Union Hennuyère des Professionnels de la Comptabilité (U.H

Fernand Maillard & C° REVISEUR D’ENTREPRISES

Member firm of CPA Associates International - GIE Audit Support Belgium RM²

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Union Hennuyère des Professionnels de la Comptabilité (U.H.P.C.) ASBL

ATELIER DU 23 SEPTEMBRE 2010 :

QUESTIONS PARTICULIERES DE DROIT COMPTABLE

Avertissement : les informations contenues dans le présent dossier ne sont pas exhaustives et ont été rassemblées avec un maximum de soin. L’auteur s’excuse pour tout oubli ou erreur involontaire de reproduction des informations récoltées

malgré le soin apporté à la préparation du présent document.




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1ère PARTIE Comptabilité des sociétés et comptabilité des

associations et fondations : différentes ou similaires ? Particularités de la comptabilité des associations et

fondations PREAMBULE Rappel : hiérarchie de la « Nécessité » ou « obligation » de la gestion comptable

1. la gestion du patrimoine de l’association > adapter son plan comptable

en conséquence

2. respect du prescrit des lois de base : a. loi sur les associations et fondations b. code des impôts sur le revenu (CIR) c. code TVA d. législations diverses dans le secteur non marchand (exemple

législation sur les marchés publics, législation européenne, etc…)

3. respect d’autres obligations ou contraintes : a. venant d’un bailleur de fonds (privé ou public) b. obligations légales d’autres pays c. obligations du groupe lorsque l’association s’insère dans un groupe




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LEGISLATIONS DE REFERENCE

• Droit belge o Base générale première en droit belge : la loi du 17 juillet 1975 o Sociétés :

� Code des sociétés � arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des

sociétés � arrêté royal du 12 septembre 1983 (PCMM)

o Associations et fondations : � Loi du 27 juin 1921 (art.17, 37, 53) « loi sur les associations sans

but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations »

� arrêté royal du 26 juin 2003 (petite) à la comptabilité simplifiée de certaines A.S.B.L., fondations et A.I.S.B.L.

� l’arrêté royal du 19 décembre 2003 relatif aux obligations comptables et à la publicité des comptes annuels de certaines A.S.B.L., A.I.S.B.L. et fondations (grandes et très grandes)

• Législation sur la comptabilité de l’Etat (contraintes relatives aux subsides) > législations fédérales, régionales et communautaires

• Législations « accessoires » à ne pas négliger

� Législation relative au conseil d’entreprises (surtout pour la partie

informations financières) � La législation sur la responsabilité pénale des personnes morales

(article 5 alinéa 1 du code pénal modifié par la loi du 4 mai 1999 instaurant la responsabilité pénale des personnes morales : « Toute personne morale est pénalement responsable des infractions qui sont intrinsèquement liées à la réalisation de son objet ou à la défense de ses intérêts, ou de celles dont les faits concrets démontrent qu’elles ont été commises pour son compte »)

� La législation relative à l’abus de biens sociaux s’appliquent aux

secteurs marchand et non-marchand : suivant l’article 492 bis du Code pénal introduit par la loi du 8 août 1997, concernant les sociétés commerciales et civiles ainsi que les ASBL - par contre pas les fondations et AISBL qui ont été apparemment oubliées à ce jour - sont passibles d'une sanction, d’un emprisonnement de 1 mois à 5 ans et d’une amende de 100 euros à 500.000 euros, « les dirigeants de droit ou de fait des sociétés commerciales et civiles ainsi que des associations sans but lucratif qui, avec une intention frauduleuse et à des fins personnelles, directement ou indirectement, ont fait des biens ou du crédit de la personne morale un usage qu’ils savaient significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de celle-ci et à ceux de ses créanciers ou associés. »)

� La législation relative au blanchiment de capitaux (Loi du 11 janvier

1993 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux




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fins du blanchiment de capitaux) (1) est applicable aux secteurs marchand et non-marchand.

� Responsabilité solidaire des dirigeants de droits ou de fait en matière de dettes sociales et fiscales (depuis le 1/7/2006):

• ONSS : article 40ter de la loi du 27 juin 1969 sur la Sécurité sociale des travailleurs

• TVA : Article 93undecies C du code TVA • Code des Impôts sur le Revenu : article 442 ter du CIR 1992.

Rappel de quelques principes de base

• PERIODE DE TRAVAIL : types d’exercice : • durée : en principe 12 mois (sauf les années de création, liquidation ou

modification de la durée de l’exercice) • année civile = du 01/01 au 31/12 • année ou exercice comptable (durée habituellement de 12 mois) : tel que

défini par les statuts de l’association (souvent équivalent à l’année civile) • exercice fiscal (année de la taxation : attention c’est toujours l’année civile

suivant celle des revenus pour les ASBL soumises à l’IPM : exemples :

revenus de l’année civile 2009 = exercice d’imposition 2010

� pour mémoire, retructuration de l’administration fiscale pour le contrôle des associations et fondations

Critères de taille des associations et fondations en matière comptable 1 Loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme - entre autre >

i. Toutes les transactions intervenues durant l’exercice sont régulières et cohérentes avec le but et l’objet de notre association, tels qu’ils figurent dans nos statuts ;

ii. Au cours de l’exercice, il n’y a pas eu de transaction en espèces pour un montant dépassant le seuil légal de 15.000 EUR par transaction. Au cours de l’exercice, il n’y a pas eu de transaction immobilière dont le montant en espèces dépasse les 10 % du montant total de la transaction ou le seuil de 15.000 EUR ;

iii. Il n’y a pas eu de transaction de transit illicite de fonds de tiers par les comptes de l’association ;

iv. Il n’y a pas eu de transaction avec des entités ou personnes enregistrées dans des pays qualifiés de non coopératifs par la « Financial Action Group (FAG) » ou « l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques » (liste actuelle des pays concernés : Andorre, le Libéria, la Principauté du Liechtenstein, la République des Iles Marshall, la Principauté de Monaco) ;

v. Il n’y a pas de participations, de souscriptions à des augmentations de capital ou de prêts à destination ou en provenance d’entités enregistrées dans les pays qualifiés par l’administration fiscale belge comme d’autres paradis fiscaux ou centres offshore que ceux repris au point iv ci-dessus.




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Très grandes Grandes PetitesMoyenne annuelle du nombre de personnes occupées (en E.T.P.)

> 100

soit dépassent plus d'un critère :

atteignent plus d'un critère :

n'atteignent pas plus d'un critère :

Moyenne annuelle du nombre de personnes occupées (en E.T.P.)

> 50 > 5 > 5

Total du bilan > 3.125.000 € > 1.000.000 € > 1.000.000 €Total des recettes (hors TVA) autres qu'exceptionnelles

> 6.250.000 € > 250.000 € > 250.000 €

Seuil inchangé de puis la modification de la loi en 2002. Contrairement à la législation des sociétés, la législation ASBL ne dit toujours pas comment calculer la moyenne des ETP ou comment convertir les temps partiel en ETP, ni s’il faut considérer ou pas les seuils de 6.250.000 € et 250.000 € prorata temporis en cas d’exercice d’une durée différent de 12 mois. (la logique le fera sur base du code des sociétés). Très grandes associations et fondations = Commissaire obligatoire

Calcul des critères : au dernier jour de l’exercice > effet à partir de l’exercice comptable suivant (contrairement aux sociétés où il faut que le dépassement des critères soit fait 2 exercices consécutifs) Consolidation des comptes : cela n’est pas prévu pour les associations et fondations. Toutes les ASBL et fondations (y compris les petites ASBL et fondations) qui occupent en moyenne au moins 20 personnes en équivalents temps plein (ETP) doivent remplir un bilan social. Celui-ci fait partie intégrante des modèles normalisés complet et abrégé de comptes annuels pour ASBL et fondations. Pour les ASBL et fondations qui utilisent un modèle dérogatoire ainsi que pour celles qui sont de petite taille mais occupent plus de 20 personnes. Option : les petites associations et fondations peuvent opter pour la tenue suivant le régime des grandes associations, mais doivent alors tenir leurs comptes annuels sous le même schéma. L’option est à prendre au moins pour 3 exercices successifs (2) Dans ce cas, l'association applique l'intégralité des dispositions applicables auxdites associations et établit et publie ses comptes annuels selon le même schéma, abrégé ou complet, pendant au moins trois exercices comptables successifs. Seule exception au régime : le dépôt des comptes annuels se fait au greffe du tribunal de commerce et non pas à la BNB (sauf dépôt volontaire !).

2 AR du 26 juin 2003 – Extrait de Article 15 Une association qui ne répond pas aux critères de l'article 17, § 3 de la loi et qui peut dès lors tenir sa comptabilité et établir ses comptes annuels conformément aux dispositions du présent arrêté peut néanmoins décider de se soumettre volontairement aux obligations résultant, pour les associations sans but lucratif visées à l'article 17, § 3, de la loi, des dispositions de la loi du 17-07-1975 relative à la comptabilité des entreprises telles qu'adaptées par le Roi en vertu de l'article 17, § 3, alinéa 2, de la loi. Dans ce cas, l'association applique l'intégralité des dispositions applicables auxdites associations et établit et publie ses comptes annuels selon le même schéma, abrégé ou complet, pendant au moins trois exercices comptables successifs. …/…




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ta il lem o d e d e

te n u e d e la c o m p ta b ilité

typ e d 'é ta t a n n u e lm o d e d e p u b lica tio n d e s co m p te s

a n n u e ls

1 Ap e tite s A S B L e t fo n d a tio n s

p r ivé e s

c o m p ta b ilité s im p lifé e

é ta t d e s re c e tte s e t d é p e n s e s - a n n e xe

a ve c é ta t d u p a tr im o in e

d é p ô t a u g re ffe d u tr ib u n a l d e c o m m e rce (p o u r l'a c c e p ta tio n d e d o n s

o u lib é ra lité s ) A rt.1 6 (A S B L ) e t 3 1 , § 1 e r ( fo n d a tio n s p rivé e s ) d e la lo i d u

2 7 ju in 1 9 2 1

1 Bp e tite s A S B L e t fo n d a tio n s

p r ivé e s

o p tio n : c o m p ta b ilité

c o m p lè te (p o u r tro is e xe rc ic e s

s u c c e s s ifs a u m o in s )

e n c a s d 'o p tio n p o u r la c o m p ta b ilité

c o m p lè te : c o m p te s a n n u e ls e n s c h é m a a b ré g é a ve c b ila n ,

c o m p te d e ré s u lta ts e t a n n e xe s

s o it d é p ô t a u g re ffe d u tr ib u n a l d u c o m m e rce (p o u r l'a c c e p ta tio n d e d o n s

o u lib é ra lité s ) (A rt.1 6 (A S B L ) e t 3 1 , § 1 e r (fo n d a tio n s p r ivé e s ) d e la lo i d u 2 7

ju in 1 9 2 1 )

2g ra n d e s A S B L e t fo n d a tio n s

p r ivé e s

c o m p ta b ilité co m p lè te

co m p te s a n n u e ls s e lo n le s c h é m a

a b ré g é a ve c b ila n , c o m p te d e ré s u lta ts e t

a n n e xe s

d é p ô t e t p u b lic a tio n p a r la B a n q u e N a tio n a le d e B e lg iq u e

3

trè s g ra n d e s A S B L e t

fo n d a tio n s p r ivé e s



c o m p le t a ve c b ila n , c o m p te d e ré s u lta ts e t

a n n e xe s

d é p ô t e t p u b lic a tio n p a r la B a n q u e N a tio n a le d e B e lg iq u e

4

a u tre s A S B L e t fo n d a tio n s p r ivé e s a ve c o b lig a tio n s

"é q u iva le n te s "

s u iva n t le ré g im e p ro p re é q u iva le n t ?

s u iva n t le ré g im e p ro p re é q u iva le n t ?

d é p ô t e t p u b lic a tio n p a r la B a n q u e N a tio n a le d e B e lg iq u e o u a u g re ffe d u tr ib u n a l d e c o m m e rc e (s u iva n t la ta ille

d e l'A S B L o u d e la fo n d a tio n )

5 Ap e tite s A IS B L e t fo n d a tio n s

p u b liq u e s

c o m p ta b ilité s im p lifé e

é ta t d e s re c e tte s e t d é p e n s e s - a n n e xe

a ve c é ta t d u p a tr im o in e

d é p ô t d a n s le d o s s ie r o u ve rt a u g re ffe d u tr ib u n a l d e c o m m e rce

5 Bp e tite s A IS B L e t fo n d a tio n s

p u b liq u e s

o p tio n : c o m p ta b lilité

c o m p lè te (p o u r tro is e xe rc ic e s

s u c c e s s ifs a u m o in s )

e n c a s d 'o p tio n p o u r la c o m p ta b ilité

c o m p lè te : c o m p te s a n n u e ls e n s c h é m a a b ré g é a ve c b ila n ,

c o m p te d e ré s u lta ts e t a n n e xe s


6

g ra n d e s A IS B L e t

fo n d a tio n s p u b liq u e s



a b ré g é a ve c b ila n , c o m p te d e ré s u lta ts e t

a n n e xe s


7

trè s g ra n d e s A IS B L e t

fo n d a tio n s p u b liq u e s



c o m p le t a ve c b ila n , c o m p te d e ré s u lta ts e t

a n n e xe s


8

a u tre s A S B L e t fo n d a tio n s p r ivé e s a ve c o b lig a tio n s

"é q u iva le n te s "

ré g im e p ro p re é q u iva le n t ?

ré g im e p ro p re é q u iva le n t ?





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ta il lem o d e d e

te n u e d e la c om p ta b ili té

ty p e d 'é ta t an nu e lm od e d e p u b lic a tio n de s c o m p tes

an nu e ls

AS BL é t ra ng è re s

m ê m e ré g im e q ue p o u r le s

A SB L d e d r o it b e lge

m êm e rég im e q u e p o u r le s AS BL d e

d r o it b e lge

m ê m e ré g im e q ue p ou r le s A SB L d e d ro it b e lge , Le s a r tic le s 17 , § 2 à § 8 , e t 2 6n o vie s, § 1 e r , a l in éa 2 , 5 °, s o n t ap p lic a b les au x ce n tre s d 'op é r a tion v is és a u § 1 e r. P o u r l'a pp lic a tio n d e

ces d is po s it io ns , l'e ns em b le d es c en tr es d 'o p éra t io n b e lg es d'u ne m ê m e a s soc ia tion é t ran gè r e e st

c o nsidé r é c o m m e u ne as so c ia tio n s a n s bu t luc ra t if d ist in cte po u r le c a lcu l de s s eu ils e t les p e r so nn e s visée s a u

§ 1 e r , a l in éa 2 , 3 °, s o n t a s sim ilé e s au x a dm in is tr a te u rs.

L'a rt ic le 2 6 no v ie s, § 1e r, a lin é as 4 e t 5 , e t § 2 e t § 3 , so n t ap p lica b le s a ux c en t res d 'op éra t io n visé s a u § 1e r,

m o ye n na n t le s ad ap ta tio n s né ce s sa ires .

On notera que la législation relative aux associations et fondations ne prévoit à l’heure actuelle aucune sanction directe en cas d’infraction aux règles comptables et de publicité des comptes annuels, ou de non-application de ces règles. Au stade actuel, la dissolution de l’association serait la seule sanction possible en application de l’article 18, alinéa 1er, 3° et 4°de la loi du 27 juin 1921 pour les ASBL :

« Le tribunal pourra prononcer à la requête soit d'un membre, soit d'un tiers intéressé, soit du ministère public, la dissolution de l'association qui: 1°( …); 3° contrevient gravement à ses statuts, ou contrevient à la loi ou à l'ordre public; 4° est restée en défaut de satisfaire à l'obligation de déposer les comptes annuels conformément à l'article 26novies, § 1er, alinéa 2, 5°, pour trois exercices sociaux consécutifs, à moins que les comptes annuels manquants ne soient déposés avant la clôture des débats; 5°(…). Le tribunal pourra prononcer l'annulation de l'acte incriminé, même s'il rejette la demande de dissolution. ». Il faudra dans ce cas être attentif à l’article 19bis de la même loi, article disant entre autre: « L'action en dissolution fondée sur l'article 18, alinéa 1er, 4°, ne peut être introduite qu'à l'expiration d'un délai de treize mois suivant la date de clôture du troisième exercice comptable(…)». Un régime similaire a été prévu pour les fondations (article 39 de la loi du 27 juin 1921) mais il se limite à la requête « d'un fondateur ou d'un de ses ayants droit, d'un ou de plusieurs administrateurs ou du ministère public ».




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En ce qui concerne les AISBL, les possibilités de dissolution sont plus réduites suivant l’article 55 de la loi du 27 juin 1921: « La dissolution peut être prononcée, à la requête du ministère public ou de tout intéressé, dans les cas suivants: 1° emploi des capitaux ou des revenus de l'association internationale sans but lucratif à un but autre que celui en vue duquel elle a été constituée; 2° insolvabilité; 3° absence d'administration; 4° contravention grave aux statuts, ou contravention à la loi ou à l'ordre public. » Par contre il n’est pas prévu de sanctions pénales à l’égard des administrateurs en cas d’infraction aux obligations comptables : cet aspect particulier du droit comptable (art.16, loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises) n’a pas été repris dans la législation sur les associations et fondations alors que le législateur en a repris l’essentiel. Mais on n’oubliera pas le code civil et ses articles 1382 à 1384, toujours applicables…! Article 1382 Tout fait quelconque de l'homme, qui cause à autrui un dommage, oblige celui par la faute duquel il est arrivé, à le réparer. Article 1383 Chacun est responsable du dommage qu'il a causé non seulement par son fait, mais encore par sa négligence ou par son imprudence. Article 1384 On est responsable non seulement du dommage que l'on cause par son propre fait, mais encore de celui qui est causé par le fait des personnes dont on doit répondre, ou des choses que l'on a sous sa garde. Le père et la mère sont responsables du dommage causé par leurs enfants mineurs. Les maîtres et les commettants, du dommage causé par leurs domestiques et préposés dans les fonctions auxquelles ils les ont employés. Les instituteurs et les artisans, du dommage causé par leurs élèves et apprentis pendant le temps qu'ils sont sous leur surveillance. La responsabilité ci-dessus a lieu, à moins que les père et mère, instituteurs et artisans, ne prouvent qu'ils n'ont pu empêcher le fait qui donne lieu à cette responsabilité.




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Passons en revue les compétences spécifiques requises pour le professionnel comptable :

1. Compétences techniques

Le secteur non marchand est riche en lois et règlements. Une parfaite maîtrise des législations spécifiques du secteur (loi sur les ASBL, législation comptable, sociale, fiscale, emploi des langues, …) est requise. Une attention particulière sera portée à la correcte application des lois sur les marchés publics. Pour comptabiliser de manière correcte les recettes relatives aux subsides, il convient de s’informer sur les mécanismes de subvention, les types de subventions et leurs caractéristiques du point de vue des droits et devoirs des ASBL. A titre d’exemple, dans le cas de créances relatives à des subsides européens, on s’attachera à vérifier par sondage que les dépenses présentées par l’ASBL ont bien été payées sur la période de déclaration au Fonds Social Européen. Dans le cas contraire, celles-ci pourraient être refusées par le FSE. Le réviseur d’entreprises mentionnera dans son rapport de contrôle interne que les contrôles ont été effectués par sondage et ne constituent pas une certification des dépenses européennes. Il conviendra également de s’interroger sur le mode de comptabilisation des subventions reçues du pouvoir subsidiant dans le cas où elles couvrent des immobilisations corporelles. Une mention dans les règles d’évaluation spécifiera quand celles-ci sont comptabilisées en subsides en capital et quand elles sont considérées comme des subsides d’exploitation. La comptabilité analytique par type d’actions réalisées et par subsides sera particulièrement précieuse pour réaliser un suivi rigoureux par projet subsidié. Une connaissance suffisante des statuts spéciaux du personnel rencontrés dans les ASBL (ACS, APE, PRIME, FBIE, …) est requise de manière à permettre un contrôle efficace des charges et produits enregistrés en comptabilité. Le réviseur d’entreprises se documentera sur les réglementations spécifiques imposées par le pouvoir subsidiant (ex. : plan comptable obligatoire dans le secteur culturel, règles d'amortissements spécifiques dans le secteur hospitalier, règles en matière de délégation de pouvoir, règles spécifiques relatives aux ETA/établissements de travail adapté, règles particulières d’éligibilité des dépenses,…). Le réviseur sera attentif aux aspects spéciaux de la fiscalité (dons et legs, revenus locatifs, taxe sur le patrimoine, précompte immobilier).

2. Compétences financières

L’interprétation et la lecture des comptes annuels est différente de celle d’une société commerciale. L’objectif premier est un service à la collectivité ou à ses membres et non un objectif de profit. Néanmoins, le but non lucratif ne doit pas tolérer un gaspillage de ressources, ni une utilisation non optimale des recettes potentielles.




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Le réviseur d’entreprises s’attachera donc à contrôler la correcte utilisation des subsides dans le cadre des objectifs de l’ASBL, et vérifiera que les dépenses sont effectuées dans le cadre des objectifs de l’ASBL. Ces aspects sont particulièrement importants du fait que s’il survient une déviance par rapport à la règle, celle-ci pourrait être utilisée politiquement et portera préjudice au réviseur en place.

3. Compétences « morales »

Une maîtrise des objectifs spécifiques non lucratifs de l’association est nécessaire pour l’établissement de recommandations efficaces à l’ASBL. Celles-ci seront effectuées tenant compte des exigences de la finalité des états financiers spécifiques à élaborer. De manière à bénéficier de recommandations en matière d’organisation et de contrôle interne, certaines ASBL optent pour un contrôle révisoral sur une base volontaire.

4. Compétences « humaines »

Le réviseur d’entreprises devra être familiarisé aux relations - et aux conflits - avec les bénévoles, aux relations internes entre bénévoles (e.a. le conseil d'administration) et "permanents" salariés. Des qualités humaines sont requises de manière à appréhender avec suffisamment de finesse les préoccupations et « l'esprit ASBL ».

5. Capacité d'adaptation concernant l'objet de la mission

Il convient de connaître et de comprendre les objectifs et attentes des différents lecteurs des rapports d’audit (donateur, pouvoir subsidiant, banquier…).

Les travaux de contrôle seront adaptés en conséquence. La mission du réviseur d’entreprises étant mal connue dans le secteur non-marchand, des qualités pédagogiques seront également requises de manière à éviter une interprétation erronée de ses rapports.

6. Compétences « linguistiques »

Une terminologie particulière est applicable aux ASBL. Leur but étant non lucratif, un certain vocabulaire doit être évité dans le secteur non profit. Nous pensons ici aux notions de chiffres d’affaires, de rentabilité, de capital.




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LES RISQUES PARTICULIERS D’AUDIT ET DE COMPTABILITE

i. Définition Dans l’ensemble, on peut considérer que le secteur non marchand répond aux mêmes risques de révision que le secteur marchand, avec quelques spécificités inhérentes au secteur lui-même. Dans le secteur non profit, il faut avoir en mémoire que les aspects moraux et éthiques présentent plus d’importance que les aspects purement financiers (rentabilité) du secteur marchand ; les attentes internes (les membres, le personnel,…) ou externes (les tiers comme les donateurs, les bailleurs de fonds, les fournisseurs, etc…) sont différentes, bien qu’en final ce soit principalement le caractère « image fidèle des comptes annuels » qui est attendu, en étant attentif à une interprétation des résultats qui peut être différente dans le secteur non marchand : il faut insister sur le fait que c’est d’abord la rentabilité morale d’un projet qui est recherchée avant sa rentabilité financière traditionnelle. La mesure de la rentabilité morale d’un projet sera toujours plus difficile à déterminer bien entendu que le calcul mathématique de la rentabilité financière (voir par exemple le système de cadre logique utilisé par l’Union Européenne pour analyser les projets subsidiés). On constatera également fréquemment la peur pour une association de montrer qu’elle a réalisé des bénéfices : le terme sera généralement habilement transformé en « boni », appellation moins péjorative en non marchand. Le risque découlant de cette peur de montrer le bénéfice sera le camouflage plus ou moins heureux par la constitution de réserves ou provisions pour des charges ou risques divers (noyées au milieu du passif du bilan), les charges et risques couverts étant bien souvent peu concrets ou même irréalistes.

ii. Seuil de matérialité particulier au secteur non marchand On peut se poser la question de savoir si le seuil de matérialité doit s’analyser de manière différente dans le secteur non marchand. Il faut se rappeler que en principe le seuil de matérialité doit être le même mais que toute fraude (même de peu d’importance) aura des répercussions plus importantes ici, tant auprès des bailleurs de fonds que des autres tiers (donateurs par exemple), les côtés « éthique » et « moral » ayant généralement plus d’importance dans le secteur non marchand. Le détournement à des fins personnelles de l’usage d’une carte de crédit (même pour une somme peu importante) aura un effet non négligeable sur la réputation d’une association, les tiers (donateurs ou bailleurs de fonds entre autre) estimant bien souvent leur confiance dans l’association trahie par ce comportement ; les mêmes faits dans une entreprise seront bien souvent analysés de manière différente et plus facilement excusés pour de « mauvaises raisons fiscales » bien souvent !

iii. Attentes particulières à l’interne ou à l’externe Par rapport à l’audit externe, les attentes des acteurs tant internes qu’externes seront en général plus élevée que dans le secteur marchand, mais pour des raisons différentes. L’attente portera principalement sur : - l’utilisation « politiquement » correcte des ressources : c’est à dire dans la ligne de

politique générale dont l’association fait la publicité ;

- l’utilisation optimale des ressources : cela porte sur la performance générale de l’association (atteinte des objectifs au meilleur coût), l’absence de frais de dépenses somptuaires, l’utilisation effective des ressources (à l’opposé de la thésaurisation) ;

- le respect du but social et de l’objet social de l’association (voir le texte expliquant la

distinction à faire entre but et objet social).




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Ce sont donc les côtés « éthique » et « moralité » qui seront les signes les plus marquants dans les attentes des tiers. Il faudra noter que la perte de confiance peut se faire très rapidement, le référentiel n’étant pas nécessairement un montant financier significatif. On pourrait, par exemple, reprendre quelques acteurs particuliers et des exemples d’attentes spécifiques en matière d’audit externe ou au travers de l’audit externe :

• Acteurs internes:

- Le personnel : la pérennité de leur emploi (par la fiabilité des données

financières et l’avertissement en temps utile en cas de problème financier). - Les bénévoles : le bon usage de leur don de temps (et parfois d’argent), le

respect du but social et de l’objet social de l’association. - La direction, le conseil d’administration : l’absence de fraude et d’erreur. - Les membres de l’assemblée générale : l’absence de fraude et d’erreur, la

pérennité de l’association, le respect du but social et de l’objet social de l’association.

- Les membres adhérents : le bon usage de leur cotisation, le respect du but social et de l’objet social de l’association.

• Acteurs externes :

- Les donateurs (en nature ou en numéraire) : le respect du but social et de l’objet

social de l’association. - Les bailleurs de fonds : le bon usage des fonds, le respect des règles d’usage en

la matière. - Les fournisseurs, les services bancaires : la pérennité de leur créance (par la

fiabilité des données financières et l’avertissement en temps utile en cas de problème financier).

- Les clients (en cas de prestation de service ou de livraison de marchandises) : le bon usage des bénéfices fait par l’association (respect du but social et de l’objet social de l’association).

On pourra aisément constater que ces attentes ne correspondent pas toujours à la mission normale de l’audit externe. Il faut en effet avoir à l’esprit que l’audit externe n’a pas pour vocation de dépister toutes les fraudes existantes mais bien de veiller à l’image fidèle des comptes annuels, entre autre via la vérification de l’adéquation du contrôle interne. Il en résultera probablement une insatisfaction des acteurs internes et/ou externes en cas de découvertes d’erreurs ou fraudes non dépistées par l’audit externe, particulièrement en cas de « petites » fraudes non significatives en termes d’audit traditionnel mais aux effets moraux quelquefois disproportionnés parfois. C’est une donnée qu’il faut bien faire comprendre par tous les interlocuteurs et éviter qu’ils ne se méprennent sur le rôle de l’auditeur externe…




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iv. Risques particuliers

Compte tenu des aspects liés aux subsides, aux difficultés de financement et aux « habitudes » du secteur, en dehors des risques usuels, on peut considérer un certain nombre de risques particuliers à surveiller dans le secteur non marchand :

• Risques « généraux » :

- Statuts : le non respect des statuts (quant au but social et à l’objet social, aux

procédures de fonctionnement des organes statutaires, aux pouvoirs,…) peut mettre l’association en défaut (décisions non valables, engagement de l’association au delà de son objet social et donc risques patrimoniaux négatifs en conséquence).

- Objet social : la poursuite illicite d’un objet social commercial : cela peut entraîner la

requalification (imparfaite) de l’association en société commerciale irrégulière et avoir des conséquences en matière fiscale (soumission à l’impôt des sociétés au lieu de l’impôt des personnes morales) : à nouveau des risques avec conséquences patrimoniales négatives ;

- La Prise de participation majoritaire (en droit ou en fait) dans une société

commerciale : la doctrine considère qu’il s’agit du détournement du but non lucratif que doit suivre une ASBL ; les conséquences peuvent être les mêmes qu’en cas de poursuite d’un objet social commercial ;

- Le non respect des multiples (et parfois incompatibles ou contradictoires !)

législations sociales, fiscales, et autres (par exemple : les procédures d’appel d’offre et de marché public à respecter, les réglementations sociales en matière de temps de travail,…) qui peuvent à posteriori avoir une influence sur les subventions reçues ou à recevoir.

- Le risque humain : au fil du temps, le fondateur ou le directeur (par exemple) finissent

par se fondre dans l’association et ne sont plus en mesure de faire la différence entre leur patrimoine personnel et celui de l’association (identification de la personne au projet avec le temps) : un signe avant coureur en sera souvent le despotisme et l’inamovibilité du fondateur/directeur ; une structure de direction dormante (conseil d’administration et assemblée générale momifiés : en fait une seule personne dirige tout) est aussi un signe de risque de confusion de patrimoine à terme.

- Le bénévolat : un risque de contrôle interne moins strict, la « sagesse » populaire

exigeant de la compréhension par rapport aux bénévoles ; cela risque de déboucher rapidement sur du laxisme avec toutes les dérives que cela sous-entend.

- La législation sur le blanchiment d’argent : les ressources parfois insuffisantes d’une

association poussent parfois l’association à être imprudente et ne pas toujours vérifier la provenance des fonds qui lui parviennent ; le risque est donc significatif pour l’association au vu des risques pénaux liés au blanchiment d’argent ; par ailleurs le commissaire (reviseur) ne doit pas oublier ses obligations légales d’information en la matière.

- La comptabilité « créative » : il faut être attentif aux méthodes parfois très

« créatives » de certains gestionnaires d’associations : présentation des comptes, méthodes d’encodage, appellations ou libellés de comptes ou de mouvements




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comptables. Même si le but est louable dans leur esprit, cette créativité risque bien souvent d’enlever une part d’image fidèle aux comptes présentés, ou de camoufler des opérations financières pas toujours très conformes aux normes.

- Immobilisations :

Une attention particulière sera portée à l’inventaire des biens appartenant à l’ASBL. Une mise en concordance avec la comptabilité sera effectuée. De manière éviter tout malentendu potentiel entre l’ASBL et le donateur au niveau de l’origine de propriété des biens répertoriés, on veillera à obtenir un titre de propriété ou une reconnaissance de transfert de propriété à l’ASBL.

On veillera à obtenir une liste valorisée du matériel en dépôt et des autres actifs appartenant au pouvoir subsidiant, qui tiennent compte d'amortissements économiques en fonction de la durée de vie des biens.

On vérifiera que les investissements ne sont pas amortis indûment en totalité l'année de l'acquisition. Cette règle comptable était parfois appliquée jusqu'ici dans le but d'afficher un équilibre entre charges et produits par rapport aux subsides reçus pour les investissements en question.

On contrôlera les sorties de patrimoine de manière à s’assurer qu’une facture de vente a été émise.

On s’interrogera sur la destination du produit de la vente en cas de biens immobilisés ayant fait l’objet d’un subside (rétrocession à l’organisme subsidiant soit d'une partie du prix de vente, soit de la partie des subsides non transférée aux résultats parce que le bien n'est pas entièrement amorti, soit encore de la totalité du subside lorsque le bien est sorti de l'exploitation avant son complet amortissement).

- Stocks :

Un inventaire du stock existant doit être réalisé et comptabilisé en fin d’exercice. Vu la taille de certaines ASBL, un inventaire permanent n’est pas requis mais des procédures de contrôle interne doivent être impérativement mises en place de manière à permettre l’enregistrement et le contrôle de l’exhaustivité des recettes comptabilisées.

- Créances :

L’exhaustivité des créances à enregistrer doit faire l’objet d’un contrôle approfondi sur base d’un examen des procédures administratives et comptables mises en place dans l’ASBL. Une étude des procédures de rappels mises en place doit est effectuée. On veillera à recevoir l’ensemble des conventions de subsides à percevoir de manière à vérifier le correct enregistrement en comptabilité. On vérifiera notamment si les conditions suspensives de l'octroi définitif sont en vue de se réaliser (par exemple, s'il n'y a pas de risque que le total des dépenses à justifier ne soit pas atteint, ou que le projet prévu ne soit pas réalisé). On vérifiera l'identification de l'ASBL bénéficiaire, et les numéros des comptes bancaires mentionnés dans les conventions de manière à contrôler qu’il s’agit bien de comptes bancaires repris en comptabilité. On s’attachera à obtenir les arrêtés d’exécution des ministères et autres pouvoirs subsidiants. On veillera à obtenir toutes les conventions dûment signées par les




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pouvoirs politiques et autres institutions, les lettres d'octroi des subventions ainsi que les dates de liquidation des paiements annoncés. On veillera à obtenir les conventions de coproductions, ou de manifestations organisées conjointement avec d'autres associations,…

Une circularisation de créances et des recettes versées sur l’exercice sera effectuée.

- Trésorerie :

On interrogera les dirigeants sur l’existence d’ASBL satellites et sur l’objet social de celles-ci. On s’assurera que certaines recettes de l’ASBL contrôlée ne sont pas imputées dans les comptes des ASBL satellites. On vérifiera aussi que des comptes bancaires n’ont pas été ouverts par des membres de l’association au nom ou pour compte de l’association sans que ces comptes ne soient repris dans la comptabilité.

- Subsides en capital :

Il convient de s’interroger sur la partie du subside en capital à comptabiliser au passif du bilan en contrepartie de bien d’investissements, de manière à ne pas créer un bénéfice artificiel dans le chef de l’ASBL. On vérifiera que les subsides d'investissement sont transférés annuellement aux résultats selon un pourcentage justifié, correspondant à la durée de vie des biens concernés.

- Provisions pour risques et charges :

On s'interrogera sur la couverture exacte et sur le bien-fondé des provisions pour risques et charges, où l'on retrouvait traditionnellement jusqu'ici des éléments inacceptables, fréquemment comptabilisés par les ASBL : éléments d’actifs futurs, éléments de charges annuelles anticipées, ou réserves latentes. On veillera au reclassement comptable de ces éléments. N.B. : Les biens et services, ou même les investissements, sont parfois anticipés d'un exercice au motif que l'engagement budgétaire avait été prévu pour l'exercice clôturé, ou parce que le subside ponctuel qui doit couvrir la charge/investissement est prévu pour l'exercice, ou encore parce que le quota de dépenses de l'exercice n'a pas été atteint et que l'on risque de perdre définitivement la partie de subvention non affectée pendant l'exercice. N.B. : On entend par réserve latente le produit de l'affectation d'un résultat positif excédentaire, dans le but d'éviter la déclaration d'un bénéfice (malsain par définition dans une association sans but lucratif, et qui donnerait lieu à une sanction du pouvoir subsidiant qui, pour cette raison, pourrait vouloir diminuer son allocation).

- Réserves "pour affectations budgétaires" :

On vérifiera que ce type de réserve n'est pas mouvementé, à l'instar des provisions pour risques et charges, par le biais d'un compte de dotation aux provisions pour risques et charges. La tentation d'agir ainsi était forte jusqu'à présent pour la même raison que celle invoquée à l'item précédent.




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- Fonds affectés ou provisions pour passif social ou départs du personnel ?

On vérifiera le bien-fondé et l'évaluation de telles provisions, fréquemment rencontrées dans les ASBL. Souvent exagérées, et visant un risque improbable parce que l'ASBL est installée dans une situation de continuité. Ces provisions sont justifiées aux yeux des ASBL au vu des arguments suivants : • les ASBL ne possèdent pas de capital, garantie d'une certaine solvabilité, et

donc de continuité ; • souvent, elles n'ont pas d'outil de production, et dépendent largement des

subventions reçues pour subsister ; • jusqu'ici, elles n'ont rien à espérer du Fonds de Fermeture d'Entreprises, malgré

qu'elles commencent à y cotiser ; • si les préavis ne sont pas prestés, ils ne seront en général pas couverts par les

subventions de fonctionnement perçues (ACS/Forem)

- Dettes commerciales :

Dans le cas où un organisme subsidiant s’engage à payer certaines factures fournisseurs pour le compte de l’ASBL, on s’assurera auprès des fournisseurs que celles-ci ont été dûment réglées. L’expérience apprend parfois que les factures libellées au nom de l’ASBL et envoyées à l’organisme subsidiant ne sont pas réglées. On contrôlera la correcte comptabilisation des factures à recevoir. L'on prêtera une attention spéciale aux associations culturelles qui organisent des spectacles et des coproductions. Il arrive souvent que la clôture comptable et analytique des opérations tarde et que l'on oublie d'acter une partie des frais attendus (cachets d'artistes, Sabam, résultat déficitaire d'une coproduction, …)

- Dettes fiscales et sociales :

On vérifiera le respect de l'objet non lucratif de l'ASBL, et l'absence de risque de taxation à l'impôt des sociétés. On s'attachera à vérifier que les impôts spécifiques aux ASBL sont correctement calculés, comptabilisés et versés (taxe compensatoire sur le patrimoine, précompte mobilier, droit d'enregistrement sur les dons et legs, …). Dans les ASBL sportives et culturelles, on vérifiera - sur base des contrats signés et des conventions fiscales de double imposition - que le précompte professionnel des sportifs et des artistes étrangers a correctement été calculé et retenu sur les cachets et rémunérations attribués. Si l'ASBL estime avec de bonnes raisons qu'elle n'avait pas à le retenir, il convient de vérifier l'opportunité d'acter une provision pour risques et charges, fonction du risque de taxation fiscale estimé. On s’assurera qu’une provision pour pécule de vacances a bien, le cas échéant, été comptabilisée. N.B. : il faut souligner que, dans certaines ASBL, seules sont reconnues comme charges les rémunérations effectivement versées pendant l'exercice, ce qui n'est pas le cas des provisions pour pécules de vacances.




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- Rémunérations : Dans le cas d’une ASBL subsidiée par une commune, il se peut en effet que cette dernière mette du personnel gratuitement à disposition de l’ASBL. Dans le cas d’une facturation des charges de personnel, on peut voir parfois que le subside demandé par l’ASBL à la commune est augmenté à concurrence du personnel facturé par la commune. Il importe donc peu que l’une ou l’autre disposition soit choisie.

On signalera dans le rapport de contrôle interne les personnes détachées à l’ASBL de manière gratuite. Dans le cas d’une utilisation politique de cette mise à disposition gratuite, l’auditeur pourra ainsi faire remarquer que les faits ont été portés à la connaissance du conseil d’administration de l’ASBL. L’utilisation de personnes bénévoles dans les ASBL est courante. Des fiches fiscales doivent être établies pour les travailleurs bénévoles dépassant certaines limites. On veillera à obtenir la liste des allocations par personne et par jour. On s’assurera qu’il ne s’agit pas de travail en noir déguisé. On appréciera l'opportunité d'un dépôt permanent de matériel ou les conséquences de dons en nature à des membres bénévoles, pour les besoins de leur bénévolat, ou en échange de prestations et services rendus. Le détournement de personnel : il s’agit de l’affectation du personnel à l’usage privé d’un membre de l’association ou affectation à d’autre but que celui pour lequel il est subsidié ; le reviseur devra être attentif à ce point. Pour mémoire le prêt (rémunéré ou non) de personnel subsidié (ou non) à d’autres entités est interdit légalement (interdiction de la mise à disposition de personnel à des tiers sous la direction de ces tiers) même si c’est de pratique courante (y compris dans certaines administrations !). Vu les difficultés de financement des associations (plus encore qu’ailleurs), le paiement des salaires est parfois réalisé en tout ou en partie par des artifices (sous forme de notes de frais, de manipulation d’horaires de temps de travail,….) avec les conséquences sociales (non couverture du personnel concerné en matière d’accident ou de pension entre autre) et la perte de lisibilité correcte du compte d’exploitation. Autre risque le personnel est repris sous un statut social incorrect ou non déclaré correctement : rémunérations déguisées, faux bénévoles, chômeurs indemnisés, etc. A nouveau des risques patrimoniaux pour l’association (amendes, dommages à payer,…).

- Subsides :

On veillera à ce que soit prise en compte pour un exercice la totalité des subsides alloués pour cet exercice, dès lors qu'ils sont raisonnablement certains. Ce problème est lié à la définition du subside "alloué" pour un exercice, ou seulement "réservé" par un ministère, "proposé par vote" ou encore alloué sous réserve de présentation des pièces justificatives des dépenses l'année suivante, … Il convient d'être spécialement prudent pour apprécier ces éléments.




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L'appréciation est spécialement délicate dans le cas d'un subside auquel on peut normalement s'attendre pour l'exercice (car il en est ainsi depuis des années), mais pour lequel la décision d'octroi définitif n'est pas arrivée (par ex. Loterie Nationale). Il convient d'être particulièrement prudent dans ce cas. Les ASBL quant à elles, toujours dans le but d'éviter d'afficher un bénéfice, préféreront n'acter les subsides que lorsqu'elles les ont reçus, ou même seulement lorsqu'elles les ont dépensés… Le réviseur sera spécialement attentif à la règle de permanence. Double subsidiation : il s’agit d’un cas fréquent qui consiste à justifier l’utilisation de plusieurs subsides, venant, le cas échéant, de différents bailleurs de fonds, par une seule et même dépense, et ce en contradiction avec toutes les réglementations en matière de comptabilité de l’Etat (comptabilité publique) ou du bailleur de fonds (Union Européenne, par exemple). Détournement de subside : autre cas fréquent, il s’agit de l’utilisation d’un subside à d’autres fins que ce pour lequel il est destiné (à nouveau en contravention avec les règles de la comptabilité publique). Pour mémoire : toute subvention doit être justifiée quant à son utilisation conformément à la loi sur la comptabilité de l’Etat (arrêté royal du 17 juillet 1991 portant coordination des lois sur la comptabilité de l’Etat : articles 55 à 58). En voici les principes de base de l’article 55 :

- toute subvention doit être utilisée aux fins pour lesquelles elle est accordée

(spécialisation de la subvention ; glissement de ligne budgétaire interdit) ; - tout allocataire d’une subvention doit justifier de l’utilisation des sommes

reçues, à moins que la loi ne l’en dispense ;

- Autres produits divers - dons :

On vérifiera que les dons importants et les legs sont bien actés en recettes et ne restent pas enregistrés dans les dettes à long terme. On vérifiera que les ASBL étaient dûment autorisées à les accepter. Les dons en nature : il s’agit bien souvent d’un poste significatif. Il est important que les dons en nature reçus soient identifiés et valorisés, au moins pour que l’image fidèle des comptes annuels soit complète (le compte de résultat doit reprendre de manière exhaustive les charges et produits pour avoir une juste idée des valeurs économiques). Ces dons en nature servent aussi parfois de justification pour des subsides (admis par le bailleur de fonds), mais le risque est de surévaluer ces dons soit pour « optimaliser » les justifications de subsides, soit pour donner une image meilleure du fonctionnement (augmentation des valeurs et donc impression d’une activité plus importante). Il y a donc lieu de mettre en place des procédures strictes et contrôlables tant pour le calcul des quantités reçues (identification du donateur, liste précise, signature de la liste par le donateur,…) que pour leur valorisation (prise en compte d’un prix normal compte tenu de l’état réel des biens et non prise en compte des valeurs à neuf). Le détournement de dons : les dons en numéraire ou en nature qui sont utilisés à des fins privées par un membre de l’association bénéficiaire ou un membre du personnel ; il faudra veiller à vérifier l’utilisation des dons.




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- TVA :

On vérifiera que les obligations en matière de TVA sur les biens et services fournis par l'ASBL sont bien remplies, sachant qu'il reste des points d'ombre et des tolérances tacites de la part de l'Administration. Notamment, on vérifiera si les conditions d'exonération sont bien remplies en matière d'échanges publicitaires entre l'ASBL et ses sponsors, ou lors de la facturation des services de publicité. Par exemple, les services et les biens qui sont étroitement liés à l’activité de l’ASBL, offerts dans le cadre de visites guidées ou non, de musées, de jardins zoologiques ou botaniques, etc. sont exonérées de la TVA pour autant que les revenus des activités exonérées servent exclusivement à en couvrir les coûts. Dans le cas d’une cafétéria, celle-ci doit être uniquement accessible aux personnes qui visitent effectivement l’établissement pendant les heures d’ouverture de l’établissement et ne doit pas engendrer de distorsions de concurrence. A cet égard, pour pouvoir être exonérées de la TVA, il est admis que les recettes ne doivent pas excéder 5.580 € ou que si elle dépasse ce montant, elles n’excédent pas 10 % des recettes globales réalisées par l’exploitant. Au cas où l’association est un assujetti partiel, il y aura leu de vérifier que l’association respecte les quote-part de déductibilité des TVA..

- Divers :

On veillera à contrôler l’existence de règles d'évaluation comptable. Ces règles devront être suffisamment précises dans les domaines "sensibles" : par exemple, date de la prise en compte des subsides pour un exercice ou le suivant, … On vérifiera que la déclaration à l'impôt des personnes morales est bien établie. On vérifiera que les fiches fiscales ont été dûment réalisées (rémunérations et fiches 281.50 entre autres) Si l'ASBL occupe plus de 20 travailleurs, on vérifiera que le bilan social a bien été publié à la Centrale des Bilans de la BNB. On sera spécialement attentif aux problèmes de confusion de patrimoines entre ASBL liées, ou vis-à-vis d'entreprises et autres associations de fait liées ou non. On vérifiera que les "aides et soutiens financiers" et les transferts de subventions de l'ASBL vers d'autres ASBL entrent bien dans leur objet social et sont autorisés.

Risque effectif en matière de passif social Les associations n'ont pas de capital social, garantie d'une certaine solvabilité, et ne bénéficient pas encore de l'intervention du fonds de fermeture des entreprises pour la prise en charge du coût des préavis lors de la dissolution. Certaines d'entre elles, toutefois, perçoivent des subsides pour couvrir les préavis donnés; c'est le cas par exemple des ASBL qui s'occupent d'éducation permanente, qui reçoivent l'équivalent de six mois de rémunérations maximum lorsqu'elles perdent leur agrément.




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A défaut d'une telle aide, elles doivent accumuler un montant minimum dans le fonds social pour faire face à ce genre de risques. Certains professionnels considèrent que si le fonds social n'atteint pas six mois de charges salariales, c'est un signal de risque que l‘auditeur ne doit pas négliger. L’auditeur suivra particulièrement le risque de passif social, et vérifiera la capacité de l'association à payer à l'échéance ses dettes vis-à-vis de l'ONSS et du précompte professionnel. S'il y a des indices de mauvaise situation financière, il évaluera également les dettes relatives au passif social.

Au départ, il est des plus important de rappeler que la comptabilité doit être tenue en respectant les législations en vigueur et en assurant la gestion de l’association « en bon père de famille », ce qui sous-entend entre autre la prudence et la rigueur, et que par ailleurs les « meilleures intentions du monde » ne peuvent servir de justification ni à la fraude ni au non-respect des législations en vigueur.

Contrôle de l’annexe aux comptes annuels

L’auditeur vérifiera que les informations reprises dans l’annexe aux comptes annuels sont adéquates. L’arrêté royal du 19 décembre 2003 reprend dans l'annexe prévue pour les associations des éléments « nouveaux » par rapport aux éléments de l’annexe aux comptes annuels des entreprises commerciales à savoir entre autre : � la liste des sociétés dans lesquelles l’association détient plus de 10 % du capital, � la liste des entités dont l’association répond de manière illimitée en qualité de

membre responsable, � la liste des autres entités liées, � un état des fonds affectés. � des informations complémentaires sur les dons, les legs, subsides …




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MODALITES DE CONTROLE EXTERNE DE LA COMPTABILITE DES ASSOCIATIONS ET FONDATIONS

- Pour mes très grandes Associations/fondations ou si prévu par les statuts :

contrôle par un commissaire (nommé par l’assemblée générale) > obligatoirement un réviseur d’entreprises) = obligatoirement mandat rémunéré de 3 ans

- Dans les autres cas si prévu par les statuts des Associations et Fondations : contrôle par un contrôleur au compte (autre que réviseur d’entreprises) (nommé par l’assemblée générale) mais le contrôleur ne peut porter le titre de « commissaire » (cela peut être un comptable, expert comptable ou toute autre personne) = responsabilité, termes de référence, durée et rémunération de la mission suivant les statuts

Si rien n’est prévu aux statuts, contrôle ponctuel à la demande du gérant ou du conseil d’administration (rapport adressé au CA) par un comptable, expert comptable ou un réviseur d’entreprises. Dans les associations et fondations, le législateur n’a pas prévu de régime d’accompagnement des membres de l’assemblée générale comme ce la est prévu en société commerciale (> dans les sociétés SPRL SNC, SCS, SPRL, SA, SCRL, SCRI ou SCA, possibilité pour un associé de se faire accompagné d’un expert comptable dans son droit de contrôle individuel).




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LE PROBLEME DES LEGISLATIONS EQUIVALENTES C’est le conseil d’administration qui est compétent pour juger de l’équivalence du système comptable. La CNC (la Commission des Normes Comptables) recommande (pas une imposition) les critères suivants en matière d’équivalence :

• En ce qui concerne les grandes et très grandes associations, pour que l’équivalence soit admise, la CNC considère qu’il faut :

– soit que la règlementation sectorielle fasse référence explicite et sans réserve à la loi du 27/6/1921 et l’AR du 19/12/2003,

– soit que cette règlementation impose les règles minimales : • i. La tenue d’une comptabilité d’engagements selon un système de livres et de

comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité par parties doubles qui enregistre sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates toutes les opérations et tous les avoirs et droits, dettes, obligations et engagements, charges et produits ; i. La tenue d’une comptabilité d’engagements selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité par parties doubles qui enregistre sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates toutes les opérations et tous les avoirs et droits, dettes, obligations et engagements, charges et produits.

• ii. L’interdiction de la compensation entre des avoirs et des dettes, entre des droits et des engagements et entre des charges et des produits sauf dans les cas prévus par la loi ou par la réglementation sectorielle.

• iii. Toute écriture s’appuie sur une pièce justificative datée et portant un indice de référence à celle-ci.

• iv. Les comptes ouverts par l’entité pour la tenue de la comptabilité sont définis dans un plan comptable approprié à l’activité de l’association.

• v. Le bilan et les comptes de résultats procèdent sans addition ni omission, des postes correspondants de la balance des comptes établie après la mise en concordance avec les données de l’inventaire.

• vi. Les règles d’évaluation applicables sont conformes aux règles d’évaluation prévues par l’arrêté royal du 19 décembre 2003, ou, eu égard au principe de l’image fidèle, compatibles avec ces dernières. Ainsi, de l’avis de la Commission, l’absence de possibilité de porter à l’actif des frais de restructuration ou la fixation d’un taux d’amortissement ne devraient pas a priori constituer d’obstacle à l’équivalence. Par contre, la possibilité de procéder à la réévaluation d’immobilisations incorporelles, l’interdiction d’amortir des immobilisations corporelles devraient, de l’avis de la Commission, conduire à ne pas reconnaître l’équivalence.

• vii. Les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultats ainsi que l’annexe. Ces documents forment un tout. Les règles d’évaluation sont résumées dans l’annexe de manière suffisamment précise que pour permettre d’apprécier les méthodes d’évaluation adoptées. Si la réglementation sectorielle ne permet aucun choix, il est fait référence aux règles d’évaluation applicables.

• viii. La présentation et la structure des comptes annuels prévue par la réglementation sectorielle correspondent à celles déterminées par l’arrêté royal du 19 décembre 2003. Si ce n’est pas le cas, les obligations comptables imposées par la réglementation sectorielle pourraient néanmoins être considérées équivalentes si, compte tenu de l’image fidèle requise, l’application de la réglementation sectorielle débouche sur des informations identiques ou similaires à celles qui seraient fournies par des comptes annuels dont la présentation et la structure seraient conformes au droit commun comptable des grandes et très grandes associations et fondations (arrêté royal du 19 décembre 2003). Ainsi, de l’avis de la Commission, des exigences plus détaillées en matière de présentation et de structure, l’utilisation d’un vocabulaire propre au secteur ou de synonymes, ou la suppression de rubriques non applicables au secteur ne devraient pas constituer d’obstacles à l’équivalence.

• ix. Les éventuelles dispositions de la réglementation sectorielle organisant la traduction d’une comptabilité de caisse vers une comptabilité d’engagement sont équivalentes à celles prévues par l’arrêté royal du 19 décembre 2003

• Il ne pourra être question d’équivalence si un régime sectoriel prévoit une comptabilité simplifiée (type recette/dépense) pour une grande ou très grande association.




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En synthèse : - Tenue de la comptabilité : comptabilité complète en partie double (AR du 19 décembre 2003) pour les grandes et très grandes associations et fondations, comptabilité simplifiée (AR du 26 juin 2003) pour les petites avec faculté d’option pour ces dernières. - Comptes annuels : voir tableau ci-dessus - état des recettes et dépenses avec état du patrimoine pour les petites (avec faculté d’option) - schéma abrégé pour les grandes – schéma complet les très grandes associations et fondations. - Rapport de gestion : rien n’est prévu dans la loi - Budget : budget obligatoire (articles 17 (ASBL), 37 (AISBL) et 53 (fondations) de la loi du 27 juin 1921). Contenu légal du budget pour le moins imprécis… - Comptabilité analytique : obligation suivant la taille et la nature de l’entreprise.




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La comptabilité analytique : outil de gestion

• Définition :

La comptabilité générale reprend et trie les charges et produits par nature (eau, téléphone, assurance, chiffre d’affaires, etc…) alors que la comptabilité analytique en fait le tri par destination (secteur d’activité, centre d’activité, par subside, etc….). C’est donc la même information de base qui est traitée soit par nature soit par destination.

• Obligation (suivant le droit comptable) de tenir une comptabilité analytique, même pour une ASBL :

Extrait de l’AR du 19 décembre 2003 Article 1

Les articles 2, 3, alinéa 1er, première phrase et alinéa 2, l'article 4, alinéas 1er, 2, 3, première phrase et alinéas 4 à 6 ainsi que les articles 6, 7, 8, 9, § 1er et § 2 hormis le dernier alinéa et 10, § 1er de la loi du 17-07-1975 relative à la comptabilité des entreprises sont, moyennant les adaptations prévues par le présent titre, applicables aux associations pour la tenue de leur comptabilité.

o Textes coordonnés: � Article 2 Toute entreprise doit tenir une comptabilité appropriée à la nature et

à l'étendue de ses activités en se conformant aux dispositions légales particulières qui les concernent.

� Article 3 La comptabilité des personnes morales doit couvrir l'ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs dettes, obligations et engagements de toute nature. Si une entreprise poursuit des activités économiques distinctes, un système de comptes distincts sera introduit pour chacune de ces activités.

• Utilité

La comptabilité analytique est un instrument de gestion permettant entre autre de déterminer des prix de revient, des comptes de résultats par type d’activité ou centre d’activité. Elle permet aussi d’aider à vérifier l’utilisation de subvention : absence de double imputation de la même dépense sur deux subventions, utilisations correcte et complète des subventions (rappel : toute subvention doit être utilisée intégralement à ce pour quoi elle est destinée ; pas de bénéfice possible sur les subventions > règle de base pour toute subvention (Comptabilité de l’Etat – Règles européennes). La comptabilité analytique peut être faite en même temps que la comptabilité générale (module complémentaire de votre programme comptable : un (ou plusieurs) plan(s) comptable(s) analytique(s) est(sont) développé(s) et chaque écriture en comptabilité générale est retraitée en parallèle suivant le(s) plan(s) comptable(s) analytique(s) avec les différentes destinations souhaitées. On peut ainsi sortir en même temps de la comptabilité un compte de résultats traditionnel, et en plus (par exemple) un compte de résultats analytique par centre d’activité et un autre analytique par subvention. Souvent le retraitement se limite aux comptes 6 et 7, mais il peut s’étendre aux comptes de bilan.




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L’analyse économique

Au départ des données du compte de résultats, au-delà des traditionnels ratios d’analyse financière, on pourra déterminer quelques évolutions intéressantes : - part de chaque bailleur de fonds (voir nos différents étages de pouvoirs en Belgique)

dans le financement par subsides - comparaison de l’évolution du nombre de membres cotisants ou non, de la cotisation

moyenne par membre : chiffre révélateur soit d’une évolution philosophique des membres ou de l’association, d’une tendance sociale. Cela peut donner lieu à des questions qui ne sont pas qu’existentielles : le membre cotise-t-il à un mouvement (qui cotise pour soutenir un mouvement idéologique ou une philosophie) ou devient-il un client (qui attend certains services ou avantages de l’association) ? Cela débouchera sur les questions de fidélisation ou pas des membres

- la part du bénévolat (du volontariat) dans les activités de l’association : le poids du personnel salarié par rapport aux bénévoles et volontaires en nombre d’heures de prestation des uns et des autres (si ce volume est connu et si les données sont fiables !) : sujet chaud et sensible dans beaucoup d’associations ! A manier donc avec prudence et réflexion.

- Dans les associations type musée on pourrait aussi analyser par exemple : o Evolution du nombre d’entrées o Nombre d’entrées par type de tarif ou gratuité o Recette sur les entrées, recette moyenne par entrée o Etc…

- La structure des frais de l’association, comme par exemple : comparaison de l’évolution annuelle et analyse verticale (part dans le total) par nature de frais (frais de téléphone, frais de locaux, etc…) ou par catégorie de frais (frais de personnel, biens et services divers, etc …) ou par destination (frais d’administration, frais sur activités).




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Les démarches annuelles comptables (approbation des comptes annuels et budget)

Obligations annuelles (chronologie)

1. préparation des comptes annuels 2. le cas échéant revue par le commissaire (ou le vérificateur aux comptes) 3. approbation du projet de comptes annuels par le conseil d’administration

(comptes annuels internes ET sous format BNB) 4. préparation du projet de budget par le conseil d’administration 5. le cas échéant rapport du commissaire (ou le vérificateur aux comptes) sur

les comptes annuels (mais pas sur le budget) approuvés par le conseil d’administration

6. présentation des comptes annuels par le conseil d’administration à l’assemblée générale : présentation sous format BNB (tels qu’ils seront publiés), et (c’est conseillé…) sous forme de comptes annuels internes (plus détaillés que le schéma BNB)

7. approbation des comptes annuels par l’assemblée générale 8. présentation du projet de budget par le conseil d’administration 9. approbation du budget par l’assemblée générale 10. décharge de leur mandat aux membres du conseil d’administration (et le

cas échéant au commissaire ou au vérificateur aux comptes) 11. Suivant la taille de l’association, dépôt payant des comptes annuels à la

BNB Centrale des bilans (dans le mois de l’approbation par l’assemblée générale) ou dépôt gratuit au greffe du tribunal de commerce (délai non fixé par la loi).




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Les budgets

• Obligation de dresser un budget :

Rappel : extrait de la loi du 27 juin 1921 : Article 17 § 1er. Chaque année et au plus tard six mois après la date de clôture de l'exercice social, le conseil d'administration soumet à l'assemblée générale, pour approbation, les comptes annuels de l'exercice social écoulé établis conformément au présent article, ainsi que le budget de l'exercice suivant.

• Contenu : le législateur est malheureusement muet quant au contenu du budget, ni

la loi ni le rapport au Roi ne sont explicite à ce sujet, en dehors d’une subtile ( ?) note de bas de page dans le rapport au Roi : « La loi ne formule aucune précision au sujet de la forme et du contenu du budget. Il se recommande, dans un souci de pertinence, de clarté et de comparabilité de l’information que celui-ci s’articule de la même manière que les états comptables composant les comptes annuels ». Plus clair que cela…

• Responsabilité du conseil d’administration : il est responsable quant à la

soumission à l’assemblée générale dans les délais légaux. Responsabilité quant à son contenu ? mystère, la loi est muette sur le sujet. Mais on se réfèrera au chapitre antérieur sur la « responsabilité des administrateurs »

• Quand faire approuver le budget ? Suivant la loi au plus tard dans les 6 mois de la

clôture des comptes de l’année précédente, donc au plus tard le 30 juin (si on clôture le 31/12). Mais un budget voté à mi-année est-ce encore sérieux en matière de clarté et transparence par rapport à l’assemblée générale, une demi-année est alors déjà écoulée. Idéalement il faudrait que l’assemblée générale se tienne tôt (courant 1er trimestre) dans l’année pour approuver budget et comptes annuels, soit tenir 2 assemblées par an (transparence accrue !) une première en fin d’année pour approuver le budget de l’année suivante (avec une estimation du réalisé de l’année en cours) et une deuxième courant 2ème trimestre pour approuver les comptes annuels (et éventuellement un ajustement du budget).

• En pratique que faire ? Par expérience d’abord présenter un budget d’exploitation

suivant le même schéma (plan comptable) que le compte de résultats (suivant le même ordre), comprenant tous les postes (amortissements compris). Deux avantages à agir ainsi ;

o La conception du budget est plus simple, car pour le CA cela peut se faire au départ du compte de résultats antérieur (analyse des charges et produits)

o Ainsi pour les membres de l’AG, la lecture du budget permet la comparaison avec le réalisé.

Ensuite compléter par un tableau de trésorerie (le budget mais tenant compte des flux estimés de trésorerie : recettes et dépenses et non plus charges/produits) ou au moins terminer par une détermination du cash-flow :




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CONSERVATION DES LIVRES COMPTABLES ET ARCHIVES Depuis début 2009, le délai général est de 7 ans (à dater du 1er janvier qui suit) : code des sociétés, code TVA ; code fiscal, droit comptable pour les grandes et très grandes associations. Pour les petites associations, le délai est resté à 10 ans (oubli du législateur… ?). Certaines matières TVA (révision TVA sur les biens immeubles) prescrivent cependant un délai plus long (15 ans). Attention, pour nombre de problèmes fiscaux ou autres, le délai de 7 ans est trop court pour pouvoir apporter des preuves (droit de succession, droit d’enregistrement, etc…). Le vieux délai de 10 ans sera souvent un minimum de sécurité. Oui mais… Avant de préparer le grand feu pour la destruction des archives devenues inutiles, il faut cependant dans le secteur associatif se rappeler qu’il y a aussi d’autres contraintes que purement légales. Le délai de conservation d’archives (en pièces originales) sera souvent pendant des délais bien plus longs : c’est le cas entre autre des subventions européennes où généralement il faut tout conserver jusqu’à l’expiration de la cinquième année suivant l’acceptation du rapport final par les autorités européennes : cela peut faire parfois bien plus de 10 ans pour de longs projets. Avant de débarrasser caves et greniers, il y a donc lieu de vérifier toutes les obligations contractuelles en matière de subventions sinon on risque de rencontrer quelques soucis et de devoir subir des pénalités (comme le remboursement des subventions…) en cas de contrôle d’éligibilité de vos dépenses subsidiées, les preuves ayant disparu. Et puis il n’est pas inutile de conserver certaines archives, pas seulement comptables : en matière d’immeuble par exemple (pensons par exemple aux obligations en matière de preuve de travaux de rénovation électrique). Prudence donc avant de détruire !




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CONTROLE INTERNE – MANUEL DE PROCEDURE Dans le respect des règles minimales de contrôle interne et de séparation des fonctions, on se méfiera des concentrations de pouvoirs pour « efficacité maximale ». On évitera de concentrer tous les pouvoirs dans les mains d’une personne (depuis l’encodage comptable en passant par la signature bancaire et la signature des déclarations fiscales…). C’est un risque significatif de dérive (et d’accident…), de détournement, d’abus de biens sociaux, et cela peut mettre les personnes concernées en situation de conflit interne ou de sur-responsabilité difficile à assumer. Idéalement chaque entreprise devrait disposer d’un manuel de procédures écrit (descriptif des procédures) Ce manuel sera à mettre à jour régulièrement en fonction de l’évolution de l’entreprise, faute de quoi il perdra rapidement toute pertinence et ne sera plus appliqué. « Procédures » ne veut pas dire « compliqué ». il ne faut pas que les procédures soient un frein excessif au fonctionnement ; au contraire ces procédures doivent faciliter le travail et le rendre plus efficient et sécurisé. Le fait d’avoir des procédures écrites (et surtout de les respecter…) permet tant au personnel et aux intervenants de l’association qu’à tout nouvel arrivant d’avoir un point de référence clair et précis, un cadre. Ce manuel devrait décrire et comprendre :

• les procédures d’autorisation et d’approbation; • le descriptif des fonctions (qui signe les courriers ? qui engage le personnel ? qui

s’occupe des archives et comment ? qui dépense ? etc…) • la séparation des fonctions comptable et financières entre autorisation, traitement,

enregistrement et vérification; • les contrôles portant sur l’accès aux ressources et aux documents; • les procédures de vérifications; • les procédures de réconciliations; • les modes d’analyse de performance opérationnelle et leur suivi ; • les modes d’analyse des opérations, processus et activités et leur suivi ; • les procédures de supervision et de contrôle interne et/ou externe.

Pour respecter le droit comptable, l’organe légal de gestion de l’entreprise (gérant dans une SPRL ? conseil d’administration dans une société anonyme ou une ASBL, etc…) doit aussi approuver (et reprendre cela dans un procès verbal) des règles d’évaluation en matière comptable (mode d’amortissement, seuil de comptabilisation des investissements, règle d’évaluation des monnaies étrangères, etc…) ; ces règles seront synthétisées et jointes aux comptes annuels dressés par l’entreprise.




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QUELQUES COMPTES PARTICULIERS 100 Patrimoine de départ Le patrimoine de départ correspond à la contrepartie des différents postes du bilan d’ouverture de l’association (en cas de reprise d’une comptabilité antérieure ne correspondant pas aux principes de la nouvelle loi comptable applicable aux associations et fondations) soit à la reprise du solde du même compte du bilan antérieur (patrimoine de départ) si la comptabilité antérieure est conforme aux nouvelles normes comptables. 101 Moyens permanents Il s’agit des dons, legs et subsides reçus, tant en nature qu’en espèces, qui sont destinés exclusivement à soutenir durablement l’activité de l’association/fondation. 13 Fonds affectés DEFINITION : Les fonds affectés sont constitués des résultats positifs que l’association/fondation réalise et auxquels elle donne une affectation spécifique : cela correspond en fait aux « réserves » que l’on trouve dans la comptabilité des entreprises commerciales. Le mode d’évaluation de ces fonds affectés doit figurer dans les annexes des comptes annuels. Il ne faut pas confondre ces fonds affectés avec des provisions, ces dernières correspondant à des charges clairement définies et qui doit correspondre à la réalité. Les provisions seront à comptabiliser quel que soit le résultat de l’association, au contraire des réserves qui ne pourront l’être que par imputation sur un résultat bénéficiaire.

Fonds affectés (réserves) et provisions : quelle différence ? Dans un bilan d’ASBL apparaissent certains termes dont le lecteur n’a pas toujours une définition correcte ou qui sont parfois mal utilisés dans la comptabilité des ASBL : les fonds affectés (appelés anciennement « réserves ») et les provisions. Tâchons d’y voir plus clair ! Les fonds affectés sont repris dans la sous classe 13 du plan comptable des ASBL et correspondent en fait aux réserves que l’on trouve dans la comptabilité des sociétés. Ces fonds affectés sont formés de la partie des bénéfices (résultats positifs) réalisés par l’association, part non incorporée dans le fonds associatif ou en résultat reporté, et auxquels l’association souhaite donner une affectation particulière : le plan comptable des associations a prévu au moins trois types de fonds affectés ( 130 fonds affectés pour investissements, 131 fonds affectés pour passif social, 132 autres fonds affectés). Les provisions ont par contre pour objet de couvrir des risques réels (pertes ou charges réelles). Le plan comptable des associations a prévu au moins cinq types de provisions (160 provisions pour pensions et obligations similaires ; 161 provisions pour charges fiscales ; 162 provisions pour grosses réparations et gros entretien ; 163 à 165 : provisions pour autres risques et charges ; 168 provisions pour dons et legs avec droit de reprise). L’article 50 de l’arrêté royal d’exécution du Code des sociétés du 30/01/2001 (applicable aussi aux grandes et très grandes associations) donne la définition suivante des provisions : Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont ou probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant. Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur d'éléments portés à l'actif. Exemples de provisions : couverture d’un risque réel suite à un litige, un jugement non encore finalisé,…




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Les différences entre provisions et fonds affectés peuvent s’établir comme suit :

FONDS AFFECTES PROVISION

usage facultatif obligatoire

but affectation spécifique du résultat positif

couverture d'une perte ou d'une charge

constitution au départ du résultat exclusivement positif

par prise en charge au départ du compte de résultat (quelque soit le résultat de l'exercice, positif ou négatif)

utilisation suivant la décision de l'assemblée générale (sur proposition du conseil d'administration)

une reprise de provision ou un ajustement est à comptabiliser en cas d'utilisation, de modification ou de disparition du risque.

à la clôture du bilan

solde modifié ou annulé suivant la décision de l'assemblée générale (sur proposition du conseil d'administration)

doit être ajusté en fonction de l'évaluation du(des) risque(s) restant à couvrir

Rappel des autres articles de l’arrêté royal d’exécution du Code des sociétés du 30/01/2001 (applicable aussi aux grandes et très grandes associations) donnant des compléments d’information sur les provisions :

Article 51 - Les provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de sincérité et de bonne foi. Article 52 Les provisions pour risques et charges sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu'elles sont appelées à couvrir. Par risques et charges de même nature, il faut entendre les catégories de risques et de charges mentionnées à titre exemplatif à l'article 54. Article 53 Les provisions pour risques et charges doivent être constituées systématiquement sur base des méthodes arrêtées par la société conformément à l'article 28, § 1er. Elles ne peuvent dépendre du résultat de l'exercice. Article 54 Des provisions doivent être constituées pour couvrir notamment: a) les engagements incombant à la société en matière de pensions de retraite et de survie, de prépensions et d'autres pensions ou rentes similaires; b) les charges de grosses réparations et de gros entretien; c) les risques de pertes ou de charges découlant pour la société de sûretés personnelles ou réelles constituées en garantie de dettes ou d'engagements de tiers, d'engagements relatifs à l'acquisition ou à la cession d'immobilisations, de l'exécution de commandes passées ou reçues, de positions et marchés à terme en devises ou de positions et marchés à terme en marchandises, de garanties techniques attachées aux ventes et prestations déjà effectuées par la société, de litiges en cours. Article 55 Les provisions pour risques et charges ne peuvent être maintenues dans la mesure où elles excèdent en fin d'exercice une appréciation actuelle, selon les critères prévus à l'article 51, des charges et risques en considération desquels elles ont été constituées.




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En matière de fonds affectés, le législateur laisse libre cours aux associations quant à leur contenu. Modèle de comptabilisation des fonds affectés Dotation pour les fonds affectés (ne peut être réalisée que si le résultat à affecter est positif):

plan comptable DEBIT CREDIT691 transfert aux fonds affectés 20 @ 13,,, fonds affectés 20

Utilisation (ou réduction) des fonds affectés :

plan comptable DEBIT CREDIT13,,, fonds affectés 20 @ 791 prélèvement sur les fonds affectés 20

Modèle de comptabilisation des provisions Constitution et augmentation d’une provision :

plan comptable DEBIT CREDIT6350/6360/6370/6380 dotations aux provisions 20 @ 16…… provisions 20

Reprise (utilisation) totale ou partielle d’une provision :

plan comptable DEBIT CREDIT16…… provisions 10 @ 6351/6361/6371/6381 dotations aux provisions 10

15 Subsides en capital Il s’agit de subsides en espèces ou en capitaux : ils sont destinés soit à acquérir des immobilisations (subsides en espèces) ou destinés à soutenir durablement l’activité de l’association/fondation (subsides en espèces ou en capitaux) : ces subsides peuvent provenir des pouvoirs publics belges (fédéraux, régionaux, communautaires, etc…), supranationaux (Union Européenne, etc.), d’autres institutions (autres associations non marchandes, entreprises, etc.) ou même de particuliers. 16 Provisions Les provisions sont de la même nature que pour les entreprises commerciales. 168 Provisions pour dons et legs avec droit de reprise Certains dons ou legs peuvent être grevés d’une obligation de la part du légataire ou du donateur : par exemple, obligation d’affectation d’un immeuble reçu en legs par l’association à un usage précis et en cas de changement d’usage, obligation de restituer le legs aux autres héritiers ou à une autre association. La provision constituée ici a pour but de valoriser ce risque potentiel réel dans le chef de l’association.




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COMPTE 17, 42 et 48 Ces comptes fonctionnent comme pour les entreprises commerciales sauf qu’il y a lieu de distinguer les dettes non-productives d’intérêts ou assorties d’un intérêt anormalement faible. COMPTE 41 Ces comptes fonctionnent comme pour les entreprises commerciales sauf qu’il y a lieu de distinguer les créances non-productives d’intérêts ou assorties d’un intérêt anormalement faible CLASSE 2 Tous les comptes de la classe 2 fonctionnent comme les comptes de la classe 2 pour les entreprises commerciales. Il y aura lieu de faire la distinction entre les biens appartenant à l’association en pleine propriété et les autres biens. La distinction peut s’opérer comme suit suivant la nature du droit de propriété économique :

Nature du droit économique = Biens "en pleine propriété" = "Autres biens"Droit de garde (à voir au cas par cas) oui ouiUsufruit oui nonDroit d'alinéation oui nonDroit de destruction oui non

281 Créances sur des entités liées Il s’agit de reprendre les créances sur des entités liées autres que des sociétés commerciales. Par rapport au PCMN, le titre du compte a été modifié ici pour reprendre le terme de «entités liées » à la place de «entreprises liées ». La comptabilisation s’opère comme en matière de comptabilité de société commerciale pour les comptes 281. Sauf preuve contraire, on parlera d’entités liées pour celles dont : - Les organes d’administration sont composés au moins en majorité des mêmes

personnes ; - Les sièges d’activités ou sièges sociaux à la même adresse ; - Des liens directs ou indirects existent de manière durable et significative. 643 Dons (vers une entité) à détailler en : 6431 Dons avec droit de reprise 6432 Dons sans droit de reprise

73 Cotisations, dons, legs et subsides à détailler en : 730 Cotisation membres associés 731 Cotisation membres adhérents 732 Dons (versements) sans droit de reprise 733 Dons (versements) avec droit de reprise 734 Legs sans droit de reprise 735 Legs avec droit de reprise 736 Subside en capital et en intérêts. 737 à 739 Autres subsides (hors schéma légal minimal > les subsides de fonctionnement ont été « oubliés » ! ) comme les subsides de fonctionnement




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LA COMPTABILISATION DES SUBSIDES Les associations peuvent percevoir différents types de subsides, provenant de pouvoirs publics belges ou étrangers ou d’autres institutions publiques ou non (fondations, etc…). Ces subsides sont liés soit à leurs activités (fonctionnement), soit à leurs investissements et sont soumises à un certain nombre de conditions. Lors de la comptabilisation on sera attentif à veiller aux différents points suivants : - respect de l’annualité des comptes annuels (bilan et compte de résultats) - la cohérence annuelle entre les produits (subsides) et les charges (justifiant l’utilisation

de ces subsides le cas échéant) - le respect des conditions d’emploi le cas échéant (faute de quoi le subside est à

rembourser ou non perceptible) - le caractère certain des créances, en cas de comptabilisation d’une créance pour

subside à recevoir de sorte que les comptes d’exploitation reflètent entre autre la réalité des opérations annuelles et le bilan l’état des créances certaines. Pour mémoire, il faut rappeler qu’en principe tout subside venant d’une autorité publique doit pouvoir être justifié quant à son utilisation effective en concordance avec les termes de référence qui régissent ce subside : cette règle de base est entre autre valable pour tout subside d’origine publique. Comptabilisation des subsides en capitaux Nous nous limiterons ici à la comptabilisation des subsides, en nature ou en espèces, destinés à l’acquisition d’un investissement. Suivant le plan comptable en vigueur, la comptabilisation des subsides en capitaux peut se faire comme suit, dès confirmation de l’octroi d’un subside ou lors de réception du subside, dans la mesure bien entendu où l’investissement est réalisé ou en voie de l’être : Pour les subsides en capitaux, reçus en espèces :

plan comptable DEBIT CREDIT41 créance (subside) à recevoir 100soit 55 valeurs disponibles @ 152 subsides en capital 100 Il y aura également la comptabilisation de l’acquisition de l’investissement correspondant de manière indépendante (classe 2 @ compte fournisseur). A la clôture de chaque exercice comptable, en même temps que la comptabilisation de l’amortissement relatif à l’investissement subsidié, il y aura lieu d’acter l’amortissement du subside en capital, au même rythme que pour l’investissement concerné :

plan comptable DEBIT CREDIT152 subsides en capital 20 @ 736 subsides en capital 20




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Pour les subsides en capitaux, reçus en nature:

plan comptable DEBIT CREDIT2 (suivant la nature immobilisations 100de l'investissement) @ 152 subsides en capital 100 La comptabilisation se fera sur base de la valeur de marché de l’investissement concerné., dès que cet investissement aura été réalisé. A la clôture de chaque exercice comptable, en même temps que la comptabilisation de l’amortissement relatif à l’investissement subsidié, il y aura lieu d’acter l’amortissement du subside en capital, au même rythme que pour l’investissement concerné :

plan comptable DEBIT CREDIT152 subsides en capital 20 @ 736 subsides en capital 20

Comptabilisation des subsides de fonctionnement Suivant le plan comptable en vigueur (en l’adaptant car le PCMM joint à l’AR du 19 décembre 2003 a simplement « oublié » les subsides de fonctionnements), la comptabilisation des subsides peut se faire comme suit, dès confirmation de l’octroi d’un subside ou lors de réception du subside, dans la mesure bien entendu où le subside se rapporte à l’exercice en cours :

plan comptable DEBIT CREDIT41 créance à recevoir 100soit 55 valeurs disponibles @ 737 (ou suivant) subsides de fonctionnement 100 A la clôture de l’exercice comptable, il y a lieu de reporter la partie du subside de fonctionnement qui n’a pas été utilisée (s’il est possible de l’utiliser ultérieurement) :

plan comptable DEBIT CREDIT737 (ou suivant) subsides de fonctionnement 100 @ 493000 subside à reporter 100

A la clôture de l’exercice comptable, il y a lieu de prévoir le remboursement de la partie non utilisée du subside de fonctionnement (s’il n’est pas possible de l’utiliser ultérieurement) : plan comptable DEBIT CREDIT737 (ou suivant) subsides de fonctionnement 100 @ 48 subsides à rembourser 100




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A la clôture de l’exercice comptable, il y a lieu également de reprendre en comptabilité, les subsides relatifs au fonctionnement auxquels l’association a droit et qui n’ont pas encore été reçus, dans la mesure ces subsides de fonctionnement ont déjà été utilisés et bien entendu dans la mesure où le subside a un caractère certain quant à son octroi ; il sera utile de se référer de préférence à des confirmations écrites provenant du pouvoir subsidiant compétent : plan comptable DEBIT CREDIT414 subsides à recevoir 100 soit 491 produits acquis @ 737 (ou suivant) subsides de fonctionnement 100

Pour la lisibilité de la comptabilité, il sera utile de subdiviser le compte subside de fonctionnement (737/738/739) en compte par type ou origine de subvention.




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Cotisations - Dons et legs en nature Comment les comptes annuels informent-ils les tiers au sujet des aides financières obtenues par les ASBL ? Il faut dissocier les régimes applicables aux petites associations d’une part, aux grandes et très grandes associations d’autre part.

1. LE REGIME DES PETITES ASSOCIATIONS

a. COMMENT COMPTABILISER LES COTISATIONS DANS LES PETITES ASSOCIATIONS ?

Dans les petites associations soumises au régime de la comptabilité simplifiée (AR du 26/06/2003), seules les cotisations perçues au travers des mouvements financiers (caisse et compte courant bancaire) feront l’objet d’une inscription au titre de recettes de l’exercice. Elles figureront à ce titre dans le compte de recettes et dépenses annuel (tel que prévu à l’article 12 et dans l’annexe B de l’AR du 26/06/2003). On notera que le législateur ne fait pas de distinction à ce stade entre les cotisations des membres effectifs et des membres adhérents, le modèle minimum de livre comptable (repris à l’annexe A de l’AR du 26/6/2003) reprend les cotisations en un seul montant. Le cas échéant, étant donné l’importance que peut revêtir la distinction entre catégories de membres, suivant les implications au niveau statuts (par exemple : relation entre paiement de cotisation et droit de vote aux assemblées) ou l’information que l’on veut donner aux membres et aux tiers à l’association, il est suggéré de détailler cette information par catégorie de membres à la fois dans le livre comptable et dans l’état annuel de recettes et dépenses. Au niveau information patrimoniale de fin d’exercice, les cotisations, étant reçues en numéraire, seront inclus sans autre détail dans les soldes financiers (caisse ou banque).

b. DANS LES PETITES ASSOCIATIONS, LE BILAN DOIT-IL REPRENDRE LES COTISATIONS RESTANT A RECEVOIR PARMI LES CREANCES ?

Sauf si ces créances sont sûres et certaines, les cotisations restant à percevoir ne seront pas reprises dans l’état de patrimoine.

c. QUAND ET COMMENT LES COMPTES ANNUELS DOIVENT-ILS INTEGRER LES DONS ET LEGS RECUS EN NATURE

Ne sont visée que les dons et legs en nature qui sont toujours existants et représentent une valeur patrimoniale (exemple biens d’équipement, immeubles, marchandises) à la clôture annuelle des comptes. Ces dons et legs reçus en nature seront repris uniquement au travers de l’état de patrimoine (article 14 alinéas 1 & 2, et annexe C4 de l’AR du 26/06/2003) dressé annuellement par l’association. Le conseil d’administration devra déterminer les règles d’évaluation applicables en autre à la valorisation de ces dons et legs reçus en nature. L’arrêté royal est muet sur le mode de valorisation à adopter. Par assimilation le conseil pourra se référer à la législation comptable des grandes et très grandes associations ; les règles d’évaluation seraient alors les suivantes (article 8 de l’AR du 19/12/2003) :

§ 1er. L'association évalue à leur valeur de marché ou, à défaut, à leur valeur d'usage les biens qui lui sont donnés ou légués et qu'elle affecte à son activité et les biens mis




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gratuitement à sa disposition et dont elle peut faire usage à titre onéreux. § 2. L'association évalue les autres biens qui lui sont donnés ou légués ainsi que les services prestés bénévolement à son profit et destinés à être réalisés, à leur valeur probable de réalisation au moment de l'inventaire ou à leur valeur de réalisation si celle-ci intervient avant l'inventaire.

On ne retiendra que les valeurs significatives (eu égard au bilan de l’association). Dans le cas d’un legs, on se réfèrera utilement à l’acte notarié qui aura été établi à cette occasion. Les valeurs qui y seront reprises l’auront sans doute été en fonction de critères fiscaux qui ne seront peut être pas valables en matière comptable ou économique : la cohérence entre valorisation comptable et fiscale aura son importance. Dans l’intérêt de l’association bénéficiaire du legs, l’impact fiscal d’une valorisation comptable supérieure à la valeur fiscale du legs ne doit pas être sous estimé et pourrait déclencher une réaction de la part du receveur de l’enregistrement sous forme le cas échéant de droits supplémentaires à payer. Les promesses de dons ou legs en nature feront l’objet d’une mention dans l’annexe dans la mesure où elles sont fermes et significatives, qu’elles peuvent influencer de manière significative le patrimoine de l’association (catégorie « droits » dans les « droits et engagements » - article 14 alinéa 3 et annexe C5 de l’AR du 26/6/2003) et si certaines conditions d’obtention doivent encore être remplies par l’association. Si toutes les conditions sont réunies pour recevoir ces dons et legs en nature, ils feront l’objet d’une mention dans l’état de patrimoine au titre de « créances ». Dans la mesure où un don ou un legs en nature serait grevé d’un droit de reprise et que les conditions de ce droit de reprise sont réunies (par exemple en cas de non respect d’une condition liée à l’utilisation du bien), il y aura lieu soit de reprendre la valorisation de ce droit de reprise dans les dettes de l’état de patrimoine (si la dette est sûre et certaine) ou dans le point « engagement » de l’annexe « droits et engagements » si toutes les conditions de restitution (reprise) ne sont pas encore remplies mais qu’un risque réel existe pour l’association. En cas de doute une mention explicite dans les annexes s’impose dans les autres cas.

2. LE REGIME DES GRANDES ET TRES GRANDES ASSOCIATIONS

a. COMMENT COMPTABILISER LES COTISATIONS DANS LES GRANDES ET TRES GRANDES ASSOCIATIONS ?

Au niveau des grandes associations (et des petites associations qui auront opté pour la tenue de la comptabilité des grandes associations) et des très grandes associations, la comptabilité régie par l’AR du 19/12/2003) sera nettement plus détaillée. Au niveau des cotisations la comptabilisation sera faite dans des comptes spécifiques du compte de résultats :

73 Cotisations, dons, legs et subsides 730 Cotisation (versement) membres associés 731 Cotisation (versement) membres adhérents

Ces comptes seront donc crédités du montant des cotisations perçues par le débit des comptes financiers.




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b. LE BILAN DOIT-IL REPRENDRE LES COTISATIONS RESTANT A RECEVOIR PARMI LES CREANCES ?

Le texte de l’arrêté royal ne dit rien explicitement quant au moment où il faut comptabiliser les cotisations : faut-il s’en tenir à une stricte lecture du titre du compte repris au plan comptable et du mot « versement » qui y est repris ? Si oui, il ne faudrait alors ne tenir compte que des cotisations effectivement perçues, peu importe l’année auxquelles elles se rapportent. Si non, il faudrait reprendre au crédit du compte de résultats les cotisations dues pour l’exercice, soit par le débit des comptes financiers (cotisations perçues) soit par le débit d’un compte de créance à recevoir (compte de la série 416). Il faudra avant tout vérifier le caractère réalisable de la créance (et donc l’obligation ou non pour le membre concerné de payer sa cotisation pour une période échue). Vu l’absence claire de prescriptions législatives, ce sera au conseil d’administration de statuer sur la règle d’évaluation à adopter. En toute prudence, il nous semble que l’on pourrait appliquer deux régimes distincts suivant que l’on parle des cotisations des membres effectifs ou adhérents. En effet tant la cotisation des membres effectifs a une implication statutaire (et ressort d’une obligation du membre, et donc représente un engagement), les seconds perdront sans plus leur droit à la participation à des activités ou services et généralement sans possibilité de rattraper la période passée. La reprise en créance des cotisations des membres effectifs encore à recevoir serait donc un plus permettant de bien informer les membres et assurerait une meilleure comparabilité des comptes annuels entre exercices comptables distincts. On gardera en mémoire le respect du principe de l’annualité du compte de résultats (rattachement à chaque exercice comptable des charges et produits le concernant). Pour la clarté de l’information, nous croyons utile dans tous les cas d’utiliser des sous-comptes distincts pour y reprendre les cotisations de l’exercice ou celles d’exercices antérieurs.

c. LES COTISATIONS DANS LES GRANDES ASSOCIATIONS : QUELLE INFORMATION PUBLIER DANS LES COMPTES ANNUELS ?

Le schéma abrégé des comptes annuels, applicable aux grandes associations (et aux petites associations qui ont opté pour le même régime), ne prévoit rien en matière de cotisation. Au niveau du compte de résultats, les cotisations, dons et legs sont reprises en un seul montant total, sans distinction, en mention facultative de surcroît (point I. – ligne 73 de la page A-asbl 4 du schéma abrégé). L’annexe aux comptes annuels est tout aussi muette sur le sujet. Mais rien n’empêche une association d’ajouter volontairement dans l’annexe toute information qu’elle jugerait utile à la bonne compréhension de ses comptes annuels par ses membres et tiers. A l’heure où la transparence est de mise, où la qualité de l’information devrait primer, on peut se demander si le législateur est bien cohérent avec lui-même. En effet les comptes abrégés représenteront la part essentielle des schémas des comptes annuels qui seront publiés pour le secteur des ASBL : y reprendre sous un seul libellé laconique « cotisations, dons, legs et subsides » ne permettra pas de dégager une information utile pourtant quant à la connaissance du mode de financement du secteur associatif : à moins d’assimiler les subsides à des dons, legs et cotisations…. Ce raccourci ne permettra malheureusement pas d’avoir une idée réelle de la part de l’apport des pouvoirs publics et du financement privé du secteur associatif, sans doute un des secteurs économiques les plus importants de notre pays. Occasion manquée alors que toute l’information existe au départ de la comptabilité (vu la comptabilisation détaillée obligatoire !) et ne nécessite aucun travail supplémentaire de la part des associations en dehors du recopiage (automatisé dans la plupart des logiciels de comptes annuels !) des données comptables dans le schéma des comptes annuels.




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Avec ironie et/ou regret, on constatera que cette information détaillée est par contre prévue dans le schéma minimum de comptes de recettes et dépenses à déposer annuellement par les petites associations soumise à la comptabilité simplifiée, par définition moins détaillée…. Comprenne qui pourra les intentions du législateur ou ses oublis dans le florilège annuel de ses perpétuelles modifications et corrections de textes législatifs imprécis ou rédigés dans la précipitation.

d. LES COTISATIONS DANS LES TRES GRANDES ASSOCIATIONS : QUELLE INFORMATION PUBLIER DANS LES COMPTES ANNUELS ?

Le schéma complet des comptes annuels, applicable aux très grandes associations, prévoit quant à lui des informations en matière de cotisation. Au niveau du compte de résultats, les cotisations, dons, legs et subsides sont reprises obligatoirement en un seul montant total, sans distinction (point I.C. – ligne 73 de la page C-asbl 4 du schéma complet). Cette donnée doit être détaillée dans l’annexe aux comptes annuels au point XII.B. (page C-asbl 14) dans un tableau « cotisations, dons, legs et subsides » :

B. Cotisations, dons, legs et subsides (rubrique 73) codes Exercice Exercice précédenta) cotisations 730/1 b) Dons 732/3 c) Legs 734/5d) Subsides 736

A nouveau aucune distinction n’est faite entre cotisations des membres effectifs ou adhérents. Mais rien n’empêche une association d’ajouter volontairement toute information qu’elle jugerait utile à la bonne compréhension de ses comptes annuels par ses membres et les tiers.

e. LES DONS EN NATURE DANS LES GRANDES ET TRES GRANCES ASSOCIATIONS : QUELLE INFORMATION PUBLIER DANS LES COMPTES ANNUELS ?

L’information sera du même type qu’en matière de cotisations. On se référera donc au point « c » ci-dessus pour les grandes associations (information nulle), et au point « d » pour les très grandes associations. En complément à cette information on notera le cas particulier des dons ou legs avec droit de reprise. Au niveau comptabilisation, ces dons devront faire l’objet d’une comptabilisation dans un compte distinct du plan comptable, mais sans distinction au niveau du schéma des comptes annuels:

732 Dons sans droit de reprise 733 Dons avec droit de reprise 734 Legs sans droit de reprise 735 Legs avec droit de reprise




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Dans les comptes annuels, si les conditions du droit de reprise sont réunies ou en passe de l’être, une comptabilisation particulière devra être faite à hauteur du don ou du legs à restituer (pour sa valeur comptable) : - lors de la création de la provision :

Par le crédit du compte : 168 Provisions pour dons et legs avec droit de reprise Et le débit du compte : 6380 Provisions pour dons et legs avec droit de

reprise - Dotations - lors de l’utilisation de la provision :

Par le débit du compte : 168 Provisions pour dons et legs avec droit de reprise Et le crédit du compte : 6381 Provisions pour dons et legs avec droit de

reprise - Utilisations et reprise Tant pour les grandes que les très grandes associations, ces provisions pour dons et legs avec droit de reprise seront reprises ainsi :

- au passif du bilan : rubrique VII.B (code 168) des schémas tant abrégé que complet ; - au compte de résultats : au point I. F (page A-asbl 4) (code 635/8) dans le schéma

abrégé (reprise avec les provisions générales sans distinction) et au point IX dans le schéma complet (page C-asbl 4) (code 635/8) dans le schéma complet ;

- dans l’annexe : en ce qui concerne la variation de la provision, seul le schéma complet reprend une information (globalisée avec les provisions pour risques et charges) au point XII.E (page C-asbl 14) du schéma ;

- dans l’annexe : au point IV. (page A-asbl 7) dans le schéma abrégé et au point IX dans le schéma complet (page C-asbl 12) ; dans les deux cas, il est demandé une « ventilation du montant s’il est important ».

Dans la mesure où un don ou un legs en nature serait grevé d’un droit de reprise et que les conditions de ce droit de reprise ne sont pas toutes réunies et qu’un risque réel de restitution mais non évaluable existe pour l’association, une mention doit en être faite dans l’annexe (soit annexe VIII du schéma abrégé, soit annexe XVII du schéma complet, sous le titre « litiges importants et autres engagements importants », si ce risque est significatif compte tenu du bilan de l’association.

f. QUAND ET COMMENT LES COMPTES ANNUELS DOIVENT-ILS INTEGRER LES DONS ET LEGS RECUS EN NATURE

On trouvera une étude très détaillée sur le sujet dans un numéro spécial de la revue non-marchand (3) qui décrit de manière exhaustive la comptabilisation et les modes d’évaluation des dons en nature. En matière de comptes annuels, on retiendra qu’on reprendra dans les comptes annuels uniquement les dons en nature comme suit :

- Valeur de marché (ou valeur d’usage si la valeur de marché est inconnue) o soit il s’agit de biens affectés durablement affectés à son activité o soit il s’agit de biens mis gratuitement à sa disposition et dont elle peut faire

usage à titre onéreux (vente ou location par exemple) - Valeur de réalisation ou valeur probable de réalisation des autres biens reçus en don

ou par legs

3 Revue non-marchand – 2006/dossier n°1 “les dossiers d’ASBL Actualités – Dons et legs aux ASBL”




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La comptabilisation doit en principe se faire dès constat du don ou du legs. En cas de promesses de don ou de legs en nature, elles pourront faire l’objet d’une mention dans l’annexe dans la mesure où elles sont fermes et significatives et qu’elles représentent une influence importante sur le patrimoine de l’association mais que certaines conditions doivent encore être remplies par l’association pour les obtenir : rien n’étant prévu en la matière dans le schéma tant complet qu’abrégé, il s’agira d’une inscription volontaire mais non obligatoire de l’association. Si toutes les conditions sont réunies pour recevoir ces dons et legs en nature, ils feront l’objet d’une mention dans l’actif du bilan au titre de « créances » (compte de la sous-série 416). Au niveau comptable, lors de leur réception, ces biens seront repris à l’actif du bilan et en contrepartie soit au passif sous le poste « fonds associatifs – moyens permanents » (compte 1012 du plan comptable) s’il s’agit de biens durablement affectés à l’activité de l’association, soit au compte de résultats sous le poste « dons et legs reçus » (compte 732 à 735 du plan comptable). S’il s’agit de biens d’investissement, ils devront faire l’objet le cas échéant d’amortissements comptables. Le fait que ces dons et legs soient fait « en nature » n’implique pas de mention particulière, que ce soit dans le bilan, le compte de résultats ou l’annexe. Ils suivent le même régime comptable que les dons et legs reçus en espèce ou en numéraire.




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FUSION ET SCISSIONS D’ASBL : APPORTS D’UNIVERSALITE OU DE BRANCHE D’ACTIVITE La récente modification du code des sociétés ouvre la possibilité pour une association ou fondation d’acter de réaliser l’apport d’une branche d’activité ou d’une universalité de biens sous le couvert du régime applicable aux sociétés. En ce qui concerne l’aspect comptable de ce type d’opération, la législation (4) applicable aux sociétés prévoit une simple transcription des données de la société cédante à la société cessionnaire de l’opération. A l’heure actuelle, le législateur n’a pas transcrit dans le droit comptable des associations et fondations (5) cette ouverture faite dans le code des sociétés.3 on peut supposer que telle est la volonté du législateur dont on ne doute pas qu’il le fera dans un certain délai comme pour d’autres modifications tant attendues de la loi du 27 juin 1921 et ses arrêtés royaux d’application.... La Commission des normes comptables a publié en 2009 un avis (6) sur ce sujet : cet avis concerne uniquement les sociétés et s’intéresse surtout aux aspects comptables compte tenu des impacts fiscaux (impôt des sociétés). Je vais traiter l’aspect comptable des apports à titre gratuit d’universalité ou de branche d’activités entre associations et/ou fondations de manière similaire au régime applicable en société, mais tenant compte de l’impôt des personnes morales (au niveau fiscal) : en pratique il n’y a pas d’influence fiscale à ce niveau. Pour les associations, fondations ou autres structures d’économie sociale soumises à l’impôt des sociétés le lecteur se réfèrera à l’avis 2009/15 (7) de la Commission des normes comptables. Dans le cas de structure d’économie sociale du type société commerciale (société à finalité sociale) il y a aura lieu d’être également attentif le cas échéant au traitement comptable des actions ou parts reçues en contrepartie de l’apport, ce qui ne sera bien sûr pas le cas dans le cas d’apport d’une association à une autre association, cet aspect sera examiné au travers d’un exemple. Il faudra être attentif aux impacts fiscaux éventuels dans le chef de la société bénéficiaire de l’apport et à leur traitement adéquat.

4 Extrait de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés : Article 81 En cas d'apport d'une branche d'activité ou d'une universalité de biens, tels que respectivement définis aux articles 678 et 679 du Code des sociétés, les actifs, passifs, droits et engagements apportés sont, lors de l'apport, portés dans les comptes de la société bénéficiaire de l'apport, à la valeur pour laquelle ils étaient inscrits, à la date de l'apport, dans les comptes de la société apporteuse. 5 Extrait de l’arrêté royal du 19 décembre 2003, arrêté royal relatif aux obligations comptables et à la publicité des comptes annuels de certaines associations sans but lucratif, associations internationales sans but lucratif et fondations : Art. 6. Le chapitre II du Titre Ier du Livre II de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés est applicable aux associations sans but lucratif à l'exception des articles 39, 76, 78 à 81 et moyennant les adaptations prévues par le présent titre. �� avis CNC n° 2009/15 du 16 décembre 2009 « Le traitement comptable de l’apport de

branche d’activités ou d’universalité de biens » �� avis CNC n° 2009/15 du 16 décembre 2009 « Le traitement comptable de l’apport de

branche d’activités ou d’universalité de biens »




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Dans le cas d’une association ou fondation faisant apport à titre rémunéré d’universalité ou de branche d’activités à une autre association, il s’agira alors d’une « simple vente » qui sera actée par la sortie de l’actif et du passif des différents biens cédés, à l’exclusion des comptes 10 à 1 et la comptabilisation de la différence au compte de résultats en bénéfice ou en perte suivant le cas. Il y aura lieu d’être attentif aux conséquences éventuelles liées aux subsides en capital attachés à des immobilisations : un examen attentif de la convention de subvention sera nécessaire pour examiner si le transfert est possible ou si le subside doit être remboursé e tout ou partie au bailleur de fonds. Un contact et ou un accord avec ce dernier semble pour le moins utile. Le cas échéant une dette envers le bailleur de fonds sera donc à comptabiliser dans la comptabilité de l’association apporteuse. ��

Le droit comptable prescrit le principe de continuité. Cela implique que les différents postes du bilan ainsi que les droits et engagements apportés doivent être portés dans les comptes de l’association bénéficiaire de l’apport, à la valeur pour laquelle ils étaient inscrits à la date de l’apport dans les comptes de l’association apporteuse. Il s’agit donc de transcrire simplement les postes bilantaires (et hors bilan) d’une comptabilité à l’autre. On sera attentif à reporter les montants à la date d’effet de l’apport en se référant à la convention d’apport (le document sur lequel les organes des deux associations concernées se sont mis d’accord). Le premier travail sera d’établir la situation de l’association apporteuse et de déterminer la valorisation des postes faisant partie de la branche d’activité apportée. Dans la comptabilité de l’association apporteuse, à la date d’effet de l’apport il suffira de d’annuler tous les postes de l’actif et du passif (ainsi que les éventuels engagements hors bilan – comptes « 0 ») qui sont apportés à l’autre association : l’annulation se fera d’une part en créditant les différents comptes débiteurs et d’autre part en débitant les différents comptes créditeurs, pour la partie apportée à l’autre association. Dans la comptabilité de l’association bénéficiaire de l’apport, à la date d’effet de l’apport il suffira de reprendre tous les postes de l’actif et du passif (ainsi que les éventuels engagements hors bilan – comptes « 0 ») qui sont apportés : l’apport sera acté d’une part en débitant et créditant les différents comptes concernés pour la partie apportée. Dans le respect du principe de continuité, il sera fait usage des mêmes comptes (sous réserve d’adaptations mineures de forme, mais en respectant les rubriques du bilan) que ceux utilisés par l’association apporteuse, en ce compris les comptes du fonds social : le fonds associatif (comptes 10), les plus-values de réévaluation (comptes 12), les fonds affectés (comptes 13), les résultats reportés (comptes 14), les subsides en capital (comptes 15). D’un point de vue pratique, les deux associations seront bien avisées d’avertir rapidement par courrier tous les tiers intéressés par l’opération afin que les facturations et paiements soient correctement établis et exécutés en fonction de l’apport. Cela concerne tous les fournisseurs (attention aux dénominations sur les factures et aux références TVA éventuelles du numéro de TVA), les clients, las bailleurs de fonds, les assureurs, etc…. Pour les opérations courantes (charges et produits) concernées par l’apport de l’universalité ou la branche d’activité, l’association apporteuse ne les reprend plus dans son compte ed résultats à partir de la date d’effet de l’apport (le cas échant ces opérations sont reprises au débit ou au crédit d’un compte courant en faveur ou à charge de l’association bénéficiaire de




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l’apport). L’association bénéficiaire de l’apport les comptabilisera normalement à son compte de résultats à partir de la date d’effet de l’apport (le cas échant ces opérations sont reprises au débit ou au crédit d’un compte courant en faveur ou à charge de l’association apporteuse si cette dernière les a encore reprise temporairement dans sa comptabilité). Les comptes courant ainsi établis dans les deux comptabilités doivent bien entendu correspondre et seront soldés par un paiement entre les deux associations. Pour la bonne information des tiers, il sera utile de faire mention de cet apport dans l’annexe aux comptes annuels des deux associations concernées par l’opération. Dans le chef de l’association bénéficiaire de l’apport, il faudra éventuellement adapter les règles d’évaluation à mentionner dans l’annexe en fonction.




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2ème PARTIE La Commission des Normes Comptables

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HISTORIQUE DE LA CNC La Commission des normes comptables (CNC) est un organisme consultatif autonome, dépendant du SPF Economie et du SPF Classes moyennes. Elle a été créée par la loi du 17 juillet 1975, loi de base de la comptabilité des entreprises en Belgique. Le texte initial a été complété par les AR du 21 octobre 1975 et 3 avril 2006 et l’AM du 3 octobre 2006. Pour mémoire son fonctionnement est financé par les entreprises et associations au travers d’une contribution comprise dans les frais de publication des comptes annuels à la BNB. LE ROLE DE LA CNC En ce qui concerne les entreprises et sociétés la CNC a pour mission légale (article 13 de la loi du 17 juillet 1975) de donner tout avis au Gouvernement et au Parlement à la demande de ceux-ci ou d'initiative, ainsi que de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d'une comptabilité régulière par la voie d'avis ou de recommandations. La même mission légale lui a ensuite été confiée en ce qui concerne les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations (articles 17 § 8, 37 § 8 et 53 § 7 de la loi du 27 juin 1921 relative aux associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations). En ce qui concerne les sociétés et entreprises la CNC est en outre compétente pour donner un avis au Ministre de l'Economie ou au Ministre des Classes moyennes relatif aux demandes introduites par des entreprises et sociétés en vue d'obtenir une dérogation à certains arrêtés d'exécution de la loi comptable du 17 juillet 1975 ou du Code des sociétés. LES ACTIVITES DE LA CNC La Commission des normes comptables publie régulièrement sur son site un bulletin d’information reprenant la synthèse de ses travaux, ainsi que l’ensemble des recommandations et avis qu’elle émis ( http://www.cnc-cbn.be/FR/FR_index.htm) Au sein de la CNC fonctionne actuellement un groupe de travail « ASBL et fondations » qui a pour tâche ::

- La préparation des avis et recommandations, que la C.N.C. émet à la demande ou de sa propre initiative, au sujet de la comptabilité et des comptes annuels des asbl, asbl internationales et fondations ;

- L’identification des manques de précision, des lacunes ou des dispositions à adapter ou à corriger dans la législation applicable aux asbl et fondations.

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PREAMBULE

- la Commission des normes comptables (CNC) : c’est �� au sein du SPF Economie – régi par la loi)

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REVUE DE QUELQUES AVIS DE LA COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

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BIBLIOGRAPHIE .

• « Memento des A.S.B.L. » édition Kluwer (édition 2010) de M.Davagle • «La comptabilité des grandes associations » - F Maillard – Editions Edipro – 2ème

édition 2010 : • revue « ASBL actualités » (éditions SYNECO - EDIPRO) • « Les Dossiers d'ASBL Actualités Non Marchand/Economie Sociale » (éditions

SYNECO - EDIPRO) • les 3 brochures à télécharger gratuitement sur le site du Ministère de la justice

– Les ASBL – Le nouveau régime comptable des petites associations – Le nouveau régime comptable des grandes et très grandes associations

• ASBL, fondations et associations internationales – La charte 2004 QUELQUES BONNES ADRESSES

• Syneco (centre d'expertise en économie sociale et solidaire actif en Régions wallonne et de Bruxelles Capitale) avenue Urbain Britsiers 5 - 1030 BRUXELLES - avenue des Etats-Unis 10 - 7500 TOURNAI www.syneco.be

• Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes Agréés (IPCF) Avenue Legrand 45 à 1050 Bruxelles tél.02/626.03.80 www.ipcf.be

• Institut des Experts Comptables et Fiscaux (IECF) Boulevard Emile Jacqmain 135 à 1000 Bruxelles tél.02/543.74.90 fax 02/543.74.91 www.accoutancy.be

• Institut des Reviseurs d’entreprises Boulevard Emile Jacqmain 135 à 1000 Bruxelles tél.02/512.51.36 fax 02/512.78.86 www.accoutancy.be

• La Banque Nationale de Belgique (centrale des bilans) www.bnb.be • Adresses internet :

o Service public finance (ex-ministère des finances) : � documentation : http://fisconet.fgov.be � site général : http ://minfin.fgov.be/portail1/fr/cadrefr.htm � formulaires http://ccff02.minfin.fgov.be/finform/redir/index.html?language=fr � base de données européennes (impôts en Europe)

http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/databases/index_fr.htm o Moniteur belge (via site SPF Justice ex-ministère de la justice) :

� site général : www.just.fgov.be • sur onglet Moniteur : 2 onglets intéressant

o index législatif o législation consolidée (codes, lois, etc…) o personnes morales : ASBL, entreprises, associations >

> toutes leurs publications au moniteur belge � publications (archives) www.just.fgov.be/cgi/welcome.pl � moniteur (publication) : www.moniteur.be

COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis CNC 2009/4 ‐ Le modèle de livre comptable unique visé par l’article 2 de l’arrêté royal du 26 juin 2003 relatif à la comptabilité simplifiée de certaines ASBL, fondations

et AISBL

Avis du 11 février 2009 Mots‐clés ASBL – Comptabilité simplifiée – Livre central

A. INTRODUCTION L’arrêté royal du 15 septembre 2006 modifiant l’arrêté royal du 26 juin 2003 relatif à la comptabilité simplifiée de certaines associations sans but lucratif, fondations et associations internationales sans but lucratif a supprimé le mot « minimum » à l’article 2 et à l’annexe A de l’arrêté. Il a également modifié l’article 3 de l’arrêté en permettant l’usage de systèmes informatisés pour la tenue du livre comptable unique, pour autant que l’inaltérabilité et l’accessibilité des données qui y sont enregistrées est assurée durant 10 ans. L’on relèvera que le mot « minimum » n’a pas été omis aux articles 121 et 132, ni aux annexes B et C de l’arrêté. Les questions ont été posées de savoir, d’une part, si la suppression à l’article 2 et à l’annexe A du mot « minimum » était contradictoire avec son maintien aux articles 12 et 13 et aux annexes B et C et, d’autre part, si l’utilisation d’un tableur Excel était permise pour la tenue du livre comptable unique.

B. SUPPRESSION DU MOT « MINIMUM » DE L’ARTICLE 2 ET DE L’ANNEXE A DE L’ARRETE Il résulte des modifications introduites par l’arrêté royal du 15 septembre 2006 précité que « les opérations se traduisant par des mouvements de disponibilités en espèces ou en comptes sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de date, dans un livre comptable unique établi selon le modèle figurant en annexe A au présent arrêté » (article 2 de l’arrêté royal du 26 juin 2003), sans que ce modèle ne soit plus qualifié de « minimum ».

1 L’article 12 de l’arrêté est relatif à l’état des recettes et des dépenses. 2 L’article 13 est relatif à l’annexe comprenant notamment l’état du patrimoine.

Cette modification répond à des demandes concrètes soulevées au sujet de la présentation et de la structure de ce livre comptable unique. Auparavant, l’utilisation du mot « minimum » restreignait les possibilités d’adaptation du modèle de livre comptable unique présenté en annexe A de l’arrêté en vue de le faire correspondre aux besoins de l’association en ne permettant qu’une complexification de celui‐ci. Or de nombreuses associations de petites tailles n’utilisent que partiellement ce modèle, plusieurs colonnes ne présentant aucun intérêt pour la tenue de la comptabilité des associations concernées. L’omission du mot « minimum » à l’article 2 et à l’annexe A de l’arrêté offre, de l’avis de la Commission, d’avantage de flexibilité en permettant, non seulement une complexification, mais également une simplification du livre comptable unique, telle, par exemple, la suppression des colonnes qui ne présentent aucun intérêt pour la tenue de la comptabilité des associations concernées. Cette modification est, au surplus, conforme au rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 26 juin 2003 précité. En effet, ce dernier expose que ce livre comptable unique « pourra, et devra dans bien des cas, être adapté afin que la comptabilité soit appropriée à la nature et à l’étendue des activités de l’association ou de la fondation », pourvu que le livre se limite à « enregistrer des opérations se traduisant par des mouvements de disponibilités en espèces ou en comptes et respecte ainsi le principe de base fixé pour ces associations et fondations ». La modification introduite par l’arrêté du 15 septembre 2006 est donc bien conforme à l’esprit de l’arrêté royal du 26 juin 2003. Quant au maintien du mot « minimum » dans les articles 12 et 13, ainsi que dans les annexes B et C de l’arrêté, il se justifie par la nature spécifique de l’état des recettes et des dépenses (annexe B de l’arrêté) et de l’annexe, dont l’état du patrimoine fait partie (annexe C de l’arrêté). Ces derniers forment les comptes annuels qui disposent d’une finalité différente que le livre comptable unique. Les premiers font en effet l’objet d’une publicité de la part des associations et fondations concernées. Le maintien du mot « minimum » poursuit l’objectif de fournir des comptes annuels pertinents, fiables et comparables. Le fait que certaines rubriques des comptes annuels puissent rester vides ne doit pas conduire à leur suppression, car cette information, en elle‐même, est pertinente pour le lecteur de ces états financiers. De l’avis de la Commission, il n’y a donc aucune contradiction dans le fait que le mot « minimum » soit omis à l’article 2 (et à l’annexe A) de l’arrêté du 26 juin 2003 et maintenu dans ses articles 12 et 13 (et ses annexes B et C).

C. TENUE DU LIVRE COMPTABLE UNIQUE AU MOYEN DE SYSTEMES INFORMATISES L’arrêté royal du 15 septembre 2006 modifiant l’arrêté royal du 26 juin 2003 relatif à la comptabilité simplifiée de certaines associations sans but lucratif, associations internationales sans but lucratif et fondations a adapté l’article 3 de l’arrêté pour permettre la tenue du livre comptable unique au moyen de systèmes informatisés, à la condition que le support utilisé pour la conservation du livre comptable assure l’inaltérabilité et l’accessibilité des données qui y sont enregistrées durant la durée de conservation prescrite, à savoir 10 ans. Cette possibilité s’offre déjà aux entreprises depuis de très nombreuses années.

Avis CNC 2009/4 2

Quant à la tenue du livre comptable unique, le rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 26 juin 2003 précité expose que « l’exigence d’un livre coté et signé ne s’oppose pas à ce que la comptabilité soit tenue à l’aide d’un tableur ou d’un logiciel de comptabilité de caisse (…) ». La Commission est cependant d’avis que la question du choix du support relève exclusivement de la responsabilité de l’organe d’administration, qui devra apprécier le respect des conditions de l’article 3, §4 de l’arrêté.

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Avis CNC 2009/4 3

COMMISSION DES NORMES COMPTABLES

Avis NFP‐5 du 29 octobre 2008

Traitement comptable d’un portefeuille patrimonial

La Commission a été saisie par une fondation importante de deux questions. Cette fondation est reconnue d’utilité publique, conformément à l’article 27, al. 4, de la loi sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations1.

En vertu de l’article 37, § 3, de la loi précitée, cette fondation doit tenir une comptabilité et établir des comptes annuels conformément aux dispositions de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises. De ce chef, elle est régie par l’arrêté royal du 19 décembre 2003 relatif aux obligations comptables et à la publicité des comptes annuels de certaines associations sans but lucratif, associations internationales sans but lucratif et fondations2. Par conséquent et sous réserve d’une dérogation explicite en la matière prévue par l’arrêté royal précité, la fondation est régie par le droit comptable commun.

1. Classification du portefeuille patrimonial

La fondation désire savoir sous quelle rubrique à l’actif du bilan devra être porté son portefeuille patrimonial. Sans pour autant en avoir communiqué le détail, ce portefeuille semble comprendre, outre quelques participations, des titres émis par des organismes de placement collectif (fonds communs de placement, fonds d’investissement, sicav …).

La fondation inscrit ces titres sous la rubrique « Immobilisations financières, Autres immobilisations financières ». Dans cette rubrique, la sous‐rubrique « Actions et parts » a été requalifiée comme « Portefeuille patrimonial de la Fondation ». Cette rubrique représente plus de nonante pour cent du total du bilan pour l’exercice comptable 2007.

Dans les règles d’évaluation arrêtées par le Conseil d’administration, ce mode de comptabilisation est motivé comme suit : “A l’instar du portefeuille des fonds en capital, le portefeuille patrimonial de la fondation est comptabilisé sous les “immobilisations financières”, car, de l’avis du Conseil, il ne s’agit pas de ‘working capital’. Il s’agit de ‘fixed assets’ inaliénables, assurant la survie de la fondation et produisant les revenus annuels nécessaires à la réalisation de ses activités. Cette présentation est la seule à donner une image réelle du capital de la fondation.

1 Loi du 27.06.1921, modifiée par la loi du 02.05.2002 (M.B.18.10.2002). 2 M.B. 30.12.2003.

CNC Avis NFP-5 Octobre 2008

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Cette mesure s’inscrit en conformité avec la définition légale d’une fondation de droit belge et rassurera l’opinion publique, comme d’ailleurs tout observateur, dans sa conviction que ce n’est pas le capital de la fondation, mais les revenus générés par celui‐ci qui pourront être affectés au développement de ses activités. Ce faisant, la Fondation applique le ‘Statement of Recommended Practice’ (SORP) arrêté par la ‘Charity Commission’ britannique, un organisme chargé du contrôle de l’ensemble des organisations de charité britanniques. Par conséquent, les immobilisations comprennent, outre les participations au sens de l’article 13 du Code des sociétés (telles les participations détenues dans des … sa), les valeurs disponibles détenues à long terme pour être affectées à des fins philanthropiques.

Ce faisant, la fondation fait usage de la faculté de dérogation aux principes généraux régissant les règles d’évaluation, afin de respecter le principe que les comptes doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de la fondation (Arrêté Royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés). Afin d’éviter tout quiproquo en la matière, la dénomination de la rubrique IV.C .1. “Autres immobilisations financières – actions et parts” est remplacée par “Portefeuille patrimonial de la Fondation”.

D’une part. Conformément à l’article 95, § 1er, option asbl, A.R. C.Soc., sont portés sous la rubrique "IV. C. 1. Actions et parts" les droits sociaux détenus dans d’autres entreprises qui ne sont pas constitutifs d’une participation3 lorsque cette détention vise, par l’établissement d’un lien durable et spécifique avec ces entreprises, à contribuer à l’activité propre de la société.

L’objectif d’établir un lien durable et spécifique avec l’émetteur constitue dès lors un élément essentiel dans la comptabilisation d’une immobilisation financière4. Cet objectif n’est pas présent dans le cas d’espèce, où il s’agit de valeurs disponibles détenues à long terme pour être affectées à des fins philanthropiques. L’intention est dès lors de détenir ces placements à un horizon de plus d’un an. Or, en droit comptable belge, cette particularité ne permet pas l’inscription de ces placements au titre d’immobilisations.

3 Il y a participation lorsqu’une société détient des droits sociaux dans une autre entreprise au sens de l’article 13 du Code des sociétés (Art. 95, § 1er, IV. A, § 3, option asbl A.R. C.Soc.) : « Est présumée constituer une participation, sauf preuve contraire : 1°la détention de droits sociaux représentant le dixième du capital, du fonds social ou d'une catégorie d'actions de la société; 2°la détention de droits sociaux représentant une quotité inférieure à 10 % : a)lorsque par l'addition des droits sociaux détenus dans une même société par la société et par ses filiales, ceux‐ci représentent le dixième du capital, du fonds social ou d'une catégorie d'actions de la société en cause; b) lorsque les actes de disposition relatifs à ces actions ou parts ou l'exercice des droits y afférents sont soumis à des stipulations conventionnelles ou à des engagements unilatéraux auxquels la société a souscrit. » 4 Art. 95, § 1, IV. C.1, § 3, option asbl A.R. C.Soc


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La thèse que cette approche présenterait une image réaliste du capital de la fondation, est confirmée lorsque ces éléments du patrimoine sont comptabilisés comme actifs circulants. En effet, le capital inscrit au passif du bilan fera ressortir que les actifs auront été financés pour la plus grande partie au moyen de fonds propres.

Par ailleurs, la Commission est d’avis que, dans le contexte particulier du droit comptable belge, le principe de l’image fidèle ne peut servir de prétexte pour justifier sans plus une adaptation de la présentation des comptes annuels5. Conformément à l’article 24, al. 2, A.R. C.Soc., si l’application des dispositions de l’ A.R. C.Soc. ne suffit pas pour satisfaire au prescrit de l’image fidèle, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. Ainsi, par exemple, la fondation pourra, dans l’annexe aux comptes annuels, subdiviser la rubrique « Placements de trésorerie » et/ou « Valeurs disponibles » et l’assortir du commentaire nécessaire. Par souci de clarté, la Commission tient à souligner que le champ d’application de la dérogation visée à l’article 29, al. 1er , A.R. C.Soc., se limite aux règles d’évaluation. La subdivision en rubriques dans la présentation des comptes annuels, ne constitue pas une règle d’évaluation.

Dans son état actuel, la législation prévoit, pour une comptabilisation appropriée de ces placements, deux rubriques.

a. En règle générale, les placements sont inscrits sous la rubrique VIII. B. “Autres placements”. Sont portées sous cette rubrique les créances en compte à terme sur des établissements de crédit ainsi que les valeurs mobilières acquises au titre de placement de fonds et qui ne revêtent pas le caractère d’immobilisations financières. Les actions et parts détenues dans des sociétés liées ou avec lesquelles il existe un lien de participation ne peuvent être portées sous ce poste que s’il s’agit de titres acquis ou souscrits en vue de leur rétrocession ou si, en vertu d’une décision de la société, ils sont destinés à être réalisés dans les douze mois6.

b. Les valeurs disponibles ne comprennent, en dehors des encaisses et des valeurs échues à l’encaissement que les avoirs à vue sur des établissements de crédit. La Commission tient à souligner que devront également être portés sous cette rubrique, les fonds donnés ou légués à la fondation en vue d’une affectation à des projets définis, avec ou sans droit de reprise, et qui n’ont pas encore été utilisés conformément à l’engagement pris par l’association7.

5 La Commission reconnaît que l’IAS 1 laisse beaucoup de liberté en matière de présentation. Ainsi, par exemple, l’IAS 1, § 29 prévoit pour tout poste significatif une présentation distincte. Les montants non significatifs doivent être ajoutés aux montants de nature ou fonction similaire et ne doivent pas être présentés séparément. Cependant, cette norme n’est pas compatible avec le droit comptable belge, notamment l’A.R. C.Soc. 6 Art. 95, § 1, VIII. B, option asbl A.R. C.Soc 7 Art. 95, § 1, IX, option asbl A.R. C.Soc


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D’autre part, le libellé des rubriques précédées d’une lettre majuscule et des sous‐rubriques prévues aux schémas est, si le respect du prescrit de l’article 24, alinéa 1er, C.Soc. (l’image fidèle) le requiert, adapté aux caractéristiques propres de l’activité, du patrimoine et des produits et charges de la société8. Ceci implique que les anciennes rubriques précédées d’un chiffre romain ne peuvent pas être adaptées. Etant donné que, depuis le 01.04.2007, le schéma XBRL ne reprend plus les chiffres romains, ce sont les rubriques principales libellés en gras dans le schéma légal qui sont visées. Le libellé des sous‐rubriques devra être adapté afin d’assurer le respect du principe de l’image fidèle. Dans la mesure où les rubriques « Placements de trésorerie » et « Va leurs disponibles » du schéma ne prévoient pas de subdivisions, il ne sera pas possible d’y introduire d’autres sous‐rubriques.

2. Evaluation du portefeuille patrimonial

A titre complémentaire, la fondation a interrogé la Commission sur la possibilité de comptabiliser le portefeuille patrimonial à sa valeur de marché.

D’emblée, la Commission tient à souligner que le droit comptable belge requiert que les éléments de l’actif soient évalués à leur valeur d’acquisition et soient portés au bilan pour cette même valeur, déduction faite des amortissements et réductions de valeurs y afférents. Il s’agit du principe de base fondamental (celui du coût historique) prévu à l’article 35 C.Soc. Dans son état actuel, le droit comptable belge n’autorise pas une comptabilisation à la valeur de marché. Les plus‐values de réévaluation sont, elles aussi, exclues. Conformément à l’article 57, § 1er, option asbl A.R. C.Soc., ce ne sont, en règle générale9, que les immobilisations corporelles, les participations, actions et parts figurant sous les immobilisations financières qui peuvent éventuellement faire l’objet d’une réévaluation.

Quant aux actions et parts, celles‐ci doivent être inscrits à l’actif du bilan à leur valeur d’acquisition. Le prix d’acquisition comprend, outre le prix d’achat, les frais accessoires tels que les impôts non récupérables et les frais de transport10. Les frais accessoires relatifs à l’acquisition d’immobilisations financières et de placements de trésorerie peuvent cependant être pris en charge par le compte de résultats de l’exercice au cours duquel ils ont été exposés11.

Pour ce qui concerne plus spécifiquement les titres à revenu fixe, ceux‐ci sont évalués à leur valeur d’acquisition.

8 Art. 84, A.R. C.Soc 9 Les dispositions de l’art. 100 A.R. C.Soc. ne sont pas visées dans le cas d’espèce. 10 Art. 36, al. 1er, A.R. C.Soc 11 Art. 41, § 2, A.R. C.Soc


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Toutefois, lorsque leur rendement actuariel calculé à l’achat en tenant compte de leur valeur de remboursement à l’échéance, diffère de leur rendement facial, la différence entre la valeur d’acquisition et la valeur de remboursement est prise en résultat pro rata temporis sur la durée restant à courir des titres, comme élément constitutif des intérêts produits par ces titres et est portée, selon le cas, en majoration ou en réduction de la valeur d’acquisition des titres. La prise en résultats de cette différence est effectuée sur base actualisée, compte tenu du rendement actuariel à l’achat12.

Les placements de trésorerie et les valeurs disponibles font l’objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à leur valeur d’acquisition13. Ceci implique que la question de savoir si la réduction de valeur a un caractère durable ou non, reste sans incidence. En l’espèce, c’est le cours de clôture qui importe.

Des réductions de valeur complémentaires sont actées sur les placements de trésorerie et les valeurs disponibles pour tenir compte soit de l’évolution de leur valeur de réalisation ou de marché, soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l’activité exercée14.

Pour être complet, la Commission tient à préciser que, pour chaque catégorie d’instruments financiers dérivés, la fondation est tenue de mentionner, sous la rubrique XX de l’annexe aux comptes annuels, la juste valeur de ces instruments, pour autant que cette valeur peut être déterminée à l’aide d’une des méthodes prévues par l’article 97 C.Soc., accompagnée des informations relatives à l’importance et la nature de ces instruments15.

12 Art. 73, al. 1er et 2, A.R. C.Soc 13 Art. 74, A.R. C.Soc 14 Art 75, A.R. C.Soc 15 Art. 91, XX, option asbl A.R. C.Soc.

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Union Hennuyère des Professionnels de la Comptabilité (U.H