în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale.

Din punct de vedere al entităţilor economice, ca desfăşurare a activităţii, în economia britanică

acestea sunt de tipul societăţi pe acţiuni, societăţi cu răspundere limitată, societăţi în participaţie

(comparabilă cu societatea în nume colectiv), antreprenorului individual şi sucursale a unor

entităţi străine.

Dispoziţiile legale referitoare la societăţile comerciale se aplică numai primelor două categorii.

Acestea trebuie să prezinte acţionarilor un bilanţ, un cont de profit şi pierdere şi o anexă. Cele

trei documente formează un ansamblu ce se supune controlului auditorului şi care trebuie să

prezinte imaginea fidelă.

Începând cu 1989 entităţile cotate la bursă pot prezenta acţionarilor un rezumat al situaţiei

financiare şi, numai la cererea expresă a acestora, sunt obligate să prezinte situaţiile financiare

complete. În ceea ce priveşte publicarea situaţiilor financiare obligativitatea depinde de mărimea

societăţii. Mărimea este judecată după totalul bilanţier, cifra de afaceri şi efectivul de salariaţi. În

funcţie de aceste criterii entităţile sunt:

- entităţi mici - totalul bilanţului să fie mai mic de 975.000 lire, cifra de afaceri mai mică

de 2.000.000 lire, efectivul de salariaţi mai mic de 50 salariaţi.

- entităţi mijlocii - totalul bilanţului mai mic de 3.900.000 lire, cifra de afaceri mai mică

de 8.000.000 lire, efectivul de salariaţi mai mic de 250 salariaţi.

- entităţi mari – restul care depăşesc nivelul indicatorilor de mai sus.

Obligaţiile de publicare şi auditare sunt:

- pentru entităţi mici bilanţul se poate reduce la rubricile principale, iar anexele se

depun într-un număr limitat, acestea sunt însoţite de raportul auditorului. Contul de

profit şi pierdere, raportul de gestiune şi tabloul de finanţare nu sunt obligatorii;

- pentru entităţi mijlocii bilanţul se depune într-o structură completă, contul de profit şi

pierdere se prezintă simplificat, anexa se depune în totalitate şi trebuie însoţite de

tabloul de finanţare şi raportul de gestiune;

- evident la entităţi mari nu există nici o derogare de la totalitatea şi integralitatea

documentelor de sinteză contabilă.

În ceea ce priveşte relaţia contabilitate – fiscalitate, chiar dacă contabilitatea britanică trebuie să

furnizeze şi ea informaţii fiscale, sistemul contabil este independent de cel fiscal. Această

independenţă înseamnă că este posibil să se reevalueze în contabilitate imobilizările fără ca

acestea să aibă implicaţii fiscale. Obligaţiile fiscale sunt generate numai de plusurile de valoare

rezultate din vânzare. Înţelegerea contabilităţii britanice se poate face şi fără nici o cunoştinţă

fiscală. Legislaţia fiscală, destul de complexă este dominată de legea finanţelor anuale. Anul

bugetar începe la 6 aprilie şi corespunde anului de impozitare.

Trei caracteristici principale definesc sistemul fiscal britanic:

- Impozitul asupra societăţii se aplică profiturilor (beneficii şi plusuri de valoare în capital)

societăţilor. Rata normală de impozitare este de 33% şi se practică şi o rată redusă de 25%. Acest

impozit se plăteşte în 9 luni de la închiderea exerciţiului fiscal. Nu se varsă avansuri pentru

impozit în cursul anului numai în situaţia în care se distribuie dividende;

- T.V.A. a intrat în vigoare în vigoare în aprilie 1973 şi se impozitează toate întreprinderile care

anual efectuează operaţiuni superioare unui anumit plafon (37.000 lire). De asemenea se

impozitează importurile indiferent de persoanele care le face, cotele utilizate sunt: 17,5%

considerată o cotă normală şi o cotă zero pentru alimente, cărţi, servicii transport, educaţie,

sănătate;

- Impozitele asupra plusurilor de valoare, în special atunci când sunt realizate din cesiunea unor

elemente de activ, a unor imobilizări, echipamente, etc. Acestea se impozitează numai dacă într-

un termen de trei ani nu s-au achiziţionat alte imobilizări de aceeaşi natură. Minusurile de

valoare din cesiunile de active se reportează nedefinit şi se completează cu plusurile de valoare

viitoare.

În ceea ce priveşte relaţia contabilitate – piaţă financiară, bursa a elaborat o serie de reguli

specifice pentru societăţile cotate la bursă, reguli care se referă la informaţii complementare în

conturile anuale şi la publicarea de situaţii financiare particulare.

Informaţiile complementare vizează analiza rezultatelor pe sectoare, analiza cifrei de afaceri pe

sectoare, recapitularea sintetică a datelor financiare din ultimele 5 exerciţii financiare.

Situaţiile financiare particulare pe care societăţile cotate trebuie să le publice sunt rezultate

provizorii şi un raport semestrial (contul de profit şi pierdere) simplificat şi o recapitulare a

operaţiilor din primele 6 luni ale exerciţiului financiar. Acestea se transmit acţionarilor dar nu

este obligatorie auditarea lor.

II. Normalizarea contabilităţii britanice

Sursele de drept contabil britanic sunt: legea societăţilor, consiliul normelor contabile şi bursa.

Până în 1970 practic în Marea Britanie nu a existat o normalizare contabilă restrictivă, singurele

norme datând din 1947, fiind cele referitoare la prezentarea conturilor societăţii, norme incluse

de legea societăţilor.

Cu toate că legile referitoare la societăţi sunt vechi (1844-1850) ele nu se referă la contabilitate.

Modul de ţinere al contabilităţii şi exercitare a controlului în acest domeniu figurează de abia în

legislaţia ultimilor 50 de ani (în mod special din 1970 încoace).

Ultimele reglementări în domeniul contabilităţii sunt armonizate cu prevederile Directivelor a

IV-a şi a VII-a a C.E.E. Unele prevederi din aceste directive îşi găsesc reflectarea în legislaţia

britanică de abia în 1899. Se poate vorbi de un vid legislativ în domeniul contabilităţii britanice

înainte de 1970, ceea ce a prejudiciat comparabilitatea informaţiilor prezentate de societăţile

comerciale.

Organismele profesionale au încercat să suplinească prin norme proprii lipsa normelor juridice în

domeniul contabilităţii. Normele profesionale nu au o forţă de constrângere asupra

întreprinderilor şi astfel s-au redus doar la recomandări. Un pas înainte pe calea normalizării

contabilităţii britanice are loc în 1970 când mai multe organisme profesionale influenţează

Comitetul Normelor Contabile (A.S.C.), care emite între 1971-1990 25 de recomandări numite

enunţuri ale practicii contabile normalizate.

De fiecare dată înainte de emiterea acestor norme, ele sunt difuzate profesioniştilor sub forma

unor proiecte de norme cu scopul de a fi perfecţionate prin activitatea profesioniştilor. Trebuie

precizat că nici aceste norme nu au o forţă legală coercitivă, dar determină direct modul de

întocmire al conturilor anuale pentru că profesioniştii contabili, indiferent de modul de exercitare

al profesiei au obligaţia de a respecta dispoziţiile Comitetul Normelor Contabile şi pentru că

modalităţile de elaborare a normelor asigură calitatea tehnică a acestora.

În 1990 se face un pas înainte pe calea normalizării contabilităţii britanice o dată cu înfiinţarea

Consiliului Normelor Contabile (A.S.B.).

Consiliul Normelor Contabile are responsabilitatea de a emite norme în acest domeniu şi în acest

sens el a adus deja completări legilor societăţilor ce se referă la forma şi conţinutul normelor

actuale şi a rezolvat prin publicaţiile sale o serie de probleme ce nu sunt reglementate legal. El se

bucură de o mare autonomie în relaţiile cu organismele profesionale şi răspunde integral de

normele contabile emise.

Consiliul Normelor Contabile este supervizat de Consiliul Comercial Financiar (F.R.C.) şi este

compus din experţi contabili şi reprezentanţi ai diferitelor organisme implicate în normalizarea

contabilităţii: întreprinderi, stat, utilizatori, etc.

Din 1990 Consiliul Comercial Financiar a constituit încă două organisme:

1. Grupul de revizuire – care are rolul de a identifica întreprinderile ce nu respectă

reglementările din domeniul situaţiilor financiare şi de a intenta acţiuni împotriva acestora pentru

a le obliga să se conformeze.

2. Comitetul de urgenţă – are rolul să examineze textele prevăzute de normele contabile

în vigoare considerate nesatisfăcătoare şi de a da un răspuns unanim acceptat pentru a evita

conflictele între diverse informaţii.

Până în 1993 au fost emise trei norme de comunicare financiare:

- contabilitatea fluxurilor de trezorerie (cash flow), respectiv o normă ce vizează

înlocuirea tablourilor de trezorerie;

- contabilitatea filialelor, respectiv o normă ce reglementează conturile consolidate ;

- performanţele financiare a comunicărilor referitoare la elementele excepţionale din

activitatea întreprinderii la câştigul pe acţiune şi la forma contului de profit şi

pierdere prezentat de întreprinderi.

III. Principiile contabile fundamentale şi imaginea fidelă în contabilitatea britanică

Noţiunea de imagine fidelă este foarte veche în contabilitatea britanică cu toate că a fost

introdusă în legislaţie de abia în 1947. Introducerea în legislaţie a noţiunii de imagine fidelă s-a

făcut sub forma „imagine adevărată şi corectă” (true and fair vew).

Din punct de vedere istoric se poate aprecia că prevederile Directivei a IV-a sunt cele ce, mai

ales în prima parte a directivei, impun noţiunea de imagine fidelă cu toate că nu o explică

suficient. La data când Directiva a IV-a se pregătea pentru a fi introdusă în C.E.E. (1965), Marea

Britanie nu făcea parte din C.E.E. şi, ca urmare sensul noţiunii de imagine fidelă este influenţată

puternic de germani.

Marea Britanie va intra în C.E.E. în1973, dată la care se relansează discuţia în jurul noţiunii de

imagine fidelă. Deşi imaginea fidelă este o noţiune întâlnită în toate contabilităţile din Europa

comunitară, semnificaţia noţiunii şi modul de aplicare diferă de la o ţară la alta.

În contabilitatea britanică imperativul de imagine fidelă este prioritar faţă de celelalte obligaţii

legale. În situaţia în care imaginea fidelă contravine altor reglementări este obligatoriu să se

completeze informaţiile financiare sau să se renunţe la regula legală judecată ca fiind

incompatibilă cu imaginea fidelă.

Principiile contabile fundamentale regăsite în contabilitatea britanică îşi au originea în sursele de

drept contabil, în mod deosebit în legea societăţilor în care se regăsesc principii referitoare la

continuitatea exploatării, permanenţa metodelor, independenţa exerciţiilor, conectarea veniturilor

cu cheltuielile, prudenţa, necompensarea, importanţa relativă, , costul istoric sau nominalismul,

intangibilitatea bilanţului de deschidere.

Diferenţele în ceea ce priveşte interpretarea acestor principii se referă la:

- principiul primordialităţii realităţii în faţa aparenţelor juridice nu este considerat un principiu

fundamental, în mod expres, dar textele multor norme contabile fac referire la el;

- ipoteza continuităţii exploatării implică evaluarea posturilor din bilanţ şi din contul de profit şi

pierdere la valoarea de utilitate;

- principiul permanenţei metodelor poate fi încălcat în condiţiile în care o metodă nouă se

consideră mai potrivită pentru a furniza imaginea fidelă;

- independenţa exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor la venituri, presupune că totalitatea

costurilor necesare pentru a obţine veniturile constatate într-un exerciţiu financiar sunt şi ele

imputate aceluiaşi exerciţiu dacă se poate stabili o relaţie raţională între venituri şi cheltuieli.

În caz de conflict între oricare din aceste aceste principii şi principiul prudenţei are prioritate

acesta din urmă. Câteva particularităţi ale aplicării principiilor contabile enumerate în

contabilitatea engleză pot fi sistematizate astfel:

- prudenţa impune ca un profit să fie considerat realizat când se concretizează în

trezorerie sau într-un activ care se va transforma în trezorerie.

- principiul prudenţei presupune să fie recunoscute drept cheltuieli sau pierderi toate

pasivele (datoriile) cunoscute, dacă se pot evalua credibil.

- principiul necompensării se aplică atât la prezentarea situaţiilor financiare, cât şi la

evaluarea elementelor patrimoniale.

- principiul pragului de semnificaţie sau importanţei relative se aplică la orice normă

contabilă şi la orice practică contabilă britanică.

- principiul costului istoric poate fi abandonat în favoarea costului actual.

- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere se aplică în orice situaţie, excepţie

făcând cazuri cum ar fi schimbări de politici contabile sau corectarea de erori când se face

rectificarea situaţiilor financiare ale exerciţiilor precedente.

- o parte a diferenţelor de conversie sunt considerate rezultate.

IV. Reguli de prezentare a situaţiilor financiare

Legea societăţilor din Marea Britanie propune două modele de bilanţ şi patru modele de cont de

profit şi pierdere, întreprinderile având posibilitatea de alegere a modelului conform

particularităţilor lor. Odată ales un model el nu poate fi schimbat de la un exerciţiu financiar la

altul decât în cazuri bine justificate.

Normele britanice oferă posibilitatea ca o serie de informaţii specifice bilanţului sau contului de

profit şi pierdere să fie transferate şi publicate în anexă.

Bilanţul este prezentat în cele două modele prevăzute de norme, sub formă de listă (vertical) şi

sub formă de cont (orizontal). Modelul listă este mult mai utilizat, criteriul fundamental de

analiză a datoriilor fiind termenul de exigibilitate mai mare sau mai mic de un an. Principalele

grupe din bilanţul listă sunt:

A. Capital apelat nevărsat;

B. Imobilizări;

C. Activ circulant;

D. Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit;

E. Creditori scadenţi sub un an;

F. Activul net curent sau pasivul net curent (C+D-E);

G. Total activ sau total pasiv curent (A+B+F);

H. Creditori scadenţi peste mai mult de un an;

I. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (pe tipuri de provizioane);

J. Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans;

K. Capitaluri proprii.

Cel de-al II-lea model de bilanţ, pe lângă forma orizontală, prezintă următoarele particularităţi:

- sub termenul de datorii include întregul pasiv, inclusiv capitalurile proprii;

- datoriile propriu zise nu sunt diferenţiate pe exigibilitate mai mică şi mai mare de un

an;

- acest format nu asigură aceleaşi facilităţi în calculul activului net curent şi nici a

activului în totalitatea lui.

Contul de profit şi pierdere este posibil de realizat în patru modele din care două după structura

cheltuielilor pe funcţii, iar celelalte două după structura cheltuielilor în funcţie de natura lor. În

funcţie de forma de prezentare contul de profit şi pierdere are două modele tip listă şi două tip

cont pe orizontală.

În toate cele patru modele este evidentă clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în:

- cheltuieli şi venituri din activităţi ordinare sau curente (de exploatare şi financiare);

- cheltuieli şi venituri din activităţi extraordinare.

Cu toate acestea nu se determină un rezultat distinct la nivelul exploatării şi nici la nivel

financiar. În toate cazurile impozitarea profitului activităţilor ordinare sau curente se face şi se

identifică distinct de impozitarea profitului din operaţii extraordinare. O parte din modelele de

cont de profit şi pierdere au inclusă şi repartizarea profitului net.

Contul de profit şi pierdere în format listă şi cu cheltuieli grupate pe funcţii are următoarea

ordine a indicatorilor:

1. Cifra de afaceri;

2. Costul vânzărilor;

3. Rezultatul brut;

4. Costul distribuirii (al comercializării);

5. Cheltuieli administrative;

6. Alte venituri din exploatare;

7. Venituri din cadrul grupului;

8. Venituri din participaţii;

9. Venituri din alte imobilizări financiare;

10. Alte venituri financiare;

11. Cheltuieli cu provizioanele financiare;

12. Dobânzi şi cheltuieli similare;

13. Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării;

14. Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare;

15. Rezultatul ordinar după impozitare;

16. Venituri extraordinare;

17. Cheltuieli extraordinare;

18. Rezultat extraordinar;

19. Impozit privind rezultatul extraordinar;

20. Alte impozite;

21. Rezultatul net - dividende;

- transferări la rezerve.

Contul de profit şi pierdere în format listă cu gruparea cheltuielilor după natură are următoarea

ordine a indicatorilor:

1. Cifra de afaceri;

2. Variaţia stocurilor de produse;

3. Producţia imobilizată;

4. Alte venituri de exploatare;

5. Materii prime şi materiale consumabile;

6. Alte cheltuieli externe;

7. Cheltuieli de personal;

8. Amortizări şi provizioane;

9. Cheltuieli excepţionale cu activele circulante;

10. Alte cheltuieli de exploatare;

11. Venituri din cadrul grupului;

12. Venituri din participaţii;

13. Venituri din alte imobilizări financiare;

14. Dobânzi de primit şi alte venituri similare;

15. Cheltuieli cu provizioanele financiare;

16. Dobânzi şi alte cheltuieli similare;

17. Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării;

18. Impozitul pe rezultatul ordinar;

19. Rezultatul ordinar după impozitare;

20. Venituri extraordinare;

21. Cheltuieli extraordinare;

22. Rezultatul extraordinar;

23. Impozit pe rezultatul extraordinar;

24. Alte impozite;

25. Rezultatul net al exerciţiului;

26. Dividende şi transferări la rezerve.

După cum se observă ultimul model permite calculul producţiei exerciţiului şi creează condiţii

pentru determinarea soldurilor intermediare de gestiune .

Contul de profit şi pierdere în format orizontal (sub formă de cont) se întâlneşte de asemenea în

două variante: una care grupează cheltuielile pe funcţii şi una care grupează cheltuielile după

natura lor. Nu există diferenţe majore în ce priveşte conţinutul indicatorilor din contul format

orizontal de cel format listă. Diferenţa este că veniturile sunt puse faţă în faţă cu cheltuielile. Cel

mai răspândit model de cont de profit şi pierdere în practica entităţilor britanice este cel în format

listă cu gruparea cheltuielilor pe funcţii.

Anexa este extrem de importantă în contabilitatea britanică pentru a completa comunicarea

financiară într-un mediu în care posibilităţile de a opta pentru un model de bilanţ şi cont de profit

şi pierdere sunt destul de mari.

Structura anexei trebuie adaptată la modelul de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere ales. Există

însă o linie generală pentru anexa întocmită de întreprinderile britanice, ea cuprinzând trei

secţiuni distincte:

a. prezentarea politicii contabile trebuie să se facă cu menţionarea aplicării convenţiilor contabile

şi a eventualelor derogări de la acestea, în cazul regulilor opţionale se indică alegerea făcută de

către întreprindere, sunt menţionate orice schimbări de politici contabile. Se prezintă modalităţile

de amortizare a imobilizărilor din punct de vedere al regimului de amortizare şi al duratei de

amortizare. Se fac menţiuni referitoare la tratamentul aplicat diferenţelor de conversie,

contractelor de leasing şi cheltuielilor privind impozitul pe profit;

b. analiza anumitor posturi din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere. Este cea mai vastă

componentă a anexei şi în ea trebuie să se regăsească informaţii referitoare la următoarele

aspecte:

- structura şi evoluţia activului imobilizat în valoarea brută şi amortizările aferente;

- analiza activului net pe sectoare de activităţi şi pe zone geografice;

- reevaluarea activelor şi impactul acestora asupra rezultatului;

- cheltuieli financiare imobilizate;

- analiza fondului de comerţ;

- valoarea contabilă şi valoarea globală de piaţă a titlurilor cotate;

- cheltuieli de cercetare dezvoltare;

- metode de evaluare a titlurilor imobilizate;

- cheltuieli financiare de cercetare dezvoltare şi de administraţie generală incluse în

cost;

- valori contabile şi de piaţă a diferenţelor semnificative;

- analiza provizioanelor;

- datoriile garantate prin asigurări reale;

- structura şi variaţia capitalurilor proprii;

- creanţe şi datorii pe termenele de scadenţă;

- creanţe şi datorii privind impozitele amânate;

- angajamente financiare;

- analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate;

- analiza rezultatului brut pe sectoare de activitate;

- venituri din titlurile cotate;

- cheltuieli cu chiria;

- cheltuieli de personal;

- analiza cheltuielilor financiare;

- analiza amortizării şi provizioanelor;

- analiza veniturilor şi cheltuielilor extraordinare.

c. informaţii complementare care se referă la efectivele de salariaţi în cursul exerciţiului, la

remunerare conducătorilor şi salariile cele mai mari, la onorariile auditorilor, la datoriile privind

pensiile şi la evenimente ce au avut loc după închiderea exerciţiului financiar.

Diversitatea de informaţii pe care anexele britanice trebuie să le furnizeze este dată de existenţa

neformalizată a unei pieţe a informaţiei contabile în această zonă. Utilizatorii externi

(investitorii) fac presiuni pentru o abundenţă de informaţii comunicabile prin anexă.

În acelaşi timp este pusă în evidenţă existenţa unei complexităţi de principii respectate în

contabilitatea anglosaxonă. Prezentarea politicilor contabile scoate în relief modul de aplicare a

metodelor, a principiilor, cum ar fi principiul permanenţei metodelor. O mare diversitate de

analize de detaliu a posturilor de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere este subordonată

obţinerii imaginii fidele. Principiul importanţei relative este şi el prezent în anexa britanică.

Tabloul de finanţare în contabilitatea britanică este o practică aproape universală chiar dacă

realizarea lui nu este uniformă. Sunt exceptate de la întocmirea tabloului de finanţare numai

entităţile care au un profit brut inferior sumei de 25.000 de lire anual.

În comparaţie cu documentele din contabilitatea americană, tabloul de finanţare din

contabilitatea britanică prezintă la început profitul sau pierderea înaintea impozitării.

Întreprinderile britanice au libertatea să aleagă modelul de tablou de finanţare în funcţie de

necesitatea lor de analiză, tendinţa generală fiind aceea de a se orienta spre modele care

analizează variaţii ale trezoreriei. Modelul se bazează pe variaţia fondului de rulment care se

calculează odată de sus în jos scăzând utilizările perioadei din resursele acesteia şi odată de jos în

sus prin variaţia necesarului de fond de rulment şi de lichidităţi nete.

Capacitatea de autofinanţare din contabilitatea franceză se regăseşte în contabilitatea britanică

sub forma totalului fondurilor generate de operaţii, acesta calculându-se pe baza rezultatului

înaintea impozitării.

Modelul de tablou de finanţare britanic prezintă rezultatul înaintea impozitării, elementele

extraordinare şi ajustarea elementelor nemonetare (amortizări şi provizioane) în succesiunea

amintită anterior.

Totalul fondurilor care provin din exploatare se determină pe baza acestui model în care sursele

de finanţare se diminuează cu utilizările de fonduri. Prima parte conţine sursele de finanţare

reprezentate de vânzări înaintea impozitării la care se adaugă alte surse de finanţare (cesiuni de

imobilizări, creşterile de capital, creşterea împrumuturilor pe termen lung), iar a doua parte

conţine utilizări de fonduri în care sunt cuprinse dividendele de plătit, impozitele, achiziţiile de

imobilizări, rambursările împrumuturilor pe termen lung.

Ajustările se referă la creşterile sau descreşterile fondului de rulment şi cuprind: stocurile,

debitorii, creditorii, titlurile de plasament.

V. Evaluarea şi măsurarea în contabilitatea britanică

Imobilizările corporale se evaluează la costuri istorice şi numai întreprinderile mari procedează

la reevaluarea acestora pe baza valorii de piaţă, fiind supuse reevaluării doar terenurile şi

clădirile.

Leasingul financiar presupune înregistrarea intrării imobilizării la data preluării acesteia de către

utilizator, concomitent se înregistrează o datorie într-un cont de datorii. Utilizatorul amortizează

bunul, iar proprietarul înregistrează mărimea creanţelor şi veniturile înregistrate în avans.

Imobilizările necorporale se înregistrează, de regulă, la costul lor de cumpărare excepţie făcând

good-will-ul care poate fi înregistrat la costul curent. Se înregistrează ca imobilizări necorporale

cheltuielile de constituire, cheltuiielile de cercetare dezvoltare, acestea din urmă numai în

anumite condiţii. Cheltuielile de constituire beneficiază de acest tratament numai după aplicarea

Directivei a IV-a a C.E.E.

Fondul comercial se înregistrează ca diferenţă de achiziţie între costul de achiziţie a activelor

preluate prin fuziunea prin absorbţie şi valoarea substanţială a bunurilor preluate cu această

ocazie.

Stocurile se evaluează ţinând seama de prevederile directivei a IV-a a C.E.E. cu respectarea

principiului prudenţei având în vedere cea mai mică valoare între cost şi valoarea de piaţă. Se

utilizează metodele CMP, FIFO, LIFO sau orice metodă similară. Cea mai utilizată în Marea

Britanie este metoda FIFO.

Debitorii sunt mai frecvent evaluaţi la nivelul încasărilor viitoare probabile decât la nivelul legal

(nominal) al acestora.

Amortizarea se determină ţinând seama de repartizarea în timp a diferenţei dintre valoarea bazată

pe costul istoric sau reevaluată şi valoarea reziduală. Durata de viaţă utilă nu corespunde

obligatoriu duratei de viaţă potenţiale ci numai duratei de utilizare efectiv vizată de entitatea

economică. Valoarea reziduală estimată se stabileşte la data achiziţionării bunului sau a

reevaluării acestuia.

Entităţile economice au libertatea de a alege metodele de amortizare cele mai adecvate naturii

activului şi care se sincronizează cu conectarea cheltuielilor şi a veniturilor determinate de

utilizarea bunului. Se utilizează cel mai frecvent metoda liniară, metoda unităţii de producţie şi

două variante ale metodei degresive.

Schimbarea metodei de amortizare este permisă atunci când metoda nouă contribuie la obţinerea

imaginii fidele, caz în care nu se consideră schimbare de politică contabilă.

Datorită separaţiei nete între contabilitate şi fiscalitate, amortizările fiscale sunt şi ele diferite de

cele contabile. În aceste condiţii profitul impozabil se obţine extracontabil prin reintegrarea unei

părţi a cheltuielilor şi prin scăderea deducerilor fiscale.

Provizioanele se contabilizează la constituire şi la reluare pe seama cheltuielilor, respectiv a

veniturilor ori de câte ori se consideră că este necesar acest lucru. Nu sunt permise provizioanele

reglementate în contabilitatea britanică, considerând că încalcă principiul imaginii fidele.

Există, în contabilitatea britanică o demarcaţie între operaţiile extraordinare şi excepţionale.

Operaţiile extraordinare sunt cele din afara activităţii ordinare, pentru care nu se întrevede o

repetabilitate. Operaţiile excepţionale sunt anormale din punct de vedere al mărimii sau al

incidenţei pe care o provoacă.

Costul istoric are alternativele sale respectiv:

- cost de achiziţie;

- cost de producţie.

Costul de achiziţie are aceeaşi structură, respectiv preţ de cumpărare plus cheltuieli ocazionate de

achiziţie, cu precizarea că aceste cheltuieli de achiziţie sunt mai cuprinzătoare decât în

contabilitatea franceză.

Costul de producţie cuprinde: costul materiilor prime şi a materialelor consumabile utilizate în

procesul de producţie, cheltuielile directe de fabricaţie, cheltuieli indirecte sau financiare (se

includ în cost pe baze raţionale).

Este cunoscută, în contabilitatea britanică noţiunea de cheltuieli anormale de producţie care se

exclud din costul de producţie, ele fiind pierderi, perisabilităţi sau costul subactivităţii.

În contabilitatea britanică este puternic dezvoltată o doctrină şi o practică de contabilitate

adaptată la inflaţie, ca urmare pe lângă costul istoric sunt prezente şi alte variante de evaluare a

elementelor patrimoniale, cum ar fi costul actual definit în raport cu 4 componente:

- costul actual net de înlocuire–cheltuielile necesare întreprinderii pentru a obţine un

bun identic sau echivalent;

- valoarea realizabilă netă-diferenţa dintre încasările viitoare din vânzarea unui bun şi

cheltuielile presupuse de vânzare;

- valoarea economică-însumarea beneficiilor presupuse a se realiza din utilizarea

bunului;

- valoarea recuperabilă-cea mai mare valoare dintre valoarea realizabilă netă şi

valoarea economică.

Costul actual corespunde celei mai mici valori dintre costul net de înlocuire şi valoarea

recuperabilă.

Valoarea de piaţă este cea care poate fi definită în condiţiile continuării utilizării bunului de către

proprietar, a schimbării destinaţiei acestuia şi în condiţiile unei vânzări forţate într-un termen

limitat (valoare de lichidare). În general, valoarea de piaţă se compară cu celelalte variante

pentru a se determina valoarea ce se ataşează bunului.

Estimarea conducerii este, de fapt, libertatea lăsată conducerii întreprinderii de a alege metoda de

evaluare care este cel mai bine adaptată specificului întreprinderii, particularităţilor bunului şi

împrejurărilor în care are loc evaluarea.

Trebuie menţionat că, în contabilitatea britanică diferenţele de conversie nu se înregistrează în

conturile bilanţiere, ci afectează contul de profit şi pierdere. Cursul utilizat pentru conversie este

cel de la data închiderii exerciţiului financiar.

2.3.2. Sistemul contabil în FranţaI. Scurt istoric al contabilităţii franceze

Până la Directiva a IV-a contabilitatea franceză era de tip instrumentalist impusă în serviciul

prioritar al statului, ceea ce se urmărea de la situaţiile financiare fiind stabilirea bazei resurselor

fiscale ale statului. Ca urmare, exigenţele privind conţinutul situaţiilor financiare erau însoţite de

reguli de evaluare.

Din punct de vedere istoric contabilitatea franceză dinaintea primului război mondial s-a

desfăşurat în spiritul practicienilor contabili. Circuitele informaţionale, contabilitatea generală şi

contabilitatea industrială, trebuiau să rezolve probleme legate de fiscalitate şi informare şi

probleme legate de producţie.

Influenţa statului în economie duce la lărgirea rolului acestuia de la colectori de impozite la

instanţe de reglementare şi planificare economică. Ca urmare apar germenii unei normalizări

începând din 1939 când se impun întreprinderilor un set de reguli contabile, aceleaşi metode de

calcul a costurilor de revenire, acelaşi model de prezentare a conturilor anuale.

În 1940 şi 1941 preocupările principale în domeniul contabilităţii vizau elaborarea unui plan de

conturi. Primul plan de contabil a apărut în 1942 şi este o încercare de normalizare de mare

anvergură. Planul conţinea cadru divizat în clase, listă de conturi şi reguli de definire privind

funcţionarea conturilor.

Starea de război de la data apariţiei planului de conturi nu permite oficializarea acestuia, ci doar

sensibilizarea practicienilor cu privire la problemele normalizării. În planul de conturi din 1942

se întâlnesc 10 clase de conturi numerotate de la 0 la 9.

În perioada de după al doilea război mondial, în 1946 se creează o comisie de normalizare a

contabilităţii care finalizează lucrările sale în septembrie 1947, printr-un plan contabil relativ

nou. Un decret din acelaşi an prevede aplicarea obligatorie a planului de conturi de toate

societăţile în care statul avea interese.

În 1948 ia fiinţă Consiliul Naţional al Contabililor, organism menit să urmărească aplicarea

normalizării contabilităţii. Planul contabil din 1947 aduce o mutaţie fundamentală prin adoptarea

dualismului contabil. Dualismul este justificat prin facilitarea ţinerii a două contabilităţi în locuri

diferite pentru întreprinderile cu mai multe sedii.

Planul cuprinde şi autorizarea de a introduce contabilitate analitică de exploatare ca circuit

distinct, uşurând funcţionarea contabilităţii generale şi posibilitatea de a normaliza complet

contabilitatea generală a tuturor întreprinderilor.

Aplicarea planului din 1947 s-a făcut progresiv devenind obligatoriu în urma publicării unor

ghiduri contabile specifice unor ramuri de activitate. Aceste ghiduri au fost emise între 1965 şi

1974. Planul din 1947 a fost revizuit în 1957 şi apoi perfecţionat între 1965 şi 1970.

Odată cu Directiva a IV-a şi acceptarea ei de către Franţa în 1978, contabilitatea franceză pierde

caracterul instrumentalist, servind prioritar statul, şi devine sistem de informare pentru

întreprindere. Integrarea în contabilitatea europeană a contabilităţii franceze duce la un proces de

disociere a contabilităţii de fiscalitate. Se adoptă obiectivul imaginii fidele şi prin aceasta

raţionamentul economic în contabilitate.

II. Surse de drept contabil francez

Dreptul francez se bazează pe ansamblul de reguli ierarhizate astfel:

A - tratate sau acorduri internaţionale;

B - texte legislative;

C - texte de reglementare;

D - jurisprudenţa.

Tratatele sau acordurile internaţionale au autoritate superioară legii dacă se aplică şi de către

celelalte părţi.

Texte legislative sau legile sunt texte votate de Parlament prin care se reglementează probleme

importante legate de contabilitate, iar ordonanţele au acelaşi rol putând modifica legile.

Texte de reglementare sau decretele sunt promulgate de Guvern şi sunt dispoziţii sub formă de

reglementări administrative. Instanţele de judecată dau sentinţe cu privire la aspecte esenţiale

luate drept bază pentru cazurile similare. Doctrina contabilă conţine interpretări sau avize privind

elementele asupra cărora textele de lege nu fac precizări exprese.

Există numeroase acte normative prin care sunt reglementate problemele contabile: legea din 30

aprilie 1983 şi decretul de aplicare din 29 noiembrie 1983, planul contabil general introdus prin

hotărâre în 1982. Acesta reprezintă cadrul general pentru întreprinderile industriale, comerciale

şi a fost adaptat prin planuri contabile profesionale sau particulare.

În planul contabil general din 1982 se disting trei părţi:

- terminologie, şi principii generale parte care include planul de conturi propriu zis.

Clasificarea conturilor se face după criterii regăsite în partea planului numită

contabilitate generală.

- contabilitate generală cuprinde: reguli, metode de evaluare, reguli şi metode de

determinare a rezultatului, determinarea propriu zisă a rezultatului. În aceeaşi parte

este prezentată funcţionarea conturilor, documentele de sinteză contabilă,

metodologia de consolidare a conturilor şi documente de sinteză consolidate;

- contabilitatea analitică cuprinde analiza conturilor, metode de calcul a costurilor.

În planul contabil din 1982 au rămas elemente din planurile contabile 1947-1957 (costurile

istorice, cadrul de analiză generală, etc.), dar au fost introduse şi elemente noi unele din ele de

concepţie proprie altele sub influenţa anglosaxonă exercitată prin Directiva a IV-a a C.E.E.

III. Dualismul profesiei contabile liberale franceze

Profesia contabilă franceză cuprinde două instituţii:

1. Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi (sub tutela Ministerului de Finanţe),

organism de drept privat însărcinat cu elaborarea regulilor care îi vizează pe membrii săi şi

asigurând respectarea acestora. Are misiunea de a apăra onoarea şi independenţa membrilor săi.

Prin delegarea puterii publice, O.E.C. dispune de control privind competenţa membrilor ce

participă la lucrările Consiliului Naţional al Contabililor. Are aproximativ 12.000 de membrii.

Printre sarcinile stabilite pentru OEC figurează cele privind precizarea principiilor contabile

general admise, a misiunilor de expertiză contabilă (întocmire de conturi anuale şi audit

contractual) şi a regulilor de comportament profesional.

2. Compania Naţională a Comisarilor de Conturi (1969), care se află sub tutela Ministerului

Justiţiei, este însărcinată să supervizeze controlul legal si stabileşte norme, emite comentarii,

furnizează informaţii tehnice pentru uzul comisarilor de conturi. Normele exprimă opinia

profesiei privind Compania Comisarilor de Conturi. Comentariile conţin precizări, motive,

limite, mod de aplicare, norme, etc. Informaţiile cuprind note informative de detaliere a

normelor, enciclopedia formulelor contabile de control, ghiduri tehnice, etc.

Comisarii de conturi (cca 12.000) au misiunea de a verifica valoarea documentelor contabile ale

firmelor, de a controla conformitatea contabilităţii cu regulile contabile, de a verifica

concordanţa dintre conturile anuale şi documentele de sinteză. Ei nu se pot implica în gestiunea

firmelor.

Formarea profesională a experţilor contabili şi a comisarilor de conturi se poate face prin

următoarele căi:

- studii superioare universitare de contabilitate şi finanţe cu durată de patru ani, cu

examen de diplomă compus din două probe scrise de câte şase ore din domeniul

juridic şi contabil;

- 16 probe organizate în trei etape conducând la o diplomă specifică.

După absolvirea probelor de mai sus candidatul efectuează un stagiu de minim trei ani,

redactează un memoriu şi examen la probă scrisă de şase ore, tematica acestuia privind revizia

conturilor.

IV. Rolul fiscalităţii în contabilitatea franceză

Principiile sistemului fiscal francez sunt reglementate prin codul general al impozitelor. Acest

cod prevede că întreprinderile trebuie să respecte definiţiile din planul de conturi general.

Se admit abateri de la definiţiile planului de conturi general atunci când acestea sunt

incompatibile cu regulile fiscale privind baza de impozitare. Când nu există dispoziţii fiscale

contrare se aplică regulile contabile. În caz de contradicţie între regula contabilă şi cea fiscală

diferenţele rezultate din contradicţie se înscriu ca reintegrări sau reduceri fiscale.

Încasările fiscale ale statului provin din următoarele surse:

- impozit asupra veniturilor;

- impozit asupra societăţii;

- T.V.A.;

- taxe de înregistrare;

- taxe vamale.

Rezultatul fiscal se determină prin corectarea rezultatului contabil, scăderea unor elemente

deductibile şi adăugarea unor elemente nedeductibile. Rezultă că nu se poate vorbi de o separare

totală a contabilităţii de fiscalitate.

V. Obligaţiile contabile a entităţilor economice franceze

Obligaţiile contabile a entităţilor franceze sunt diferite în funcţie de forma de societate. Se

cunosc societăţi de persoane (societăţi în nume colectiv, în comandită simplă, societăţi cu

răspundere limitată), societăţi de capitaluri (anonime sau societăţi pe acţiuni, în comandită pe

acţiuni) şi alte forme de societăţi cum ar fi grupuri de interese economice, în participaţie, etc.

Diferenţele între obligaţiile contabile ale societăţilor sunt relativ importante. Cele mai complexe

reglementări fac referire la societăţile cu răspundere limitată şi cele anonime. Se precizează că în

cazul acestora reglementările variază după dimensiunile întreprinderii, care duc la ierarhizarea în

întreprinderi mari, mijlocii şi mici.

Orice persoană fizică sau juridică întocmeşte la închiderea exerciţiului conturi anuale, acestea

fiind punctul terminus al circuitului contabil şi consecinţa înregistrărilor contabile şi a

inventarului.

Conturile anuale se pot prezenta în trei sisteme:

- sistem de bază aplicabil întreprinderilor mari şi mijlocii;

- sistem abreviat (simplificat) ce vizează întreprinderile mici;

- sistem dezvoltat care propune documente mai complete ce scot în evidenţă analiza

datelor necesare studiului gestiunii întreprinderii.

Entităţile nu sunt limitate dacă doresc să aplice un sistem mai complex decât cel la care sunt

obligate. Fiecărui sistem îi sunt specifice modele de documente de sinteză şi o listă de conturi.

Structura pe clase, grupe, conturi a planului contabil francez şi modelele de documente de sinteză

au reprezentat sursa principală de inspiraţie pentru sistemul contabil românesc actual.

Criteriile după care întreprinderile se încadrează în mici, mijlocii sau mari sunt: totalul bilanţier,

cifra de afaceri, numărul de salariaţi permanenţi.

Comunicarea conturilor anuale pentru uzul propriu societăţii se face cu 15 zile înaintea Adunării

Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor. Documentele de sinteză se depun la grefierul

tribunalului la o lună după adunarea generală şi trebuie să conţină:

- conturile anuale propriu zise (bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexe);

- lista filialelor şi titlurile de participaţie deţinute;

- raport de gestiune;

- propunerea şi decizia de repartizare a rezultatului;

- raportul comisarilor de conturi;

- raportul consiliului de supraveghere;

- inventarul valorilor mobiliare deţinute.

Ultimele două componente se regăsesc dacă este cazul la întreprinderile sub supraveghere sau la

societăţile pe acţiuni.

Grefierul emite aviz în care specifică locul depunerii, şi se îngrijeşte ca o parte din pachetul de

documente să fie publicat în Buletinul de anunţuri legale obligatorii. Se publică conturile anuale

aprobate, atestarea lor de către comisarii de conturi, decizia de repartizare a rezultatului,

conturile consolidate.

Începând cu 1985, societăţile cu peste 300 de salariaţi şi 120.000.000 de franci francezi cifră de

afaceri, trebuie să întocmească un tablou de finanţare a exerciţiului, plan de finanţare previzional,

cont de profit şi pierdere previzional şi o situaţie a activului realizabil şi disponibil, mai puţin

valoarea de exploatare şi a pasivului exigibil.

VI. Structura conceptuală a contabilităţii franceze

Obiectivul fundamental al contabilităţii franceze, după integrarea Directivei a IV-a a C.E.E.

vizează imaginea fidelă ce trebuie redată prin documente de sinteză întocmite şi publicate.

Caracteristic contabilităţii franceze este faptul că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexa

formează un complex mai omogen decât în contabilitatea britanică sau americană. Este dificil să

obţină informaţii de calitate corespunzătoare având la dispoziţie numai una din componente.

Pentru situaţiile financiare planul contabil general francez utilizează noţiunea de documente de

sinteză.

Conţinutul imaginii fidele este definit de Codul de Comerţ francez ca rezultând din

conformitatea documentelor de sinteză anuale cu regulile în vigoare, din sinceritate în întocmirea

acestora astfel încât să se redea veridic patrimoniul, situaţia financiară şi rezultatele obţinute.

Calitatea informaţiilor din documentele de sinteză depinde de calitatea ciclului de prelucrare a

datelor.

Pentru a realiza imaginea fidelă trebuie respectate principiul prudenţei, conformitatea cu regulile

şi normele în vigoare şi sinceritatea. Nu lipseşte din conţinutul imaginii fidele necesitatea bunei

şi corectei informări şi a importanţei relative.

În cazuri excepţionale, când o regulă poate denatura imaginea fidelă se poate deroga de la aceea

regulă, derogarea fiind menţionată şi justificată în anexă.

Principalele diferenţe între imaginea fidelă în contabilitatea franceză faţă de sensul ei în

contabilitatea britanică sunt date de regula priorităţii realităţii asupra formei. În timp ce britanicii

nu ţin seama de norme care afectează imaginea fidelă, în contabilitatea franceză, derogarea de la

norme este dificilă şi rară.

Conturile anuale se prezintă după reguli vizând detalierea posturilor, indicarea pentru fiecare din

acestea a valorii relative la exerciţiul precedent, evaluarea şi înregistrarea după aceleaşi metode

şi necompensarea.

Bilanţul are forma tabelară de cont, este prezentat înaintea repartizării rezultatului, iar rezultatul

apare ca element distinct în structura capitalurilor proprii. Elementele de activ se grupează după

destinaţie iar cele de pasiv după provenienţă.

Contul de profit şi pierdere se prezintă după următoarele reguli:

- sub formă tabelară sau sub formă de listă (odată aleasă forma se menţine de la un

exerciţiu la altul);

- veniturile şi cheltuielile se grupează în venituri şi cheltuieli de exploatare, financiare

şi excepţionale. În cadrul fiecărei categorii de venituri sau cheltuieli, acestea se

prezintă în detaliu;

- contul de rezultate trebuie să permită calculul producţiei exerciţiului, calcularea

valorii adăugate şi a excedentului brut de exploatare.

Anexele se prezintă după anumite reguli care urmăresc completarea, detalierea şi comentarea

informaţiilor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere.

Regulile de evaluare a elementelor patrimoniale în contabilitatea franceză se bazează pe

permanenţa metodelor, pe costuri istorice (cu posibilitatea reevaluării atunci când este cazul), pe

necompensare şi pe prudenţă.

Tabloul de finanţare conform regulilor contabilităţii franceze, este un document facultativ

pentru întreprinderile mici şi mijlocii şi obligatoriu doar pentru întreprinderile cu peste 300 de

salariaţi.

Rolul şi modelul tabloului de finanţare a fost pus în discuţie în contabilitatea franceză începând

cu 1993. Un prim aspect avut în vedere în aceste discuţii a fost relaţia bilanţ – tablou de

finanţare. Această relaţie a fost explicată prin compararea a două bilanţuri succesive determinând

variaţiile pozitive şi negative a diferitelor posturi din bilanţ. Situaţia acestor variaţii duce la

constituirea unui bilanţ diferenţial sau o balanţă a mutaţiilor.

Un bilanţ diferenţial permite identificarea a patru tipuri de mişcări cu următoarele semnificaţii

financiare:

- creşterea anumitor posturi de pasiv semnificând angajamente suplimentare pentru entităţi ca

urmare a unor aporturi primite, deci o creştere a fondurilor de care dispune întreprinderea;

- creşterea anumitor posturi de activ ca urmare a creşterii bunurilor deţinute semnificând o

creştere a utilizării de fonduri;

- diminuarea anumitor posturi de pasiv reprezentând stingerea anumitor angajamente;

- diminuări ale unor posturi de activ, respectiv scăderi a unor bunuri sau titluri deţinute de

entitate.

Sistematizând de-o parte utilizările, iar de altă parte resursele, utilizările sunt reprezentate de

creşteri ale activelor şi|sau descreşteri ale pasivelor, iar resursele sunt reprezentate de creşteri ale

pasivelor şi|sau descreşteri ale activelor.

Un al doilea aspect luat în discuţie este relaţia cont de profit şi pierdere – tablou de finanţare.

Analizând în detaliu debitul contului de rezultat în tabloul de finanţare se identifică cinci

categorii de cheltuieli:

- cheltuieli ce comportă plăţi imediate sau ulterioare în acelaşi exerciţiu;

- cheltuieli cu amortizările şi provizioanele care nu dau naştere unor plăţi cel puţin în

timpul exerciţiului curent;

- alte cheltuieli ce corespund unor consumuri sau pierderi dar care nu generează plăţi;

- impozitul pe profit care generează un flux monetar efectiv sau potenţial;

- profitul ca surplus real obţinut de întreprindere.

În acelaşi mod în creditul contului de rezultat se identifică trei categorii de venituri:

- venituri monetare care au dat sau vor da naştere la încasări efective;

- venituri nemonetare care nu dau naştere unor încasări imediate sau ulterioare;

- pierderea exerciţiului, adică rezultatul deficitar.

Între cele două serii de elemente trebuie să existe o relaţie de echilibru. Diferenţa dintre

veniturile monetare şi cheltuielile ce comportă plăţi imediate sau ulterioare corespunde

surplusului monetar degajat în cursul exerciţiului şi rezultă din compararea fluxului de încasări

cu fluxul de plăţi. Acest surplus constituie capacitatea de autofinanţare a întreprinderii.

Se poate concluziona că relaţia dintre contul de rezultat şi tabloul de finanţare este mediată prin

capacitatea de autofinanţare. Rezultă, în acest sens, că beneficiul unui exerciţiu înseamnă o

creştere de pasiv, deci o sursă în plus pentru întreprindere.

Având în vedere structura bilanţului, tabloul de finanţare ar trebui să redea utilizările şi resursele

grupate în cel puţin patru grupe:

- utilizări, respectiv resurse pe termen lung şi mediu;

- utilizări, respectiv resurse pentru exploatare;

- utilizări, respectiv resurse în afara exploatării;

- utilizări, respectiv resurse pentru trezorerie.

2.3.3. Sistemul contabil în Germania

I. Repere în dezvoltarea economică a Germaniei

Înainte de 1871, Germania de azi era reprezentată de numeroase state mici cu excepţia Prusiei

care era relativ mare. Dezvoltarea economică a acestei zone era puternic influenţată de această

fărâmiţare politică.

Între statele existente se percepeau numeroase taxe, iar moneda acestora nu era unică. Politica

guvernamentală a Prusiei era orientată spre agricultură şi mai puţin spre industrie şi comerţ. Ca

urmare, industria se dezvoltă nu cu o susţinere a statului, ci a finanţatorilor respectiv a băncilor.

După 1871, anul unificării Germaniei, se refac rapid decalajele ce separă Germania de Marea

Britanie şi Franţa, în ceea ce priveşte industria. Primul război mondial se încheie dezavantajos

pentru Germania, iar în anii imediat următori Germania suportă o inflaţie devastatoare.

Eliminarea efectelor inflaţiei şi stăpânirea acesteia reprezintă materia primă cea mai importantă

pentru studiul contabilităţii în perioada postbelică. Acest studiu este în acord cu dorinţa

oamenilor de afaceri de a asigura credibilitatea documentelor de sinteză contabilă. Aceştia

solicită întocmirea unor bilanţuri adiţionale în mărci – aur echivalent, sau altfel spus solicită o

contabilitate în putere de cumpărare constantă.

Înaintea celui de-al II-lea război mondial contabilitatea Germaniei cunoaşte dezvoltări

importante regăsite în noua lege a societăţilor şi în impunerea publică a noului plan de conturi ca

bază de gestiune pentru economia Germaniei.

După al II-lea război mondial Germania şi-a ales ca model de reconstrucţie economia socială de

piaţă care este caracterizată de un liberalism ordonat, ceea ce presupune concurenţa între agenţii

economici sub responsabilitatea şi supravegherea statului.

Responsabilitatea statului se manifestă în a asigura existenţa unei monede stabile, garantarea

proprietăţii private, liberul acces la piaţă, libertatea contractelor, responsabilitatea civilă şi

comercială a întreprinderilor şi stabilirea politicii economice.

În acest context are loc evoluţia contabilităţii în Germania ultimelor secole.

II. Sursele dreptului contabil german

Primele reguli contabile detaliate au fost definite în Codul Civil al Prusiei încă din 1794.

În 1843 apar primele societăţi anonime, iar în 1894 primele societăţi cu răspundere limitată.

Regulile contabile sunt regrupate în 1897 în Codul Comercial şi sunt aplicabile oricărui tip de

întreprindere. Acest cod a rămas aproape nemodificat până în 1995.

Prin lege, are loc o reorganizare a Codului Comercial, care vizează adaptarea contabilităţii la

Directivele a IV-a, a VII-a şi a VIII-a a C.E.E. Includerea acestor documente europene în Codul

Comercial a urmărit redarea pragului pentru auditul intern şi pentru publicarea situaţiilor

financiare.

În esenţă, Codul Comercial cuprinde prevederi referitoare la:

- ţinerea conturilor şi inventarierea patrimoniului;

- principii contabile, prezentarea conturilor şi reguli de evaluare;

- păstrarea documentelor contabile şi utilizarea lor ca probe în justiţie;

- conturile anuale şi raportul de gestiune a societăţilor de capitaluri;

- conturile consolidate şi raportul de gestiune consolidat;

- controlul conturilor anuale şi publicarea acestora;

- sancţiunile aplicabile în cazuri de nerespectare a legii;

- dispoziţii specifice aplicabile cooperativelor.

III. Rolul fiscalităţii în contabilitatea germană

Principiul autorităţii cuprins în legea germană a impozitului pe profit, aproape necunoscut în

legislaţia contabilă a altor ţări, presupune că prelucrarea datelor în contabilitatea financiară este

aceeaşi ca în fiscalitate. Impozitarea profiturilor societăţilor se face plecând de la diferenţa dintre

bilanţul de închidere al exerciţiului şi bilanţul de deschidere al aceluiaşi exerciţiu.

Cu toată existenţa principiului amintit avem de-a face cu un bilanţ pentru fiscalitate şi un bilanţ

pentru contabilitatea financiară.

Deşi în teorie se afirmă primordialitatea contabilităţii asupra fiscalităţii, în practică se manifestă

o influenţă a regulilor fiscale asupra contabilităţii. În mod concret agenţii economici îşi

întocmesc conturile anuale, respectând principiile dreptului comercial dacă nu există dispoziţii

fiscale contrare.

Sistemul fiscal german cuprinde repartizarea veniturilor fiscale în funcţie de organizarea politică

a ţării. Din acest punct de vedere se întâlnesc mai multe tipuri de impozite şi taxe:

- impozite exclusiv federale, incluzând taxele vamale şi accizele;

- impozite exclusiv de land, incluzând impozitul pe avere, taxele de succesiune, pentru

donaţii, etc.;

- impozite care se împart între autoritatea federală şi de land: impozitul pe venitul

persoanelor fizice, T.V.A. şi impozit asupra societăţilor;

- impozite municipale: taxa funciară şi taxa profesională.

IV. Rolul profesiei contabile în reglementările germane în domeniu

Profesia contabilă în Germania cuprinde două categorii de specialişti:

a. revizori contabili sau auditori legali–care exercită toate formele de audit fără nici o restricţie.

Profesia acestora a fost creată în 1931 când s-a introdus certificarea conturilor societăţii. Această

profesie acoperă atât atribuţiile experţilor contabili cât şi cele ale cenzorilor, chiar dacă

denumirea nu arată clar acest lucru.

La ora actuală această profesie a devenit o consiliere economică a întreprinderilor de o

competenţă foarte înaltă şi cu o arie de cuprindere care asigură controlul şi certificarea conturilor

anuale, consiliere contabilă şi juridică, reprezentare în probleme fiscale, expertizarea conturilor,

diagnosticarea întreprinderilor, etc.

În 1961 s-a creat Camera Revizorilor Contabili însărcinată să emită reguli relative la exercitarea

profesiei, să asigure controlul disciplinar, să apere şi să reprezinte pe membrii săi.

Membrii acestei profesii pot adera la Institutul Revizorilor Contabili, care are ca rol apărarea

membrilor săi, dar şi pregătirea şi publicarea de norme deontologice şi tehnice. Acest institut

publică în materie de normalizare recomandări şi luări de poziţii.

Pentru a deveni membrii ai Camerei Revizorilor Contabili sunt necesare condiţiile:

- diplomă universitară de 5 ani studii superioare;

- stagiu profesional de 5 ani din care cel puţin 4 în controlul conturilor;

- examen terminal din 7 probe scrise şi o probă orală din domeniile controlul

conturilor, economie generală şi dreptul societăţii şi drept fiscal.

b. revizori agreaţi, respectiv specialişti ce au misiunea de a controla şi certifica conturile anuale

ale societăţilor cu răspundere limitată de mărime mijlocie, precum şi de a verifica starea de

coerenţă a rapoartelor de gestiune a acestora.

Pentru a deveni revizori agreaţi trebuie să îndeplinească condiţiile de experienţă profesională de

5 ani în calitate de consilier fiscal sau de avocat şi să treacă o probă scrisă şi orală.

Având în vedere ponderea mare a fiscalităţii în economia germană, un loc de mare importanţă în

profesiunea contabilă îl ocupă consilierii fiscali, care sunt şi cei mai numeroşi. Aceştia

îndeplinesc misiuni de consiliere ai celor care i-au mandatat, de reprezentare a acestora şi îi ajută

în studierea obligaţiilor fiscale.

Pe linie contabilă, consilierilor fiscali le este permisă ţinerea contabilităţii clienţilor lor sau

urmărirea ţinerii contabilităţii de către aceştia.

În ceea ce priveşte controlul legal, consilierii fiscali pot face acest lucru doar la întreprinderile ce

fac control facultativ, nefiind obligate la acest control. Întreprinderile pentru care controlul este

obligatoriu trebuie să apeleze la revizori contabili sau la revizori agreaţi.

Consilierii fiscali sunt organizaţi în cadrul unei Camere, iar pentru a deveni membrii ai acesteia

trebuie să aibă:

- o diplomă universitară de ciclul al doilea de studii;

- un stagiu de 3 ani pe lângă un consilier cu vechime sau pe lângă un revizor;

- să promoveze un examen scris şi oral.

V. Cadrul contabil general german

Codul de comerţ face referinţă la principiile contabile generale care se aplică oricărei

contabilităţi şi la imaginea fidelă care este o noţiune ce se urmăreşte doar în cadrul societăţilor de

capitaluri. Referitor la imaginea fidelă, Codul de comerţ prevede că în conturile anuale ale

societăţilor de capitaluri trebuie să se redea, respectând principiile contabile generale, imaginea

patrimoniului conform realităţii, situaţia financiară şi rezultatele acestor societăţi. În viziunea

germană, imaginea fidelă are un conţinut pur juridic.

Principiile generale de întocmire a documentelor de sinteză se referă la:

- exactitate şi obiectivitate;

- claritate şi corectitudine;

- integralitate;

- periodicitatea inventarului şi a conturilor anuale.

Se observă că sunt ridicate la rang de principii elementele care în contabilitatea anglo-saxonă

sunt considerate caracteristici ale informaţiilor contabile.

Regulile de prezentare pot fi grupate în:

- principii generale de prezentare - permanenţa metodelor, gruparea şi regruparea

posturilor în conturile anuale, eliminarea posturilor neutilizate, apartenenţa unui

element la mai multe posturi, prezentarea conturilor anuale pe sectoare de activitate;

- reguli particulare de prezentare a bilanţului – conform schemei prevăzute de lege, în

funcţie de dimensiunile întreprinderii, într-o formă de bază simplificată, etc.);

- reguli particulare de prezentare a conturilor de profit şi pierdere – sub forma unei

liste punând în evidenţă relaţiile cu întreprinderile din cadrul grupului.

Anexa se prezintă după anumite reguli specifice urmărindu-se funcţia explicativă, de corectare şi

de înlocuire a conturilor de bază.

La rândul lor, regulile de evaluare se referă la principiile generale de evaluare: principiul

identităţii bilanţului, continuităţii activităţii, prudenţei, evaluării separate a elementelor,

costurilor istorice, independenţei exerciţiilor, permanenţei metodelor).

VI. Modele privind documentele de sinteză în contabilitatea germană

Bilanţul contabil se analizează în contabilitatea germană sub 3 aspecte:

a) criterii de recunoaştere în bilanţ – conform cărora activele se înscriu în bilanţ după natura lor

economică şi numai dacă au capacitatea de a acoperii o datorie. Sunt considerate deci, active

bunurile care se pot vinde obţinându-se lichidităţi în schimbul lor sau care sunt deja lichidităţi.

Singura excepţie este fondul comercial care se înscrie în activ chiar dacă nu îndeplineşte regula

de mai sus.

Înscrierea în pasiv a unei datorii se face doar dacă aceasta corespunde unei obligaţii prezente sau

viitoare rezultate din operaţii economice sau juridice. Obligaţia trebuie să fie identificabilă şi

măsurabilă.

b) analiza juridică a înscrierii în bilanţ a elementelor patrimoniale - care presupune existenţa unei

relaţii juridice de cumpărare pentru elementele necorporale care se înscriu în bilanţ. Elementele

necorporale care nu sunt obţinute prin cumpărare nu sunt înscrise în bilanţ.

c) obligaţia sau posibilitatea de a înscrie anumite elemente în bilanţ în funcţie de concluziile trase

din analiza primelor două aspecte.

Pornind de la aceste aspecte, structura bilanţului în contabilitatea germană se prezintă astfel:

ACTIV:

-Capital subscris nevărsat (creanţe faţă de acţionarii ce nu au vărsat în întregime capitalul

subscris);

-Cheltuieli de demaraj;

A. Active imobilizate;

B. Active circulante;

C. Conturi de regularizare.

PASIV:

A. Capitaluri proprii;

B. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;

C. Datorii;

D. Conturi de regularizare.

Contul de profit şi pierdere poate fi ales ca model de către entitățile germane, din cele două

modele posibile, ambele sub formă de listă. Primul model în care structurarea se face după natură

prezintă veniturile şi cheltuielile după natura lor, al doilea model prezintă veniturile şi

cheltuielile pe funcţii ale întreprinderii.

Anexa conţine 4 mari categorii de informaţii referitoare la:

- principiile contabile utilizate (regulile reţinute de prezentare, de evaluare, de

conversie);

- complemente de informaţii relative la posturile din bilanţ;

- complemente de informaţii relative la posturile din contul de profit şi pierdere;

- diverse informaţii referitoare la întreprindere (efectiv de personal, remuneraţii,

conducători, compoziţia capitalului, etc.).

Complementele de informaţii referitoare la posturile din bilanţ sau din contul de profit şi pierdere

prezintă evoluţia diferitelor posturi din activ, gruparea informaţiilor după anumite criterii

(vechimea creanţelor, a datoriilor), precum şi cheltuielile şi veniturile excepţionale în detaliu.

Regulile de evaluare şi măsurare se aplică la intrarea elementelor în patrimoniu (ocazie cu care

se utilizează costul de achiziţie, costul de producţie), la inventar când se aplică principiul valorii

minime (valoarea de înlocuire corectată), şi la ieşirea din patrimoniu când se aplică metoda

identificării specifice, C.M.P., F.I.F.O. sau L.I.F.O.

2.3.4. Alte sisteme contabile reprezentative

2.3.4.1. Contabilitatea olandezăContabilitatea olandeză este mult mai apropiată de cea anglo-saxonă decât de cea continentală.

Reglementările sunt extrem de reduse, practicienii fiind conduşi doar de principii.

Asupra contabilităţii olandeze şi-a pus amprenta dezvoltarea economiei şi trasăturile principale

ale acesteia: concentrarea economiei (bancară, portuară, industrială), existenţa corporaţiilor

transnaţionale, rolul de protector al statului.

Din punct de vedere al surselor de drept contabil, în Olanda trebuie semnalată existenţa unei legi

contabile (1970), care ulterior (1976) este integrată în Codul civil. Legea se referă la întocmirea

conturilor anuale individuale şi consolidate. Structura acestora cuprinde bilanţul, contul de profit

şi pierdere, raportul de gestiune, anexa şi, facultativ, tabloul de finanţare.

Nu există un model de bilanţ obligatoriu decât pentru societăţile anonime şi cele cu răspundere

limitată.

În Olanda nu există un plan contabil general, fiscalitatea este deconectată de contabilitate,

modelul tinde spre tipul de contabilitate integrată.

Regulile de evaluare nu presupun particularităţi deosebite.

Profesia contabilă este reprezentată de Institutul olandez al experţilor contabili creat în 1967 şi de

Ordinul olandez al contabililor-consilieri în gestiune creat în 1972. Accesul ca expert contabil se

face prin examen de expertiză contabilă pregătit timp de şase ani în universităţi sau sub

supravegherea Institutului pe parcursul a opt ani de studiu. Contabilii-consilieri obţin această

calitate printr-o diplomă universitară, un stagiu şi un examen terminal.

Impozitele suportate de societăţile olandeze sunt impozitul pe venit (8,8%), impozitul asupra

societăţii (3,1%) şi taxa pe valoarea adăugată (7,2%).

Controlul conturilor este obligatoriu pentru societăţile anonime, cele care depăşesc un anumit

nivel al totalului bilanţier, al cifrei de afaceri şi al numărului de personal şi întreprinderile

financiare şi de asigurări.

2.3.4.2. Contabilitatea belgianăCaracteristicile economiei belgiene care au influenţat contabilitatea se referă la dominaţia

holdingurilor şi influenţa importantă a salariaţilor.

O hotărâre regală din 1973 obligă entităţile să prezinte informaţii de bază, anuale, periodice şi

ocazionale. Cele de bază se referă la situaţia structurii financiare, buget, calculul preţului de

revenire, cele anuale la situaţia şi evoluţia întreprinderii (conturi anuale, raport de gestiune,

raportul cenzorilor), cele periodice la modul de realizare a obiectivelor privind vânzările, iar cele

ocazionale la fenomene cum ar fi reducerea activităţii, participaţiile, etc.

Sursele de drept contabil sunt reprezentate de legea referitoare la contabilitate şi conturile anuale

din 1975 şi normele Comisie de norme contabile.

Fiecare activitate desfăşurată de o entitate economică trebuie să fie reflectată printr-un sistem

distinct de conturi, ceea ce face aproape inutilă contabilitatea de gestiune.

Profesia contabilă este reprezentată de Institutul revizorilor de entitate creat în 1953, membrii

acestuia fiind universitari cu patru-cinci ani de studiu, admişi la un examen pentru stagiu, un

stagiu de trei ani şi un examen la finalul stagiului, Institutul de experţi contabili creat în 1985,

membrii acestuia fiind admişi în aceleaşi condiţii şi Institutul profesioniştilor contabili creat în

1992 şi care ţin contabilitatea. Experţii contabili sunt şi experţi fiscali.

2.3.4.3. Contabilitatea italianăMultă vreme contabilitatea italiană a urmat o linie proprie trasată de marile sale merite în

domeniul contabilităţii. În ultimele decenii, însă, italienii au adoptat principiile contabilităţii

internaţionale. Se remarcă o apropiere de contabilitatea franceză şi, în acelaşi timp o asimilare a

directivelor europene.

Economie italiană este mult mai eterogenă: se întâlnesc numeroase întreprinderi mici, aproape de

tip familial, concomitent cu marile şi puternicele grupuri legate între ele în plan intern şi

internaţional. În aceste condiţii, contabilitatea este organizată şi condusă de cabinetele mici, care

aplică un sistem contabil simplu. Marile întreprinderi sunt obligată să prezinte situaţii financiare

complexe, cerute firmelor pe plan mondial.

Dreptul contabil italian se bazează pe Codul civil, directivele europene, principiile contabile şi

normele fiscale. Normele fiscale impun întreprinderilor italiene un anumit comportament în

privinţa evidenţierii cheltuielilor.

Impozitul pe profit este de 36% iar taxa pe valoarea adăugată variază de la 4 la 19%.

Două institute gestionează profesia contabilă italiană:

- Consiliul Naţional al experţilor contabil şi contabililor, unde accesul se face pe baza

unei diplome universitare de cel puţin trei ani de studii, un stagiu de trei ani şi un examen

terminal; Rolul membrilor acestui consiliu este de administra şi lichida întreprinderi, expertiza

anumite situaţii şi de a ţine şi verifica conturile.

- Consiliul Naţional al licenţiaţilor comerciali, unde accesul este condiţionat de o diplomă

universitară în drept sau economie cu cel puţin patru ani de studiu, un stagiu profesional de trei

ani şi un examen terminal; Rolul acestuia este de a stabili principii contabile generale, de a defini

regulile de evaluare şi pe cele de prezentare a situaţiilor financiare.

2.3.4.4. Contabilitatea spaniolăÎn Spania contabilitatea a evoluat relativ încet datorită economiei de tip individual şi familial. De

abia integrarea Spaniei în Comunitatea Europeană ameliorează economia şi, implicit

contabilitatea.

Prima reglementare contabilă spaniolă este reprezentată de Codul de comerţ din 1829. Acesta

obliga întreprinderile să aibă o contabilitate, fără a le pretinde publicarea de informaţii.

Solicitarea de informaţii se face numai după 1885.

Un plan contabil general se introduce în Spania numai în 1973. Este un plan contabil de

inspiraţie franceză. Ulterior sunt adoptate directivele europene, iar din 1989 se introduce un nou

plan contabil. Acesta cuprinde principiile contabile, nomenclatorul conturilor, definiţii şi relaţi i

contabile, conturile anuale şi normele de evaluare.

Reglementările contabile spaniole sunt influenţate puternic de fiscalitate. Impozitul pe profit este

de 20-35%, taxa pe valoarea adăugată de 3-15%.

Gestionarea profesiei contabile spaniole se face de către Institutul de contabilitate şi de audit al

conturilor care depinde de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Acesta emite norme contabile,

controlează profesia şi întocmeşte Registrul Oficial al auditorilor.

Există şi trei organizaţii private:

- Institutul de auditori-cenzori de conturi;

- Registrul Economiştilor auditori;

- Registrul auditorilor comerciali calificaţi.

CAPITOLUL IIISISTEMUL CONTABIL ROMÂNESC ŞI PROGRESUL REALIZAT PE LINIA

REFORMEI CONTABILE DIN ROMÂNIA3.1. Contabilitatea în mediul românescPornind de la cele două tendinţe de evoluţie la nivel internaţional, a sistemelor contabile, se

impune poziţionarea în acest cadru a sistemului contabil românesc.

Reforma contabilă principală a fost demarată la sfârşitul anului 1991, sub forma Legii

contabilităţii nr. 82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993, dar şi prin

reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai târziu, Planul de

Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului de Conturi General (PCG) francez12.

De altfel, opţiunea care presupunea o copie a sistemului contabil francez s-a bazat pe

fundamentu conform căruia “niciodată nu s-a apreciat că modelul francez de contabilitate nu a

fost corespunzător României” (Neag, 2001).

Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opţiuni pot fi multiple:

asemănarea dintre România şi Franţa în ceea ce priveşte existenţa unui cod de legi

(dreptul scris);

România fiind o ţară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piaţă,

modalitatea de finanţare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanţării

prin pieţele financiare, bursa românească înfiinţându-se mai târziu;

datorită monismului informaţional din perioada comunistă, profesia contabilă în

România era abia la începuturile sale;

regimul comunist a avut şi el legături cu Franţa, poate mai mult cu orice altă ţară din

vestul Europei;

influenţa exercitată de specialiştii francezi şi belgieni, care au contribuit prin sfaturile lor,

la alegerea opţiunilor de către Guvernul României, în ceea ce priveşte noul sistem de

contabilitate (în mod similar cu influenţa actuală în sensul adoptării IAS/IFRS-urilor);

modelul anglo-saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte largă

(fiind specific doar Marii Britanii, Olandei şi Irlandei).

12 Planul de Conturi General francez a mai exercitat, în diverse grade, o influenţă asupra reformei contabilităţii şidin alte ţări foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria şi unele ţări din Comunitatea StatelorIndependenete.

În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi

legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un

sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema concilierii

raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi conducerea

contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea corectă a

patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la

terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor

patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici,

are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.

Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii fidele sunt

delimitate de următoarele aspecte:

conectarea veniturilor şi cheltuielilor de momentul în care s-au angajat;

evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziţie, costul de producţie sau

valoarea de utilitate;

contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzura morală

şi fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanţelor şi includerea fiecărei corecţii fără a

ţine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apărea în cursul exerciţiului;

analiza costurilor perioadei şi a costului produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate

de entitate nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri şi nici nu pot fi repartizate pe mai multe

exerciţii. Deci, acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra

rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a se

regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal. Pentru stabilirea

conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în Planul contabil general.

Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de regula fiscală. În schimb, pe

plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci când cele două reguli

intră în contradicţie, se ridică problema concilierii între contabilitate, ca reprezentantă a

interesului entităţii economice, subordonată imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al

statului.

3.2. Tendinţe actuale în cadrul reformei contabile din România

Etapele acestui proces evolutiv, care a pornit de la standardizarea la nivel naţional, trecând apoi

prin etapa euro-armonizării şi în prezent printro euro-convergenţă sau, mai bine zis, printr-o

conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru, cu deciziile luate de

către Comisia Europeană în domeniul contabilităţii, vor fi prezentate, separat, în cadrul acestui

subcapitol.

3.2.1. Normalizarea contabilă şi referenţialul contabilNormalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor financiare,

metodele contabile şi terminologia.

Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabilă sunt urmatoarele:

1. elaborarea şi actualizarea cadrului contabil conceptual;

2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice din domeniul

contabilităţii;

3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea şi adaptarea normelor contabile

internaţionale într-un sistem contabil naţional.

Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar şi identice din punct de vedere al

conţinutului şi modului de prezentare a informaţiilor contabile, a determinat crearea următoarelor

tipuri de normalizare contabilă:

1. normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în

practică prin intermediul legislaţiei naţionale a fiecărui stat;

2. normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul profesiei

contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

În functie de raportul dintre aportul public sau privat în procesul de elaborare a normelor,

normalizarea contabilă poate fi:

1. normalizarea contabilă de tip politic, în care predomină intervenţia statului, întâlnită, în

special, în Franţa şi Germania;

2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, în care predomină aportul profesiei contabile,

regăsită, în special, în Marea Britanie;

3. normalizarea contabila mixtă în care normele sunt elaborate de profesia contabilă şi sunt

impuse prin intervenţia statului, exemplu cel mai relevant fiind SUA, în care normele contabile

sunt elaborate de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB), iar implementarea

lor este realizată de Comisia Valorilor Mobiliare (SEC).

Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naţionale de contabilitate, diferite în majoritatea

cazurilor, dispozitivul normalizării contabile se prezintă prin intermediul următoarelor

componente: cadrul conceptual contabil, reţeaua de standarde şi norme naţionale de

contabilitate, reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil, planul de conturi şi

schema de contabilizare a principalelor operaţii economico-financiare, ghidurile contabile

profesionale, politicile de contabilitate, instituţia normalizării contabile.

În Romania, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:

1. Legea Contabilităţii nr.82/1991 modificată, completată şi republicată;

2. Norme metodologice şi precizări contabile cu statut de reglementări;

3. Precizări metodologice cu statut de ghiduri profesionale;

4. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de IASB şi preluat

de institutia normalizării contabile naţionale;

5. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate elaborate de IASB;

6. Directivele Contabile Europene a IV –a şi a VII- a elaborate de Comisia Europeană;

7. Planul de conturi general;

8. Legea auditului financiar.

3.2.2. Armonizarea contabilă internaţionalăArmonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecţionate,

puse în “armonie”, respectiv „în concordanţă” pentru a fi făcute comparabile.

Pe plan mondial, în materie de armonizare contabilă, sunt active în principal două organizaţii:

IASB şi IFAC.

- IASB (Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate) creat în 1973, regrupează

143 de organizaţii profesionale contabile din 104 ţări, având ca obiectiv elaborarea şi publicarea

de IAS/IFRS –uri cu privire la prezentarea situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării

şi aplicării lor la scară mondială. Deşi aceste IAS - uri nu sunt obligatorii, ele exercită o

puternică influenţă asupra practicilor şi reglementărilor contabile naţionale;

- IFAC creat în 1977, are preocupări în special legate de ISA (Standardele Internaţionale de

Audit), etică profesională şi formarea profesiei contabile;

Pe plan american, în materie de armonizare contabilă, este activ FASB (Consiliul pentru

Standardele de Contabilitate Financiară) organismul de normalizare contabilă, ghidat de

Standardele de Contabilitate Financiară (FAS).

Pe plan european, în materie de armonizare contabilă, este activă Comisia Europeană din cadrul

Uniunii Europeane ghidată de Directivele Contabile Europene.

Percepută sub forma unei atenuări a divergenţelor existente între regulile şi practicile specifice

diverselor sisteme contabile naţionale, respectiv a unei reconcilieri a varietăţii de culturi

contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme implicate în

elaborarea şi implementarea unui „limbaj contabil universal înţeles” (Bogdan, 2004),

armonizarea contabilă internaţională a avut o evoluţie sinuoasă, devenind, în prezent, o

certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi regionalizării pieţelor

financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.

Procesul de armonizare a contabilităţii se poate dezvolta în cadrul unei regiuni (armonizare

regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).

Armonizarea contabilă internaţională poate fi privită ca şi o internaţionalizare a contabilităţii prin

promovarea de standarde contabile în care interesul global are prioritate în faţa celui naţional.

Aşadar, putem afirma că armonizarea referenţialului naţional cu normele internaţionale se

realizează la două nivele:

(1) Armonizarea la nivel european, vorbind aici de entităţile mici şi mijlocii, la care

armonizarea se fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV- a şi a VII - a.

În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 şi s-a concretizat în

trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV- a (1978) şi a VII- a (1983). Obiectivul

primordial al Directivelor contabile europene constă în eforturile realizate pe linia armonizării

sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune.

(2) Armonizarea la nivel internaţional, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care armonizarea

se fundamentează pe adoptarea standardelor internaţionale de contabilitate.

Reperele programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu IAS/IFRS au fost mai

mult de natură cantitativă decât calitativă în sensul că entităţile economice vizate de această

armonizare contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri, volumul

activelor sau numărul de salariaţi. Conform cu strategia organismului de reglementare din

România, entităţile economice mari trebuiau să aplice reglementările de armonizare contabilă

IAS/IFRS iar cele mici, versiunea simplificată a acestor reglementări. În practică, încercarea de

armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes deoarece în multe cazuri, conformitatea cu

anumite IAS-uri a fost doar parţială.

Astfel, în timp ce europenii au acceptat foarte greu IAS/IFRS şi numai pentru entităţile

economice cotate la nivelul conturilor lor consolidate, în România s-au preluat ca atare aceste

norme internaţionale, cel putin la nivel de reglementare. Aplicarea practică s-a făcut cu

dificultate, punând în discuţie oportunitatea adoptării unor norme care sunt emanaţia unei alte

culturi, mentalităţi, puternic ancorate în principii.

În concluzie, raportat la frământările reglementărilor contabile româneşti ale ultimilor

ani, principala critică care li se poate aduce este aceea că s-a manifestat o oarecare grabă în

preluarea normelor internaţionale, ţinând cont că nu au fost create toate premisele pentru o

veritabilă aplicare în practică (legislaţie fiscală, mentalitate).

3.2.3. Convergenţa şi conformitatea contabilăEtapa convergenţei internaţionale a demarat cu o complexitate a noilor standarde de

contabilitate (IFRS), ca urmare a colaborării IASB cu FASB şi cu adoptarea de către Comisia

Europeană a unui proces de modernizare a Directivelor a IV-a şi a VII-a prin intermediul

Directivei 51/2003/CE (Bebeșelea, 2014).

Având în vedere cele peste 250 de societăţi mari europene, cotate pe pieţele de capital în

SUA, care aplicau standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS) şi care suportau costuri

mai mari prin reconcilierea acestora cu standardele contabile (US GAAP), emise de FASB,

normalizatorul american FASB, împreună cu cel internaţional IASB au semnat un memorandum

la 18 septembrie 2002 la Norwalk, prin care să realizeze convergenţa standardelor lor de

contabilitate, prin comparabilitatea cât mai curând posibilă a acestora şi prin menţinerea acestei

comparabilităţi.

Specific procesului de euro-convergenţă (conformitatea IFRS în Uniunea Europeană) este că

încearcă să se ajungă la un stadiu de armonizare la nivelul Uniunii Europene prin intermediul

Directivelor europene şi IFRS-uri. Eliminarea cerinţelor de implementare a IFRS de către

companiile străine cotate pe piaţa americană este strâns legată de succesul aplicării IFRS în

cadrul Uniunii Europene.

Comisia Europeană a stabilit ca termen limită finele anului 2008, în ceea ce priveşte cerinţele de

reconciliere a companiilor străine, care sunt cotate pe pieţele europene cu IFRS.

Reglementarea contabilităţii în ţările Uniunii Europene, se realizează prin intermediul

Directivelor Europene, obligatorii pentru ţările membre, directive alcătuite din:

- Directiva a IV - a, care asigură coerenţă între regulile de evaluare, formatul şi publicarea

situaţiilor financiare anuale, directivă care susţine evaluarea la cost istoric şi la valoare justă a

instrumentelor financiare;

- Directiva a VII - a, care impune întocmirea de către o societate-mamă de situaţii financiare

consolidate, în cazul în care:

- deţine majoritatea drepturilor de vot ale unei societăţi;

- este acţionar al unei întreprinderi şi are dreptul de a numi sau retrage majoritatea membrilor

consiliului de administraţie;

- este acţionar al unei întreprinderi şi exercită o influenţă dominantă;

- directiva a VIII - a, privind auditarea, care prevede auditarea obligatorie a societăţilor cotate.

Directiva de modernizare, din anul 2003, a directivelor a IV - a, a VII - a şi a VIII - a înlătură

contradicţiile dintre directivele europene şi IFRS, permiţând entităţilor care aplică directivele

Europene să folosească opţiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului de audit şi a

raportului de gestiune.

Toate acestea au contribuit la revizuirea strategiei de acţiune în cadrul reformei

contabilităţii din România şi au stârnit interesul legiuitorului român (Ministerului Finanţelor

Publice) de a modifica cadrul legislativ care până în acel moment aducea o armonizare parţială

atât cu IAS cât şi cu Directivele Europene de contabilitate nemodernizate. Aşadar, s-a decis

schimbarea abordării în funcţie de modelul european, deoarece convergenţa la nivel european se

realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia europeană şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte,

între legislaţiile statelor membre şi cea europeană. România a optat pentru eliminarea

conceptului de reglementări armonizate pe care îl utilizase până în acel moment preferând

termenul de contabilitate conformă. După cum se poate sesiza acest termen nu se referă la

convergenţa contabilă internaţională ci reflectă poziţia pe care România şi-a alocat-o în cadrul

respectivului proces şi anume aceea a conformităţii, a alinierii legislaţiei şi practicilor contabile

cu cele recomandate/existente la nivel european.

Începând cu exerciţiul financiar 2006, ţara noastră şi-a însuşit o optică de vocaţie europeană,

încercându-se pe cât posibil nealterarea continuităţii contabile pentru cea mai mare parte a

entităţilor româneşti. Începând cu anul 2010 se conturează o nouă etapă în cadrul procesului de

armonizare a contabilităţii româneşti prin intrarea în vigoare a O.M.F.P 3055/2009 privind

aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene prin care se abrogă

O.M.F.P 1752/2005.

3.2.4. Implementarea noilor reglementări contabilePrin modificarea reglementărilor contabile începând cu 1 ianuarie 2015 ni se cere din nou

alinierea la Directivele Europene în vigoare. Directiva 2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind

situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor

tipuri de entități, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a

Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act

normativ obligatoriu de transpus în legislaţiile naţionale din toate statele membre, până pe data

de 20 iulie 2015.

Drept urmare, pentru conformitate cu Directiva Europeană 2013/34/UE care abrogă Directivele

Directivele ce stăteau la baza O.M.F.P. 3055/2009, privind aprobarea Reglementărilor contabile

conforme cu Directivele Europene, se abrogă acest ordin prin O.M.F.P. 1802/2014, pentru

aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare

anuale consolidate, aducându-se astfel modificări transformărilor legislative, deja previzionate a

fi aduse Legii contabilității. De asemenea, se abrogă și O.M.F.P. 2.239/2011 care vizează

sistemul simplificat de contabilitate.

Principalele noutăţi cuprinse în Directiva 2013/34/UE au fost prezentate la paragraful 1.4., în

acest paragraf urmând să facem referire la modificările aduse pe plan național, ca urmare a

aplicării O.M.F.P. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Așadar, principalele noutăți aduse pe plan național, prin intrarea în vigoare a noilor reglementări

au vizat:

1. Ca o opţiune pentru statul membru, se introduce categoria de microentități, pe lângă celelalte

trei categorii de entități prezentate de Directivă, respectiv mici, mijlocii și mari. Dar Direciva

precizează că statele membre nu sunt obligate să definească categorii separate pentru entitățile

mijlocii şi mari în legislaţia naţională, dacă entitățile mijlocii fac obiectul aceloraşi cerinţe

prevăzute pentru entitățile mari. Prin urmare, se lasă posibilitatea ca, în funcţie de caracteristicile

naţionale cu privire la mărimea entităților, să se delimiteze doar două categorii de entități. În

consecință, în art. 9, alin. (2), (3) și (4) din O.M.F.P. 1802/2014 se prezină microentitățile,

entitățile mici și entitățile mijlocii și mari.

Microentitățile sunt entitățile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre

următoarele trei criterii: a) total active 350.000 euro; b) cifra de afaceri netă 700.000 euro; c)

numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 10.

Microentitățile depun situații financiare anuale, care cuprind:

- bilanț prescurtat;

- contul de profit și pierderi prescurtat;

- notele explicative care au un număr redus de informații conform art.468 si 491.

Entitățile mici sunt entitățile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria

microentităților și care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii: a)

total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă 8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi

în cursul exerciţiului financiar 50.

Entitățile mici depun situații financiare anuale, care cuprind:

- bilanțul prescurtat;

- contul de profit și pierderi;

- notele explicative care sunt mai detaliate decât la microentități.

Opțional: depun situația fluxurilor de trezorerie și modificarea capitalului propriu.

Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin

două dintre următoarele trei criterii: a) total active 4.000.000 euro; b) cifra de afaceri netă

8.000.000 euro; c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50.

Entitățile mijlocii și mari depun situații financiare anuale, care cuprind:

- bilanțul;

- contul de profit și pierderi;

- situația fluxurilor de trezorerie

- modificarea capitalului propriu

- notele explicative.

Această categorie de entități are obligația de a depune anual un raport care să cuprindă plățile

către buget.

2. Grupurile sunt clasificate în funcție de mărime: în grupuri mici și mijlocii și grupuri mari.

Grupurile mici și mijlocii sunt formate dintr-o societate mamă și mai multe filiale, care

consolidat, nu depășesc limita a cel puțin două criterii dintre: totalul activelor 24.000.000 euro;

cifra de afaceri netă 48.000.000 euro; numărul mediu de salariați aferent exercițiului financiar

250.

Grupurile mici și mijlocii nu au obligația întocmirii situațiilor financiare consolidate și a

raportului consolidatat al administratorului. Dacă una dintre părțile afiliate este considerata de

interes public, grupurile mici și mijlocii, au obligația întocmirii de situații financiare consolidate

și a raportului consolidat de administrator.

3. Elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct in contul de profit si pierdere

4. Investițiile imobiliare se evidențiează separat, prin introducerea contului 215 “Investiții

imobiliare”

Investițiile imobiliare, terenuri și/sau clădiri, sunt proprietățile deținute pentru obținerea de

venituri din chirii și/sau creșterea valorii capitalurilor, mai degrabă decât pentru:

- utilizarea în producerea și furnizarea de bunuri și servicii sau în scopuri administrative;

- a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității.

Investițiile imobiliare se evaluează după regulile aplicabile imobilizărilor corporale.

5. Se aduc modificări esențiale și în domeniul activității agricole. Astfel sunt introduce noțiunile

de active biologice și produse agricole.

Activele biologice sunt animalele și plantele, rezultate din evinementele trecute, controlate de

entitate și supuse modificărilor cantitative și calitative, în scopul obținerii produselor agricole

sau activelor biologice suplimentare.

În raport cu perioada de opținere a producției agricole sau a activelor biologice suplimentare

activele biologice sunt:

a. Active biologice pe termen lung (imobilizări) – sunt acelea de la care se obțin produse agricole

sau active biologice suplimentare pe o perioadă mai mare de 1 an. Acestea includ: livezile și

viile, la intrarea lor pe rod, animalele din cireada de bază (vite, oi, capre, scroafe de prăsilă) după

obținerea primei prăsile (animălușe), taurii de producție, animalele de muncă.

(Noul cont 217 “Active biologice productive” va prelua soldurile contului 2134 “Animale și

plantații”)

b. Active biologice curente (stocuri) – sunt cele de la care se obțin produse agricole în decursul

unei perioade ce nu depășește 1 an, precum ar fi: animalele la creștere și îngrășat, semănăturile

de câmp, grădinăritul. (Vechiul cont 361 “Animale și păsări”, va păstra simbolul 361, dar își

scimbă denumirea în “Active biologice de natura stocurilor”)

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice cum sunt:

lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. Din prelucrarea produselor agricole

rezultă produse finite. Acestea vor fi reflectate în contabilitate în noul cont introdus în Planul

General de Conturi, respective 347 “Produse agricole”.

Pentru evaluarea acestora se utilizează politici contabile specifice imobilizărilor corporale și

stocurilor.

6. Modificări asupra reglementărilor referitoare la provizionul pentru dezafectarea imobilizărilor.

Sunt preluate tratamentele contabile din IFRIC 1.

Tratamentul contabil diferă în funcție de modelul de evaluare utilizat pentru imobilizarea

corporală. Se poate utiliza modelul bazat pe cost sau modelul reevaluării.

a. Modelul bazat pe cost (ajustarea imobilizărilor corporale) – note contabile

Modificările provizionului trebuie adăugate la cost: 21xx = 1513 sau,

modificările provizionului trebuie scăzute din cost: 1513 = 21xx

Valoarea dedusă nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă a imobilizării.

Dacă o scădere a datoriei depășește valoarea contabilă a imobilizării, diferența se recunoaște în

contul de profit și pierdere, imediat. Dacă ajustarea generează o creștere a costului imobilizării,

entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară efectuarea ajustării.

b. Modelul bazat pe reevaluare – note contabile. Se introduc 3 conturi noi pentru reevaluarea

imobilizărilor corporale:

655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale;

755 Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale;

1175 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Pentru prima reevaluare, dacă rezultatul reevaluării este nefavorabil:

- înregistrarea reevaluării nefavorabile 655 = 21xx

Pentru a doua reevaluare, dacă rezultatul reevaluării este favorabil:

- din revaluarea favorabilă se înregistrează mai întâi venitul corespunzător reevaluării

nefavorabile anterioare, diferența se înregistreaza la rezerve din reevaluare;

- capitalizarea rezervei din reevaluare se face cu ajutorul unui nou cont 1175.

Note contabile:

21xx = 755

21xx = 105

105 = 1175

Efectul trecerii timpului asupra provizioanelor este imputat unei cheltuieli financiare.

Nota contabilă: 6861 Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor = 1513

7. Tratamentul contabil aplicabil reducerilor comerciale acordate/primite începand cu 2015. Se

prevede un tratament diferit aferent reducerilor comerciale pentru stocabile față de prestările de

servicii.

a. Reduceri comerciale aferente stocurilor

Reduceri comerciale primite:

Dacă reducerea comercială este acodată la data livrării produselor și la data întocmirii

facturii – reducerea comercială diminiuează costul de achiziție;

Dacă reducerea comercială este acodată ulterior datei facuturării:

- diminueaza costul de achiziție dacă stocurile mai sunt în gestiune;

- dacă stocurile pentru care se primește reducerea comercială nu mai sunt în gestiune se folosește

contul 609 Reduceri comerciale primite.

Reduceri comerciale acordate:

Dacă vânzarea de produse și acordarea reducerii comeciale sunt tratate pe aceași factură-

se reduc veniturile din vânzare;

Dacă reducerea comercială este acordată ulterior facturării, în contabilitate se folosește

contul 709 Reduceri comerciale acordate, indiferent de perioada la care se referă.

b. Reduceri comerciale aferent prestarilor de servicii

Reducerile comerciale aferente prestărilor de servicii, primite sau acordate ulterior facturării, se

contabilizează cu ajutorul conturilor 609 și 709, indiferent de perioada la care se referă.

8. Clasificarea datoriilor în curente și necurente. Clarificările privind clasificarea datoriilor sunt

preluate din IAS 1.

a. Datorii curente

Se încadrează la datorii curente încalcarea unui acord de împrumut pe termen lung care duce la

exigibilitatea împrumutului la cerere și nu la data expirării acordului de împrumut. O entitate

clasifică datoria drept curentă deoarece la finalul perioadei de raportare ea nu are un drept

necondiționat de a-și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată.

b. Datorii necurente

În această categorie se încadrează situațiile când entitatea, chiar dacă are încheiat un acord de

împrumut pe termen scurt, preconizează și are capacitatea de a refinanța împrumutul pentru încă

12 luni după perioda de expirare a acordului. Când nu este posibilă refinanțarea împrumutului

entitatea încadrează datoria la curentă.

9. Tratamentul datoriilor pentru care suma de rambursat este mai mare decât suma primită.

Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită, diferența se

înregistrează într-un cont distinct 169 Prime privind rambursarea obligațiunilor și a altor datorii.

Aceasta trebuie prezentată în bilanț, ca o corecție a datoriei corespunzătoare, precum și în notele

explicative. Valoarea acestei diferențe trebuie amortizată printr-o suma rezonabilă în fiecare

exercițiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare

a datoriei. Nota contabilă amortizare: 6868 = 169

10. Tratamentul onorariilor profesionale și al comisioanelor bancare achitate în vederea obținerii

de împrumuturi pe termen lung. Onorariile profesionale și comisioanele bancare achitate în

vederea obținerii de împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate

în avans. Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente eșalonat, pe

perioada de rambursare a împrumuturilor respective.

Referințe bibliografice1. Bebeşelea Mihaela, (2015). Contabilitate în context European 2. Note de curs pe suport letric

şi electronic, Constanţa

2. Bența Mihaela, Bența Adrian, (2015). Culegere de monografii contabile. București: Editura

C.H.BECK

3. Bogdan Victoria, (2004). Armoniozarea contabilă internaţională. Bucureşti: Editura Tribuna

Economicp

4. Berheci Maria, (2010). Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie,

analize, studii de caz. Bucureşti: Editura CECCAR

5. Bunea Ștefan, Gârbină Mădălina, (2010., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea

IAS (revizuite)/IFR. Ediţia a IV-a, vol II, Bucureşti: Editura CECCAR

6. Diaconu Gheorghe, (2009). Doctrina contabilă și deontologia profesională. Târgoviște:

Editura Bibliotheca

7. Gorgan Cătălina, (2013). Convergența contabilă internațională. Implicații asupra raportării

financiare. București: Editura ASE

8. Moroșan Ioan, (2010). Contabilitatea financiară și de gestiune. Studii de caz și sinteze de

reglementări. Bucureşti: Editura CECCAR

9. Popa Adriana Florentina, (2011). Contabilitatea și fiscalitatea rezultatului întreprinderii.

Bucureşti: Editura CECCAR

10. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, (2006). Sisteme contabile comparate.

Bucureşti: Editura CECCAR

11. Tabără Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, (2010). Contabilitate

internaţională. Ediţia a II-a, Iaşi: Editura Tipo Moldova

12. IASB, (2010). Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Bucureşti: Editura

CECCAR

13. Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare

14. Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate