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&5(',72�'¶,03267$ 56 �/�����������5(*,0(�),6&$/(�$872�$=,(1'$/,���/�����������'('8&,%,/,7$¶�,5(6�,53()�'(//¶,5$3�68/�&2672�'(/�/$9252��'�/�����������

'RWW��&ODXGLR�6FKHWWLQL

7HPL�DIIURQWDWL

1. Il “nuovo” credito d’imposta per la Ricerca e lo Sviluppo(art. 1, commi 95-97, della Legge 24 dicembre 2012, n.228 “Legge di Stabilità”)

2.. La riduzione della percentuale di deducibilità dei costirelativi alle autovetture aziendali (comma 501 dell’art. 1della Legge 24 dicembre 2012, n. 228 “Legge diStabilità”)Stabilità”)

3. La deducibilità analitica dall'IRES/IRPEF della quota diIRAP afferente il costo del lavoro (art. 2, comma 1, delD.L. 6 dicembre 2011, n. 201)

4. L’istanza di rimborso IRES/IRPEF a seguito delladeducibilità analitica IRAP (art. 4, comma 12, del D.L 2marzo 2012, n. 16 e Provv. 140973 / 2012)

,O�,O�³³QXRYRQXRYR´́ FUHGLWR�FUHGLWR�G¶LPSRVWD�SHU�G¶LPSRVWD�SHU�G¶LPSRVWD�SHU�G¶LPSRVWD�SHU�

OD�ULFHUFD�OD�ULFHUFD�H�H�OR�VYLOXSSR�OR�VYLOXSSR�

,/�&217(1872�'(//¶$*(92/$=,21(I commi 95-97 dell’art. 1 della Legge di Stabilità 2013prevedono l’istituzione di un apposito IRQGR presso laPresidenza del Consiglio dei Ministri per la concessione, adecorrere dal 1.1.2013, di un credito d’imposta alle LPSUHVH(con particolare riferimento alle PMI) e alle UHWL GL LPSUHVDche affideranno attività di ricerca e sviluppo a Università,enti pubblici o organismi di ricerca o che realizzerannodirettamente investimenti in ricerca e sviluppo.

Nonostante le richiamate disposizioni abbiano carattereprogrammatico, rinviando per la disciplina attuativa ad unprogrammatico, rinviando per la disciplina attuativa ad unsuccessivo intervento normativo, si registrano alcuneimportanti novità rispetto alle precedenti “edizioni” delcredito d’imposta R&S.

Tali novità riguardano, in particolare, i seguenti aspetti:

-Soggetti destinatari del credito;-Tipologia di attività di R&S interessate dal credito;-Modalità di copertura finanziaria del credito.

,�62**(77,�'(67,1$7$5,�'(/�&5(',72�56Il comma 95 dell’art. 1 della Legge di Stabilità prevede cheil credito d’imposta R&S possa essere riconosciuto neiconfronti di:-Imprese-Reti d’impresa

Diversamente, il precedente credito d’imposta R&Sprevisto dal D.L. n. 70/2011 era limitato alle sole imprese,sebbene il contratto di rete fosse già stato inserito nelsebbene il contratto di rete fosse già stato inserito nelnostro ordinamento dall’art. 3, commi 4�WHU, 4-TXDWHU, 4�TXLQTXLHV, della L. del 9 aprile 2009, n. 33 (di conversionedel D.L. n. 5 del 10 febbraio 2009)

É stata, quindi, rimossa una possibile fonte didiscriminazione all’interno della disciplina del creditod’imposta per R&S.

,�62**(77,�'(67,1$7$5,�'(/�&5(',72�56�6HJXH�

In merito al significato di “reti d’imprese” è ragionevoleriferirsi, in assenza di definizioni o rinvii normativi contenutinella Legge di Stabilità, a quanto disposto dall’art. 3,comma 4-WHU, del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5, secondo cui

“FRQ LO FRQWUDWWR GL UHWH SL� LPSUHQGLWRUL SHUVHJXRQR ORVFRSR GL DFFUHVFHUH� LQGLYLGXDOPHQWH H FROOHWWLYDPHQWH� ODSURSULD FDSDFLWj LQQRYDWLYD H OD SURSULD FRPSHWLWLYLWj VXOPHUFDWR H D WDO ILQH VL REEOLJDQR� VXOOD EDVH GL XQSURJUDPPD FRPXQH GL UHWH� D FROODERUDUH LQ IRUPH H LQDPELWL SUHGHWHUPLQDWL DWWLQHQWL DOO¶HVHUFL]LR GHOOH SURSULHLPSUHVH RYYHUR D VFDPELDUVL LQIRUPD]LRQL R SUHVWD]LRQL GLQDWXUD LQGXVWULDOH� FRPPHUFLDOH� WHFQLFD R WHFQRORJLFDRYYHUR DQFRUD DG HVHUFLWDUH LQ FRPXQH XQD R SL� DWWLYLWjULHQWUDQWL QHOO¶RJJHWWR GHOOD SURSULD LPSUHVD”.

,�62**(77,�'(67,1$7$5,�'(/�&5(',72�56�6HJXH�

Considerato l’espresso riferimento posto dall’art. 3, comma 4-WHU,del D.L. 10 febbraio 2009, n. 5, all’accrescimento delle capacitàinnovative delle imprese tra le finalità del contratto di rete, non puòche accogliersi con favore l’inserimento delle reti di imprese tra idestinatari del credito.

Infatti, le imprese che decideranno di regolare la propria attività diinnovazione attraverso un contratto di rete potranno oraperseguire tale scopo senza dover rinunciare all’incentivorappresentato dal credito d’imposta per la ricerca e sviluppo.

Restano, tuttavia, da chiarire le modalità di assegnazione outilizzo del credito d’imposta in presenza di una rete di imprese alfine di scongiurare possibili asimmetrie ed inefficienze rispetto alcaso delle imprese che non fanno parte di una rete.

Ad es. se, come previsto in passato dal D.L. 70/2011, fosseprevista la possibilità di utilizzare il credito d’imposta soltantoattraverso l’istituto della compensazione, potrebbero sorgere delledifficoltà con riferimento alla ripartizione tra le imprese della retedel TXDQWXP di credito utilizzabile da ciascuna di esse.

,�62**(77,�'(67,1$7$5,�'(/�&5(',72�56�6HJXH�

Un ulteriore aspetto di novità recato dal citato comma 95dell’art. 1 della Legge di Stabilità è che il credito d’impostaper la ricerca e lo sviluppo viene concesso “FRQ SDUWLFRODUHULIHULPHQWR DOOH SLFFROH H PHGLH LPSUHVH”.

Pertanto, all’ampliamento dell’ambito soggettivo diapplicazione del credito d’imposta R&S si accompagnal’introduzione di uno specifico vincolo sulle modalità dil’introduzione di uno specifico vincolo sulle modalità diassegnazione la cui rilevanza, soprattutto in caso discarsità di risorse, potrebbe condurre ad una prioritariaerogazione nei confronti delle piccole e medie imprese.

Restano comunque da definire i criteri identificativi dellacategoria delle “piccole e medie imprese”, oltre che delleeventuali modalità di prioritaria assegnazione del credito infavore di tali soggetti.

/(�$77,9,7$¶�%(1(),&,$5,(�'(/�&5(',72Il comma 96 dell’art. 1 della Legge di Stabilità prevede cheil credito d’imposta R&S sia riconosciuto in favore delleimprese e reti d’imprese che effettueranno:

-investimenti in ricerca e sviluppo DIILGDWL a Università, entipubblici di ricerca o organismi di ricerca;

-investimenti in ricerca e sviluppo UHDOL]]DWL GLUHWWDPHQWHGDOOH LPSUHVH�Si registra un ampliamento delle tipologie di attività checonsentono di accedere al beneficio fiscale, rispetto allaprecedente versione del bonus R&S previsto dal D.L. n.70/2011 che riguardava esclusivamente investimenti inSURJHWWL GL ULFHUFD VYROWL GD 8QLYHUVLWj RYYHUR HQWL SXEEOLFL GLULFHUFD.

/(�$77,9,7$¶�%(1(),&,$5,(�'(/�&5(',72�6HJXH�

Resta, tuttavia, da chiarire cosa debba intendersi perinvestimenti in attività di R&S sviluppo:

-“affidati” ad Università, enti pubblici di ricerca o organismidi ricerca;

- “realizzati direttamente” dalle imprese.

Sul punto importanti novità potrebbero giungere con unSul punto importanti novità potrebbero giungere con unsuccessivo decreto ministeriale, visto che ai sensi delcomma 95 dell’art. 1 della Legge di Stabilità il creditod’imposta viene introdotto “VHFRQGR FULWHUL H PRGDOLWjGHILQLWL GL FRQFHUWR FRQ LO 0LQLVWHUR GHOOHFRQRPLD H GHOOHILQDQ]H H FRQ LO 0LQLVWHUR GHOOR VYLOXSSR HFRQRPLFR”.

/(�)217,�',�&23(5785$�'(/�&5(',72Per la copertura del credito d’imposta R&S la Legge diStabilità 2013 istituisce un apposito fondo presso laPresidenza del Consiglio dei Ministri che sarà alimentatodalle risorse reperite dalla progressiva riduzione di altreforme di incentivi ad oggi riconosciuti alle imprese.

Il Legislatore ha, quindi, optato per l’introduzione di unamisura di carattere duraturo abbandonando l’impostazioneassunta con le precedenti “edizioni” del credito d’impostaassunta con le precedenti “edizioni” del credito d’impostacaratterizzate dall’introduzione di un “bonus” contingente elimitato ad uno specifico arco temporale.

Verrebbe così a concretizzarsi una sorta di“istituzionalizzazione” del credito d’imposta per la ricerca esviluppo, offrendo con ciò maggiori certezze ed opportunitàdi pianificazione a tutti quei soggetti imprenditoriali cheinvestono in modo strutturale e continuativo in tale ambito.

/(�)217,�',�&23(5785$�'(/�&5(',72�6HJXH�

Aspetti critici del provvedimento :

• la mancanza di un’espressa autorizzazione di spesa acopertura del credito comporta una generaleincertezza con riferimento alla PLVXUD del credito chepotrà essere erogata di anno in anno.

• l’aver previsto che il suddetto fondo (istituito per ilfinanziamento del “bonus”) venga alimentatoattraverso le risorse reperite dalla progressivariduzione di altre forme di incentivi destinati alleimprese (i.e. “ULGX]LRQH GL VWDQ]LDPHQWL GL SDUWHFRUUHQWH H FRQWR FDSLWDOH GHVWLQDWL DL WUDVIHULPHQWL H DLFRQWULEXWL DOOH LPSUHVH”)

/$�),1$/,==$=,21(�'(/�&5(',72�$//$�5,'8=,21(�'(/�&81(2�),6&$/(

Secondo quanto disposto dal comma 95 dell’art. 1 della Legge diStabilità le risorse destinate al suddetto fondo dovranno essereimpiegate con particolare riferimento anche alla riduzione del“cuneo fiscale”.

Come sara’ “declinato” tale indirizzo programmatico?

Possibile soluzione: utilizzo prioritario del bonus fiscale per lacompensazione in F24 di ritenute operate sui dipendenti e suicontributi previdenziali ed assistenziali?

$63(77,�'$�³',6&,3/,1$5(´� Individuazione dei soggetti beneficiari / investimenti agevolabili:

• Cosa deve intendersi per “Piccole e Medie Imprese”?

• Cosa deve intendersi per investimento “affidato” ad Università,enti pubblici ed organismi di ricerca?

• Quali saranno gli enti pubblici e gli organismi di ricerca rilevanti?

• Cosa deve intendersi per “investimenti effettuati direttamente”dall’impresa?

� Modalità di riconoscimento del credito:

• In che misura sarà riconosciuto?

• Sarà sufficiente l’indicazione in dichiarazione o dovrà esserepresentata un’apposita istanza?

• In che modo verrà assicurato un trattamento di favore alle PMI?

• In che modo sarà salvaguardata la riduzione del cuneo fiscale?

� Modalità di utilizzo del credito e trattamento fiscale:

• Sarà utilizzabile in compensazione e per quali tipologie diversamenti?

• Sarà irrilevante rispetto alla formazione della base imponibileIRES ed IRAP?

/H�PRGLILFKH�DOOH�/H�PRGLILFKH�DOOH�SHUFHQWXDOL�GL�GHGXFLELOLWj�SHUFHQWXDOL�GL�GHGXFLELOLWj�GHL�FRVWL�UHODWLYL�DOOH�DXWR�GHL�FRVWL�UHODWLYL�DOOH�DXWR�GHL�FRVWL�UHODWLYL�DOOH�DXWR�GHL�FRVWL�UHODWLYL�DOOH�DXWR�

D]LHQGDOL�D]LHQGDOL�

'('8&,%,/,7$¶�'(//(�63(6(�5(/$7,9(�$'�$872�87,/,==$7(�1(//¶(6(5&,=,2�'(//(�,035(6(

$57������7XLU�QHOOD�YHUVLRQH�DQWH�³5LIRUPD�)RUQHUR´�H�DQWH�/HJJH�GL�6WDELOLWD¶ �����

� VEICOLI A DEDUCIBILITA’ INTEGRALE (comma 1 lett. a)

• veicoli “utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attivitàpropria dell’impresa” (es: auto per imprese noleggio, autoscuole)

• veicoli adibiti ad “uso pubblico”

� AUTO “AZIENDALI” – DEDUCIBILITA’ LIMITATA (comma 1 lett. b)� AUTO “AZIENDALI” – DEDUCIBILITA’ LIMITATA (comma 1 lett. b)

• Auto a “disposizione”: deducibilità ��� + limitazioni riguardanticosto acquisto / noleggio / leasing

• Auto agenti / rappresentanti di commercio: deducibilità ��� +limitazioni riguardanti costo acquisto / noleggio / leasing

� AUTO ASSEGNATE AD USO PROMISCUO AI DIPENDENTI (comma 1lett. b-ELV) – DEDUCIBILITA’ LIMITATA

• Auto assegnate per la maggior parte del periodo d’imposta:deducibilità ��� - no limitazioni costo acquisto / noleggio / leasing

/(�5(&(17,�02',),&+(�$//¶$57�������WXLU� “Legge Fornero” (art. 4, comma 72, L. 28 giugno 2012, n. 92)

Riduzione della percentuale di deducibilità delle spese e degli altricomponenti negativi relativi ai mezzi di trasporto:

- Dal 90% al 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per lamaggior parte del periodo d’imposta;

- Dal 40% al 27,5% per i veicoli aziendali non assegnati ai dipendenti

Entrata in vigore: p.i. successivo a quello in corso al 18/7/2012 (i.e. 2013)

� Legge di Stabilità 2013 (art. 1, comma 501):

Ulteriore riduzione dal 27,5% al 20% della sola percentuale di deducibilitàUlteriore riduzione dal 27,5% al 20% della sola percentuale di deducibilitàdelle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasportoaziendali non assegnati ai dipendenti.

Entrata in vigore: 1°gennaio 2013

Pertanto, per i soggetti con esercizio solare la riduzione dal 40% al 27,5%risulta priva di efficacia, trovando applicazione direttamente la nuovaaliquota del 20% prevista dalla Legge di Stabilità.

NB: Per la determinazione degli acconti dovuti per il periodo di primaapplicazione (ossia il 2013) dovrà essere assunta, quale imposta del periodoprecedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuovedisposizioni (art. 4, comma 73, L. n. 92/2012).

(92/8=,21(�'(//(�3(5&(178$/,�', '('8&,%,/,7$¶�'(//(�$872�$=,(1'$/,

.

*/,�$00257$0(17,�'('8&,%,/,��$872�$=,(1'$/,��121�$66(*1$7(�$'�862�

3520,6&82��Con riferimento agli ammortamenti deducibili occorre ricordare cheai sensi dell’art. 164, comma 1, lett.b, Tuir, il costo deducibile delveicolo è riconosciuto entro specifici e non derogabili limiti:

*/,�$00257$0(17,�'('8&,%,/,�$872�$=,(1'$/,

121�$66(*1$7(�$'�862�3520,6&82�6HJXH�

Nel caso di auto non assegnate ai dipendenti si determina unaforte (ed ulteriore) penalizzazione rispetto al passato.

Es: ipotizzando l’entrata in funzione nel 2013 del veicolo ed uncosto di acquisto pari o superiore a 18.075 euro, stante ilcoefficiente annuo di ammortamento stabilito dal D.M. 31.12.1988per le auto (25%), le quote annue di ammortamento deducibiliper le auto (25%), le quote annue di ammortamento deducibilisaranno pari a:

$112 TXRWD DPPRUWDPHQWR DQQXR GHGXFLELOH �PD[�-2013 Euro 451,89 (3.615,19 * 25% * ½)

-2014 Euro 903,79 (3.615,19 * 25%)

-2015 Euro 903,79 (3.615,19 * 25%)

-2016: Euro 903,79 (3.615,19 * 25%)

-2017: Euro 451,89 (quota residua)

,�5$33257,�&21�/$�1829$�',6&,3/,1$�68//$�'('8&,%,/,7$¶�'(,�&$121,�', /($6,1*�'(,�%(1,�

67580(17$/,

3UHPHVVDIn sede di conversione del DL 16/2012 è stata modificata ladisciplina della deducibilità dei canoni di locazionefinanziaria dei beni materiali strumentali (ex comma 7dell’art. 102, tuir) eliminando il requisito della GXUDWDdell’art. 102, tuir) eliminando il requisito della GXUDWDPLQLPD GHO FRQWUDWWR quale condizione “preliminare” dideducibilità.

In generale, per i leasing riguardanti beni strumentalistipulati dal 29.4.2012 la deduzione dei relativi canoni èquindi rimasta invariata (i.e. ammessa per un periodo noninferiore ai 2/3 del periodo di ammortamentocorrispondente ai coefficienti stabiliti ex DM 31.12.1988)ma SUHVFLQGH GDOOD GXUDWD GHO FRQWUDWWR GL OHDVLQJ�

,�5$33257,�&21�/$�1829$�',6&,3/,1$�68//$�'('8&,%,/,7$¶�'(,�&$121,�', /($6,1*�'(,�%(1,�

67580(17$/,�6HJXH�

Il menzionato DL 16/2012 non ha neppure modificato la deducibilitàdei leasing delle auto aziendali non assegnate (ex art ���� FRPPD ��OHWW� E� 7XLU� che q DPPHVVD SHU XQ SHULRGR QRQ LQIHULRUH DO SHULRGRGL DPPRUWDPHQWR FRUULVSRQGHQWH DO FRHIILFLHQWH GL DPPRUWDPHQWRVWDELOLWR GDO '0 ���������� (i.e. 48 mesi, essendo il coefficiente diammortamento pari al 25%).

Cosicché anche i leasing auto stipulati dopo il 29.4.2012 sonodeducibili, a prescindere dalla relativa durata contrattuale,“tarando” il costo di competenza dell’esercizio su un periodo virtualedi:

� �� PHVL �L�H� SHULRGR GL DPPRUWDPHQWR� per le auto ex art.164,comma 1, lett. b) Tuir [auto aziendali non assegnate, ecc.]

� �� PHVL �L�H� ��� SHULRGR GL DPPRUWDPHQWR� per le auto ex art.164,comma 1, lett. a) e b-ELV) Tuir [auto esclusivamente strumentali,auto pubbliche, auto assegnate ad uso promiscuo ai dipendenti]

,�5$33257,�&21�/$�1829$�',6&,3/,1$�68//$�'('8&,%,/,7$¶�'(,�&$121,�', /($6,1*

�6HJXH�

Ne consegue che, qualora il contratto di OHDVLQJ abbiadurata LQIHULRUH al periodi di “ammortamento fiscale” sopraelencati, occorrerà operare in dichiarazione dei redditi unavariazione in aumento (temporanea) in costanza dicontratto.

$/&81(�&216,'(5$=,21,

Merita, infine, di essere ricordato che le aliquote di deducibilità fissatedall’art. 164, Tuir devono considerarsi inderogabili in quanto espressive diuna “quantificazione predeterminata” dell’inerenza del costo.

Infatti, in risposta ad un interpello con cui il contribuente avanzava lapossibilità di disapplicare H[ art.37-bis, comma 8, del D.p.R n.600/73 lelimitazioni in termini di deducibilità recate dall’art. 164 del Tuir� l’Agenzia haosservato che l’art. 164 ha natura di norma di "sistema" e non di normaantielusiva specifica (come chiarito dalla R.M. n.190/E/07):

³/D UDWLR VRWWRVWDQWH DOOD SUHYLVLRQH GL XQD GHGXFLELOLWj D IRUIDLW GHL VXGGHWWL FRVWL QRQ³/D UDWLR VRWWRVWDQWH DOOD SUHYLVLRQH GL XQD GHGXFLELOLWj D IRUIDLW GHL VXGGHWWL FRVWL QRQHUD DQWLHOXVLYD EHQVu ULFRQGXFLELOH DOOD YRORQWj GHO /HJLVODWRUH GL HYLWDUH XQ �HYDVLYR³XWLOL]]R SULYDWLVWLFR GHO EHQH� &RQVLGHUDWD OD GLIILFROWj� VXO SLDQR RSHUDWLYR� GL YHULILFDUHOHYHQWXDOH �XVR SURPLVFXR� H GL TXDQWLILFDUH LO UHDOH XWLOL]]R GHOOH DXWRYHWWXUH SHU ORVYROJLPHQWR GHOOD SURIHVVLRQH� LO /HJLVODWRUH KD ± DE RULJLQH � RSHUDWR OD VFHOWD� SL�SUDJPDWLFD� GL �IRUIHWL]]DUH� OLQHUHQ]D UHODWLYDPHQWH DL FRVWL FRQQHVVL DOODFTXLVWR HGDOOD JHVWLRQH GL WDOL EHQL� 8QD YROWD RSHUDWD OD VFHOWD �IRUIHWDULD�� FRQ FXL VL FRQWUDSSRQH�DG XQ HYHQWXDOH �XVR SURPLVFXR� GHO EHQH QHOOD UHDOWj� OHIIHWWR � VXO SLDQR ILVFDOH � GLXQD OLPLWDWD GHGXFLELOLWj GHO FRVWR� LO /HJLVODWRUH SUHVFLQGH GDOOD FLUFRVWDQ]D GHOOHIIHWWLYDGHVWLQD]LRQH � HG LQ TXDOH PLVXUD ± GHO EHQH SHU ILQDOLWj VWUHWWDPHQWH FRQQHVVH FRQOHVHUFL]LR GHOODWWLYLWj SURIHVVLRQDOH� ,Q WDOH RWWLFD QRQ q FRPSDWLELOH� SHUWDQWR� OD �SURYDFRQWUDULD� RVVLD OD SRVVLELOLWj SHU LO FRQWULEXHQWH GL GLPRVWUDUH� QHO FDVR VSHFLILFR�OHVFOXVLYD GHVWLQD]LRQH GHO EHQH DOOR VYROJLPHQWR GHOOD SURIHVVLRQH´�

/D�GHGX]LRQH�DQDOLWLFD�/D�GHGX]LRQH�DQDOLWLFD�GHOO¶,5$3�UHODWLYD�DO�FRVWR�GHOO¶,5$3�UHODWLYD�DO�FRVWR�GHOO¶,5$3�UHODWLYD�DO�FRVWR�GHOO¶,5$3�UHODWLYD�DO�FRVWR�

GHO�ODYRURGHO�ODYRURGDOO¶,5(6�,53()GDOO¶,5(6�,53()

0,685(��'(/�'(&5(72�³6$/9$�,7$/,$´�3(5�/$�5,'8=,21(�&2672�'(/�/$9252

A partire dal 2012, l’art. 2 del c.d. Decreto Salva Italia (D.L. 201/2011)introduce due importanti novità in favore della riduzione della pressionefiscale sul costo del lavoro:

�� 'HGX]LRQH DQDOLWLFD GDOOD EDVH LPSRQLELOH ,5(6�,53()GHOO¶,5$3 UHODWLYD DO FRVWR GHO SHUVRQDOH

�� $XPHQWR GHOOH GHGX]LRQL ,5$3 in caso di assunzione di GRQQH eJLRYDQL �� �� DQQL�

• aumento da euro 4.600 a euro ������ dell’importo ammesso in• aumento da euro 4.600 a euro ������ dell’importo ammesso indeduzione per il calcolo della base imponibile IRAP per ognilavoratore di sesso femminile, nonché per i lavoratori di età inferioreai 35 anni, impiegati a tempo indeterminato nel periodo di impostaconsiderato (art. 11, comma 1, lettera a), n. 2 del D.Lgs. n.446/1997).

• nel caso in cui il dipendente a tempo indeterminato sia impiegatonelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise,Puglia, Sardegna e Sicilia, la predetta deduzione spetta nellamisura di euro 9.200 elevati ad euro ������ nel caso di dipendentidi sesso femminile (art. 11, comma 1, lettera a), n. 3).

18292�$80(172�'(//(�'('8=,21,�'$�&81(2�),6&$/(,1752'2772�'$//$�/(**(�1���������

Con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31dicembre 2013, la Legge di Stabilità ha ulteriormente modificato le suddettededuzioni (art. 1, comma 484-485) come di seguito indicato

/$�'('8=,21(�$1$/,7,&$�'(//¶,5$3�'$//¶,5(6L’art. 2, comma 1, del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 prevede che ai sensidell’art. 99, comma 1, Tuir, sia ammesso in deduzione dall’IRES un importopari all’IRAP (determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs.15 dicembre 1997, n. 446) relativa alla quota imponibile delle spese per ilpersonale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensidell’art. 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del medesimo D.Lgs. n.446/1997.

Il rinvio all’art. 99 del Tuir implica che l’IRAP è deducibile secondo il criteriodi cassa, ossia nell’esercizio in cui avviene il pagamento (Assonime, circ. n.14/2012). Gli acconti rilevano fino a concorrenza con il debito di periodo.

Ne consegue che se nell’anno ‘‘n’’ sono stati versati sia il saldo dell’IRAPrelativo all’anno ‘‘n-1’’ che gli acconti IRAP riferibili all’anno ‘‘n’’, il saldodovrà essere dedotto tenendo conto dell’incidenza del costo per il personaleriferibile all’anno ‘‘n-1’’ mentre per gli acconti occorrerà fare riferimentoall’incidenza dei costi del personale riguardanti l’anno ‘‘n’’.

Inoltre, poiché è deducibile esclusivamente l’imposta effettivamenteversata*, l’ammontare concretamente deducibile sarà il minore tra l’importodell’IRAP versata e quello dell’IRAP afferente il costo del lavoro.

* Secondo Assonime tra l’IRAP versata dovrebbe includersi anche quella pagata in seguito ad accertamento (Circ.14/2012, p. 31).

/$�'('8=,21(�$1$/,7,&$�'(//¶,5$3�'$//¶,5(6�6HJXH�

Ai fini dell’individuazione della quota parte di IRAP versata chepuò essere portata in deduzione dall’IRES occorre considerareil costo del lavoro che non è stato dedotto dalla base imponibileIRAP, come risultante dal conto economico e quindi, per quantoriguarda il reddito di impresa, secondo il c.d. criterio di‘‘competenza’’ (cfr. Assonime n.14/2012).Pertanto l’LWHU per il calcolo della deduzione risulta essere ilseguente:

����'HWHUPLQD]LRQH�,UDS��UHODWLYD�DO�FRVWR�GHO�ODYRUR��������� ����&RVWR�GHO�ODYRUR�GLSHQGHQWH�H�DVVLPLODWR�±

GHGX]LRQL�SHU�LO�SHUVRQDOH�H�IRUIHWWDULH��[�DOLTXRWD�,5$3�DSSOLFDELOH

�������GL�LQFLGHQ]D�,UDS������������������� ����,5$3 VXO�FRVWR�GHO�ODYRUR�����WRWDOH�,5$3�GHO�FRVWR�GHO�ODYRUR

�����'HGX]LRQH�,5(6�VSHWWDQWH������� ������GL�LQFLGHQ]D�,5$3�GHO�FRVWR�GHO�ODYRUR�����[ �YHUVDPHQWL�,5$3�HIIHWWXDWL�

/$�'('8=,21(�$1$/,7,&$�'(//¶,5$3�HVHPSLR�

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*

* Ipotizzando un’incidenza dell’IRAP relativa alcosto del lavoro per l’anno 2011 pari al 37%

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Per evitare possibili censure di incostituzionalità con riferimentoalla mancata deduzione analitica dell’IRAP dall’IRES conriferimento ai periodi d’imposta antecedenti al 2012, l’art. 4,comma 12, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (modificando ilD.L.201/2011) ha espressamente consentito la possibilità dichiedere a rimborso la maggior IRES/IRPEF pagata inchiedere a rimborso la maggior IRES/IRPEF pagata inrelazione ai periodi d’imposta rispetto ai quali, alla data del 28dicembre 2011 risultava ancora pendente il termine di 48 mesidi cui all’art. 38 del D.p.R. n. 602/1973.

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• Approvazione Modello ed Istruzioni con provvedimenton. 140973 del 17 dicembre 2012 del Direttoredell’Agenzia delle Entrate

• Istanza si presenta esclusivamente in via telematica

• Trasmissione telematica va effettuata, per ciascuna• Trasmissione telematica va effettuata, per ciascunaarea geografica, a partire dalle date/orari calendarizzatiin base al programma riportato nell’allegato C alProvvedimento. Ad esempio, a partire dal:

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/¶,67$1=$�', 5,0%2562��7(50,1,�', 35(6(17$=,21(���• L’istanza è presentata:

• Entro 48 mesi dalla data del versamentoIRES/IRPEF (art.38 D.P.R. 602/1973)

• Entro 60 giorni dalla data di attivazione dellaprocedura telematica che ne consente l’invioquando il termine di 48 mesi (purché pendente al28.12.2011) cade entro il 60°giorno successivo alladata di predetta attivazione

• Le istanze si considerano presentate all’Agenziasecondo l’ordine di trasmissione determinato dalsecondo l’ordine di trasmissione determinato dalperiodo di tempo intercorrente tra O¶DWWLYD]LRQH GHOODSURFHGXUD di invio e O¶LQYLR GHOO¶LVWDQ]D(indipendentemente dalla data del calendario in cui èavvenuta la trasmissione).

• Nel caso di trasmissione dell’istanza in dataantecedente rispetto all’attivazione della procedura, aquest’ultima viene assegnata l’ultima posizione perl’area geografica di riferimento.

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• L’Agenzia provvede a soddisfare prioritariamente istanze dirimborso che si riferiscono ai periodi d’imposta SL� UHPRWL(dal 2007 in poi) e, nell’ambito del PHGHVLPR SHULRGRG¶LPSRVWD, è data priorità alle istanze secondo l’ordine ditrasmissione prima menzionato.

• Qualora le disponibilità finanziarie di un esercizio non• Qualora le disponibilità finanziarie di un esercizio nonconsentano di erogare i rimborsi di uno / più periodid’imposta, una volta pagati i residui relativi all’annualità noncompletata, i rimborsi relativi al primo periodo d’impostainteramente non pagato saranno erogati in acconto(proporzionalmente rispetto all’ammontare complessivo deirimborsi liquidati)

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L’applicazione della maggior deduzione, ai fini IRES / IRPEF,della quota di IRAP afferente il costo del personale può darluogo non soltanto al rimborso delle maggiori imposte versate(o di maggiori eccedenze di credito), ma anche (o soltanto) adun incremento delle perdite fiscali.

A tale riguardo possono, quindi, configurarsi due ipotesi:

• se la perdita rideterminata è utilizzabile in diminuzione diredditi imponibili per i quali sia stata già presentata laredditi imponibili per i quali sia stata già presentata ladichiarazione dei redditi, il contribuente potrà richiedere ilrimborso della maggiore imposta versata per tale/i periodo/i;

• se la perdita rideterminata non è utilizzabile ai fini dellarichiesta di rimborso (i.e. non è compensabile con redditiimponibili), potrà essere riportata nella prima dichiarazionedei redditi successiva alla presentazione dell’istanza dirimborso (Mod. Unico 2013 e successivi)