Upload
dangdien
View
224
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
� ����� ��� ���� �� ��������� ������� ���� ������� ����
�������� ������
The Importance of Using Target Costing to Increase
the Efficiency of Pricing Bank Services
�����
�� � !� "��� #$�� ����
%��&'
� ����� (��)��*� ����
+����� ������� ,(� ���- ����$��� �$�� .�� " ���� �!�*���
�!����� ��
����� ������� *� )� /�&�� ���$
�����0� � ���� ���� ������
1 232008�
ب
����������������������������
��� �� ����� ����� ���� ���� ���� ��� � �! "��� #$� %�
&�'#�� (���� )� *+% ��,�� ����� /� +�.#�� ��/ /�� �� 0
�/ /&�1 2� 345�� ��.
788�9� 788�9� 788�9� 788�9� : : : : ���� ��� � �! "��� #$� ���� ��� � �! "��� #$� ���� ��� � �! "��� #$� ���� ��� � �! "��� #$�
*��8��� *��8��� *��8��� *��8��� : : : :2 / / / / 8 / / / / 2008
;8 <���� ;8 <���� ;8 <���� ;8 <����::::
ت
ث
�'5�'5�'5�'5� � � � �� =>�� =>�� =>�� =>
���� �� � ���� �� ������ ��� ���� ��� ����� � �� � � ��� � �� �� ������.
� ��������� � �� � ��� !����� "��� � # $�%�&'��(��.
� �(�� ��� ���(��� ����� " $%) �*(� �� �� ��*�� � # !+ !��� ��
��,�"' ���(��� �(�-���� .�����) ���( ��� �/ � 0 # 1������!(/��2� 1 �����) �� 13��� �4�� �� ��� � �� � ���� � %�(��
�%��� $ � ��� �5) 6��7��� 1����� 0 # 8��4� !+ � )���.
1������ 0 # $�%�� !+ �#�� � "� ��� �����) �*(� ��
الباحث
ج
?� @A�?� @A�?� @A�?� @A�
B�CB�CB�CB�C)�,�,��� D ��� )�,�,��� D ��� )�,�,��� D ��� )�,�,��� D ���
CCCCB�B�B�B� (%��!C(%��!C(%��!C(%��!C� � � � (>��!�(>��!�(>��!�(>��!�
B�CB�CB�CB�C (���E (���E (���E (���E �& &$���& &$���& &$���& &$��
CCCCB�B�B�B�)#F��� &� D &G HI�� )#F��� &� D &G HI�� )#F��� &� D &G HI�� )#F��� &� D &G HI��
B�CB�CB�CB�C (J< K�(J< K�(J< K�(J< K�
الباحث
ح
���$#�� L�/����$#�� L�/����$#�� L�/����$#�� L�/� 4 5 ��� ������ �-�
������� �
9 �,(�� 2
1�3���� 1�%� ���3 �
� *(� ��� 6
8�#:� 7
;� �(��� <�5+ 8
"��%�� <�5+ (
"���-� <�5+ �
=���� <�5+ 9
)���� 1>���) ?7��� 1 :
1 $ �%��� 1>���) ?7��� ;
"����" )� :������� ���� �*0�
1
1@1 �� 1* 2
1@2 1����� 1��� 3
1@3 1����� 1�A�� 5
1@4 1����� .�#� 6
1@5 1����� 1 #� 6
1@6 1����� ;� '�+ 6
1@7 1����� ;�� >( 8
1@8 1����� ;�� 9
1@9 ��;�, ��( �:1 A��% 9
"������=�� :>�?��� �*0� �@!��� �������
12
2@1 �1 +���� ;�7� 13
2@1@1 1 +���� 17�� ��5, 13
2@1@2 1 +���� 17�� ?A��7 14
خ
2@1@3 1 ��%(�� B��)�� .A�C� 17
2@1@4 -����3 1 +���� ;�7�� �*( !(�� 1 � >�(�� 18
2@1@5 ��3-�� 1���� �� ������ ���3D�1 � >�(�� 22
2@3 B��)�� !+ . ���(�� ��C�1 ��%(�� 24
2@2@1 1* 24
2@2@2 .�#�1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ��C� 25
2@2@3 B��)�� !+ . ���(�� ��C� ;��*1 ��%(�� 28
��� :1,��(�� ;��� �( 28
� ��4 :�F��� $��� �(1 � 30
�4��4 :. ���(�� " � � �( 34
��)�� :1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ����� � �)( 35
���7 : . ���(�� ? �7( 39
@ ? �7(�� <��� 42
@ ? �7( =�/�� . ���(1 7�� $�����) 1��7��1 �)��� $���� 43
���� :1 �)��� $���� 1 ��%�� . ���(�� �( 47
2@3 � ��(1 +���� ;�7�� 49
2@3@1 1* 49
2@3@2 !+ ��4F�� "����� ;����31 +���� ;�7�� � ��( 50
2@3@3 1 +���� ;�7�� 1 � ��(�� ;� % (��(��� 52
2@3@4 � ��(�� ;����3 "7� 54
- � "7��� !+ ���(3�� ��(� 54
- � ��(�� !+ 1,��(�� "7 55
2@4 1,��(�� G5�1+5(��� 57
2@4@1 !7 ��(�� ��/(�� 57
2@4@2 1+5(��� 1,��(�� ��5, 58
2@4@3 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� &+��1 +���� ;�7�� � ��( !+ 60
2@4@4 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( "���1 +���� ;�7�� � ��( !+ 62
2@4@5 �1+5(��� 1,��(�� � ) 13���� 1 +���� 17�� � �( 64
2@4@6 1+5(��� 1,��(�� G5� ;�$ 64
2@4@7 /������ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/(� �#�+��( �%���� ;��*�� 66
د
1@ �%� ��C� � 1/���� ��� !�)�� . ���(� 66
2@ 1 *�� 1��# 74
3@ 1/����) ����� 78
4@ 1����� ��%�� ���� 79
2@5 � 1*)���� ;����� 81
2@6 1 ����� 1����� ;�$ 89
����" 6�=�� :������� ��$���
90
3@1 1* 91
3@2 1����� &(% 91
3@3 ;������ &% "A��� 91
3@4 ��� 1����� ) 1��)(���( 92
3@5 1��)(��� 1%��� ;�8��%� 93
3@6 ;�)4� <� *�� ��� 1 3�� 93
3@7 1 A����� � ����� 94
A!���� "���� :��5���� �!��� �B��0� "������ �B��
95
4@11* 96
4@2 ?A��7 " ��(1� �1����� 96
4@3 ;��� )�� GA�(� 9�� ;� '�,�� ��)(7�� 99
:���� "���� :�B���� ��� ���
110
5@1 GA�(��� 111
5@2 ;� ��(�� 113
� A$���� 115
������� /�C� 121
ذ
M�� N�� L�/�M�� N�� L�/�M�� N�� L�/�M�� N�� L�/�
� ر ا���ول
ر � ���ان ا���ول���� ا�
1 �1 7�� $����� . ���( ? �7( <�1 � >�(�� $����� 42
2 B�)�� ���3� 1/�����5� 1,��(�� ;���� 73
3 1����� ;�� >(� ;�)4�� "�� 94
4 ��� 1� � ��+� !, C��� $����1�� 96
5 1����� 1� � ��+� !���� "#F�� 97
6 1����� 1� � ��+� ! ���� ?�7(�� 97
7 1����� 1� � ��+� ��)7�� ;���� � 98
8 ;�8���:� 1 ,���� 1�A�-����� 1 '�,�� ��)(7� 99
9 ����� 1 '�,�� ��)(7� GA�(� 101
10 ;�8���:� 1 ,���� 1�A�-)(7� 1 ��4�� 1 '�,�� �� 102
11 1 ��4�� 1 '�,�� ��)(7� GA�(� 104
12 ;�8���:� 1 ,���� 1�A�-14��4�� 1 '�,�� ��)(7� 106
13 14��4�� 1 '�,�� ��)(7� GA�(� 109
ر
L�/� L�/� L�/� L�/�M'5��M'5��M'5��M'5��
� ر�� ا��
��ر � ���ان ا������ ا�
1 1�)�(��� 1�*(��� 1����� ;�� >( 8
2 & $�( $��� . ���( �� $���� ;�76�(��� 1* �/� �*+� & $�(��!��%:�
43
3 $��� . ���( & $�(�� $���� ;�76�(��� 1* �/� �*+� ����)�� & $�(��
44
4 $��� . ���( & $�(�� $���� ;�76�(��� 1* �/� �*+� !�$��(�� & $�(��
46
5 ��4F�� "�������� �� (7� B��)�� !+ � ��(�� ;����3 52
6 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( "��� 63
ز
OFP#�� L�/�OFP#�� L�/�OFP#�� L�/�OFP#�� L�/�
/����� ������ �-�
��(1��)1����� 121
س
;����� ����� ������ ����� ��� ���� �� ��������� ������� ���� �������
��������
��2 � ���� "��� #$� !� �� �
.���� (��)��*� ���� � �����
1����� 0 # ;+#��2� .���(�� � 2 !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� ;��� ��-� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( ��� 1)(�(�� � �$�� B�(
1 +����� 1 #��� ;�7�� � ��( �8�,� � ��( !+ G5��� � # 1 +��. = *�(��.�#� � J�,( 1 � A� ;� '�+ K�4 1L� �) K��)�� ��3 1�����
� �( �( �4 �� �1 ��+ ;� '�+ 1(� 14��4�� 1 '�,�����)(�� &% .5) ;������1 ��-�� 1� � ��� �5� $�( �( 1����� &(%� 1�4 8�� !+ ;�4(
� ;�7�� � ��( 1 ��) 1/)(��� �A���� 1 +��� 1 ��-� 1 ��%(�� B��)�� !+ ���5�� ��� �.
�$��� ��C� ��7(��) K��)�� ��3�1 A���:� SPSS ;���( !(�� GA�(��� " ��(� 1 �� ��� ;�+������� 1 )����� ;�/��(�� ��7(�� �( K � �1����� �5�
��)(7�� T ���� 1� ��)One Sample T-Test .( �2 1����� ;��7 � 1 ��(�� GA�(��� �#� �:@
1@ 1����� � $�� 1+5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( �+�
;�7�� 0 # � ��( 1�� � = )/( !+� �5(,��( 9 ,7(� $+����� ��( "�7 � B� .
ش
2@ �C� 15%� � 1��� �4�� 1+5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��(
��� 1 ��,�� 1,��(�� G5� �%�) �#� ��( � ".
3@ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( ��� 1)(�(�� � �$�� 1 ��%(�� B��)�� �C� B�(.
4@ ��� ��� � �� .���� ��� �(�( � � 1�+�� 1 +���� ;�7�� =�� ��(
�(�7 � ��( ��� "��� 8���� � $ ��/*(��� *+� ���(��) �#� �/( �
8���� ;�)�/(�� �+�/ � "�)* ���)� 1 ��� ��% ;� ���( K �)� �5(�)L�.
5@ . ���(�� !+ 1��7( ���3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� �+�((� ��,(��� �( � ���
1 +���� ;�7�� � ��( � ��( !+ �� ��� �C� !+ �5�.
6@ 7�� 1 *�� "��� 1���) . ���(�� ���3� ��*( � 9 ,7( 1���� �� 1 +���� ;�
;�7�� B�( 1,��(.
7@ � 1 +���� ;�7�� = ��( !+ 1��7( ���3� �5 � %� 1 ��%(�� B��)�� �C�
;�%(� � �/( ��� ���(��) "�( ;�7�� � �/( !+ 1��7( ;���� %� ��
B�)��� ;�7�� � %�� N�/.
8@ 3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� %� "�( 1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���
8�*(��� .5) 8���� 1*�� 1 +���� 17�� ��% ��� 1)�3��� ��� ���(��)
=���� !+ �A���� 1�+���� & ����( �) �5(�7 M�(�).
ص
Abstract “The Importance of using Target Costing to Increase
the efficiency of Pricing Bank Services”
Prepared by
Mohammed Rajah Khalil Abu Awwad
Supervised by
Professor Mohammed Mater
The purpose of this study is to identify if the Commercial Banks in
Jordan realize the benefits of using Target Costing in Pricing their
services and The Importance of this Approach to Increase the
efficiency of Pricing Services.
The researcher has formulated three major hypothesis and six
sup hypothesis in order to achieve the objectives of the study. After
that, a questionnaire was designed, to collect the primary
information, and then distributed to the managers of department
deals with Pricing Services in the commercial banks.
The researcher used the SPSS to analyze the results of the study by
calculating the means and standard deviation and (One Sample T-
Test). The results of the study showed the following:-
1- Using Target costing for pricing bank services, increase the
elasticity of pricing policies through decreasing the cost of
services.
ض
2- Using Target costing for pricing bank services is fare more than
the actual costing approach.
3- There is a very high competition in the banking sector so it’s a
must for banks to refine and improve their services to comply
with customer’s need with a very high quality and reliable price.
4- Most of Jordanian commercial banks know the advantages of
using target costing.
5- Most of commercial banks in Jordan had a separate department
of cost system, but without benefit from their information in
increasing the efficiency of pricing services.
6- Cost departments in commercial banks didn’t analyze value
chain for services when they want to decrease there costs.
7- Most commercial banks in Jordan had a separate department for
marketing and improvement services, which always working to
improve current or new services.
+� "����" :������� ���� �*+�
1D1�� ���@�
1D2 ������� ���&�
1D3 ������� ��B��
1D4 ������� %����
1D5 ������� �����
1D6 ������� ��5��
1D7 ������� ����E��
1D8 ������� ������
1D9��B��$+� ��������
2
" +� "����
1-1 ���@���
) 1 +���� ;�7�� 1���� $ (( 1 � �� �� ��� =+�� <(� �5���(� �5���( ��4�
;�7�� �� .�(7( � % 1 +�� ;�7 ��5C �) 1��7� ������� ;��(%��
�5�7(�� �( !(�� ���/(�� ;������ �C� ��� 1+�'� �=)���� !+ �A�� ;��� !(�� 1 �*(��
��� �#�(�� !+ B��)�� 0 # =)��( ��� M� � �� ��� ,�( " 5�( .5) � ����� 0 #
�A�)$�� 8�'��� 1 +���� �5(/���.
1�+���� (�( ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� � �$(� ;���/(�� 0 # "C !+�
"��(�� 9�>� �5(��(��� �A�)$�� �'� ��� "%� � "'+� �# � � *( !+ �5� ) �A����
�� 1���� �� $ �� &� ��� �17�� ��� "4 � ���� � 1��% ��� (�( B�)�� 1 3��
��)$�� �#�*�( !(�� 1����� ���� �17�� � *( !+ 1������ ��5(�%� . � �� ����� �� ��
��+ � ��� B�)�� & "��(�� �(� ���� ��� 13 ��� !(O 17�� ��� "����� ��)$�� ��+
1 +���� ;�7�� � ��( 1�� � ;���F�� �*(� N�%� !+ ��4F�� "����� �#� � �)(�(
1 �+��(�� �5(�3 �� $� 1 +����.
3
� ��+ � ��� �*���� 1)���� ;� ���� � 1 +���� ;�7�� ����� �( 1�� � �)(�(
1��� ���3� <�� =+� �( �� �% ����� �( � ���/��� 9���� ��)(��� � �) 7O(
�� ������ �+������+ ��5�,� 17�� 1,��( �#��� �' � ") .
=�/� 6��7 � �+���� ����� "��� ��/��� 9���� "�� &* �� ) ��� C�� �
=�/� �' &* � �� 0�� �# 1 +���� 17�� 1,��( "�� ��+ 1 �7��� B�)�� ���� ��/ �
��/ ��� )��/1989?�772( ( !+ ��� 3 � ���� �F(� � �+���� ����� & ����(( �����
� �)�� � % "�7 � 1 3���� 1���� �� $ ��� 0 # ��)�/ � �� 8���� � ��
17��.
� �F 5� = )/(�� B��)�� !+ 1+5(��� 1,��(�� G ;�7�� � ��( !+ ��7(�
1 +�������� �( � 1 ��%(�� B��)�� � �( ��� ����((� � �+���� ����� & <+��(( �
�� �B� ��� 1)(�(�� M�7�� �5+�#� = *�( !��(��)� &+�� ��� �5(�*� 8���� 1)L� &
G5��� � # �� ;��* ��� 6�(� ������ ���%�� �A�� �)(�( 1 �#�+�( � ) . ��� �#
P� . ���( ��C� �+�( ;��*�� 0 # � ����(�� ���;�%(���) 1/)(��� . .
1����� 0 # !+ �( �� Q '�( �� ) �4 �� �5�A��7� 1 +���� 17�� ��5,
1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� �C� �� ) �4 �� �5*( !(�� ;�7��� 1,�(7�� B�)�� ���3�
� �1 �*(�� � ��(�� "7�� 1 +���� 17�� � ��( !+ 9�7�� �( � �#�)� ��� ���
;��*��� 1+5(��� 1,��(�� G5� ���%�� 1$��� 1 ����� � ��(�� �8�,� � ��( M� �
��7(�� "�7G5��� � #.
4
1-2 ������� ���&�
;�7�� 0 # J��(� �( B� �� 1 +���� ;�7�� =�� !+ 1�+���� �� ���( ��
!+ � %�����(�� ��7(�� �C��( ��� 1+�'��) ��� ���� !+ 1 ��%(�� B��)�� &' �5 *(
1 ���(���� N�%��� �5 �� !+ B� � ;� �( �� . ��� !���� /*+ < � �5 �� ��$� Q)�� �
0�%��) ;�7�� B�( � *( ��� ?���� �' � ���� 8���� 1)L� !)�( � % ;�7 ���()�
��+ ��� ���3 ��� � " ��� !'� � �� ������17�� B�(� ��4 .
�#� �5� K��4 � � �� 7 ��� B�)�� ���� ���( ;� /��� B�( "C !+ :@
" +� ����� : 1 ��,�� 1,��(�� �( � �) � �� � ��(�� � �*(�� G5��� = )/( !+ ���(���
� " ��� � ��/ � �� ����� ���� � + ��L��� Q)��� R�# �5 �� .�' � 17�� �
1�+���� "C !+ ��� G5��� � # = )/( !+ B�)�� ���� 1 �� ��) ��� 17�� ")�* ��+
���( 3 ;�7�� 0 # 9�) ��� 15% � 1 +���� ;�7�� =�� !+ �A���� � ���
M�7� 15% � �$���� B�)�� ;� ��( �%�) �*)� �� �#�����.
��=�� ����� : ��� K��� �# G5� = )/( !+ "4( "��� �� 7�� <��� 0�%(� !+ � � �
1+5(��� 1,��(�� ��� �A�*�� � ��(�� )target costing .( � �� ����� � G5��� � # �) �
R�# �( �( ����� � # ��� 8��)� 17�� ��4 ��+ ��� ���3 ��� � �) " ��� �L�
1,��(�� ���� .5(��� Q)���1+5(���.
5
< � ��%��� �+�#� �( � ��(�� �4 �� 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( ���
B�)�� M� �+�( �� B� � �#�� ���� G5��� � # !�)( !+ B�)�� ���� 1)L�) /*+ ���#�
�* )/(� 1$��� /������ ;��*��.
1-3 ������� ��B��
��� ������ "C !+ �� K�)�� !+ 1 � A��� �#����� "4(( 1����� 0��� 0
1 ��(�� ;�F��(�� ;�)�%� :@
1D M� 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( !+ 1���*�� 1 ���� .����� M� �+�(( "#
S 1 +���� ;�7�� � ��(
2D S 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( � �5**�( !(�� � �$�� 1 ���� .����� B�( "#
3D .����� B�( M� �+�(( "# �G5��� � # = )/(� �5 � 1���*�� �+�( "�� !+�
!� � ;��*��� /����� 0 # "�(� S � �)(� 1$��� /������ ;��*�� :
� D S . ���(�� 1��7( ;����� ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( "#
2 D . ���(�� 1)��� ;���� ��� 1 ���� B��)�� (�( "# ��� !�)��
S 1 +���� �5(�7 � ��( �� 1/����
� D 8���� ;�%�� 1���) ���7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( "#
S �5(�)L� !)�( !(�� ;�7�� � �(� � �/(�
6 D "# �+�(( ���3� B��)�� M� � � �+���� ;�7 1���) 1��7(�#�����S
6
7 D "# �+�((�)�� M� ���3� 1 ���� B�� 1 *�� 1��5) ���7( ( "���� � *
1 *�� "��� 1/���� )Value Chain ( S
8 D S 1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( "#
1-4 ������� %����
B�( ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� ;��� � � � .���(�� ��� 1����� .5(
1)(�(�� � �$�� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( ���
;��*�� B� �� 1���*�� B��)�� B�( M� �+�(( ;��� � � � ��� .�3��� �4 �� 8����
�* )/(� 1$��� /������ .
1-5 ������� �����
;�7�� � ��(� �4 � �%5� K�)( �5��� � 1����� 1 #� &)�( G5� �# 1 +����
!����� ����� ��)$�� �� " ��� � "�% � �� 1+5(��� 1,��(�� ��5, ��� �A�*�� � ��(��
1 +���� 17�� ��� �( !+ . 1 ��%(�� B��)�� �5�� .��(� !(�� GA�(���� 1����� �7(�
1 +���� ;�7�� =�� !+ 1 �+��(�� �#$��� $ $�( "�7 � ���� !+ �5+�#� ����
�7(� �5�� ��� 1+�'� �1 �)��� � C�(� 1 3���� �5(�� �� $� ���(��� !+ ��%���
0 # !�)( "�7 � B� � � ��(�� !+ G5��� � # = )/( "�� !+ ����) � L ����) " ���
1 +���� �5(�7 � �/( 1 �� !+ <���� ��+ " ��� & /(� � �L� � �� ����� B��)��.
1-6 ������� ��5��
7
;� '�+ K�4 ��� 1����� ��*( �5��� ����/�� 1�A���� 1����� 1��� �%�)
1 ��,�� ;� '�,�� � ���% ��� �5� 14��4�� 1 '�,�� J�,(( 1 � A� . ����� ��� B� �
!��(�� :@
� H01 :��� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� ;���� M� �+�(( � 1���*�� � G5� = )/(�
8���� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� .
� H02: � B�( ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)�� !�)( � �5**�( !(�� � �$�� G5�
8���� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(��.
� H03 :1����� 1 ��%(�� B��)�� M� �+�(( � 1$��� ;��*��� /����� ���� !+
= )/(�G5�8���� 1*�� 1 +���� �5(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� .
�=�=�� ����B��� ��5���� � 4����H03������ ��5���� :
� 1@. ���(�� 1��7( ;����� ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( � .
� 2@ ���� B��)�� (�( � 1/���� ��� !�)�� . ���(�� 1)��� ;���� ��� 1
1 +���� �5(�7 � ��( ��.
� 3@ � �/(� 8���� ;�%�� 1���) ���7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( �
�5(�)L� !)�( !(�� ;�7�� � �(� .
� 4@ � ( ���3� B��)�� M� �+�(�#������ � �+���� ;�7 1���) 1��7(.
8
� 5@ � (�)�� M� �+�(� 1 *�� 1��5) ���7( ���3� 1 ���� B� "���� � *(
1 *�� "��� 1/���� )Value Chain.(
� 6@1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( � .
1-7 ������� ����E��
(�;!��(�� "����) 1����� ;�� >( :@
�-� "�& )1(
��E����!��� ��@����� ������� ��
� A!��� ��E���� ��@����� ����E���
1D M1 ��%(�� B��)�� 1���3 = )/()
1+5(��� 1,��(�� G5�
2D � �$� 1 ��%(�� B��)�� B��� M � ��(
1,��(�� G5�1+5(��� �8�,�
3D G5� = )/( ;��* �+�( M � ��(
1+5(��� 1,��(��� !(��!� � "�(: ;�7��
� D !�)�� . ���(�� ��C�� B�)�� = )/( 1 +����
1/���� ��� )ABC(
2 D 1 *�� 1��5� B�)�� = )/(
Engineering) Value(
� D B�)�� = )/( " ��(1 *�� 1����
)Value-Chain(
6 D 1/����) ����� ��5,� B�)�� = )/(
) ABM(
9
7 D = )/(� B�)�� K�)�� �/(���)R&D (
8 D = )/( ���� ��5,� B�)�� ��%��
1�����)TQM (
6�!�� ����� � "�&��
1-8 ������� ������
� 1����� 0 5� %� � !� A� �# 1 ���� B��)�� "�( � 1����� 1� � ��
B��)�� 0 # ")3 � 1*�� 17�� ��� ��� B� � ����� !+ 1����� 1 )�%�� B��)�� B� ��
3 1 ���� B��)�� & "��(�� 1 � &+�� %�( �4+ ��5� "��(�� !����� &+��� "�� �
����� � �#� ���(.
� 1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( ��+ B� ��� 1+�'�
;����� ��+ � ��� 1 ���� .����� !+ 5��� K � "�$ � ��( �� 1��F��� ���3�� ��
� # �5��7 � =)/ !(�� 1 �T�� � #�,��) 1 ��( ��� 1%��) ;��$ � 1 +���� 17��
G5���.
1-9 ����� ��B��$+� ���
�� >���-+� "������������� ������ �����: 1��� ��� (� � �� "7�� �# 9����� �( �� 17�� 1 ����� ������� ��/���#��� �� B� !+ 1 ���-� 8�/�2
17�� 1,���� 1)L�� B� �� �" ��� ��3
������� �� ������� "���
10
��# � �7 ��� J�,( � ( >���@��� "����� :#�� "7�� – ���(3�� "7�� <�� ��� @ 1,�� ��� (�
����� �( !+ 17��� ��� .�' ����� 0�( Q)� R�# &'�) B� �� 1,��(
� 1 ����� 17� ��/ �( � �� ����� "���5�) .
� ( 6����� "�����)��������� �������”Target Costing “ (: K � G5� �#
;�7�� �� &���� � G(��� 1,��( �(� . ����� �() 8)�� <��� ��� ��* �
�L� � �� .5(���� 17�� �� ������ ��+ " ��� & /(� � B� � 8��) �4 �
Q)��� R�# � Markup �) R�5�� � # N�/ � �O���� �* *�() �L�( � ��
B� "�7 � �( � .5(��� ����� � B� 1+5(��� 1,��(�� �( . M�7� ���)�)�
����� � �) �� � ��(�� !+ � �*(�� G5��� <��� 0�%(�) G5��� � # � �
1+5(��� 1,��(�� ��� ���� .5(���.
%������� ����� “Target Price”: � �� ����� �# �)L�� " ��� ��� � ��+ ��� ���3� �� 1����� � G(��� ���� 17�� ��O) $ ( � 1+5(��� 1,��(�� �(� 1 �)�� 1/*� "4
�$��(�� =*� 1 ��(�� ;���)(��� � ) :@ � � �+���� ����� �� "����� � "�� ��) $ ��� ") ��5�� "* �� .
� " ��� ��)* � �� � .���� ")3 � �5) ��L� 1 3�� 1�� = *�( �����.
� �� Q)��� =*� .5(������� ��)*( Q)� R�# ��� "4 � ��.
���@�� ����� "����“Value Chain Analysis”:" ��( �5��7 � �( !(�� 1 ���� !# !� >�(�� /����� ��� .��(�� .5) �5� ���( !(�� 1 ��,�� 1/���� �� .A�C��� ���
.A�C��� 1 ��,�� 1/���� �� �5 �� 6�(� !(��" ��� �1+�' 1 3 ;� ���( ��� 1)����) .A�C���� 1 ��,�� 1/���� ��)� "��( �(�� 1*,� �� �A��5���1 3 . '( � 1�,� ��
" ��� " 1 3 ;� ;� � 1/��� 1+�'".
11
���@�� ����� “Value Engineering”: !# 1/���� " ��( �5��7 � �( 1 ��
���� 1 %�(��� 1 ���� 1 � >�(�� 17�� �� 1�� 1/���� � ?�7(�� "%� � B� 1 ��,�� !(��" ��� 1 ��(3� 1 3 . '( �� ��% ��� 1C+���� & "3� 1,��() 1� ) 1/��� �% � ��
G(���.
�� $�� .�� �!-���“Quality Control”: � �( �5)%�) �( !(�� 1 ��� �� ���)� !#&���� � G(��� 1*+�� 1%� ;�)L�� ;�7�� �� � M 1)3��� 15% � " ��� ;�%��
15% � !A�5��� �5��� ��� "�(� ;�8��%� � �5� � �( �( � =+� 17�� 0 # � *(M�7�.
"����� ���!�“Customer Profitability”: � � ��() 1*��(�� 14 ��� � #�,�� � �# .����� 8���+ !+ 8���� .�� �)%�) 1,�(7 ;�A� �( "%� � �� � ��� 8��)
1 ��� K � � 8��� �5� "�� �*( !(�� � �$�� �( B� ��� 8��) �( � �5� "� 1 �)�1 ��(A�� ;� 5�(�� ��� 1)��/�� A��,�� ;�� K � � �� 17��.
12
��=�� "���� :������� >�?��� �*+��@!���
2@11 +���� ;�7�� 2@1@1 1 +���� 17�� ��5,
2@1@21 +���� 17�� ?A��7 2@1@3 1 ��%(�� B��)�� .A�C�
2@1@4 1 +���� ;�7�� �*( !(�� 1 � >�(�� ���3��
2@1@5 ���3�� 1 � >�(�� ���3�� ������ �� 1���� 2@2��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ��C� 1 2@2@11*
2@2@21 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ��C� .�#�
2@2@3. ���(�� ��C� ;��* 1 ��%(�� B��)�� !+
2@3 1 +���� ;�7�� � ��( 2@3@11*
2@3@2!+ ��4F�� "����� ;����3 1 +���� ;�7�� � ��(
2@3@31 +���� ;�7�� 1 � ��(�� ;� % (�(���
13
2@3@4 � ��(�� ;����3 "7�
@ ���(3�� "7��
@ 1,��(�� "7
2@4 1+5(��� 1,��(�� G5�
2@4@1!7 ��(�� ��/(�� 2@4@21+5(��� 1,��(�� ��5,
2@4@31+5(��� 1,��(�� ��7(�� &+�� 1 +���� ;�7�� � ��( !+
2@4@41+5(��� 1,��(�� = )/( "��� +���� ;�7�� � ��( !+ 1
2@4@5� 1+5(��� 1,��(�� � ) 13���� � �(1 +���� 17�� 2@4@61+5(��� 1,��(�� G5� ;�$ 2@4@71+5(��� 1,��(�� G5� = )/(� �#�+�( �%���� ;��*��� /����� .
2@51*)���� ;������ 2@61 ����� 1����� ;�$
��=�� "����
2D1 �������� ������
2D1D1 �� �������� ������ � �
�5��) 17�� = ��(�� 1 � ��� 1 �%�� ;+�� *� " !(�� &+���� �� ;�/�����
1� � 1���) �5/�)(�� & )�� 9��( " 1����� � ) 1 +�� ����) $ �� . ��(�� � #�
.W��� 17���Garrison 2000 �5�O) 17�� " 1/���� � 1���� �� /��� �� ;�
B�5(��� � ) "��,(�� = �/ �� K�( �� � ���' < � ���� ����� !+ 1��� � L 1� )/
"���� "���� �5 *( �( !(��� 1C��� �� &���� �� 1 ���� ����� �� 17�� !,C��
" ���" �� �Kotler 2000 �5�� ��� �5+�� *+ " .�/ �5* 1�,� �� $�%�� �� /��� ��
14
� � �5 *( �� �5%�(�� ��� �1 �� �� �5�� G(� �� 1��� � L ����� ���(� ��7X .�/
��� � 3� <�� �� G(�) �/)(� ��� 3."
& "��(� ����+ ;�7�� �� K ��� �� ��� C��� 1*)���� ;�, ��(�� "�7 �
"�*(�� �5)��� �� ����'��) < �� 1��� � L 8� �� "����� ���� �$� � �� Y��� ��
1��� � L ����) �A�,�� �� 1�,��� ��� . )��'���2005� ?18(
��� "��) 17�� ��5, �� �� 4� .�(7 �� �() � 1 +���� 17�� ��5, ��
!(�� 1 7�� ;� ���,�� �� 1/���� � 1��% �5��) 1 +���� 17�� . ��( �����)+
8���� ;�)L�� ;�%�� 1 )�( 9�>) .���� �5* .
!+ ��� �5 �� !��,�� ��/�� J�3�� �5%�(�� �� �# 1 +���� 17�� $ � ��
��/�� = *�(� ���4� !+ ���+� �� )� 17�� �* �)�� � �� ���� "�% � ;3��� <,�
*4�� 8��)� 8���� ��� !+� 17�� ��� &3���� 9��(( � !� �5� 13���� 1 �*(� 1
1��(�� 1 3���� 1��,�� ����7 ��� .����� . ,(��� J�)��� M�(� �� C�� ��
17�� 0 # �*( !(�� �A����� ��+�� 8�� M�(�) /)(� . 17�� �� %� =)� �
� �� ��+�� ")3 � ,(��� ��� �* �� �� �/��� "4( 1 +���� 3� �$5%�� �� �A���
1� � 1���) /)(�( � �� /)(�( ."�4�� " )� ���+ :@
@ ?7���) /)(� � �����) �A�*(�� "�7 � �5%�(� ;���� ��� " ��� "���
�5* � ��
@ .����� � # ��7(��) /)(� !��� .����� = �/ �� �*��� ���) " ��� �� 3.
15
@ � �� �� ����� 6 �� 1A)�( �(���) /)(� B� � .���� !+ � �����) /)(� J
17�� ��� "����� !+ ���� 1����.
2D1D2 �������� ������ ;B��
.�(7( �5�� �� ��� "��) ;�7�� ?A��7 & 1 +���� ;�7�� ?A��7 �)��((
��� 8�� 1* �/� 1 +���� 17�� � *(� 1�)(�� ;�8��%��� 1/���� !+ �5�� � ��
.�(7�) � ,(��� 1� )/ K � � .�(7( B� � �5 *( !+ 17(��� ;�����
9�) $�% � �� � ��5 �� "�����) ��)L� !(�� &+���� 1� )/� �5(�)L�� �5(�%��
!� �) ?A��7�� 0 #:@ ).�� �2005� ?60(
1D AB�� �� .�� ����+� :) �* 4� �/�)(�� &A���� ��3 /)(� K � M�7�� B�)�� ���3�
&A���� ��3 N�%� ��� ����� ���%� (� � �� 1 +���� ;� 5�(�� ��3 ����7�
N�%� < �* �� �5, C�(� �#��4(�� =�/� &A���� 0 # 1��� J�% ����
�($��) !(�� &A���� ���� ��� �(�3 B�)��.
2D ���9C��� :/( �� �5*) 17�� /�)(�� 1%� !��(� � 1��7 1 ��� � �)�
"��� !+ 13��� 8��� 1���) ��$ ( � ��� ��5�� � �����.
3D ��� ���C�� : ?A��7�� <� ��� � 1��� � L 1 +���� 17�� �� ��
17�� <�� 9�� � *( .���� ��� ��� � ��5� 1 �,���� 1 ���
1 +����.
16
4D �9���� ������ ���!- ��� : � K � �5 �� !��,�� ��/�� J�3� & ��$( �5%�(�� �
��+�� K � � 8��� 1 %�(��� 13�/�� � ���� � �+�( ����' � �� �(�( �
��� �� ;�C�� !+ ��/�� 15%�� "%� � �;����� �$5%�� � �� � �����.
5D ����E$�� �&��+� :� = *�(� �5*/�� !+ 8���� ��� "����� .5) B� � �)�
1�� 1 3�� 1��.
6D �������� ������ ���@� �� ���@��� 6��� �������.
�! �� ) 1>�����2003 ; 119( H �!�� �C��� 9��� ���� ;B���� � �� �$�
��� � ���� � ������ %���� .�� ��=� H��� :
1@ �� %� K � 1,�(7�� ���3� ��� ���%(�� B�)�� !+ "���� J$�(( �(��(� ��3 "
�) 1��7�� 1 A����� �(�+���� �(�%��.
2@ �55)��(� �5(�4�) B�)�� ;� �� $ (( : �� 4� ������ J� �� ;� �� �� %� �4+
B�( $�%�� � �� 14 ��� 1C���� ;��� ��7(�� ��+ � ��� 15)��( �5(�8��%��
� ���) 5%� 1 #��( 13� 1*A�+ 1���) ;�����"3.
3@ � B�)�� . ���( �C�;������ A��,�� : � )�� 1�,(� ���( . ���(�� �� K �
�()�� � "��(�70@ 80 %�) �*( . ���(�� !��%� � . =*�(( B�)�� ;��� � �C�+
�5A��� �5��( !(�� ;� 5�(��� 9��*�� A��+ "�7 �.)��#�C2005� ?32(
17
4@ F)�(�� ��� ��*�� :��� B�)��+ 9�) �� B� � /����� M�(� J�,(�� ;��(,) F)�(��
����) /)(�( ;�7��� 1� � ;��(+� 1 , ��� ;�$�%�� �� �( �5� �� �5��� 1 �)�
"(��� />'�� 15%��� �#��� � (�( � B��)�� ��( ;��3�(�� 0 #�
5@ ;����� �%� ��*( :� �%� .�( K �� �� ��� ��*(��) ��� "��) /���� �� �
� �5��� �� ���� !+ 8��� 13�/�� � ���� � �+�( ���(��) ��/( � #
��*(�� � # 15%�� "%� � ;����� �$5%�� !+ �� ��+��.
2D1D3 ���$��� H �!�� %B?
�3� B��)�� ����3 � ) *�28 1��� 2000 �3� ���� !+ 37 B��)�� 1 ����� .A�C���
"�(� :@
1@ �� "�)3�5����� .�(7) &A��.
2@ 1 ��%(�� ;� ���� " �( B� !+ �) �5����� & %) ��(A�� Q�.
3@ " ��(��� &+�� ;�7 � *(.
4@ ;�� ���� ��(A��� &+�� ;�3�/)� 1 ��)�� ;�)����� B� !+ �) &+�� =���� ����
�5(���� 1 �� ���.
5@ "��� <�� ;���)� �*��� =���� ;���) "��(�� ����� �� �)���� [8���� �� )
�A��.
18
6@ ���) �� J�%��� =�) 8��� �5� )� �� �� 8���.
7@ � %O(�� 1* �/) " �(��.
8@ 1�%�� �� 1 ��� .���� =���� !+ 1 )�%�� ;����) "��(��.
9@ �5) "��(��� �5� $�(� �5( />() 5�(�� �� 1 ���� =����� ;����� ����.
10@ ��� ;�7�� � *( � � ;�7 � *(� 1 ��4(��� C+���� 1 ���(���� 1 �
� >�� ����� �#��4(��� "���� ���� B� "� � ��4(���.
11@ 1� 4�� 8� ���� 1 ���� =����� � �� C,���� ����� ;� ��.
12@ !���� ���(��� �� " ���� ;�7 � *(.
13@ =+�� B��)�� "���) =��(( M�7� ;�/��� 1 � ���� �%�) �$���� B�)�� �5 ��
1 �>�� 0 5� �#�� 1��7.
1 +���� ;�7�� 1' ���� /�/7�� &'� !���� �$���� B�)�� �� C�� =)� �
� �/( ��� �#�% "�( 1 ��%(�� B��)�� ��+ � ��� �1 ��,�� ;�7�� 1+�� "�( !(���
��(� =+��( �) � % 1 +�� ;�7 K��(��� ;�)L� !)�(� �$���� B�)�� ;�
;3��� <,�) 8����.
2D1D4+� ��-�������� ������ ��@� ���� ����E&���
1,�(7�� B�)�� J��+� ���3� "�7 � 1 +���� �5(�7 � *() 1 ��%(�� B��)�� ��*(
1��7(�� ���3�� 1��% !+ "4( ���%(�� B�)�� ����� ��/�� �� K��)�� M� �
1 ��(�� :@
19
1@ AB�� �� ��- : ��* � &A���� ")*( � ����) ��5%�� & "��( � �� ��*�� �#�
� &A���� ��3 �)(� � B�)�� "��� � !���� "� �#� �5( >(� ;�)����� Q(,)
8����) ���)�� 1/�)(�� !�*(�� ��/(�� 1)��� ���3�� �4��.
B�)�� !+ �( #� &A���� ��3 ��(� �!� � ���%(�� :@
� D AB�� �� ��- � ��!� H�!�� A� "����� : N�%��� <�� 1 �)�� 0 # ���( � ����
�A��� B�)�� � ) "��(���.
2 D I��+� H�!�� ��-� ��@! AB�� �� ��- �! �@�= �� �-C��� : ;�7��+
�5(�)��� "�7 � �(( 8���� 1,�(7�� ���3�� �5*( !(�� 1 +���� ��3 !+
<���( 1 ���� ���3��� &A���� ��3 � ) = ��(��� ����(�� ��+ !��(��)� &A����
" ��� 1*�� 17�� M�(� ��� 0��4� .
� D � ��$�� ���� �!���� ��- � AB�� �� ��- : �' &A���� ��3 .��
(�� ;� ���� �C� 0��/� !+ �((� ;�)����� ��3 ���) !+���� \ ��(�� 0 5) 1*��
;�� ��� .��� 1 �7��� ;������� ;�� ��� �(�+� ���� � �;�)�����
;������ ;���� �5�� !+ ��5%�� ��((�� " 5�(� ;�)����� !+ �5�� ��
;�7� 1 (� �� ;�7�� � *( ��� 1+�'� 8���� &A�� ��� N�)��� ���(���
;��(���.
2D �+� ��� ��-
20
# "��� �#� "4(( 8���� ;�)���� �# 3� ������ ;������ ��(��) ��*�� �
��� 1+�'� �8���� ��/ ��� 8��) 1 %��7�� ;������ ���� �� ��5� � ,(���
1 �� ��� ;�� ���� 1 )�%�� ;����) ;�� ��� ����.
�5�� ;���*�� �� "4 ��� B�)�� !+ 1�5�� ���3�� � ;������ ��3 �)(� � !+ 1
� % 8�� ��� !+ M�)� 1#�� �#�� ���� M�7�� B��)��) B�)�� 1��
;���� �#�( � �� ?�7��� .
3D ������ ��������� ������+� ��- ���� ��
�A�� ��/ ��� 8��) ;��(��� ���� ;�8��%� � (�( �� "�F��� ��*�� �#�
) B�)�� �5 + 5�( � ,(� ;�5% Q����� ,�() ,(��� ��3 � � �(��� 1 3 &+
8���� O%� � ��(��� /���� 1*)�/ ;��(� � *( "�7 � �(��� /���
C,��� =�,(�� ��� �/��� ,�() �� ,(��� ��$(�� ��'� ;��(��� ����
�� ��(�� ;�8��%�) ��*�� � # ��* B� � �13����� J� '�� � �5���� ;��(�
��'� �5 + 1)��/�� ;��(��� $ 5%( �( �(� 8���� �5> �)(� �5* 3(� ������
�A�� Q���� ]��)�� " ��( . ;��(��� ���� 1 �� �� ��� ������ �% �
��3 1*+�� ��� 6�(�( !(��� ����) � >�� 1 +���� ;� 5�(�� � �)(�( 1 �(���
")3 �5 �� ;� 5�(���#����) 8)�� .
4D �+���� ��-
21
Q����� �A�� ��/ ��� 8��) ��'�� ;�)�/7 ����) ?�7(�� ��*�� �#�
� 1)��/ ��� �� 1��,��� 1 3 &+) B�)�� �5 + �5( � ,(��� �# K��4 .�/
�5 �� ?����� �(��$(�� ,�() " ��� "7� � � �5�� �� ��(+ �' ,(��� .�/
,��� !+��� . �(��� ����)�� � L 1 +���� ;� 5�(�� �' � ;��,��� �)(�(�
�#����) 8)�� ")3 1 ��(A� 1*+�� ��� 6�(�(.
5D ������ "������ ;�� ! ��- ���� ��
8���� � �5� ��(� ������ " ��(�� ?���) ;��(� ��(��) !���� ��*�� �#�
�5� � ,(��� �5� ��( �4 �� . � 8���� � " ��(�� ?���) ��(��) ��* B�
1������ B��)�� � " ��(�� �5����� .5).
6D �C������ ��-
�)(�( �5��� 1 ��%(�� B��)�� �5*( !(�� ;�7�� �#� � 1 +���� ;� 5�(�� �)(�(
;��%� � �̂� )�� �̂ ���� �̂8$% "��( �5�� ��� 1+�'� �;��� �� !� A��� +����
�#� 1 +���� ;� 5�(�� � � ��� B��)�� �*(� �B�)�� :
� D ��&!��� ��J �������� �C������ : � *( �'(( � !(�� ;� 5�(�� !#�
�� � ��/ ��� 8��) 5�( �(� ����) B�)�� �� *) "4(( ���� "���� ���)
�( 1��� !+ 1� � � "�7 14��4 15% Q���� "��� � ]�) &+) /��� =*
;��(���� �;��,��� "4 �1� �.
22
2 D ��&!��� �������� �C������ : �� 3 �'(( !(�� 1 +���� ;� 5�(�� !#�
���%��� �;�� )��� ��7 "4 �A��� �5�� !+ �� "���� � *() B�)��
"%�� 1� �/ �� "%�� � �3 9��*��� �.����� �� . � �A�+ ��� ")�*
�*)�.
7D �+�!���� ��-
;��$(�� � �� �(�( � # ��+ 1,�(7�� 1 +���� ;� 5�(�� Q�) B��)�� �� *� ��C�
=�*�� �53�*� ��' ��� ?���� B��)�� &+ � �� ��� B�)�� 0�%( � �7��
�� ) � 9�3 Q�) B�)�� �� 3 �� �4+ �� �7�� 1 !+ ��%��� &A���� �����
0 # = 4�( � ���' � �� � # 1 *) ;�� )� ��� � �� & 3�( "�7 � 1 ����
&+��) ��$(��. 0 # �( 1�)�(� "�7� 1 ��) !���� ��*�� �# ;�� )��� ��3�
;�� )��� . " ��(�� ���) ;�� )� "�)3� ;�� )��� C,� ��*�� � # ��5 � B� �
O(�� ;�� )� "�)3� 8���� Q���� 1����� 9��*�� ")�* �5(��$(�� ��'� �
�5�.
8D ������ /�� +� ��-
8���) ��*( K � 1 ���� 1/����� "��� <��( !(�� B��)�� M� %� ��*�� � #�
�5A�� ����� �� �5)���� 1 ���� =����� & )�.
2D1D5����E&��� ��-C� ,������ � ������� ��-+�
23
� �)(�( �#%��( � ) � !(�� 1�5�� ���3�� � 1 � >�(�� ���3�� ������ ���3�
���3�� 0 # �� 1 ��� ��%) 1���� � �� �(�7 � *() B�)�� �� 3 ��'� :@
1D �!����� ��-
���3� ;� �� 1*)�/� 1 )����� ����� ;�8��%� ,�( �� "�F��� ��*�� �#�
��� & 1,�(7�� B�)�� 1 ���� �A��*�� " ��() ��* B� ��� 1+�'� �1 )����� ;�%
�5� //7��� 1)��/�� 1 ���� .�#�� �* *�( M� B�)�� !���� $���� �� )�.
2D � ���� ��- : ���3�� ��� �� $�(� ����� �)�� ��(��) ��*�� � # ��* �
�� ��� ������� ����� �)�� ��(��) ��* � 1,�(7��1,�(7�� 1 %��7�� ;�5%.
3D �������� ��- : 1 �7��� ;������ C,�� 1��)/�� "��� ��*�� � # ���( �
1 %��7���.
� �� 1���� ����� !+ �%��(�� �A���� �� ���3�� B�( �M�7�� ������ ���3�� � B�)
��F� ���( !(���� 1�B�)�� J��+ 1+�� 17 A���� 0 # 1�4� �� !� � �:@
1@ ���&!�� ��� ��� ��B�� : � *(��� � �(��� . C�(�� 1 �� ��A��� 0 # ���((�
;��� �) �5�$(��� � ,C��� 8�� 1)3��) �5� 3 ��� 1+�'� ��� "��) B�)�� !,C��
1,�(7�� B�)��.
2@ ��B���*���� ��9��+� �!-��� :(�� �/�7�� � *(� �( ��A��� 0 # ���((� &3�
"��(�� 1 , � �4 �� �#� 4O(� ��3�� ��� � *(� �5� ��( �4 �� B�)�� ��� �#� 4O(
24
�5(�7 � *( 8��% 1�(��� �A��7�� � B�)�� "��� ��� 1C+���� .5) ��5�
�5A��� 1 +���� .;� ��(��� � ���*��) B�)�� ��$(�� 1)3�� ���(( B� �.
3@ ��� �@�� ��B���� :��*(� 1 ����*�� 1 ����� � B�)�� ;��� 1+�� = 4�() ��A��� 0 #
�5�� J�+��� B�)�� =�*� ��� 1C+���� !+ �#�� ��� 1+�'�.
4@ �����+� ������ ��B�� :� ��A��� 0 # ���(( "�) �# �$(� �5(�� �� J��,�� $ 5%(
1 � �� �5�5 8�� 1$� ��� 1 ��/�3� K�4� � �%�(�( �.
2D2���$��� H �!�� �� %������ �?�
2D2D1 ���@�
�7O( . ���(�� 1)���� !+���� J�/*�� 1%�� ��;5�� � !������ J�/*�� !+ ���
�5#� � "�� ��)�� 9�) �A��7 �5�' ;,7� �� )� N�)��) �� �/ �*�� .����� ��,��
% �' MF( ;��� !(�� ;�7���M�7�� 1 +���� ;�7�� � 1� . 3 �)��� � #�
1�+���� � $� & �� 7�� ;������ !+ � >(� K � � %�����(�� ���(�� !+ 1�+���� ;�$
25
� &A���� ��/*(���( � ) =���,�� ?�3 � �� ��� ;� 5�(�� Q� !+ A���� &A���� 1,�
�5(���4(����� ;�7�� � ��� ��5C B� � �1 +�1 ��% �� � #$ ]��)) �*( !(��
��� 1+�'� ��� �� )� 1,��( "4(� A�� �5� %� � !(�� 1 ��� ;�7�� � ��� ��5C
B�)��.
=�7 ��� ;�� ���*�� � 7( ��� �� )� />' "��� ;%�� ���� 0 # "�
�� . ���( "�� ;���� 1C�� ��� 1%����(7�� ;� ��� 1,� ��( !(�� ;���4(��� A���
�5( % (��(�� ��� � B��)�� �� � ����� ���*��� 1 � ��( 1��� ��� ���� �5//7
;�7�� B�(� 1)��� )������ 2003� ? 18(.
����� 1,��( �� 1$��� 1 � �,(�� ;������ � +�() . ���(�� 1)��� ��C� ?(7 �
;��� 8��� �� 17 �� �/��� �� ��3 �� ��A� )!��� 1995� ? 35( � *( ��%( !��(��)�
.�$�(�� ��� �F( �A��7 = *�( ��� �F � �5(,�� � "3� �����) � %�� ;�7��
B�)�� ���
� /)(� . ���(�� 1)��� ��C�) �� )� 1%�) B��)�� !+ . ���(�� 1)��� ��C�
������;� �C��� <,� ��� ��* ���� K � � 1 � � ��*( !(�� _�)�� . ���(�� 1)��� �5 �
� 1 ������<��� <,� ��� B� �� / �A�(� �#� �/( �) ;�8��%�� !(�� ;�7�� 1� )
B��)�� �5*( )� 7��)� 1991� ? 14( �)�� !+ G(���+ � 17 �# B�7�� 0 # ��� (�( 1
!������ ������� 1����� 1���� !#� !(�� ;�7�� �� ��� 1+�'� �5( O( !+ 13�� �*(
� 1 /� � L �5(� )/) �)(�(�7� " � � .�(7(.
26
2D2D2 ���$��� H �!�� �� %������ �?� %����
!� �) �� *�� ��� 1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� �C� .5( :@
1D ������ ����� :�-
���) �* ��A��� B�)�� �5* 17 "� ��# G(�� � 1,��( <� 3 B�
B�)�� �5' !(�� 1,�(7�� ���3��� ;�����.
� ��� 1� )/� ��C�� 17�� � *( ��� �A�*�� !+���� /�� �5��) .�(( !(��
1����� ;�%(��� � ���� 1,��(�� <� 3 � "�%( 1��� � L� 1,��( <� *+
� 17�� �/�)(��� !+���� "��� 1 ���� �)�) 1��7 1 ��� �$�(� 1 +���
�5/�)(�� � �4�� �#$�%�� M�(�� 1*�� 17�� ��% "4 <� *�� 1)�� "���)
1��5�) <� *�� 1�)�3 1 � "���).
(��� . ���(�� ����� �( � . ���(�� <� 3 �� ) �� 17�� � *( !+ 17
(� 1 +����"� :@ )��)�1995� ? 30(
���� �9� ��� ����� : ;���)/��� 1 ��/�*��� 1 )(��� ;���� 1,��( �'((�
17�� � *( !+ 17(��� 1 +����
27
���� >�&!�� ������ ����� :� . ���(�� � J���� � # �)(� "4(��� 1� )/ !+
)�� !+ � ����� � ,C��� � " ��� �5 �� "�� !(�� ;�7�� .�(7� ��� B�
�5(� �(� �1,��(�� ����� �#� �.
���� "��� :�� ���� ����� :� 1,��(�� � 1 +���� 17�� � �� !+ "4((
!+ 1�4( B�)�� 1 ��������� 1,��( B�)�� ;��� !��) ;�*,��� � �#� L�
1 ������� "���� ��� "����� 1,��( B� ��� .�' � 8$%�� "��( !(���
)���. ���(�� � �.
2D %������ ���� .�� �!-���
� 1/��� �� � �O(�� �5��7 � �( !(�� 1 ���� �5��) 1)�3��� . ��( ��
�� //7�� =)�/( �O����� � 1)�3��� �%� �+ 1��'��� .�#�� .�#� �%� �
�1��'� //7. )Drury, 2005, p 302 (
� 1)�3��� 1 �� 8��� 1,��(�� �() � )� "��) 1/)(� . ���(�� ���
���3�� . ���(�� ���*( �4 �� �* ���'� //7 B��# ���( K � ;�7�� ��
�(� �)�)�� !�*( �( � �5� ) =�,�� �� )� �*)� �� //7 �# � & 1 ��,��
1)����� 1 ���� ;�8��%�� �7(� �( !�� ��� � ��F���.
!+ 15�� ;����*�� � � ���� � ��� �7(� � � �� =(�� ��� �*� �
�.����� !+ . ���(�� 1)�3� "�%��� � "3�) ;�7�� ��� "����� ;����3
28
� 1)����� ;�,����� /���) "�7�� ��) 1�� 1,��(����= � "3� B�5(��
*�( ��/� !+ B� � ;�7�� ;��� � ��.���� .�#� = .
��( 1 C�( ;��� ��� .���� � �*( � ) � 1)�3��� 1 �� �(( �(��
;�/���� K � � � % �, ��( 1+��� �� ���( �� �% � �1 ��F� $���
;������ � +�( �( � "��+� �A� ;���� ��C� � +�( �% B� �� ;� ������
�� ;3��� !+� 1A������� . )��)� 1995� ? 31@ 32(
� � �� �%� ��� 1%���� ;�5C 3� 1)�3��� /)��'� �� 3 � ��(�� B�
"����� �8�,�) ��5 � �5 �� "��� � ,�() 1,�(7�� ;�����.����) ���
L� 1 � A��� �(� �!+ K ��� 0�%(�� "C !+ 1��7 1 $����� " ',( ��� �����
�( ;����*�� �7(� 1,�(7�� ;����� 9 �, )���� �)�� 2005� ? 487(
3D �����+� �����@�� ��&�� �� �������
� � )� 8$% ��� 1,�(7�� 1 ���� ;����*�� �# �7(� �� ����� (�(
Q(+ 1���) B�)�� ���� �� 3 �� �4+ . ���(�� 1)��� �5*( !(�� ;������
% J�+ "4 1 ���� 1)����� �5*( !(�� ;������ � ��� ��� 6�(�( �5��+
1 ������� ;�*,��� �� �$��� ��4(��� �%�� 1 � >�(�� ;�*,���� J�,�� 1$���
�%� � *(� 1 � *(�� ;��$���� &'� "�7 � / /7(�� 1 �� !+ �#��(
1�3�(�� ;�*,���� ;��� ��. )���� �)�� 2005� ? 5(
2D2D3H �!�� �� %������ �?� �� @� ���$���
29
!� �) 1 ��%(�� B��)�� !+ . ���(�� ;��* "4(( :
+ � : ��������� ������� )Cost Unit(
��C��� � �( !+ ����� ��/7�� �)( ��* � �� !A�5��� G(��� J�� �() . ���(��
���� � *() B�)��8 ;��� ��� =�/ � �� 3 � !����� .5�� �� �)�( !(��� G(���
!A�5��� 1��� ;��� 8��� �� 1,��(�� ;���) 17 cost unit �� 1 ��� �5��) �5, ��( �� �
� � G(� 1,��( <� *� �� �� 0�� (7� �( � �� ��*��)� 7��)� 1991� ? 15(
� � !+ .��( &'��(�� 1,� cost object ��� �� �5��) !+ �O���� �L�( /
� �(,��( <� 3 ��+ � Y� 1,��( <� 3 1 )����� ;������ �7(� ��� � � �7� ���) � #
1,��(�� &'� � �� =�/ Y��� )cost object ()Drury , 2005 , p 28 (
��� 1� )/� �*+� B��)�� !+ 1,��(�� ;��� �� (7� �( � � .�(7( 3 �5�� K � /��
$��1 ��F������ B�)�� "7� �7� � ��3 !+ ������ 1������ 1,��( B� ��� 1�4�� �
&A���� ��3 !+ .C��� 1,��( �� ;��(��� ��3 !+ ����� �(��� 1,��( �� ;������.
�!#� /����� 9�) ����� � ) � 1,��(�� ;��� �( �( �(� :)����� � 2003�? 22@23(
� D *!��+��� ���� �!���� �*&��� : 1,��(�� � ) 1% (���� �)��� 13�� �+��( ���)
����� 1,��(�� K�� !+ �)�( � �� /�� !+ �4F( !(�� "����� �#� ��) �$%( ����)
��� �%� !+ ;�� >(�� �� ;�)�*(�� �# . ���(�� 0 # ��* /����� <��� ��� /��
7��� ���(��� ;���� !+ 1���� < �*�� "4((!��� "��� ;���� �!������ " �
8���� �
30
2 D *!��+� ������� ���� �!*&��� �$� : !+ K�( !(�� ;�� >(�� �5C( �� ���)
;��(��� ��3 !+ ������ ;��(��� � ��7(�� �( ��� /����� ;�%�7 �%�
� >( "� �� ��)� !5+ ;��(��� ��3 !+ "�� 3
� D ����� :�@�� ��!- �� � : � )�(�� 1 ��� <� *�� ;��� ��7(��) �5�� 3 �� ��
��� ��� ��� /��� 1 ,�� ���� !+ < ��5 �� 1)�3��� 9�+ � �(� B� .
6 D �� � ����������� ��5� : 1,��(�� ���� = 3��� Q'���� �(�� ��
"%� � ����' � "5� !��(��)� � � 1,��( $�� ?7( . ���(�� �� � �*(
� & %( 1 ��. ���(�� ? �7(.
7 D ���$�� �� � : �� M$> �5� ��� 1,��( ��� "����� � ��( �(� B� �
1 �$�� ;��(,�� "�7 !)���� ;�)4��) <��%(�� .�( �� �% � "5�( �(� B�
���(�� ;��(,�� � ) 1���*�� 1 �� 1,�(7�� 1 ,
��= :���$��� H �!�� �� ��� K���� 9���� �����
& %( �5)%�) �( � 1,�(7 1 ��F� $��� ��� B�)�� � �*( �( 1����� 0 # !+�
�� 1 �� � ��*( ����� . ���(��) 1*��(�� ;������ $�� "�) 1��7�� ;��� ��
5) �O���� !+ �%� 1 ��F��� ����� � �( .� / /7(�� 1, C�) �� *�� � � �� 1)�3���
$����� 0 # 8�� ���.
31
�O���� "7� 1 ��� ��� �� ��3 �� ���)� ���) 1 ��F��� $�� . ��( �� �
1��(�� ����� � 1��% B�(( ) ;�7(� <��( =�� �' 1/���� � 1��%
� � ) 1%��� (� .5) G(�) 6��7�� �� 15 $�%� ) ;�%�7(. )���� �)�� 2005� ? 488(
� ��� ��� !+���� 1 ��F��� 1)��� ��C� !+ 1 ��F��� $��� . ��( �� �
�# � � A�:@ )�/� 1991� ? 2222(
�D 1 � >�( $���–1 +���� ;�7�� �*(
2D 1 7 $���–(�� $����� 1�� �� ���� 1 � >�
�� ;�7�� �(� $����� 0 # � "�� 1����� ��5�� �* 3 �, ��( �� � + B� � ��
? �7( 1 ��� "��� = 3 $�%�� !+ <�� "��) �#�� � �5� ) � + 1��)(�� &+����
1 +���� . ���(��.
�5(���� �% !(�� ;���)(��� �#� � "��� !� � "�%�� � # !+ :@
1@ �( = 3 � . ��( & B�)�� 1/��� � /��� "� ,�(� 1)��/�� 1 ���� ����
1/���� 0 # �*( !(�� .A�C��� = 3� �5'( !(�� 1 ��F��� $��� B� �.
2@ �( ,�(� 1)��/�� 1 ���� ����� ��� 1/����.
3@ �(� B� !+ �) /����� ,�(� 1$��� 1 ��)�� ������� �#� �5(�#F
4@ �(!��)��� 1)��/�� ;� 5�(�� � ;�$ 5%(��� �#� L.
(� �%������(� 1 ��,��� 1 � A��� 1 ��F��� $��� �( �� ��� � )� "��)
� ����� 1%�� ��� ��A� 1 ��F� �� 1��7 ;���� ��� 1,�(7�� �5(� �(�) � ,(���
32
17 �� ?7� �� ��3 ��1� � . $���� ;� �� �%� �� 1 )���� 1 #�� ��� (� ��
0 �( ���� ) �!��1995� ? 41 (
7((� B�) "�� ! C�(�� "� 5�� 8�' ��� 1 ��F��� $��� �( �( B��)�� "�% !+�
17�� ��� 1,��( <� *� � 5( . ���(�� ����� ���� <���� $����� 0 #
� � ��!� �� 1 ��%(�� B��)�� !+ 1 ��F��� $��� �( �� :@ )/��/���� 2005� ? 42(
1D �������� ������ 7��� 9����
�� �5��7 � B�)�� �F !(�� 1 �,�� ���3�� � 1��% !#� !� �� �/���� �
� 8���� 8�$� 1 �)��� $��� ��� 1 +���� ;�7�� 6�(�� $��� ��� =�/
(��) � 1����� �A�,�� �� 1����� ")�* 8���� �5(�7 �*( !(�� $����� �#��)
;�7�� B�( � �5(�,(�� ")�* 8���� ��3� ;��(��� ��3 �5(�4� �� �
;������ �;� 5�(�� ��3.
2D ������� ������ 9����
�� !+ 1 +���� ;�7�� 6�(�� $��� ���( !(�� $����� !#� �5� �+�(� �5�� 8
"��� ;�$�(�� ����) �/�)(�� /)(� � L $����� 0 # "�� 0����� �+��C
"��) B�)�� /���) ����) � L �/�)(�� /)(� ���� 1 +���� ;�7�� 6�(�� $���)
���� ��(����� ��3� ��� �� ��3 �1)����� ��3 �B��)�� !+ $����� 0 # 1�4� ��.
33
3D �� 9���� �����+� ����
�� !# � 1 ���� ���3�� �'( !(�� $��� 0 # �7(� 1)�3���� .������ 1 �����
� 0������ 1 �,�� ���3�) B�)�� J��+ & % $������$����� 0 # 1�4� � �����
B�)�� 1�����1)�3���� / /7(�� ��3 � �;������� K��)�� ��3� �= ��(�� ��3� ��3�
� �FF�� �� ���� 1 ����*�� ��A���
(� $�� "� �� ��� ������ �%1 ��F� /����� �� �(��* .�(7( /���) $ (
�7� $�� !+ MF � ��. $��� ?�7 "�� �� � � �%� %� � ��� ��
1 ��F��� � 1��% �' �� ;�7�� � 17 1 O() ��*( 1 ��� ��� "4 *+
%(�� ;�7��1���� $�� "� 3 B� �1 ��F��� � ��� �� ��� .C� ���
� ,C��� � � )� . & %(� �$�� �)(� �5+Q'�� ��� �5� ��� K �) ;�*,��� .
� $��� �( �� ���(��� �� 1 ��F�����(� B�)�� ����� � C�(�� 1���) "�
�5 F !(�� 1 7�� ;� ����(� �� �� �� � ��� .��(��) B� !+ ��
7�� 1 �,�� ?A��7��� 1,�(7�� ;� ;�7�� J����� �5(� )/ 1���� �5����
� 1 ����� 1 �����5� "� 1 O() ?(7( !(�� ���3��.
�� � �L���) �5 + � ,C��� � 1�3� �5%� �>�) $�(( !(�� B�)�� J��,� 1)����)
+ 1 +���� ;�7�� & % 1 O(� �� ��� ����� ��*�� 1A$%( � �( ���+ �5� $�
1 ��F� �( !(�� . ���(�� & $�( �( � ��� .C�) �4 $���� ��� �� �(�
�� �5/)��#F�� �( !(�� "��� ;���) � $�� K��(�� ����� !+ ��� ��/( � �
34
? �7( 9�>� B� � $����� !3�)� "�,� ��3 �� ���� �� < � !#� �����
M�7�� $����� ��� �5� $�( ���� � �� B� � � � ��*) /)(�( � !(�� 1,��(��
�� 0 ,(���.
$��� ��� B�)�� � �*( �#�+� !(�� .�#�� �#� ��!� � 1 ��F�: ) �� 7��)1991� ? 21(
1D +�(� ;�7�� 1 � <� *� 1$��� ;��� )��
2D 1 ���'�� ;��� )�� � +�(��� M�(� ��� 1)�3��� 1,��(�� ����� ��7(�� !+ �8�,
�;�7�� 1 O( M�(� ��� 1)�3���.
3D +�(���( ��� ���( !(�� ;��� )�� ;� ���� 1���� 1�)��� ;� ���� ��� 5%�� $
� 1,�����5�O�) 1)����� 1 ���� ;����*�� �7(� 1 �)� "3��.(
=�= :%������ "��� �����
� ���� �� ) � !(�� 1�5� ���(�� 1��� �5) ���( �� !+���� "��� "�% !+ .
� ;������ 1+�� � �(� = 4�( � ��� !+ 1 ��)�� . ���(�� "�� 1$��� ;������
;�8��%� !+ ;�)4�� �+� � ��� 1 ��)�� . ���(�� " �) � �� ��� 8�� � "5� � ��*�� "�
"��� .
35
� " ��� ��� " %O( . ���(�� � %�� 1����� ;��� !+ $�% ��� �� ��) � %�� �
� ��( ����) 8�,(����� � 1�� � �O(�� � �� ;� ��(1 A�5� ����) �#�(��� 1���� �
1 �� ����) �54 �( �% ���/( 1* 4� �� ���)� 1 ��)�� . ���(�� " � �� �� ����((
1����� 1��7�� B�)�� .��C� ��)( ��(� ����) � >(( !(�� . ���(�� "��� ��/(( &. )
!��� 1995� ? 61(
� " � !��� �� �% . ���(��!� � :@ )��)� 1995� ? 43(
1D B�)�� !+ !����� ����� � C�(�� <�� ��
2D / /7(�� 1 ���'�� ;������ �� ���) Q� �� � " �*��) �� ���� "��) 1)�3���
" ��(�� �� $�� ��� B� 1 ��F���17�� �� ��*�� �� � B� ��� �.
3D 1 )����� ;�8��%�� !+ %(� "� & ����( �) ���(��) "� ��.
!� � . ���(�� " � �'( �� �� �� :@
1D ���(�� 1��� "�% !+ "��� ;�8��%� "���(�� .����..
2D ;��� )�� ��� �( K � � . ���(�� ��C� ;����� !, C��� .����� 1 , �
�5 �� "������ �5% ��� 0 , ;���� ��� ;��� )�� " ��( ;�8��%� B� �.
3D <�� N��� ? �7(�� � ��� �(� ;������� � ��*(��� 1,��(�� $��� .��
�5�'(( !(��� �# ���� 0 ,(��� ;�5%���5�.
4D ;��� ��� N��� B�)�� !+ . ���(�� �5) �$(�( !(�� 1 )����� ���*��.
36
5D �5�7(�� �( !(�� ;�,��� J���� �(.
6D � �� " ��� ��� !�� . ���(�� "�% !+ "�� .C� "�� !, C��� "��� .��
"��� "�% !+ .C� "� �) ��� .
�!�� :�� �� %������ ���� 2� !� H �!
K � . ���(�� ��C�� 1 ����� ;��*�� � . ���(�� ����� � �)( ;� �� �)(�(
. ���(�� ����� �� 1* 3 1+�� ��� 6�(�(� 1 ��,�� �#��) �5����� �5(� )/ ���
� �5,A�C��1 #�� 1%�� �5'�)) �5(3��� 6�(���).
� . ���(�� � �)() �* : !%5� & %(�� ������� 1��(��� �5�A��7� �*+� 15)��(
� 1,�(7�� 9��L�� 17� �$��� !���� <� *�� 1 �� " 5�( ��� �F 0��) � ��
)!)%���� 1995�? 29 (
� �� B��#G#�� . ���(�� � �)(� 1 +�����5#� � :@ ) ����� �)�2005(
1D �� ��� 2� !���
)( �( ��6�(��� "��� 1� )/� ��)( . ���(�� ����� � � ����� !+ 1�4(��
1 ��)�� ������ 1 ����� ��� B��)�� !+ �5(A$%( �� :@
37
�D ������� �+ ���� �B� ��� :!(�� A��,�� 1+�� "�(� ��� �5�+) B�)�� ��*
;�)����������5����� .�(7) � � 1���� &A� B� �� � ;����� �( !(��
� B��)� �5�+1,�(7�� ;�3��(�� 1% (� �� 1���� M�7� ;�5%.
2D � $+� :��%� � 1��+�� ]��)�� "�(�� 1$��� 1 ��)�� ����� �(���
!+�'�� "��� ;�) � &+ �� 1,�(7�� 1 +���� ��5� B�)�� 8��
M�7�� � �$��� ;`+�����.
7D ��C��+� :� � �#( !(��� B�)�� 1()�4�� "���� � ���(#� �(� �5��>(��
"4 !� �� !+���� "��� " 5�(� 8�� B�(#�� !��)�� B�(#� ;���
�B�(#�1 )(��� ;����� K�4�� ...\��.
�D I��+� ��� ���� �� ����� : �5�+ �( !(�� M�7�� . ����� 1+�� !#�
B�)�� �� *� 1 ���' ���(� ��(��� 1 ���� .��� "4 ����� 1 �� �����
�A��'��� � O(�� .����...\��.
2D ���? �� 2� !���
. ���(�� � �*( �( �1 +���� � �� �5� �( "5� + 1� � 1, C�) �5/�)(�� ��)( .
��!� �� B��)�� !+ �5 �*( � :@
38
� D %����7��+� : 1/)(��� . ���(�� 1+�� "�(� !+ "4(�� !%�(��� /�����)
1��(�� 1 ���� ����� ��7(�� � �5) =��( �� 1 +���� ;�7�� � *( ���
��� �5 �*( :@
���� %������$��+� ��9������ :�(��� ���� !+ "4(( 17�� � *( !+ 17
� 1 +����!A�5��� G(��� ��� 1��5�) ��)(( �� !(����/�*�� "4 6 ����� 1
1 +���� ;�7�� 1%(��� 1 � >�(�� ���3�� � ��3 "�) 1��7�� ;��(����.
���� %����"���� : ;�7�� � *( !+ ������ � �� � ,C��� 1,��( "�(�
����) ����) 1 +����.
���� ���5+� !�+�)overheads( : !(��� ����)�� � L ;�+����� "�(�
�� /�����) =��((8�)�5���� 1�� ���� ;���(#�� "4 !%�(�� 0� ��...\��.
2 D ����"� ���� % :" �(�� 1, C�) 1*��(�� 1,��(�� ����� "�(�.
� D %����/� ���� : �5) =��( �� = ��(�� 1, C�) 1*��(�� 1,��(�� ����� "�(�
1 �� . ��� �� ����.
6 D �����+� %������ : 1,��(�� ����� "�(�� �5*,�( !(�� � �( " )� !+ ����
B�)�� ���1,�(7�� .
3D 2�� 2� !���*&��� ��� ! ������ �-C�
� � �3 ��� �5 �*( �� :@
39
�D ��&!��� %������ :( �� !(�� . ���(�� B�( !#� 17�� ��� 1��5�) �5�)(
1 +���� .�1 ��/�*�� "4&A���� ��� 1�A��� A��,�� .
2D �������&!��� ��J %� :��) /)(�( � !(�� . ���(�� B�( !# � *() ���) "�
� 17��;���% �� "4 1��5�) �5�)(( �� ��;���(#�� .
4D �� ��� �!� %������ 2� !�
���� 1*�� ;�7�� �%� !+ � >(�� 1)����) �5���� ��)( �5 �*( �� :@
�D ���E�� %���� :!(�� . ���(�� !#� "4 /����� �%� � >() � �/ � >((
�/�*��&A���� ��� 1�A��� A��,�� �;���)/�� �1 �.
2D ��!=�� %������ : �C��� 9>) 1A� 1,�) B�)�� �5��( !(�� . ���(�� B�( !#�
��� �A��� M�� �' /����� �%� "4 � �*�� "%�� !+ 1()�4 !5+ !��(��)
� �(������ ;���(#��O(��� .
7D ��!=�� L!& %������ :��7 !+ &%( !(�� . ���(�� B�( !# . ���(�� � ) �5�A�
� �� >(��1()�4�� . ���(�� �� $ & ���% !+ �$ . ���(�� � J���� � #�
� �� �C(� � L "��) ���� /����� �%� 1�� ��� . ��� B� ��� 1�4�
����� �%� �� $ ��+ .(�5��� 8�)�5��� 1�� ��� 1%���� �$( /� ) ����� �)�2005? �31(
� �/�� < � ��� �� 1,�(7�� . ���(�� ����� � �)( =�/ 9�) �� ) � �L���)
� +�( ��� ��*�� . ���(�� 1)��� ��C� � ����+ 0��� 1� )�� =�/�� 1+�� J�)(� �( ��
40
1$��� 1 � ��(�� ;��� )�� .� *+ � ��� ����� B�)�� &)( � � �)(�� � ���� � �4�� �� �� �)
B�)�� 1�� � & =+��( � �+�#�� 1,�(7�� "��� .��C.
��� : %������ ;����Cost Allocation
;���� %����%������
? �7( . ��( �� . ���(�� 1,�(7�� ��)�� & $�( �� ���)� ���) 1,��(�� ������
�� ���$ 1,��( J�'� �� ��� �� ) ? �7(�� ���(��� 8��� �� ��3 �� ��A� ;
" � �� 17.)� �) /)� �� ���)� �7� ���1,��(�� ? �7(�� ���� $��� �� $��)
1 ��F���� �� � �� . )!��� 1995� ? 79(
�5+�� ��(Horngren et. al., 2006, pp.27) � �� ���)� �5��) � L . ���(�� /)
0�� (7� �( � �� 1,��(�� .5) ����)��.
1)��� !+ 15�� & '���� � �)(� �5� $�( �� . ���(�� ? �7( J�'� ��
. ���(�� 1)���� 1 #�� K � � !)���� $�5%�� 1)�4) �#�)(� 9�)�� �� 1%�� . ���(��
� J�/3 �� !+ �� !+���� J�/*�� !+ 8����7.
�!� � . ���(�� ? �7( �5**� !(�� .�#�� �#� � :(Horngren et. al., 2006, pp. 494)
1@ � ���� 1 ��(3�� ;����*�� �7(� 1$��� ;������ � +�(
� ��� �A�3 J�+ "�,3� �� % J�+ N�((+� ���3 �� % G(� 1+�'� ;����3 "4.
2@ � 8���� $ ,�(� ,C���.
41
�4+ "5� "3� 1,�� ;� ;�7 � �( !+ 1#���� ��� . ���(�� ? �7( �F
� �5% ��(;�7�� � �5(�� ) M�(� &+� ��� � ,C��� $,� �.
3@ � ��(�� 9��L� G(��� � ������ ����� 1,�� �(.
4@ ;�' ��(�� ���(�� �� 1,��(�� � �)(.
� & 3�( �� ������ ����� ���(�� !+ ���(1 %��7 ;�5% & �*� �� ;� 3�,(�
� *( ")�* 1 %��7�� ;�5%�� ��� &+( !(�� ;��+�� ���(�� !+ ���( ��
1,��(�� � 1)��� �5)��(�� �� ;����(���.
5@ "7�� <� 3� 1 %��7�� � ��*(�� "%� � "����.
%������ ;���� ����� >�$� �������� ������ �� *��� /� : ) ��/1991 ? �2221(
1@ %������ ;���� � � �@��� M�E�� � %���� ����� : �4 .5�� ��� �O�
1� � 1 +�� 17 � ��( �� � � !+�� /��� 1,��( <� 3
2@ ������ :�- 2 �*��� L�� K���� 9���� ����� : �# ��*�� $���� ��� �O�
�1 �(��� ;��(��� ��3 �� ���(A�� ��A� �4 ;��,��� ��3 ��
3D ��� K���� 9���� � 9��� "�� �!����� ������� ���! ��� : �( �( �� �)
��� �( 1*)���� ;���)(��� =+� 1 ��F��� $��� �(� 1,��(�� ;���
. ���(�� .1 ��(�� ;�8��%�� J�)(�) B� �:@
42
�( ( ���((� !(�� ����� � �� "�� 1,��(�� ;��� ) �( ��� 1+�'� /����� ,�
/����� � # .�#� = *�(� �$��� " >�(�� M�(�.
2( 1)����� 1,��(�� ;��� ) ��� �( : "4 �� ��� � �5 �� "����� �� +
�1 )����� ;�%��� !+ �5) C,(��� 1 7 ��(�� ;��� )�� � 5� ��%( 1��7 ;���� ��
9�>���( !(�� ;�� *(�� = �/ �� �� �1 +���� 1������ �#�.
7( 1,��(�� <� 3 !+ 1)��/�� 13�� 1%� �( : . ���(�� ;��� ) ���( �� �% ,�� �
1* 3� �( �� �% ;��� )�� 0 # !+ 0� +�( �%���� 13�� ��)(�� �� ����� �) ���
�# � ��)(�� � ) 1�$���� 9�, � �� M�%�� ��5, 8�' !+ � *( : 1 �� 13
�15% � <� *�� M�7� 15% � 13�� 0 # � +�( 1,��(.
8�' !+ . ���(�� <� 3 !+ 13�� ��)(�� = *�( ��� !���� ��� �� �% � ���
��*�� 1 ����<� *�� 1 �� � &3�(�� O/7�� � . &A�� ��� B�)�� �5�+ !(�� �A�,�� �4+
�)��� 8$%�� "��(� � )�� 1�,(� 8���� !+ / �) O/7 �� ��+ � ��� � + "���� 1,��( �
��� 1���� �A�,�� ;�� �( ���3 ��� 1 �#�% ��4� ��� �F � 1,��(�� B�( ���(��
�A��� B�)�� �5�� !(�� 9��*��. )�/� 1991� ? 2223( .
4@ %���� A�9 � � ;����� �!����� �@��*�� � 2 ��+� �����
43
���� :�� ;��Cost - Allocation Base
1,��(�� & '��) �� &'�) 1,��(�� ����� /)� . ���(�� ? �7( 1 ��) �* �
Cost objects !+ 1,��(�� ���� � ) 1A�*�� 1 ))��� 13����) .�� � ��/� !+ B� � �
�7�� ���%�� !+ 1,��(�� &'�� ���%.
� (�/7 !+ ��� . ���(�� ? �7( �( ��# � ( ���� :@
1@ . ���(�� &)(( Cost Tracing � ���)�� 8$%�� ? �7( �( �5��7 � !(���
1,��(�� &'� ��� . ���(��
2@ . ���(�� " �( Cost Allocation � ���)�� � L 8$%�� & $�( �( �5��7 � !(���
1,��(�� ;�5%� �%�) 1,��(�� & '�� �� &'� ��� . ���(��Cost Drivers � 5(
" �(�� ;��) .�� � �(� . 1 �� N�%� ��+ ����� !# ��/7�� 0 # �� K ��
����� � ) 1A�*�� ;�3���� B� �� ��� ��'�� 1,��(�� &'� ��� �� ��/(( " �(��
�5�'��� 1,��(��. �*+� 1 ���� 0 # �5 �� ��*( 1 ��'�� 1��� <�� ��� ���� B� �
���,(��� �) . �3� !��(�� "�%�� !+�)1( ? �7( !+ 17(��� <��� 9�) ��� 1�4�
1 � >�(�� $����� 1 7�� $����� . ���(. �-� " �$)1(
������� 9������ %���� ;���� :�����!��� 9���� � ����E&��� 9������ ������� �
������� 9������ ������ ���!* ������ :��; ;������ ���
;����� 1C�� ��3 1)����� ��3 ��(A�� ��3
� ,C��� ��F� ��3
�(� )��� G��) ���� �5(�� � �(�+�� B�� 1 ���� ;��� )�� ���
8���� $��� " ��( ;�$�%�� ;� 3�(�� . C�(��
1%�)�� ;���� � � ��*(�� �
9��*�� � � ,C��� �
"� 1��� ���) � �*(
9�*�� .C���
) ��/1991 ? �2223(
44
;���� /�*�� %�����! ����� ���!��� 9����� ������� 9����
Support Department Cost – Allocation methods
1 7�� $����� . ���( " �( �5)%�) �( � !(�� 1� ���� ? �7(�� 1* �/) �*
1 �)��� $����B�)��) � �( !+ 8��� 1 �)��� $��� !+ . ���(�� ��7(�� � 5( B�
�5( �)� <� 3 !+ �� 8���� $����� 0 # �5*( !(�� 1 +���� ;�7�� ������ � *(
8���.� �!# "�%�� � # !+ �5 �� .���(�� =�/�� : ) 1>�*���2005 ; 140D42(
(Horngren et. al., 2006, pp.537)
+ � :�*� ���$+� A�9 ��� �@Accumulative Allocation method
��� 8��� !+ ;�7�� $��� . ���( 1+�� &% 1* �/�� 0 # "�7 � �( �
Single Cost Pool ��� <��� ��7(��) �5� � ,(��� 1 �)��� $��� ��� �5� $�( �( �
0�� (7� �( � ��3� ��� K �) � )�(�� ��� $��� � 1�7�� $����� ��,(�� ��
;�7��!��(�� "����) B� Q '�( �� � �1 �,��:
�-� "�& )2(
9���� %���� A�9 ��� ����9��������$+� A�9 ��� �@��*� @� 7��+�
��� �� ��3 1 7 $��� � ��(����� ��3 1)����� ��3
%( 17�� $��� . ���( ��� 8��� !+ . ���(�� &
��� ? �7( <���
;��(��� ��3 6�(�� $��� ;������ ��3 ;� 5�(�� ��3
45
K��)�� ��� � "����
�� ��� �5* )/( 1��5� !+ �#� L �� 1* �/�� 0 # $ (( 1 )��� ;� �� ��� �#�(�
�*� �� �� � �� "5� ��� & $�( <��� �5�7(�� *�( �� <���� B� �� K�)�� 1.
1* �/�� 0 5� �� ���� � �5� �� 4�
�D $�� "� �� . ���(�� & $�( �� 1* �/�� 0 # 9�(,( $��� & % �7 17
� 6�(���Q �� � L � #� � ���' < �.
2D � �(�7 J$� 17 $�� "� �� 1* �/�� 0 # 9�(,( 1 �)��� $��� ��
0 ,(�����,(��� �) "#�%( ��� �� �� < � � #� 1)���� <,�) ��.
7D "#�%(( �7� 17 $��� 17 $�� �5 F 3 !(�� ;�7�� 1%��� 1* �/�� 0 #
1,�(7�� ;�7�� $��� � ) 1��)( ;�7 �%� "�(�� �(� ��
��= : >�����+� A�9 ��� �@��* )����&!�( Direct Allocation method
"��) 1 �)��� $��� ��� 17 $�� "� . ���( !��%� & $�( �( 1* �/�� 0 # !+
1,��(�� 1� )/ & ����( �A� <��� ��7(��) �,�!��(�� "����) �5� '�( �� � �:@ �-� "�& )3 (
������ 9���� %���� A�9 � � 9����7��+� � @���&!��� A�9 ��� �@��*
17�� $���
��� �� ��3 ? �7( <���1
� ��(����� ��3 ? �7( <���2
1)����� ��3 ? �7( <���3
;��(��� ��3 � 5�(�� ��3 ;������ ��3 ;
46
K��)�� ��� � "����
�6�(��� ;�7 $��� � ) /�7�� ;%��� �5�O) �5(*)�� �� 1* �/�� 0 # $�((� �F � ��
�� $��� ��� ;�7�� $��� 1,��( " �( �� ���"�� "��) 6�(�� � 0 # "��(( B� �
0� ��� "� 1 %�(��� ;�7�� $��� & 1* �/��� "� �A� � �� <���� ��7(�� !��(��)
6�(��� $��� ��� �, ���( & $�( �� 17 $��� ���� $���� 1� )/ & ����( �)
� �� & $�(��.
!5+ 1* �/�� 0 # �� � ��
�D �/�� 0 # 7O( � �5�,� ;�7�� $��� � ) 1��)(�� ;�7�� 1*
2D !+ 17(��� <��� � �� $ ��/( 0��� 17 $�� "� . ���( & $�( ��
& $�(��� 1,�� � # !+� ������ 1 �� !+ *�(.
=�= :��9���� A�9 ��� �@��* Step – Down Allocation method
�) ��� 1* �/�� 0 # ��*(!���� � 6�(��� ;�7 $���� 1 )���� 1 #�� �) �#
K �)� ;�7�� $�� . ���( & $�( �( 1 #�� 6�(��� $��� ��� �)��� 1 )����
��� ,(�( !(�� M�7�� ;�7�� $���� !+ �� � ��(�� $����� . ���( & $�( �( �(� � �#
� (�(�� . 1 )���� 1 #�� �)) �* � ;�7 $��� � (�( �( �� 6�(��� ;�7 $����
� �� �(�7 ��() ��* !(�� M�7�� 1 7��� 1 %�(��� $����� � K � � 6�(��� �*+�
��,(��� �)�7 $���� 1 )���� 1 #��� �� �7� $�� � .�(7( 6�(��� ;� �( � ��
47
+� � �$��( �) (�( 1 7�� $����� � (�( $����� &+���� �� ;�7�� � *( ��� �5(�*� �*
M�7��!��(�� "����) B� Q '�( �� �.
�-� "�& )4 (
�� A�9 �� %� 7��+� 9����� ������ 9������9���� A�9 ��� �@��*� @�
1 .��� �� ��3 17�� !�*� �, ���( ? �7( �( 2� 3 6�(��� ���3�� 1�2� 3
2 . � ��(����� ��3 17�� ��3 ��� �, ���( ? �7( �( 3 6�(��� ���3�� 1�2�3
3 . 1)����� ��3 6�(��� ���3� ��� �, ���( ? �7( �( 1� 2� 3
1.;��(��� ��3 2. ;� 5�(�� ��33 .�� ��3 &A��
K��)�� ��� � "����
�*( 6�(��� ;�7 $��� �� ��� "�*��� �O(�� !+ �5(*)�� �� 1* �/�� 0 # $�((�
$�� "� "�( �� M�7�� 6�(��� ;�7 $��� ��� 1+�'� 6�(��� $��� ��� �5(�7
�7�� 6�(��� ;�7 $��� . ���( � 8$%) 6�(��� ;�7 $��� �M.
� �� 1* �/�� 0 # � �5�,� 1 7�� $����� � ) � + 1��)(�� ;�7�� �) "5( �5�� �5+
�� 1* �/�� 0 # �F( � �4 !(�� ;�7�� . ���() "��� 6�(��� 17 $�� " �( ���
"� � � � � �� 17�� $�� B� �� M�7�� 6�(��� ;�7 $��� � �5� ;�,(��
�() !(�� ;�7�� $��� � �#�,(�� !(�� ;�7�� . ��(� #� � � = *�( �� � �� �(�(
� =���(��" �( !+ ������� � �� "��) 6�(��� $��� . ���( & $�(.
48
�!�� : ���!��� A�9 ��� �@��* Reciprocal - Allocation Method
�)) ��� �+��(�� .�(�( 1* �/�� 0 #���,(��� 1��)(�� � � � $�� "� "�(
��7�� $��� 1������ �� ���( � 8$%) � �*)�( !(�� 1 7�� $����� . � �( !(�� �( K �
� #�%(�� �� !+ ? �7(�� ) .�7��� ����(.
� 7�� $����� " �() 1 �$��(�� 1* �/�� �� � ��� ��>(��) 1* �/�� 0 # $�(( 1
� (�(�� !+ � �( !(�� M�7�� 1 7�� $����� . ���( � �5) ��)1 )���� 1 #�� K � � �
+�'��4�� 1 , ���( ;��� ) � +�( ��� 113 .
!5+ 1* �/�� 0 # �� � �� :@
�D �*� �5)��� 1* �/ ��� � �4� �� 1 7�� ���3�� � �� $) � *�( �$(
2D /� 1* �/�� 0 # = )/( �� ? �7(�� 1* �/ �#�+�( !(�� GA�(��� ���*( GA�(� !
!�$��(��� � *�( �4��� 1* �/�� 0 # ��7(�� ��� ;`���� &%� � %� �+ � �� .
��� : ���!��� 9����� ����$+� %������ �����
49
$��� ��� 1 7�� $����� . ���( & $�( �)1 +���� ;�7�� 6�(�� �%�) ��
�*)�� �5 �� ����� ? �7(�� =�/ �� $��� !+ B�)�� 1,��( ����� & % &%(( 6�(��
1 +���� ;�7���# � ( � A� � ($ B�)��) � ���� ����� �+� � /*+ :@
1@ $��� !+ . ���(�� ����� & %( ��1 +���� ;�7�� 6�(�� � ����� �� �
<� 3 1 +�� 17 "� 1,��( <� 3 �4 �� � ���� "� 1 �)� 1 � >�(�� ;�����
M� ��� � 8��� � *(� � ��'� ����� �+� ;������ � +�( ��� ���� �
7� 9��L� 1)�����1)�3��� ;��% !+ ��� �4�� M�� / /7(�� �;����*�� �7(�.
2@ . ���(�� ? �7( 1 �� ��� �( !+ �)�/(��!��%� ��� � � �) � "� . ���(
1 � *( " �( ;�� ���(�� � ��( ;���F �+� � 1 7�� $������ ��(
1 +���� ;�7�� � ��( ;����3 "4 1�%�� ;����3 �7(� �� "(�( � !(��
1 ��,�� . ���(�� ;��� ) �+�( � �� � 7O(��. )�/� 1991� ? 2234(
50
2D3 ������ ������ �������
2D3D1 ���@�
1 )���� �� 1 )�% �� �5(������� �5� !(�� 15�� 1 % (��(��� ;����*�� � � ��(�� �)(�
;�7�� = ��( ����� !* ��(�� G $�� "��( !(�� 1�)��� ������� � ���� �)(� � 17�
�G(��� ��� B� � "�( !(��� �& $�(��� �G ��(��.� � ��( $ �� 1��� �%� �# ;�7�
17�� �* � ) 9��,(��� ����� "�� �5� ,(���� ;�7�� 9�)) =��( � + 1��7
1*�� . �5A�� ���) �4O( 17�� � ��( �� �)�� "��� ;3�� ���5)� 17�� �* J�)�
;�7�� "�% !+ � ��(�� / /7( 1�O� ��� �4F( "����� 0 # ��+� % � �� �' ���
1� � �� ��/�)1� �� 2004�? 38.(
)��/ ��� ��� � ��(�� ;����3 �7(� �( �� � >( �� � % ;�7� ����� �(
1 ����� ;�7�� ������ 1 ��(�� .�#�� ��)(��� � �) 7O �� B�)�� ��� �% �#��:@
)������ 2003�? 42.(
1@ 1��)* 17�� "�% � �A�)$�� ")3 � 1)�L�
51
2@ � �+���� 0�%( B�)�� ��3 ��� 1C+����
3@ = *�( B�)�� N�)��
����� �%�( � ��*+ �� 8�� ��*+ �5 �� �(�( ������ �( !+ 13�� �� ��
� �#��� 1 * ��( ?�+ . ��� ��+ � �B�)�� �� !(�� � ��(�� ;� % (��(�� �( ����(
��(�� .3��� & � !* ;��� ��� &��( . �� � %�� ;�%(��� � ��( �( . � �
� �+���� 15%��� 1 � ��(�� . ) ���'��2005 ? �164(
2D3D2 �����- �� ��=K��� "�� ����������� ������ �����
� ��( ;����3 ��� ��4F�� "����� � ��� B��#1 +���� ;�7�� "4
�1,��(��9����� �1�+�����B�)�� !�+��(�� $����� �G(��� �� � ���� ���/��� //7��
���� 1� )/17��1C���� � ���*��� �. �� �� "����� 0 # �C� 1 #� � �L��� ����
� �)(�( "��� K�4 B��#� � ��(�� ���3 ��� �� 4O( �4��!# "����� 0 # :@
1@ C���� :� � �#�� "4( ��/�� ��� �#� 4O( "�7� �A� ��* �� B�)�� ���
8���� 1 F� "�7 � � ��(�� ;����3 ?�,). 9+� ��� !����� ����� �F 3 �
17�� 0 5� 8����� 1�+�� B��) "�7 � 17�� 0 # ��� "����� ��� �%�(��
"3� �����) M�7� )!��)*���2006?�460.(
2@ ������ :� "�+ ������� ��� ��4F�� "����� � � �+��� . ���+���� &+ *+
� �4F � 9,7� ��� &'� ��� B�)�� �N�)��� = *�( ��� B�)�� ��3 �� !+�
52
3 � �� ��� � �+���� ����� � ���� 17�� ��� ��� 3 �� ��� 9�)
1�+���� ��A� � �5%�7 � =���� � 6��7�� �� ��� 9�) !+. ��3 *+ � ���
& % � � �+���� �� ;���� &%) 1��7( �A�� < �O() B��)�� � � 4�
��(�� "4 ����%��� %��� �� �;��� ��. ���(�� "� #� �� �1�)(�� ;� % (��(���
8����� � � ����� ...\��. ;�%(� <+�� �) �5(�%(� � �( ����) ��*( ��
B��)�� M�7�� . )Horngren et. al., 2006, pp.420 (
3@ ������� :���(�� "�� !/>( �� ����� &'� �� B��)�� .5( � *( ��� 1)(�(�� .
� 17��B�)�� ��)* "�*� Q)� R�# = *�( . �� �5��+ �A���� 1�+���� �� "C !+�
���� ��� � � � + �L�( � �� R�5�� = *�( & /(�( =���� ��� � ���� �
��� �/'(��1,���� �� "* � �)� =���� ��� & =+��( � ����� 9 ,7( .
)Horngren et. al., 2006, pp.420 (
�(�� "%� � �(� />' ;�( ��*) ;�7�� �� ��+ ��*) �� � B�)�� �*)
��� <,�)� 1 � >�(�� . ���(�� 9 ,7( "�7 � B� � % !�+��( &'� !+ 8�*)�� ;3
�5() ��(� . ���(�� �5+ ��+ !��(��)� �1*�� ;�7�� ��% � �/( ��� "���
��� =���� !+ �A�*)� !�+��(�� B�)�� &'�� 1)����) 1���� 15 1/*� �( �5(3���
�)�� M�� . 13��� . ���(�� 1,�(7�� J����� 1+�� ��/( �5,�� � # "4 ��/( ��
� 4O(� �7T�) J�� "�B�)�� 1 �)� ��� 0 . )��'��� 2005� ? 256(
53
;����3 !+ ��4F�� "����� $�% � �� �1 +���� ;�7�� � ��( !��(�� "����)
�-� "�& )5 (
������� �����- ����� .�� ��=K��� "�� ���H �!�� ��
����� "�� ��� ����� "�� ���
1. �������� �B�!�� 1 +���� 17�� "7�
= ��(�� 1 % (��(���.�#�� ����� 1 #� � �1 * ��(��1,��(�� ;���)(�� 1 +���� 17�� $ �( 1%�
.����. �����- ����� �8�,�
2. ��$���� �B�!�� � ���(�� M17�
1 ��� �1 ��(3� "���� ������� 17�� �� � ��� �1 +�*4� �1 ��(%��� 1 �� �
).�� � 2005� ? 273(
2D3D3 �������� ������ ��������� ��$������+�
B� � .����� 1 * ��(�� .�#�� = *�( !+ � )� � 4O( ;� 1 � ��(�� 1 % (��(��� �)(�(
�� ��� ;�� >(�� & �%��( !(�� 1 ����� ;����*�� �7(�� ;��� ��� &'�) ��*( �� ���
54
1,�(7�� 1 A )�� . �5/�)(�� B� � .����� 1��7 1 #� 1 ����� 1 % (��(��� "��( B� �
B� � �*��� ���� � 1 % (��(��� 0 # �( �)(� � ��5(��� �� �#���� �5+�#�) = 4���
�� ���(�1 % (��(��� 0 # �( �� �# �7(� �% !(�� ;��� 7��� ;����*.
!# 1 � ��( ;�% (��(�� K�4 B��# ��� "��)� :@ ).�� � 2005� ? 277(
1D �������� / ��� �� "E�E��� ��$�������
">�>(�� �# �5� .5�� ��� =���� � % 17 � *( �� 1 % (�(��� 0 # �7(�(�
� !+ ����� ����� ��7(��) B� � � + 1�� 1�� �)�� ��� "������ =���
1 ��(�� ;����� !+ 1)��� 1 % (��(��� 0 # ���(� 1)���� 1',7� :@
� @ ������ �� !+ 1 ��� 1 ���� � =���� ��� � �
� @ �� 1 ��,�� 1�+���� ��5C� &%� � L ��� 9,7��� ����� ��� ���
1�(���
2D - ��$������ / ��� *&
1A+ �%� � ��,(��� �7(�( �5�� K � � �5(*)�� �� 1 % (��(��� 0 # .�(7(�
"����� !+ 1��%�� �5()L� �)�) ��� ���� &+� !��� ��(�� �5 � 8���� �
���� = *�(� &,(� ���) 17�� � *() .����� ��*( � ��� �17�� 0 # ���
*�� "%�� !+ 1�� N�)�� ��� "�7�� .5) ����� 9 ,7() ��*( B� �) �4 � �
1��� !+ 1A� 1 % ��(��� 0 # ���(� 8���� � M�7� ;�A+:@
55
� @ � )�� ���� � L ��/�� �� � 8���� � � �%�
� @ �% 1 ��� � L ���( � >� �%� 6�(��) /)(��� & $�(�� �� 6�(��� 1��� !+
!(O( ����� �A�+ �� K �)��+� �(�� 3 " ��� ��� � �� ����� & 1*+��(.
; @ � �+���� � . �' �/7 �%� 1��� !+ .
3D ����� ���- ��$�������
� ��� "��) .��� � � .�� B���# ��� ��� 1����� 0 # �%((�
��)((� ����� � � �� �# ��� K � ������ A�*�� 0��)(��) .����� 1 *) ")3 1 *)
.����� .
2D3D4 ������� �����- "����
������� >���-+� "�����)The Economic Approach to Pricing (
��/��� 9���� 1��� �( "7�� � # !+�� 17�� 1 +����1 ����� �5(���. � �+
����� �� $) B�)�� ��3�(�7�5� �(�� ) 9�,7�� ��� �F � � # ��+ 1�$���� �% � 5��
������ ����� �� �� �� $ � ��,(��� �( K �) ����� &'� �� ) ���� �� �� ( ")�*
����� �� $ �� G(���� ;�� )�� �%� 9�,7��. )Garrison, 2006, pp.825(
�5 �� =�/ ����� ��*( �� 1%(���� ;�� )�� !+ 1 ������ 0 # 2�*�� �� ��
������� � 1)��/�� 1 ��� 1)�%(�� ��* �5��) 1 ����� ��/�� 1��� . ��( �� �
56
17��1 +���� ����� !+ � >(�� . �� )� ����� !+ � >(�� 1)��/�� 1 ��� 1)�%(�� ;��� � �+
17�� ��� ��/�� ��+��� ��� 1 +���� . 1 ��� 1)�%(�� ;��� � �+ Q �� <�����
� 1)��/�� 1����� " �3 ��� 17�� ��� ��/�� ��+ 1� A' ����� !+ � >(� ) ����1992? �109 @ 110 (
����� �( !+ 1 ����� ��/�� 1��� ��� �(��� �( "7�� � # ��� ���+ � ���
� ���+ �� � L ��/�� ��� � �+�� � &'� . ���(�� ��� .�'( 1 ��� Q)� 1)� � � !+ �
� ��� � ����� J�,(�� ")�* �� B� � �� ��/�� ��� "�� !+ 1 ��� Q)� 1)�� &'� ��
1)��/�� 1 ��� � �)�� 9�,7��)Garrison, 2006, pp.826(.
������� �� ������� "��� Cost-Based Pricing Approach
$( . ���(�� ;���)(�� �� K � ;�7�� � ��( !+ �5 ��� . ���(�� ���( ��) ����� �
�� "3�) 1��)* A��� = *�( & /(�( � � � .�# � ��+ � �7 ��� "7�� � # J�,( �:@
1@ ���@��� "������������ �� > : "7�� � #�– ���(3�� "7�� <�� ��� – (�
����� �( !+ 17�� 1,�� ���� ��� .�' ����� 0�( Q)� R�# &'�) B�
��(���) �5��/ �( � �� ����� "�� � 17�� 1 ���� 1,.
�"7�� � # ;�( 6��( !(�� =�/�� "�4�� " )� ��� �5� 0�( :@
�D ;���+� �@��*The Absorption Costing Approach
57
��4(� � �� >(��� 1()�4�� . ���(�� "�( K �) . ���(�� �( �( 1* �/�� 0 # !+�
. ����� �5����� 1 ���� ���� �� R�# �( �( �4 �� 1 �)mark-up (
���/�� Q)��� R�# ��� 1+�'� . ����� 0 # !/> K �).
� A���� 1)��� 1)��/�� A���� 1)�� ��� 1+�'� . ���(�� ��� �(��� �( ��#
��� R�5�� �� ������ �( !+ ���/��1 ����� 8�/��� �� �� & /( ��+
" ��� .� !� �� ������ ���(�� �( )Garrison, 2006, pp.831(:@
���/�� ��4��� ��� A���� "� +1 ���� . ������ 1 ����
1+�'�� ������ �� R�5�� =
1��)�� ;����� �X ����� 1,��( ������
2D ������� �@��*
��� �� >(� 1()�4 . ���( ��� . ���(�� � �*( ��� ������ � # (� �
Q)��� R�# ���(��mark-up 1 +���� 17�� �� >(�� 1,���� �(�� �( ���+
�5* *�( ���/�� ��4(��� ��� A���� 1)�� ���/�� Q)��� R�# !/> K �)�
�� 1+�'�1()�4�� . ���(�� �� . ���(�� ? �7( 1)���� ��C� ������ � # �7(� �
1 +���� ;�7�� ��� 1()�4��.
1 ��(�� 1����� =+� R�5�� ���(�� �( � )������ 2003� ? 46(
58
��4(��� ��� ���/�� A���� "� +)�4�� . ���(�� 1(
1,��(�� ��� ���/�� R�5�� 1)�� =
1��)�� ;����� � x1 +���� 17�� �� >(�� 1,��(��
�� � �@�� ��� � >���@��� "�����
���� . ���(�� �( �# ���+ B�)�� ��� �%�( � "�+ 17�� ��� ��/�� "�,L�
(��� 9�(,( K � �) �L� � �� Q)��� R�# �( �4 �� 17�� �� G
��) 1* �/�� 0 #" ��� �� �C��� 9>)� 1�3�(�� 1 ��� ��/ � 6�(�
�����.
���� 9��(+�)� . ���(�� � "�� 1 � *( ��3�� ��� ��(�� 0 �( �( �����
=*�( � 3 ;�� )�� � 1� � 1 �. )Garrison, 2006, pp.832(
���� � !* *��� &+��� 9,7 3 ������ ���� �� �#�� . ���(�� ��7(��
. ���(�� ��� 1)3���� . )��'��� 2005� ? 259(
2D ������� �� 6����� "�����
2D4���� ��������� ������� Target Costing
2D4D1 ������� � *���
�� !+ 1,��(�� � ������ � # ��5C �) ��� "�7 ��)�1960 �� %� K � 80 %
"�,��) ������ � # &)(( ;��� M�)��� ;������� �� 1 ��)� �� ;������� �� 3 ��� 1+�'��)
59
� � ����� 9�) � �/()� ;�� >( & =+��(( � % ?A��7 �5)����� 1 � ��� � #�,�
��( !(�� "����%1������ � .��)� �� 1������ 8��)7 ��3 K � 1/ �) 1 � �� ���+ � �/() 1
1 *�� 1��# �5 �� =�/ (Value Engineering)�� �5� ��( �( �4 �� !� �� ��C� ��
� 1,��(�� 9,7�1 �)��� / /7(� B �(��� "���% 1��� !+ 1 *�� 1��# ;�5C 3�
1 ��4�� 1 ����� ����� 8��4� 1 � ����� �C� !��# ����� �� G5�� B� � 6�(�� ��� ��
� ��7�� ���� � 6�(��� ����� !+ ?*� �%� "C !+ G(���1/ ���� ;�%(��� ;�,��� �
� �� � "3� � ���( � 1 ��� 1 ���+ � G(� 6�(�� 1 ���� �� 1 ���� ���%(��
�) ��( !+ 1 �7��� 8�$%�����3�) G(� 6�(�� ��� MF Q)�� �(� ������ � # ��/( �4
M�(� ��� ��� 1,��(�� 9,7 & 1 ���+� �8�,� 1%� . � �� )� 1)�� B��# Q)�� �� ���
;���� �;� ���(���� �;��� ��� 1���� "4 ������ � # �7(�( 1 � %(�� ;�������
� # �7(�( !��� ���� � ��(� �( "4 13���� 1 ��)� �� ;������ �C�� �#� L� 1 �$���
������.
��)� �� ��7(�� � �L���)� � "7 � 4�4 ���* �� 1+5(��� 1,��(� 0��)(��) ��� �
���� % (��(�� � � �� �� �� . ���(�� ���� � 1 +���� 1+���� �5 � �� �� ��)� �� 6��7
�� �5 � A���� �*(��� ��� *+ "7�� � 5� �� )��� 1 #�� �5� �5C( !(�� ��(� �� "�* ��
�5+ !��(��)� � )����� "�) ?�7 J�'� R3�� ���+ . ���( ��C� 1�% ��� ��(�
. ���(�� ���� "�� ����� �# 1+5(��� 1,��(�� "7 �� � �L���) �5�(#� 6��7
N�)����. ) ����� 2008 (
60
2D4D2 ��������� ������� � ���
� � K � G5� �#( �(� �1 +���� ;�7�� � G(��� 1,�� <��� ��� ��*
��+ " ��� & /(� � �L� � �� .5(��� ����� �() 8)���17�� B� � 8��) �4 �
Q)��� R�# �(Mark-up � �� �* *�() �L�B�)�� � B� �) R�5�� � # N�/ �
.5(��� ����� Target Price7 � �( � "�1+5(��� 1,��(�� �( B� Target Cost
����� � �) �� � ��(�� !+ � �*(�� G5��� <��� 0�%(�) G5��� � # � � M�7� ���)�)�
1+5(��� 1,��(�� ��� ���� .5(���.
����� 1+5(��� 1,��(�� .��(� 1 +���� 17�� � ��� ��*�� 1,��(�� �5��)
�� M�� " �/� ��( �5��+ .5(��� �����) �5� ) �( � � � !(��� 17� = *�( � B�)��
� .5(��� Q)��� R�# ����� � .5(��� Q)��� R�# N�/) �5)��(�� ��
.5(���)Horngren et.al. 2006, pp 425(
1����� =+� �5)��(�� �( 1+5(��� 1,��(�� ��+ =)���� . ��(�� ��� 8��)1 ��(��:
��������� ������� = %������� A�!�� ���–%������� #!���
) .5(��� ����� .�� � ���� 17�� �� 1����� �*�� ����� �� ��)$�� �)L� � ��
" ���� ��+ ��� ���3 ��� ) Horngren et.al. 2006, pp 425 (
61
�# .5(��� ����� ��+ � ���� ����� � �)L�� " ��� ��� � � ��+ ��� ���3
17�� � G(��� ����1 +���� (� 1 �)�� 1/*� "4 �� ���) $ ( � 1+5(��� 1,��(��
1 ��(�� ;���)(��� � ) �$��(�� =*� :@
�D �5�� "* �� �� ") � � �+���� ����� �� "����� � "�� ��) $ �
2D " ��� ��)* � �� �� ����� ")3 � �5) ��L� 1 3�� 1�� = *�( � .��
7D ����� ��)*( Q)� R�# ��� "4 � ��� .5(��� Q)��� =*� .
.�� 3�)Kaplan & Atkinson, 1998, pp 224 ( � ��� �� ���)� �5��) 1+5(��� 1,��(��
"�7 ��//7�� �57(� !(��� 1 ���� . ���(�� ;��� .5) ;�%(��� � �( 1���
�� � ) "���(�� " 5�( "�7 � B� �( � �. ���(�� 9 ,7( & �#� �/( = �,�� 8�'
� � �(�� �� "�F���15%� ���� 0 #��%�� ������ � �)( �� ��)$�� ")3 � �
�� ��)$�� ")3 � 1)��/�� .A�C����) 8�5(��.5(��� Q)��� =*�( !(�� 1,��(.
�5+�� � ) �� ��� )�2001 ? �391 ( "��� 8��4� 1,��(�� ���� ����� �5��)
���� !����� �+# �G(��� !� �,(�� � �(��� � �/(��� / /7(��� � �� �% � !+
!# 1 ����� �$ ����+ �1 �)��� �� $� �(� � ��� M ��� G(��� . ���( 9 ,7(� =�/
�(1+5(��� �(,��() �� ��( �� � 8���� !'� � �� G(��� �.
� 1+5(��� 1,��(�� "7 �� K � 3 9�� ������ � ��+ ��)� �� !+ ��� �5C
)����� 1 �% . ��(1+5(��� 1,��(�� � ��)� �� � � � �5, ��( �( " 1 �� �� ���)� �5��)
� � 1�� 1,�) N�)��� ���� /���� 0���� G(��� ��% ;� �(� �( = �/ �� B
62
�5( % (��(�� = *�( � 1C��� ��( !(��� G(���) 1*��(�� .�#�� � B� � L� �� $�(
�� ;� �(��� B�( = *�( �( �� ��� Q)���� G(��� / /7(�� "��� !+ ���� �/( B� � 0�
� ;���/( ")�* � �� M�(������ ;�%� (��8�" ) �����2008 .(
� �� � �/(��� � �(�� ��3 =(�� ��� &*( .5(��� Q)��� = *�( 1 ��F� ��+ � �� 8��)
(( � K �) G(��� � �( ���� �� ��F� ��� � 1+5(��� 1,��(�� �(,��( $��% ���+ � ��
����� ;���� ��7(�� "�7 � 1,��(�� 9 ,7(� !����� B���� �)(� B� !+ �.
2D4D3 ��������� ������� ������� A�� ��������� ������ ����� ��
!+ 1+5(��� 1,��(�� G5� B��� ��� B��)�� &%�(� &+( !(�� "����� � ��� B��#
�5�� 1 +���� �5(�7 � ��( :
1@ ��/ � ��B��)���(( � �� �*��) ����� ��� ���� � � �� �# =����+ ��3 �( � �
��� "�� !+ �# �� 0 7� � *�( B�)������� ) ;� ��( �%�) ����� 9�, �O�
�$���� B�)��( ��� �% + � ��� B�)�� �� K�) ��� C�,��� M�7� "A��� ��
�A�� �� �(�� ���� "�7 � B� �( � � �;�%(��� � �/(�1,��(�� 9 ,7(... \��
�� � �� ��� *�( � B�)���+�#� = �' =���� !+ �A���� ������ ;� �(�.
2@ �C�1 +���� ;�7�� . ���( � �( 1��� !+ �# �( �( ;�7�� B�( � ���
� �( "�� !,+17��5��/� � �) 1,��(�� 9 ,7( B� �) ����� � ���+ =����
1 �)� ��� �4F � �� ��� =���� ��� & =+��( B�)��. )Garrison ,2006, pp 833(
63
3@ 80 %' 1�3���� . ���(�� �1�,* . ���( !# � �(�� 1��� �(Locked in
Cost) 1 ��) 8)�� "�� !+ �5)�%( �� � 17�� � *(.)Drury, 2005, pp 430-431(
4@ �� 1%�) C��� 9�,7��� 8�( 0�%( 8���� 8��� � B�) �� 17� � 1 Q)��+
����� ���(�� ��% �# 8���� ;� ',( !+ !17�� � �� ������ ������
" ��� �) �L� � 17�� �$ �� �� �� �C��� 9>).
(� ���� !+ � )����� ��(� 1��� ��� ��# ������ �% 1 � ��� ��(�� ;� !(��
�# ,� ���1988� �� 1A )�� "C !+ 1 ���� 1)����� ��/() 1*��(�� �1������ 14 � �
�� ;,�� 1 �*(�� . ���(�� 1C�� �� 3 � ;�)�� �8�(( 1 ������ 1A )�� ?A��7 &
14 ����;����*�� � 7( ;�%� (�� & �A�(( � �5(�%�7 ��� . )����� )�� 2000� ? 9(
* *�) .��(��� ����' ��� ��(�� ;� ���� !+ ;������ 1+�� ;���� 3 ;�� >(�� �� 1
��� 1 ��� ��� ��*( �5 �� �(�( 3 6�(��� 1 �*( !+ �(��� �*(��� 1 ������ 1 A )��
. ���(�� 1)���� 1 �*(�� "7���� � ������ � #�,�� � )����� )�� 2000� ? 9( �� ����� &
/� ��*�/ � ����� ��(��� � ��������� Q�� 1 +���� 1 ;�7�� J�/3 ��
1�� �� ���(3�� ���� !+ J�/*�� � # 1 #� ��C� 1 +����.
2D4D4 ��������� ������� /�!*� "���� �������� ������ ����� ��
Horngren et. al. 2006, pp 425)(
1@ J�� �(17�� 1 +���� ;�%�� !)�( !(�� � +5(��� 8����
64
2@ "4 � �� ����� �� (7� ��+ � � 1 3" ���17�� ")�* 1 +���� �$�� �
� �+���� ������ .5(��� Q)��� =*�
3@ & )�� ��� � .5(��� Q)��� R�# N�/) 1+5(��� 1,��(�� ���(��
4@ 1 *�� 1��5) �� *��)Value Engineering(� "��� "�� � *( ����) "4(( !(��
1 *�� 1���� 1/��� ��)Value-Chain ( 1��7��17��) 1,��(�� 9 ,7( .5)
")3 � 1)��/�� ��%�� � �� <,� �'" ���� �3 ��� "����� � �*( �( � :@
�D 1+�' 1 3 ;� 1/��� �� "���Value Added Activities 1/��� !#�
. '(� 1,�� ;� 1 ��(3� 1 3 17�� 15%� � " ��� �C�.
2D � 1/��� �� "��� 1 3 ;� ;� Non-Value Added Activities 1/��� !#�
" ��� �C� 15%� � 17�� 1 ��(3� 1 3 . '( � �5���� 1,�� ;� .
1+5(��� 1,��(�� = )/( "��� Q'� !��(�� "����� :@
�-� "�& )6(
��������� ������� ���� /�!*� "������������ ������ ����� ��
�) �� *��� K��) ��� .��(�� =��� � 8���� ;�%��� %�� ;�7�� ���()�
17�� ;�,��� &'� *�*�� �����
.5(��� & )�� ��� �( ��������� �������
65
.5(��� Q)��� R�# �( )�* *�( ���/(
���@� ��������� �������
QQQQ
������� A� /!*�� "� "C� � ���@�� �����! ��@��
������ �*&�� �� �� "����+ Q������ ���@��� /�@�� �����
�5���� ������� ��������� �������
���
�%�) 8)�� =���� 17�� N�/ ;�8�
=���� 17�� N�/�
K��)�� ��� � "����
2D4D5 ��������� ������� �! �-C��� ������������� ������
��) �� ��� ��)3 ��)* Q)�� *�80 % . ���( �17�� ��(+ �' �((
� �(� � �/(17�� )Kaplan & Atkinson, 1998, pp 223 (
� �#�) ��� � � �(�� 1��� � 8�5(��� �%) �()�4 ���( . ���(�� 0 #
. ���(�� 9 ,7( . 1� � 1,��( "%� � � �(�� "7 ���) 1+5(��� 1,��(�� G5� ��� �C� �
� �( !+ �C��� ���� !+ "7�� � 5� 1 ����� ���,�� "4((�1 +���� 17��
5�A��7�� .5) 5� 1 � *(�� 1,��(�� 9,7�1 ���� 1,��(�� ��� "�( �(� .
66
;�) *+ ;�C��� � ��� 1 ������ 1+5(��� 1,��(�� "7 �7(�( 1 ��)� ��
1�� 1,��( "3�) �%�(�� �� � �� � �(�� �� (7� 6�(��� !��5 $ ,�(� . $�� �� �% �
�� G(��� � �(1�)�* ��� %1� � Q)� .�#� ( �� � �+ �� .��+ .�#�� 0 # 1�)�*
� �(�� ���� 1 ��+ ���� �� .�#�� 1�)�* �( �� ��� ���(��) G(��� � �( ��
��(� & )�� ��� ��� 8�*)�� �( �� ) 1+5(��� 1,��(�� "����� �� ��� 9�(,( �(���
�� � �) . ���(�� &� � ��(� K���� �) �5' ,7( 1��)����� 2008 (
2D4D6 ��������� ������� ���� ��9��� )����� )�� 2000� ? 23(
1@ !�+��( ")*(� =�7 ��� 1+5(��� 1,��(�� G5� ��� B�)�� ��� $ ��(�� "�7 �
%��� ����� =����) 15 )" ���(
2@ 1+�� !+ . ���(�� &'7 "�� !)�3� G5� ���� " ��(�� �5���� / /7( � �8) � *(��
� 17��& )�� �) � �(�� !�7��� 8��� ��� "� � �� !%��7��
3@ ��%��� GA�(��� = *�(� !(� �� &+�� �+� G5� ���� ���% � 1������ ��� (� K �
� /)(��� 1+��17�� � *( 1 ��)�� � � �/(� � ��(�� ��C� "4 B� ) �# ��,�
�����B�)�� = *�( ��� �5 �� "�7 � � ����� ")3 � 8�(��� &+�� �+� ��
. ���(�� 9,7 .�#�
�� L����� �� � ��� �!2008 ��9��� ��� � � ��� � ��������� ������� ����:D
1@ 1 �)*(��� N�)��� 1 % (��(��� ����� !+ 1+5(��� 1,��(�� ��C� �#��
2@ ��� �X !+ 1 �)���� 1,��(�� ���� ��� �)(�
67
3@ J�)(� �F G5� 1)�L� ;�7 � *( ��� 1+5(��� 1,��(�� ���)� " ��� ")3 �
� ���( �� B�( ���( ;3��� ;� !+17�� 1 �)��� .�#� 1**�
4@ (� 8���� 1,��(�� "���) ��(#�� "*� � 1+5(��� 1,��(�� "7 �� � ��� ��
� ���� "4 1 %��7�� .��/��� � �(�� !��5 � ) ���(�� 8���� �(�
5@ ;������ M�(� ��� 1+5(��� 1,��(�� �( � ���� ;��3 $ ,�( !+ ���
� 1C��� , �) ���()�� ��� 1�+���� /�>' " ��( ��� �F � � ����
� ���� ��� 1,��(��) 1��7��.
6@ 1��� 8��4� �� �54�� ")3 . ���(�� 9 ,7( ��� 1+5(��� 1,��(�� ����� "�
�� � ��� ��3 8�' !+ 1��7 �( #� � $ � � �(��G(���
7@ = �/ �� 1 , ���(�� ;���+��� � � 4��� = *�( ��� 1+5(��� 1,��(�� ����� ���
1��7�� 1 *�� 1���� 1/��� 1� ��( ����7��11/���� � 1�� 1, ��( "'+�) .
2D4D7 ��������� ������� ���� /�!*�� ���� � 2$� �� �� @��� * �&��
) � 1 +���� �(�7 � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( !+ B�)�� Q%� !��
!#� 1 ����� ;�)�/(�� �� ;��*�� � 1��% � +�( � :@
1D � $ �?� � �*&�+� .�� ��!��� %�����Activity Based Costing System
1 ���'�� ;������ �+� � 1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��/ *�� 1$���
;�%(��� 1,��( ��� 1* 3 ����) ;�7�� B� �. ���(� = 3 &)(( "�7 �6�(��� � L
) 1*��(�� 1/���� 0�%( ����)���# �,�(��.
68
� ��� ����)�� � L . ���(�� ? �7( 1��� � + �( � �� ;3��� <,� !+ $���
1 7�� 1,��(�� ;��� !(�� . ���(�� "��� �#� � � B��)�� �%��( "�,� ��C� ;������
1��,�� 1����� � +�( !+ � �*(�� ������ 1* 3���1/���� 1,��( �� ��4��)�� �� �
��)+�(� 1,��(�� ? �7(� 14 � =�/ ��� K�)� 1* 3�� 1 , ���(�� ;������ � !(�� 1)�����
�� ;����*�� �7(� � ��(� / /7(�� "�% !+ 1 ���� 1 ��1)�3��� . ��C� 8�% *��
1/���� ��� !�)�� . ���(��)ABC ( ��C� �5� !��� !(�� �� ��� � ?�7(�� 1� ���
*(�� . ���(�� � �Traditional Costing System . ���( " �( �� ? �7( "�% !+
����)�� � L 6�(���.
� = 3 �( ���7 � �( = 3 . ���( ��C�) 1+5(��� 1,��(�� G5� �� �� �5�� �
!+ 1 ))��� �)) �/)(� �# �( ��� K �)� /��� �� 1��� "�) 1��7�� 1,��(�� ;�����
K�� 1,��(��cause and effect � ���( �(� . ���(�� !A������ " �(�� ��%( K �)
� � #� 1,��(�� 9,7 ;���� �� 1 ���� ;����*�� �7(� � 1+5(��� 1,��(�� = �,�
1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� 0�+� )ABC(.
�*&�+� .�� ��!��� %������ �?� %����
1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� .�� )ABC ( 1/���� ��� $�� ��C� ���)
Activities� �#�)(� &'�!����� 1,��(�� � ��( �7(� & %(� ���*� 1/���� 0 # . �
� . ���(�� . ��(;�7�� �� &���� � 1%(��� ����� �5� �(� � 5(.
69
(Horngren et. al., 2006, pp.144)
� ) ��Kaplan & Atkinson, 1998, pp. 97) ( ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��)
!+ 13 �4�� "A��� � +�(� 0� �/( �( 1/����" �(����)�� � >�� . ���(�� � ���� . ���(
Support Activities1 ��,�� 1/���� � 17�� �� G(��� 1����� ��� � �� 4� �� � )
��# ( � 1����� �(� �) G(��� & ��( 1/��� ���(� B� M�(( ���� 1/��� . ���( "�
�� �C� "�%( !(���� " ��� �$#�% ;�7�� �� ;�%(� . ���(�� ��C� � .5��+ � ��
���� ��� !�)��1��5�) �5�)(( ���� . ���(�� ? �7( < � 1/ � /*+ �# �� .5�� ���
�4 �� <� 3G(��� " ��( �� 1/��� 1��7�� ����� 1+�� � ��( 17�� �� ��� " .
�*&�+� .�� ��!��� %������ �?� ������� ����� �������� ������ ����� ��
&)�(1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��7(�� 1 #� ;�7�� � ��( !+
1 +����� !+ # �#�+� !(�� � �$�� ��C��� � !+ 1�4(�� :
1@ ��� 17�� ����)�� � L 1,��(�� ����� � � 4� " ��( � �� ��7(�� ��
�( 1 �� � �� � 1,��( B�� � �4�� ��7(�� "�7 � ����) . ���(
1 +���� 17�� ����)�� 1,��(�� !��%�.
2@ � !+ 1���� 13 �4�� 1 , ���( ;��� ) �+� ���17�� 6�(�� $��� �( "� : � �+
��C� "�7 � ���+ 1 ��F� $�� � �4��) �#��� ��/(( 17�� ;���ABC
�5, ���( �( !��(��)� 17�� 0 # � *( !+ $�� "� 1#�� ��* �( & /(��
=� ����).
70
3@ ��)$�� ��� ������ !������ � �,(��� ;`���� !+ B� 1 #� �5C( !(�� 1 7��
�� ��� � � 4� !+ �5(�7 ����� ��*((� �� 1) � 1���) ��)$�� "�% � �� ���
�5��,(��� �( � ��(�� ��) A���� �*(��� ��C� �5'�,7�� �� 1� �O/ �� 1���
. ���(�� !A���� � *( ��� ��(��� ��� !�)�� . ���(�� ��C� �(�� 8�% B� �
� � 1/���� � �� ��� ;�7�� B�( 1,��( 13) ��B�)�� ;����3 �7(� �
1 ��� ��)$�� ��� B� � �,( 1 ���� & ;�7�� � ��( !+ 1�'�� )���/���� 2005�
?53.( � B� =*�( � 1+�' 1 3 �*( � !(�� 1/���� � ?�7(�� = �/ ��
" ��� �C� 15%�.
4@ �)�� . ���(�� ��C� $�� 1,��(�� K�� ��� ;� !(�� ��)��� ��� 1/���� ��� !
1 ))��� 13���� ��Cause and Effect Relationship ��� $ ��(�� � �)
��3 �� $ !+ ��� � �#��*B�)����)��� 0 # ��� ��/ ��� ��� � 1����
�5' ,7(.
5@ "4�� G $�� �(��� 1*�� 1 +���� ;�7�� �8� ��C��� � # ��� K �
�5+ ��� ������ �� & /(� !��(��)� �5) N�)��� ��( �( !(�� 1* �/�� "'+� ��
8����� ;�%(��� � ?�7(�� "�7 � 1 �)��� �� $ !+ �5,�� � # � ��,(���
1 �)� �4�� G $ ��� !����� G $�� !+ �C��� ���� �� 1 �)� "3���#�� � !+
" ��� 1 �)� �(Customer Profitability . ��C� J�)(� �� K �)ABC (
71
& ) �5�� �%� 1 * ��( �� 1 � >�( ;� % (��(�� J�)(� 1 ��(�� � "�* .��17��
����� ��� 1)����� 1,��(�� � "3�) . )����� ��)������ net(
� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��* �� 1/�����# � ( ���� � ($ �� � )���/����2005� ? 56 (
�D �*&�C� �@�@��� %�� ��� :� 1 ��� ;� ���� 1��5� = 3 �5,) ����� /)(� � ��
��� �F( � 15 8�� .5) 1 %�(��� 1����� �' M�7� ��� ��/7 � "�*(���
1+�' 1 ��(3� 1 3 � �� . '( �� 17�� �� G(��� 1��� � >( "���� ��� ����
� 1/���� = 3�� . ��(�� � #� ;�7 �� ���� ;�%�7�� !A�5��� �5+ ��� ��
. ���(������� B�5(�� /�*� 0 ,�(��� . ���(�� " ��(� 1A��� ;�5%��� �% ��
�� ��1 A�5��� ;�%�7�� ��� 1/�.
2D ������� ��$ � �����)Cost Drivers( : ���� �( !(��� " ��( !+ ������
1 ���� �� 1����� !A�5��� G(���� ��� �# �,� 1/*� � 1**�(�� . ���(�� �����
1,��(�� .# ��( !(��� 1 � >�(��)Cost object (
�*&�+� .�� ��!��� %������ �?� �����ABC
1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� "7�� <�� ��� ��(��1� )��� �*)�� �� ���+
1 ��(�� ;��/7�� =+� ��C��� � �()/��/���� 2005� ? 50(
1D ����B��� �*&�+� �����
72
� Q'��� = 3 �() 1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� 8��) !+ ����� ��/7�� "4(
1 C�(�� ;����� �5 F( !(�� 1/����) B�)�� ���3�( 0 # "���� �� C���� �� � ���(
� & %( �( B� � "� "�� 1,��( �%� ��7(�� �%�� � L �+ � � ��� "��) ��(
5� "�� ��� �%� ��7(�� "5� K �) ��� /��� !+ 15)��(�� "���� �� ���� &)((�
��� ���� 1,��(��!A�5� "��) 17�� 1,��( . 13���� 1* 3�� 1 ����� 8�/�� � ) ��
(��� � + 1 ��� <��%(�� 1%� ���( K �) �5� ) /)��� �( !(�� "���� 1��% � ) 1 /�)
�5) ?�7 1,��( �%� �(� B� � �5� ) . ;���% 1�)�� � ) $ (�� �� =� ��� � # !+�
!#� ��F�� 1/���� � :@
�D ������ ��� ! *!��� �*&��Unit-Level Activities
� �( 1/��� !#� /����� 1,�� /)� �( K � �G(��� ��� �5 + G(�( �� "� !+ �#F�
"5� "��) ��F�� 17��)� 0 # � ��F�� 17�� B�5(�� ��� ��(�� ���)
1/����.
2D ��$��+� �9��! *!��� �*&��Batch-Level Activities
�%(��� � 1�+ 6�(�� �( �� "� !+ �#F�� �( 1/��� !# � ��� (�( �� ;�
1$� �� 1�+ "�) 1%(��� 1 ��,�� ;�����.
7D �$��+� *��! *!��� �*&��Product-sustaining Activities
73
�O���� �5%(�( 1� � ;�%(�) /)(�( 1/��� !#�� ��(� ���( !(�� 1/���� ��
6�(��� 1 ��� �� )���� 0 # 6�(�( 1 %�(��� 1 ���� �� K � �5� 1%���� ��� 1/�
��#� L �� ;�%(��� 9�)) �/)(� ��� 1/���� � J���� � #.
�D "�� �R&���� �����! *!��� �*&��Facility-sustaining Activities
;�7�� � "�) =��((� 1 �� ����) �O���� ;� �� ��� �#F�� �( !(�� !#�
) �O���� M�(� ��� 1 ����� 1 %�(��� ��� ���( 1,��( K��� !+ �)�(( K �
�� 6�(��� �%� & ��( �/�)(�� �5/�)(�� �� 1� � 17 �� � � G(� 6�(��.
2D ���K��� �*&�C� %������ �����
1/���� �( 1 �� � 8�5(��� �) 1 ��%�� . ���(�� �( �( ) �����
0 ,�(��� (�� 1���$ "�7 � �7(� � �� & %(�� M�(� �( ��� .5( !(�� 1/��
� /��� "� 1,�� � �*( �� ��C���!+ �7(��� & %(�� M�(� !+ �4F �� ��'��
�5(� ;�%(��� ��� �5� �(� 1/���� . ���( ���(��!+ �4F ") � 9���� 1* �/
1 �,���� ;������ .9 ,7( .5)� . ���(�� 0 # �( �)� �� ���+ 1$��� ;��� )�� �%�
15)��(�� 1/���� &% "�7 � �� �5� %(� 1,��(�� &% �� 1,��( 8��� !+ �5�'�
)Cost Pool ( 1���%(�� 1/���� 1,��( & %( � + �( 8��� �� ���)� ���) �, ��( �� �
� � "��� 8�� ��� �5��% !+ .5( !(��� �5'�) & 1/)��(���1.
3D �$ � ������ �*&+! �@������ ������� )Cost Drivers(
74
/����� 1,��(�� �%� �� (7� 1����� 0 # !+ �( �Activity Cost Driver� � ��
�( !(�� 1���%(�� 1/���� 1��% �� /����� ")3 � = 3 "��) . ���(�� �,�(�� ��,
1,��(�� 1 ��� !+ �5� %(.
4D ��� � ���@� ���� � ���� "�! �*!����� �*&�+� ��$ �
1 ))��� 13���� <��� ��� . ���(�� ;�))� 1 ��� �� (7� �( ��/7�� 0 # !+�
cause – and effect 17��� 1,��(�� �)� � ) . !(�� "����� !# . ���(�� ;�))��
3 ��� !#� 1,��(�� �%� �5 �� �(�( 1 � �� M�(�� <�$%��� /�����.
5D ������ � ������ ����� 2����
�� 1/���� ��� �5� �(� 1**�(�� . ���(�� & %(� ���(�� �( ��/7�� 0 # !+�
�( !(�� 1 A�5��� 1,��(�� ;�5%� =+� 1 A�5��� 17�� ��� �4 1 A�5��� 1/���� � ) /)� 1*��
�;�7��.
�� 9�) � ) !��(�� "�%����5� "�� 1,��(�� ;����� ���%(�� B�)�� ���3� 1/� �-� " �$ )2(
��� "�� ������� ����� H�!�� ��-� �*&��
��@�� �*&�+� ������� �����
�*� ��� ����� ;���� � �*� J� � J� �� ;���� �
���� 1��* ;�� � ������ ;�� ��� � � 1��* ;�� ���� ������ ;�� ��� �
1 )�%� 1�� 8��� 8����� ;���� �
AB�� ��
1 )�%� 1�� & ) & )�� ;���� �
75
;�)����� Q(+ ;�)����� � ;�� ��� �(�+ 1)��/�� ;�� ��� �(�+ �
1 %��7�� ;������ ���� ������ ;������ � 1 ��)�� ;�� ��� ���� �� ��� ������� ;
�+� ���
������ ;������ "�)*(�� ������ ;������ � 1 %��7�� ;��(��� ���� �� ������� ;��(�
;��(��� " �( ;� �(�� � ������+� ��-
������ ;��(��� "�)*(�� ������ ;��(��� � 8���� ;�)�/ ��(�� ;�)�/ �;� 5�(�� �C������ ��-
;� 5�(�� ,�( 9��*�� � K��)�� ��� � "�%��
1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� J�)(� �� M� K��)�� ��+ �*( � ��� 8��))ABC ( �F
�)� �*+��1/���� B�( � �(��5(�� � �*) . ���(�� � �5) ��) 17 "� " �( ���
1,��(�� K�� !+ 1 ))���.� �� � "�* � #� �5��( �� � �� 1,��(�� K�� !+ �)�( � �
��� B�)�� ��3 � ��� � �5(,��( � 9,7 � 17�� ��� �5� �( �( !(�� 8�)���
�#� ��(
2D ���@�� �����Value Engineering
���� 1 %�(��� 1 ���� 1 � >�(�� 1/���� " ��( �5��7 � �( 1 �� !#� �� 1�
" ��� 1 ��(3� 1 3 . '( � !(�� 1 ��,�� 1/���� � ?�7(�� "%� � B� � 17��
Non-Value Added Activities ��� 1C+���� & "3� 1,��() 1� ) 1/��� �% � ��
G(��� ��%.
76
1 *�� 1��# . ��( �� � )VE ( � *(� = �,� "��� ��� �A�3 "7 �5��)
�( � ��( "A�) ��� .��(�� 8���� ;�%� (�� !)�( .�� !(�� �5�A��7� 17�� �
�= ��(�� �� � ) "�)(�� "��(��) 1 *�� 1��# 1/���) �� *�� �( K � �17�� 1 3
;�� ��( � �(� �5(���(* � *(� �6�(��� !+��� �6�(��� !��5� !��
�1 %�(��� 1 ���� ;� �(� !(�� 1,��(�� !+ ;���+��� � *() . ���(�� �)��� ��* ��
�1,��(�� K�� � ) 13�,(�� ����' & �1��(*�� ;�� >(�� ,�( � =*�(( �� ��
� �(�� 1��� !+ �*)� ���� 1,��(���)� ��� )�� 2001� ? 395.(
%��(( 3 !(�� ��%,�� " �*( .5(� 1 *�� 1��# "7+ 17�� 1 � *(�� 1,��(�� � )
1,��(���1+5(��� �# ,�( 1,��( � *( �( 17�� !A)�� � �(�� � 8�5(��� �%)+ �
�)( 1+5(��� 1,��(�� �� $( ��*�� 1,��(�� �� � )( � �+ �1+5(��� 1,��(��) �5(���*�
�� K�)��� � �(�� " �( �( K � 1 *�� 1��# 1/��� !)�( M�7� � �( "A�)
1+5(��� 1,��(�� =*�(� 8���� ;�%� (��.
��+ 1+5(��� . ���(�� �� ��*�� . ���(�� $��%( 1��� !+ ��� "�*�� �� 1�� 1,�)�
�� ��� B�)�� :@
D 1,���� 9,7� = ��(�� �� " >�(�� ;� �� �� 17�� � �( � > .
D ',7� Q)� R�# "�)3�.
D 7� ��.5(��� Q)��� R�# �5* *�( ��� =���� 17�� "�.
77
����� "=��� ��� �! ���@�� ����� ����$� :D ) ����� �!�1 20001 ; 28(
�D <���� �� & )�� ����� &+� 1 ���� 1��� ���� ��� = ��(�� K��) � %�(
1 3���� 1���� ��� � 4O(�� �� �� 1 �+��(�� ��*��)B�)��.
2D %�(� �( ���� � � �/(� 17����� 17�� ;���� !+ �C��� ����
�5 �( "���� �5 *(� 1 ���� ?A��7��) <���� �� "3� 1,��() 17��
1)��/�� ��%�� M�(��.
7D ���� �� 3!+���� � C�(�� 14��� ;� ����� 1 A$%�� 1/���� !+ �C��� ����)
7� 1����� B� � 1,��(�� 1 3 . '( � !(�� 1/���� ��)(�� �� �#���(
1 *) <���� �� 1 ��(3�� 17��5�A��7�5(�% M�(�� �.
�D 6�(��� ����� "A�) !+ �C��� ����–;�7�� @ "3� M�7� "A�) �� K�)��
?A��7�� ��� 1C+���� & 1,��(� ��%��.
,D +� =*�( !(�� 1 � )�� 1� ��(�� !+ �C��� ���� 1,��( �� 6�(��� 1,��( !+ ;���
!�+��(�� $���� �� ������ �� 1 � )�� ��*��) <���� �� = ��(��B�)��.
D �7�� 8����� "A�) 1��� ���� ?A��7� ��%) <���� �� �#��� �� ;
;�7�� B�(.
9D � 1 %�(��� 1/7�� 1��� ���� "�>(�� ;� �(�� ;� ���� ��$(�� / /7(��
1����� �8�,� M�(�� 1 ��� 13�/��� ;� ���� �� ��� 1���.
78
;�8��%�� 0 # "�� K��� ��� .5( !(�� 1 *�� 1��# ;� �� "4( �#� L
8)�� ")3 1,��(�� !+ !* *� 9,717�� � *() 1 ��(3� 1,��( ;�� ��� "����� ��
��� 1 �7��� 1A )�� 8�' !+ =*�(�� 1���O���� 1 %��7� ;���+� = *�( "�7 ��
�� � ��� 1 �5��� !+ "�( K � 1 *�� 1��# ;� �� !# ��( "7� � 1 A$%
� �(��) � *�� 1,��(��Locked-in Cost .
1 ��,�� .A�C���� 1/���� � 1��% � ;��(��� 17 ���(( "�4�� " )� ���+
!� �) �#$�% � �� :@
1@ �(��� B�)�� 6 �� ��� �(��� Q(+ ��/ � *(.
2@ ;��(��� 1���� /����� ��� " ��� & 3�(.
3@ &A���� ��3 M� " ��� ���� Q(+.
4@ /����� �(� 1 ��(A�� 1����� ��� ;� 5�(�� ��3 ��� �(��� ��/ � �(
��(,� 1$���.
5@ )3 � ���� /������ ;���'�� 8�, (��;� 5�(�� ��3 ".
6@ 1 *��� ;�� O(��� �(��� . ���� ;��� 1 3 J� �@;%� ��@ M� �)���)
&A���� ��3.
7@ "�7�� .C� 1/���) 1C��� ��� �(��� " ��,( "�7�.
8@ ��*�� < A� ")3 � "�7�� = 3(.
9@ 1C��� ��� ����� "��(��.
79
10@ ) "����� B�)�� ��� �(��� "���� ��+�(�� "��(�� 1� �� 1/���–<��(�;, ��
11@ 1*���� ;��)�(�� �C,�� �(��� .� Q(+.
!(�� 1 ��,�� 1/���� � 1��% � ���(( ;��(��� 17 �� =)� � C��
0 # ��� 1 *�� 1��# = )/( "�7 �� 1 ��F� $�� � �4�� �5 *( !+ B�(�
B�)�� ��( 3 �1/���� 1,�� "3� 1/���) 1/���� 9�) "�)(�� �� �5(,�� 9 ,7( �
1 *�� 1���� ��7(��) 1 3 . '( � !(�� 1/���� 1��$�) ��Value Chain �F �
!+ ���(�� ��� B�)�� ��3 � $ � � #� !A�5� "��) �(��� 1,�� 9 ,7( ���
� � �) 7�� & � ��(�� !+ �8�,��� �� $� �����17�� ��% ��� � 4O(�� �� ��)(��.
3D �*&�+! ����+�Activity – Based Management )Drury , 2005 , pp 438 (
� 7(��� �$( � 1/���� ��� !�)�� . ���(�� ��C� ��7(�� M�( *�
. ���()17������ . ���(�� ;�* )/( !+ ��7(�� ��� 1* 3 ����) =�/� � ��� 1
1/����) ����� Q�/� � ��.
��C� ;�* )/(� ����� ��7(�� .� � Q�/��� � # 8�% 3� !�)�� . ���(��
� 1/���� ���1 ��(�� .A�C���) �� *�� "�7 � B� :@
�@ 1 � A��� 1/���� = 3 .��
�@ ��� "�� 1,��( $��� �� 1,��( ;��% !+ . ���(�� & %( /
80
6@ /��� "�� 1,��(�� B�� �(
+ 1* 3 ����)�� ��C� �)ABM ( �5CB�)�� 1��(�� 1/���� � 1��%�
" ��� 1+�' 1 3 "��( �#��) !(���� ���� ��� $��(B�)�� 1/���� <��� ���
�5� 1������5��+ � ��� . ���(�� ,�(�( !(�� !# 1/���� �� �) ��� ��* � ��� ���( �
.�#� = *�(B�)��1 )�( "�7 � 1�� 1,��( "3�) 8���� ;�)L� .
�*&�+! ����+� 9���)ABM (��� �! :D
���� �$( �5��+ � ��� 1/���� ��� 8��) . ���(�� " ��() 1/����) ����� ��*(
�5(��7(�� �%��� 1,��(�� K�� ��)�� �� ;����) �����.
���� ��� ��((� 1�,(��� . ���(�� ;� 1/���� �( � �� �5 �� 8�'�� /��
�5' ,7( " )� !+.
���� . '( !(�� !#� 1+�'�� 1 *�� ;� 1/���� � ) $ (�� � ����� ��(
1/����� G(��� �� 17�� � !���� 8$% "��(� " ��� 1 ��(3� 1 3
(�� !#� 1+�' 1 3 ;� ;� �3� 1 3 . '( � !� �" ��� 1 ��( � ��
.5) �5��)(�� �� �5�� 8��>(��� ���� 1/���� �( ����� & /(�(
��% ��� B� �4F � �� ��� 1,��(�� 9 ,7(17�� =�/ � � #� !A�5���
1 *�� 1���� " ��( � ��Value – Chain Analysis .
4D ���&�� �� $�� �����Total Quality Management(TQM)
81
�� �#� "�$ �� 1�� 1,�) 1 ,��+ ���+ ��%�� ;�C ;�7�� ;���� !+
� �/(�� ��� �A�*�� &'��� .��� "�(� ��%�� Q�/�� � # ��� ��� = )/(�� !+
!+� ��%�� � 1 ��� 1%�) 17�� �� G(��� � ��( �'(( !(��� ;� ���� �(���
�5� ��� ;3���.
��)) < � ;3�� ��� *� �� G(��� ��� � +�'� �A)� ��%�� �)(�( ;������ � � 4�
17��� "��� � +�(� 1� �� �5�� ����� �'���� ;3��� !+ ��� �� Drury , 2005 , p 442) (
� �5% 1 �(� "��+ ��C� � +�( �� 9�)�� M� "�%�� � # !+�� ��%�� � �/( 1C+����
�(� �5 ��� "4 M�7�� 1 % (��(��� .�#�� � ��� = *�( !+ 1 ���,) �#�� �5�
;���4(��� ��� A�� "� "'+� = *�( & 1,��(�� 9,7� 1 �+��(�� �$ ��.
�! �-(Kaplan & Atkinson.1998, pp237) ��� 4� �� ��!�� ��� $�� %� �� :D
1@ 2 �� A�� ����������� �� $ Prevention Costs : !(�� . ���(�� B�( !#�
�� //7 �# �� 1,��7 ;�%(� 6�(�� &�� K�(9,7� ��% M�(�)� .
2@ 2 �� %&��� ����������� �� $ Appraisal Costs : !(�� . ���(�� "�(�
��%�� � ��� ;�%(��� =)�/( � =*�(�� " )� !+ K�(� �� �5+��(�� 1����
;%�.
82
3@ �� 8C�� %���� 2������ �� $�������� Internal Failure Costs :
6�(�� ���� 1% (� K�( !(�� . ���(�� B�( "�(�17�� �5%�(�� �( �� �)
" ��� �5 *( �( �� ")3� ��%�� � ��� 1,��7 �� �).
4@ 2 �� 8C�� %���������� �� $��$���� External Failure Costs :
�� . ���(�� "�(� ��� 1)(�(�� 1����� "4 " ��� �5 *( �( �� �) 17��
1�� 9�,7�� 1,��( "�( B� � 1��,��� ��(+ 8��4� "�)(��� �� 1�� ��� . ���(
1 �)*(��� 1����� ;�� )� 9�,7�� � � �� �(�( �� 1�����.
�( 1��� !+� 17�� � *( !+ ��%�� _�) = )/( "�7 � ��� C�� � �5
B�)�� ��% �)� �5� //7�� ��/�� �' ��5%�� �(�7 � *( � B�)�� �� �
�8�,� �� $� 1,��(�� 9 ,7( ��� �F � #� 0��� 1�'��� ��%�� �� . ���(
1 +���� 17�� � ��( !+ B�)��.
2D5 �@!��� �������
J�'�� ;3�/( !(�� 1*)���� ;������ 9�) !� � +1+5(��� 1,��(��
1. 1��� ) ����� �!�12000 ( �5������ :" �!-� "$� �� ��������� ������� "���
������� ���&�� �������� ���@�� ������ �$������� %��� ������� M��".
;�)�/(�� !# �� 1+5(��� 1,��(�� = )/(� 1$��� <��� �( ��� 1����� 0 # ;+#
(� 1$��� !+� . ���(�� 9,7� 1)�3��� "�% !+ �#��� 1 ���� ;������ M� �* )/
83
�� 1�� 1,��( ��� ��� "����� 1 %��7��� 1 �7��� . ���(�� 9,7 �/�� �� K�)��
�5 �� 1)�3��� "�7 � 1 �+��(�� 1,��(�� = *�( !+ 1 �*(�� . ���(�� 1 �,� M.
�7(�� �� ��� 1����� ;���( 3� !+ ��� 1+5(��� 1,��(�� !+ �5� ��(� 1 *�� 1��# �
6�(���� � �(�� 0�( "A�) ��� "����� 1 ���()�� ���+�� 1 �( . �� ��� ;���( B� ��
�� . ���(�� !+ ;���+� = *�( ��� �F 0�%�� G5�) �/�)(��� 1+5(��� 1,��(�� ��7(��
. ���(�� !* *� 9,7 ��� �F �4.
2. 1���) 2000, Nicolini et. al. (� �5����� :“Can Target Costing and
Whole Life Costing be Applied in The Construction Industry?’’
Evidence from Two Case Studies
" ��������� ������� /�!*� ��� "�C�" �� ���B&�+� ������ �� ������� "
1���� G � �(� 1* �/� 1+5(��� 1,��(�� ��7(�� 1��� ��)(7� ��� 1����� 0 # ;+#
;����(3� � *( ��� 1+�'� �1������ !+ 0�%��� 1 �)��� M�(� � ��( 15% � �$(��
�8����� J�/3 ��� = )/(�� �5( �)�3� 1+5(��� 1,��(��0�(�� 1���� !+ ;.
J�/*�� � 5� �� B� � 0�(�� 1���� !+ ;���*�� J�/3 ��� 1����� ���) ��4��)�� ��3
!��/ �)�� ��(3�� !+ 1#��� �� � . !��) !����� 1��� 1��� ��4��)�� "���( 3�
�$(�� 1���� 0� �/( �) �(�%�7 1��� "�7 � � %)supply-chain ( ��� 1+�'�
1+5(��� 1,��(�� ;���(* = )/(.
84
;���� !+ ;�%(��� � ��( �5)%�) �( �� �% !(�� 1* �/�� ��� 1����� ;���( 3�
M�7�� ;�8����� ;����� !��)�� 1�3�.
3. 1��� )������ �!�1 2001( � �5����� : " �� ��������� ������� ����+ 8��@� �*� ��
��� �B�! �=����� A���D��@�!*� ����� "
M� / /7(�� ���� 1+5(��� 1,��(�� ����� 1 ���+ M � =*�(�� ��� 1����� 0 # ;+#
��7(��) . ���(�� 9 ,7( �4� �� )� 1+5(��� 1,��(�� ���� 1 *�� 1��# ��7(�� 1 #�
1 �+��(�� �$ �� = *�( ��� 1+5(��� 1,��(�� . ��3 3� ��� 1 * )/(�� 1����� 8��%�) K��)��
�� 1 ��5% !+ . �(�� �$5%� & ��( ;���� M��
!� � ��� 1����� ;���( 3� :
@ 1 �)��� �� $� 1,��(�� ���� ��� �O���� ���� ��� 1+5(��� 1,��(�� ����� = )/( ��
� �+���� "�+ ��� ��%�� ;���)(�� "�#� �� &.
@ �� 1+5(��� 1,��(�� = *�(� 1 ����� $A����� �� �)(� 1 *�� !��5�� " ��(��.
4. 1���)2002, Ellram (�5������ :
“Supply Management Involvement in the Target Costing Process “
" ����&��� � � ) ����+� (��������� ������� "���� ��."
85
) ��� 1����� 0 # ;+# "�7 � 1+5(��� 1,��(�� "��� !+ ;� �(��� ���� �� ��
�)�� � # =)/( !(�� 1 � ��� ;����� � � ��� 1 * )/( ;���.
1+5(��� 1,��(�� "��� !+ ;� �(��� ���� �� 1 #� �� ) ��� 1����� ;���( 3�
�5� 1 ���� "����� ����7� .��� �� 1����� ;� ) �� 1 ���+ �4�� ���( ;� �(��� �
�� �� 1, C� %� � ��� ��� 1+�'� �1+5(��� 1,��(�� "7 = )/( !+ �5(���� ��
1+5(��� 1,��(�� 1* �/ = )/( ���(( ��.
5. 1��� ) �$��1 2002 ( �5������ :" %������ M���� �� ��������� %������ � �
�$����� �� *� ..�� �����,�$ ����� �� ������� �� �&��� .�� ����� ".
�;�%(��� � �/(� 1,��(�� 9 ,7( !+ 1+5(��� . ���(�� �� �� ) ��� 1����� 0 # ;+#
0% 1� !+ 1 ������ & ����� !+ 1+5(��� 1,��(�� 1* �/ = )/( M ��� 1+�'�.
1+5(��� . ���(�� ��C� �� ��� 1����� ;���( 3� 0%) 1 ������ & ����� !+ =)/ � L
=���� !+ 8�*)�� ?�+� 1�+���� 15%��� ������ ��7(�� �� ���� 1 �� 1 ��� �.
6. 1���)2003 , Dekker & Smidit (�5������ :
“A survey of the Adoption and Use of Target Costing In Dutch
Firms”
86
"��!� " � ����� ����� ���&�� �� ��������� ������� ������������+�" .
� #�, �� 1+5(��� 1,��(�� ��5, =)/( !(�� 1 ����� ;������ ��� ��� 1����� 0 # ;+#
� M�7��� 15)�.
=���� !+ �55�� 1%��� 1 ����� ;������ � 1��% ��� 1����� ��4��)�� M�%�
�#� ]�) !(��� !����321��� .
!� � ��� 1����� ;���( 3� :@
@ =)/( 19 "�� � 1��� 32 ���� 1+5(��� 1,��(�� ��5,� 15)�� ;���� 1���
7( �# = )/(�� � !����� .5��1,��(�� 9 ,.
@ � �(�� ����� � �/(�� ���� !# 1+5(��� 1,��(�� = )/( !+ 1#�� �4��� ;�����
1* �/�� 0 # ,�( !+ 1���� "3� ;�)����� ���� ;����.
7. 1���)2003 , Swenson et. al. (�5������ :
" ��������� ������� �� �@�!*��� "5�� " “Best Practices in Target Costing”
� 1+5(��� 1,��(�� G5� =)/( !(�� 1 � ��� ;������ "'+� �� ) ��� 1����� 0 # ;+#
G5��� � # =)/( !(�� ;������ !�� �� Q��� "�7.
!+ 1+5(��� 1,��(�� �) = )/( &3��� !�� �� Q��� "�7 � �5(��� ��4��)�� �)
�)� 1 � ��� ;������ �( �4 �� 9�)�� & ;�)�* 8��%� �( !�� �� Q��� GA�(� " ��(
1+5(��� 1,��(�� �) =)/( �� �� !+ ;���� &)�� "'+� �� (7� .!# ;������ 0 #� :@
87
1- The Boeing company 2- Daimler Chrysler
3- Caterpillar 4- Continental Teves
@# 1 ���+ ;������ ;�5C� 3�1 �)��� �� $� . ���(�� 9 ,7( !+ 1* �/�� 0 .
@�5 �� � % �5��� B� � 1* �/�� 0 # =)/( !(�� ;������ � " �3 � �%� ;� ) �� .
8. 1��� )�&�12003 ( ��5����� : " ��� �� ��������� ������� 2 ��� � � ���@�
���� "��+� �B�!! ������� ���� ��$������� /�!*� 8$� ���".
!+ 1+5(��� 1,��(�� ����� � ��,(��� � C�(� �C� ��/� � +�( ��� 1����� 0 # ;+#
����%�� $��)� B� �� �1,��(�� �� � 1 % (��(�� ��)(( !(�� ������� "���� ;`��
. ���(�� 9,7� / /7( !+ �� ��� �#��� 1+5(��� 1,��(�� !+ 14�(���.
�� 0 # 8��%� �(1 % (��(��� 0 # ��)(( !(��� �� !+ 1����� ;������ ��� 1���.
!� � ��� 1����� ;���( 3� :
@1,��(�� �� � 1 % (��(�� 8��) !+ ��# ��� 1+5(��� 1,��(�� ���( .
@1,��(�� � ��(� 9 ,7( !+ "��+ "��) 1+5(��� 1,��(�� �#��( .
@ 1 % (��(�� � ) Q'�� "��( B��# 1 ��� � 1+5(��� 1,��(��� 1 ��� � 1,��(�� �� �
M�7�.
9. 1��� )���� T�&1 2005 ( �5������: " ����� I�� /�!*����� "��� ��������� ���
������� �&���!. .�&���� � ���� .�� ���&���� ������������ ,�$ �����! "
88
1,��(�� ��5, ? 7�( ��� 1����� 0 # ;+# 1�+���� "C !+ �5( #� �� )� 1+5(���
;����� = )/( M ��� .��(�� ��� ;+# B� �� 1 ������ ;����� �%��( !(�� 1 �����
"7�� � 5� 1 ����� !+ 1 ������.
!� � ��� 1����� ;���( 3� :
@5(��� 1,��(�� �) =)/( 1� ��� �5(�� !(�� 1 ������ ;����� � " �3 �)�) B� � 1+
"7�� � # = )/( � ����' M�( � �5�� �� �) �5(+�� ��.
@1)������ 6�(��� �� �(�� ���3� !# 1+5(��� 1,��(�� = )/() ��(#� ���3�� �4�� .
@ 1 �+��(�� ��*�� �� $� G(��� 1,��( 9 ,7( �# �)�� � # = )/( � ��%��� .�#�� �#�
������.
10. �� 1�)2006 , Ellram (�5������ :“The Implementation of Target
Costing In the United States: Theory versus Practice”
"/�!*� �������+� ������� ��+ �� �� ��������� ������. .���?��� �! /�!*���".
8����� 1 �� 1 #� �� ) ��� 1����� 0 # ;+# ;+# B� �� 1+5(��� 1,��(�� = *�( !+
&A���� ��5,�� & =+��(( "#� 1 � ��� ;������ !+ 1+5(��� 1,��(�� = )/( 1 , � �� ) ���
1+5(��� 1,��(��.
!+ "4(( 1� � 1���) K��)�� ��311 1,��(�� �) =)/( � �� �� !+ 1��� 1���
M�7�� ;������ .�7) 1+5(��� �) � (��� �� 1��� 1��� 1���� 7�( ;��� !(��
��3�.
89
1+5(��� 1,��(�� = *�( !+ !)�% � "��) �4F( 8����� 1 �� �� ��� 1����� ;���( 3�.
11. 1���)2007 , Ibusuki & Kaminski (�5������ :
“Product Development Process with Focus on Value Engineering and
Target Costing: Case Study in an Automotive Company”
"���@�� ����� .�� 9������ A� ������ �� *� ����� ��������� �������. . �� ��� �����
����� ���&".
1��# "�7 � ;��� ��� ;���� !+ ;�%(��� � �/(� 6 �� 8��) ��� 1����� 0 # ;+#
���� !+ 1+5(��� 1,��(��� 1 *�� "��� K�4 � "� //7 � �/( "�7 � B� � 1,��(��
� �(��� �/ /7(��� ����,�� !#� �5 �� 1 *�� 1��# = )/( &.
1 ����� =*�� G(��� 1,��( 9,7 ��� M� ��� K � Q%�� 6 �� ��� 1����� ;���( 3�
������ 1 % (��(��� 8���� ;�%� (�� & �A�(( !(��.
12. 1���)2007 ,et. al. Rattray (�5������ :
“Target costing in New Zealand manufacturing firms”
"������9 ���� ������� ���&�� �� ��������� �������" .
1 ������ ;������ !+ 1+5(��� 1,��(�� = )/( M �� ) ��� 1����� 0 # ;+#
1 �� $� ���.
90
1��)(�� "����) ��4��)�� ��3 3� ��� !���(���� �)�� "�7 � 1 ��31 1 �� $� � 1���
"�� �80 1��� ) �()�� �39 (% 1+5(��� 1,��(�� ?��7) �5A��� J�/(���
!� � ��� 1����� ;���( 3� :@
1 . ��121+5(��� 1,��(�� �7(�( /*+ 1���
2 . ��� 1A�*�� ;�%(��� 1+5(��� 1,��(�� ��7(�� �( ���3� ")3 � ��(#� �*�( !#� �
�$(�� ���3� !+ �� �4�� & ��(��.
3 . 9 ,7( K � � 1*)���� ;������ GA�(�� 15)�� 1+5(��� 1,��(�� ��7(�� ��)�� ;���
;�� )�� �� $� 1,��(��.
4 . ��*�� � � 1+5(��� 1,��(�� =)/( !(�� ;������ � 1�3� 1� ��� �%� �>�
7(���5 �)(� �5 �( �� 1* 3 GA�(� ?�.
13. 1��� )1� ��� 2008 (�5������ :" ��������� %������ ���� ".
� �$��� �5* )/( "��� �� )� 1+5(��� 1,��(�� ��5, Q '�( ��� 1����� 0 # ;+#
�* )/( �� "��( !(�� ;�)������ � �� 1)(�(��.
GA�(��� ��� 1����� ;��7 3�1 ��(��:@
1@ G(��� �� � ���� 1 *�� 1���� "��� & %) ��(#�� ����'.
2@ 1 A)�� 1,��(��) "����� 1,��(�� � %�(� 0 � ;��� � ) �� (7�� 1C��� ��
1+5(��� 1,��(�� M�(� ��� G(���.
91
3@ �� ���� !+ 1C���) � ����� 1���� ��' !�� 3 1+5(��� 1,��(�� "71,��(.
2-6 ������ ������� ��9���
��� 8�'�� /��( �5�� !+ 1*)���� ;������ � �#� L �� 1����� 0 # $ ((
!���� !+���� J�/*�� !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� 1 #�� ��4� � �� �
�*�� �� $ "�7 � �* )/( �( �� � + 1 )�% �� $� B��)�� 1 �+��(�� ��3 � ��� �5(
� � ��( !+ B��)�� 1 % (��(�� ��� � 4O(�� ���� � �7��� . ���(�� ����� !+ ���(�
1���(�� 1 +���� ;�7��.
� 1*)���� ;������ 9�) ��� &'��(�� K��)�� J�/� "�7 � 1 ����
1 )�%��� ;������ B�( �C� �� � )( *+ "�%�� � # !+ ) ���5(��� ( � # K�)(
G5���� ;������ "�% !+ �� ;�/�)(�� 1 � 1�#�%( 1 ������ ;������ !+ �(�* )/(
B��)�� �5�' �� 1 7��.
� �� ���(� 1�'��(�� 1����� 0 # ��+ � ��� ����� 1�) K��)�� ��� � ��� � ���
� ( 1����� !+���� J�/*�� !+ G5��� � # = )/( 1 ���� ��� ;�)����� " � ;�3����
B� �� "��( !(��.
6�=�� "���� : ������� ��$���
92
3D1���@�
3D2 A��$� ���� �������
3D3���!�� A�$ "B�
3D4������� ���� ) ��!��+�(
3D5��!��+� �$��� ����$�
3D6�!= :�@�� ���� ��-����
3D7��B��+� 2���+�
3-1 ���@�
93
5 � ������ 1����� ���� ;��� )�� &% "A���� 1����� &(% �� ) ��� "�,�� � # .
;��� )�� 0 # " ��( !+ 17(��� 1 A�����.
3-2 A��$� ���� �������
�#�� ���� !+ 1����� 1 ��%(�� B��)��) 1����� &(% "4( )13 ( �*+� ���)
�� B�)�� ")3 � ������� ;������ !���� �$�� )jo.gov.cbj.www .( ;����
1 ��(�� ;����� "�( B��)�� !+ 1 +���� ;�7�� � ��( 1 ��) 13���� ;� .��/�� :
@ �C���� � C�(�� ����� ���(A�� ����� �= ��(�� ������. ���(�� ������ 1 ���� �����
���1 +�.
1 ��) 13���� ;� �A���� 8�� � ;���( &(%�� 1�4 1 A���� 1� � �� (7� �( 3�
� �5� 4( �(� �5�� ��� � �� � ��(��33 ��� � �$� �,C� 10 M)� K � B��)
��� � � !+ ;������ 1 ��� ;���)(��� 1A)�( 1 ���� �� 1 ��%(�� B��)�� � ���4�
B�)�� �)��5(A)�(� �5L�,( ��� � + � ����� "�>��� K��4��.
�5(��� ) " ��(� 1����� ��� !+ !� ��(�� !,���� G5��� J�)(� �(� .
3-3 �� ����� A�$ "B�
1D ��� +� ���!�� : 1��)(�� ��� �(��� �(�5� $�() K��)�� ��3 &(% � 1� � ���
1������ ����( �) �#��� �(� '�+1����� ;�.
94
2@ �� �=�� ���!�� : !+ �(��� �(� � #&%���� ��� ���%�� �(���� ;� �����
� ��� .�3��� ;��(��� 1�)� ��7(�� ��� 1+�'� ;�)(���) ��+�(�� � �� ;���(
"�%�� � # !+ 1*)���� ;������.
3-4 ���� �������)��!��+�(
1����� 1��)(�� � �() K��)�� ��3 � 5) 1*��(�� &%����� �(��� ��� �(�
1����� M�(� & ����(( ����)� J�'���.
!� �� �5� ��,( ���3� 14�4 � 1��)(��� ;���( 3� :@
D "��� ��*�� : ��� � ) %��) 1*��(�� 1 �7��� ?A��7�� ��� ��*�� � # "� 3�
���� "#F��� �!, C��� $���� ;�� K � 1�A��� �� �! ���� ?�7(��� �!
��)7�� ;����.
D !��4�� ��*�� : 1 � A��� ;���/���� � #�,�� 9�) Q '�( �( ��*�� � # !+�
"������ 1���/�� 1�A��� ��� ;�)�%�� ��( .5) 1��)(��� !+ 17(���
13 �4�� GA�(� ���.
D K��4�� ��*�� : 1�A��� � ;���% K�4 ��*�� � # "�� 1��% "� "4( K �)
"�F���) ����� 1 '�,�� " 4( �(+ 1����� ;� '�+ � 1 '�+ 1�A��� � 1 ��+
1 ��,�� 1�A���) "4(��� "��� )1@7 .( "�F���) 1 ��4�� 1 '�,�� " 4( �( ��
1 ��,�� �(�A��� !��4�� )8@14 .( � �5�� J�,( �� 14��4�� 1 '�,�� " 4( �( ��
'�+ 1 ��,�� �(�A��) �4( K��4�� "�F���) 1 ��+ ;� )15@26.(
95
3-5 ��!��+� �$��� ����$�
;�%���� !��7 ;�� � <� * ��7(��) 1����� 1�A�� �� 1)�%�� < �* �( �(
1 ��(�� ;�%��� 1��)(��� ;�)�%� 8�/�� �(� 1� ��� ��� ��� .��(�� .5):@
��) =+�� : 5 ;�%� =+�� : 4 ;�%� �� : 3 ;�%�
=+�� � L : 21%� ��) =+�� � L :11%�
1%� �(�� �( K � 1����� ;� '�+ ��)(7� !+ < �*�� 0 # K��)�� (���)3 (
0��� 1�'��� < �*�� ���� �5'+� �� 1 '�,�� "�)*� ��F� =�+ �+.
3-6 :�@�� ���� ��-���� �!=
(1����� ��� ;�)4 ��)(7� �)1��)(��� ( = �/ �� d�)���� �,�� ��)(7� ��7(��) � A����
;�� >(� �,�� ;>�) 3� �;�)4�� ��3 ��)(7� �5A�$%� "� !+� 1��)(��� 1�A�� J�'7�
!���� ��(% 1����� )88.43% ( �;�)4�� � "�� M�(� ��� "( 1)�� !#� �
1)���� ��+ ��� "��)� � �)�� !# 1����� ��� ;�)4 ��� 1���� 1��)*��60 %(Sekaran, 2000, pp223)
�3� "�%�� Q'� �)3 (1����� ;�� >( � � >( "�� ;�)4�� "��.
96
�-� " �$ )3(
������� ���E��� �!=�� "���
��E���� ��B�+� ��� ��� ���-
�������� ������� ����! H �!�� ���-� 7��B�� 66.07%
������ �(� ��9�� H �!�� H���� 7 ��B�� 79.59%
������ �(� �� @� �� � 12"�K� 89.84%
L���$� ������� ����E�� 28"�K� 88.43%
3D7 2���+� ��B��+�
��7(�� �(8����� ����� 1� � ��� �5� $�( �( 1��)(�� "�7 � !,����
�����1����� 0��� ;� '�,�� "�� 1�A�� "�( 1. K��)�� �7(�� 3� � �����
1 A����� 1 �A�� ������ ;�����(�� "4 �5�% �( !(�� ;��� )�� " ��(� 1)�����
!A����� G���)�� ��7(�� �(� �� 1 �� ��� ;�+������� 1 )����� ;�/��(���
(%�� ������ ;��� ) " ��() ?�7�� 1 ��)SPSS.(
��)(7� �%�) 1����� ;� '�+ ��)(7� �( �7� ���% �T ������ 1� ��� One
Sample T-Test .
97
A!���� "���� : ��5���� �!��� �B��+� "������ �B��
4D1���@�
4D2������� ���� ;B�� "����
4D3 �B�� M�� "����!����� ��5���� �!���
98
4D1 ���@�
.5 ;���F�� 9�) 9�� "�7 � !A����� " ��(�� GA�(� 9�� ��� "�,�� � #
J�'��� � # "�� 1��(*�� ;� ��(�� �4 �� �5 �� = ��(��� 1 A�����.
4D2 ;B�� "���������������
�� "�7 � 1����� 1� �� 1 +��L� �� ?A��7��) 1*��(�� GA�(��� " ��( �� 1 ��(�� "��%:
1D ���? �� 9�����
!��(�� "�%�� =+� 1 , C��� �#$��� K � � 1����� 1� � ��+� J$�(
�-� " �$ )4(
������� ���� ����+ ���? �� 9�����
���? �� 9����� ��������� �� B��� �!����
��� ���� 3 9.1%
��B�� ���� 10 30.3%
��- :�B� 15 45.5%
9������ 5 15.1%
4 �$��� 33 100%
99
�3� "�%�� "�7 � C���)4 ( $��� ���>� 1����� 1� � ��+� �C� ��
�55+ $$� � #� 1 +���� ;�7�� � ��() ����) 13�� �5� �� 1*( 1 , C�
;���+ ���3�� 8��F�� 1)�� ���� ;>�) 3� �1 �5) �5 �� 1)�%��� 1��)(��� 1�A��
45.5 % 1� ��� ��+� J�% �.
2D ������ "�K���
� (�%�� <� �����)� ���) � ) 1����� 1� � ��+� 1 ���� ;�#F�� ;����(1����� 1� � ��+� 1 ���� ;�#F�� Q'� !��(�� "�%���.
�-� " �$ )5(
������� ���� ����+ ������ "�K���
������ "�K��� ��������� ������ B��� �!
����$� 12 36.4%
: �� ��! 20 60.6%
� �!� 1 3%
4 �$��� 33 100%
�3� "�%�� � C�� �)5 ( <� �����)�� 1%� ���� � 1� ��� ��+� 1 )��L ��
1��)(��� 1�A�� �5+ ��� �5(�3 ��� " ���+ Y� ��� � # " ��� ��� ��
�� �����) �5 �� 1)�%���1* 3 GA�(�) 6��7�� !+ ��� !.
3D �����+� ;�����
!��(�� "�%�� "�7 � 1����� 1� � ��+� 1,�(7�� ;���7(�� �� ) �� �-� " �$ )6(
100
������� ���� ����+ �����+� ;����� �����+� ;����� ��������� �� B��� �!����
�!��� 16 48.5%
������ ���� � �� 10 30.3%
"��� ����� 4 12.1%
���-� 1 3%
��� ;��� 2 6.1%
4 �$��� 33 100%
�3� "�%�� "�7 � )6 ( �# �5��7( 1����� 1� � ��+� �C� �� C���
1)��)� 1)���45.5 % !�5�� ?�7(�� ��� " � #� 1� ��� ��+� J�% �
��� 1+���� �+�(� 1����� 1� � ��+� 1+5(��� 1,��(�� J�'� �5,� 1$��� 1 �
1��)(��� 1�A�� ��� ;�)�%�� 13 ��� B� �4��.
4D ��!��� �� �� ���
!��(�� "�%�� "�7 � 1����� 1� � ��+� ��)7�� ;���� � �� ) ��
�-� " �$ )7(
������� ���� ����+ ��!��� �� �� ���
��!��� �� �� ��������� !������ B��� �
� "-�5 5 15.2%
5 � "-� .�� 10 10 30.3%
10 � "-� .�� 15 10 30.3%
� �=��15 8 24.2%
4 �$��� 33 100%
101
�3� "�%�� "�7 � )7 ( � � 1����� 1� � ��+� 1 )��L �� � )(� ;��)7��
�� $( !(�� 1� �/��5 �()�� � ]�) K � ;���� 60.6 % � � 1����� 1� � ��+
��� �'5 � "3� ��� 15 1��)(��� 1�A�� ��� 1)�%�� ��� �5(�* $$� � #� 1��
1 +���� �5(�)7 &3�� �.
4D3 �B�� M�� "�������!�� ��5���� �!���
.� +� ��5���� H01��� :D
�@�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� ������ I�� �� �� + ������� ���� /�!*�� ��
C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ���������
1�A��� ��� �(���) 1 '�,�� ��)(7� �( 3�)1@ 7 ( � K��4�� ��*�� 1�A�� �
1 +���� ;����� 1���3� 1)L� M .���(�� �*) K��)�� �5�'� !(��� 1��)(���
��� 1,��(�� G5� = )/( �O�)1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5( . �3� "�%��� )8 (
����� 1 '�,�� "�� 1����� 1� � ��+� 8��� 1 ,���� ;�8����� � )
�-� " �$ )8(
.� +� ��5���� �!��� ��B�+ ���� �� ����+�
����� ����� �� ��������� ������� ���� /�!*�! H �!�� ����� 4��-� I�� " � �������� �
�-��� "�K��� *� �� %����+�
102
�!���� >������
1 1)L�� "� ��)$�� �� " ��� !+ !����� B���� !# 1 +���� ;�7�� & ) =��
4.33 0.479
2 � �4�� 1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1,��(�� G5�8 � 19���� ��� �A�*�� ���(3�� G5���� ��/��
3.58 0.792
3 ��� �(�( � � 1�+�� 1 +���� ;�7�� =�� ��( .���� 1 3���� �(�� ��� C�,��� !+ �L� � ��
�#��� &+� �� �'�� 17�� 1,�� 9 ,7( ��� !����
4.24 0.792
4 1+5(��� 1,��(��"Target Cost " ��3 ��� 8��) �( !(��� �4�� 17�� �4 &+ ��� ��)$��8 � ��(� 1 ;�7��
1 ��,�� 1,��(�� � 1 +���� "Actual Cost".
3.70 0.847
5 " ��� ")* � =*�( � 1 +���� ;�7�� ;�*,� "� �� 1 +�'� � �$ ��.
4.03 0.728
6 1 +�'� 1�,� �� �$ ��)$�� �+�( � !(�� 1,��(�� ����� �� �% 1 +���� 17�� 1,��( � �8$% �)(�( �!(��
1 +���� 17�� ���( �5 �� 8��)
3.70 1.045
7 ������ �� R�5�� �( "Markup " ����� � ��( �� �� �% 1 +���� ;�7�� � ��� � 1)�� ��� & )
����� " ��� 1 ��,�� �5(,��( � 1)�� < ��
3.45 0.794
��������� ������� ���� /�!*� �� ���@�� �� � I��
�����$��� H �!�� �� �������� ������ ����
3.86 0.782
� �3� "�%�� ;��� ) .��( )8 ( G5� = )/(� 1����� 1� � ��+� 1)L�� 1*+�� ��
1�A��� !)����� /���� ]�) K � �1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(��
1�(% )3.86 ( � 1����� ��� /��( � ���� �#� ]��)� )3 ( 0 # !+ (����
103
1 '�,�� "�)*� 1����� . !+ 1 �� ��� ;�+������) 1��7�� ;��� )�� ��+ �7� ���% �
"�F��� �� � + 1���/�� 1�A��� "�� 1� ��� ;��, ;�)�%� =��(� ��� � �( "�%��
�3� )6.(
�� ��� "�� "��� "�F��� �� �' � "�%�� "�7 � C�� � �� !)��� /�� ��
�#� )4.33 ( ;�7�� =�� !+ " ��� �� ��)$�� "� ����� 1 #� ��� " � #�
1+5(��� 1,��(�� G5�� !����� &+��� �# 0��) � #� �1 +����.
��)(7� ��7(�� �( ����� 1 '�,�� ��)(7� .5)�One Sample T-test M�(� ��
1��= 0.05 ) α ((� ;���� !� �� ��)(7�� GA� :@
�-� " �$ )9 (
.� +� ��5���� �!��� �B��
�!���� *� �� T�! ����� T��� �$�� sig
3.86 7.023 1.693 0.000
�3� "�%�� � C�� � )9 ( 1 3 ��T M�(� �� 1 A���� 1�� ;� 1)�����
1 ���5 % � �)��T�,�� 9+� �%� � �1 ��%�� 1 ��� 1 'H01� �5�� " +
������� ���� /�!*�� ���@�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� ������ I�� �� ��
C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ���������."
104
��� !�� �)� 1� )�� 1 '�,�� "�)3 �( � " ������ ���$��� H �!�� ������ I�� �� ��
� ��+� �� �������� ����� ����� �� ��������� ������� ���� /�!*�� ���@�
C���� ���@���."
��5���� ���=��H02 ���
" ������� ���� ��!� � �@@�� ���� ��9��� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� H��� +
C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ���������"
3� 1�A��� ��� �(���) 1 '�,�� ��)(7� �()8@ 14 ( � K��4�� ��*�� 1�A�� �
� ��( !+ �#��� 1+5(��� 1,��(�� G5� �#�+� !(�� � �$�� 9�) � )( !(��� 1��)(���
M � *(� �5� 1����� 1� � ��+� 1*+�� 1%�� 1 +���� ;�7�� � ��( �8�,�
� �$�� B�(� �5(*+�� . �3� "�%��� )10 ( 1� � ��+� 8��� 1 ,���� ;�8����� � )
1 ��4�� 1 '�,�� "�� 1�����
�-� " �$ )10(
105
��5���� �!��� ��B�+ ���� �� ����+����=��
�������� ������ ����� �� ��������� ������� ���� ��� � ���� ��9��� H �!�� ������ H���� I�� " �
-���� "�K��� *� ��
�!����
%����+�
>������
8
1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( 1,��(�� G5� �%�) �#� ��( � 1��� �4�� 1+5(���
1 ��,��.
3.76 0.792
9 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( 1�� � = )/( !+ 1����� � $�� �+� 1+5(���
��( � 0 # ;�7��
3.91 0.843
10 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( 1+5(���1 3���� �(�� �� $ � .���� ��
3.52 0.755
11 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��(;�� )�� ���� "� � $ 1+5(���� �� $ �4 �
N�)���
3.33 0.692
12 !�)( �� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ;�7�� B�( 1,��( 9 ,7(� $+����� �� 1 +����
3.85 0.712
13 ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( �� ;�7�� B�( 1 ��� � ��(� $+����� �� 1 +����
3.42 0.830
14 � � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� !�)( �� ;�7� .���� ��� � ��� 1 +����
3.33 0.816
������� ���� ��9�� ���$��� H �!�� H���� I��
���������
3.59 0.777
�3� "�%�� ;��� ) .��( )10 ( 1**�(�� � �$�� ��� 1����� 1� � ��+� 1*+�� ��
1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( � /���� ]�) K � �
106
1�(% 1�A��� !)����� )3.59 ( ]��)�� 1����� ��� /��( � ���� �#� )3 .(
1 '�,�� "�)*� 1����� 0 # !+ (���� . ��(% 1�A��� ��� ��� .������ ]�) ��
)0.777 ( 1�3� Q'���� ��%���� C�� �� �� 1*)���� 1 A����� ;���F�� "�7 ��
��1����� 1� � ;�)�%� � ) � �)(.
!)��� /�� ���� ��� "�� &��(�� "�F��� �� �' � "�%�� "�7 � C�� � ��
�#� )3.91 ( !+ 1����� � +�( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( 1 #� ��� " � #�
�� 1)(�(�� 1�5�� ;�$ �� � �)(�( !(��� �1 +���� ;�7�� � ��( ;��� � �
1+5(��� 1,��(�� G5� = )/(.
��)(7� ��7(�� �( 1 ��4�� 1 '�,�� ��)(7� .5)�One Sample T-test M�(� ��
1��)α = 0.05 ( !� �� ��)(7�� GA�(� ;���� :@
�-� " �$ )11 (
��5���� �!��� �B�����=��
�!���� *� �� T�! ����� T��� �$�� sig
3.59 4.357 1.693 0.006
�3� "�%�� � C�� � )11 ( 1 3 ��T M�(� �� 1 A���� 1�� ;� 1)�����
1 ���5 % � �)��T 1 ��� 1 '�,�� 9+� �( ���+ !��(��)� �1 ��%�� H02
107
�5���" ���� ��!� � �@@�� ���� ��9��� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� H��� +
������C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ��������� �"
1� )�� 1 '�,�� "�)3 �( ��� !�� � #� " ������ ��+� �� ������ ���$��� H �!��
H��� ����� ����� �� ��������� ������� ���� ��!� � �@@�� ���� ��9���
C���� ���@��� ��������."
��5����=�� �=�H03���
"* �&�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� I�� �� �� + /�!*�� ��9C�� �� @���
����C���� ���@��� �������� ����� ����� �� ��������� ������� "
1$��� 1 ����� ;��*�� !+ "4(( 1 ��+ ;� '�+ ��� 1 '�,�� 0 # ;��,( 3�
� 1,��(�� G5� = )/(�!# ;� '�,�� 0 #� 1+5(�� :
1@. ���(�� 1��7( ;����� ���3� B��)�� M� �+�(( � .
108
2@ �5(�7 � ��( �� 1/���� ��� !�)�� . ���(�� 1)��� ;���� ��� B��)�� (�( �
1 +����
3@ ;�7�� � �(� � �/(� 8���� ;�%�� 1���) ���7( ���3� B��)�� M� �+�(( �
�� �5(�)L� !)�( !(
4@ � ( 1���) 1��7( ���3� B��)�� M� �+�(;�7� �+���� � �#�����
5@ � (1 *�� 1��5) ���7( ���3� B��)�� M� �+�(� "��� 1/���� "���� � *(
1 *�� )value chain (
6@1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ���� B��)�� M� �+�(( �
1�A��� ��� �(���) 1 ��,�� �5(� '�,) 14��4�� 1 '�,�� ��)(7� �( 3�)15@ 26 ( �
�5 �� ��* !(�� 1 ����� ;��*�� 9�) � )( !(��� 1��)(��� � K��4�� ��*�� 1�A��
1+5(��� 1,��(�� G5�Target Costing . �3� "�%��� )12 ( ;�8����� � )
��+� 8��� 1 ,���� 14��4�� 1 '�,�� "�� 1����� 1� �
�-� " �$ )12(
��5���� �!��� ��B�+ ���� �� ����+��=�=��
���� /�!*�� ��9C�� �!�*���� �� @��� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� HC��� I�� " �
�������� ����� ����� �� ��������� �������
�-��� "�K��� *� �� %����+�
109
��!��� >������
15 � + "�� � �� .���� ����(�� 1,��+ ��)(�� " ��� 1 +���� ;�7�� =�� !+ �#�� ������ �# ��)$��
4.545 0.506
16 B�( � + "�� � �� .���� ����� ���� !���(1 +���� ;�7�� =�� !+ � ��� 1�+����
4.424 0.502
17 ( %��� !+ � + "�� � �� .�� = ��(� 1��7( ����1 +���� ;�7��
4.576 0.561
18 %�(.���� !+ � + "�� � ��� �(� 1��7( ���� �1 +���� ;�7�� � G(��� � �/(
4.212 0.696
19 ?�7 ��3 .���� !+ %� �� ����� 1��7 . ���(� 3.455 0.833
20 �� ;�7�� � ��( ;��� � ��� ��*( ��+�� !+ 1 +��1,��(�� G5�� 9���� ��� 8��) < �� ��/��
788.2 0.857
21 ��3 !+ �������� � 1 ��� 1%� ��� . ���(�� ���� ���)7��� 1 +���� ;�7�� � ��( "�% !+ �8�,���
3.273 0.876
22 ��5, . ���(�� ���� �� ��3 !+ ������� B� � �$�(�� ��C� 1/���� ��� !�)�� . ���"ABC"� = )/( � ����
��C��� � #
606.2 0.788
23 ��3 !+ ������� B� �� 1���� ��5, . ���(�� ���� 1 *��"Value Chain"� � *( "�% !+ �5* )/( � ����1/���� 1+�'�� 1 *�� ;�
697.2 0.883
24 �# ���� 1��7( ���� .���� !+ %� 1/���� 1� 1 +����"Reengineering"� 1,��( 9 ,7( �*) B�
�5A��� �5*( !(�� 1 +���� ;�7��.
3.303 0.810
25 ��� 1)�3��� !+ 1��7( ���� .���� !+ %� ��% 1 +���� ;�7��" Quality Control".
4.182 0.727
26 �(� ?�7( ��3 .���� !+ %� � �)� � *( 1 8����" Customer Profitability".
3.424 0.830
��������� ������� ���� /�!*� �� @� �� � I�� 3.624 0.739
110
�3� "�%�� � C�� )12 ( 1,��(�� G5� = )/(� 1$��� ;��*�� � ��� �+�(
A��� !)����� /���� ]�) K � �1 +���� ;�7�� � ��( !+ 1+5(��� 1�(% 1�
)3.624 ( ]��)�� 1����� ��� /��( � ���� �#� )3( 1����� 0 # !+ (���� �
1 '�,�� "�)*� . ��(% 1�A��� ��� ��� .������ ]�) �� )0.739 ( "�7 ��
;�)�%� � ) � �)(�� 1�3� Q'���� ��%���� C�� �� �� 1*)���� 1 A����� ;���F��
�� 1� �1���.
/�� ���� ��� "�� ��� &)���� "�F��� �� �' � "�%�� "�7 � C�� � ��
�#� !)��� )4.576 ( ;�7�� =�� !+ = ��(�� ���3� 1 #� ��� " � #�
;�7�� = ��( !+ 1��7( �A�� �5 � %� �) �*( B��)�� �C� ��� 1 +����
���) .����� ��(#� C�� �� �1 +���� ]�) K � ;�%(��� � �/(� � �( ;�
!)����� �5/��( )4.212 ( ��% ��� 1)�3���) ��(#�� C�� �� �� )�� &,(� �#�
]�) 3� ��%�� ��� 1)�3��� !+ 1��7( ;���� �%� "�7 � 1 +���� ;�7��
�5� !)����� /���� )4.182 ( �� �� $ ��� " ���+ Y� ��� � # " ��� ��(#
�5(�)L� 1 )�( 1����� 1 +���� ;�7�� =��� !����� B���� �5(,�) 8����)
1�+���� �� B�( 1 ��%(�� B��)�� ;���� �� B� � C�� � �1���� B�)�� 1�� � �'
"�7 � �#�C � #� =���� � # !+ " ��� 1 #�� 1 +���� ;�7�� =�� !+ �A����
1�A���)15( �)16( !)����� �5/�� ]�) K � !���(�� ��� )4.545( �)4.424 ( �#�
1����� ��� /�� & 1���* � )�� &,(� /��.
111
�3� "�%�� !+ =�( "��) �C���)� )12 ( ;���� �%� � �L���) ��� C��
�3��� "�F��� "�7 � B��)�� �C� M� . ���(�� 1��7( )19 ( �5/�� ]�) !(���
!)����� !���� )3.455 ( ;�7�� � ��( !+ . ���(�� ;��� ) ��7(�� �( � ��� %�
�# �� ��/��� 9���� ��� ��(�� ;�7�� � ��( �� ��� �C� !+ �( � 1 +����
�3� "�F��� !+ �#�C )20 ( 0��* !)��� /��) )2.788( �� �' � C�� �� �
�5�*� . ���(�� ���3� !+ � ����� ��� !�)�� . ���(�� ��C� � #�,) 1 ����� !����
1�A��� !+ �#�C � #� �5* )/( � ����� 1 *�� 1���� � #�,� �* )/( � ����� 1/����
��3��� ;� )22( � )23 ( ���)( . "��( 3 !(�� ;�3���� �#� � B� ��� �)��
� ��( !+ <��O� 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� ��1 +���� ;�7�� .
��)(7� ��7(�� �( 14��4�� 1 '�,�� ��)(7� .5)�One Sample T-test M�(� ��
1�� ) = 0.05α ( !� �� ��)(7�� GA�(� ;���� :@
�-� " �$ )13 (
��5���� �!��� �B���=�=��
�!���� *� �� T�! ����� T��� �$�� sig
3.624 6.1 1.693 0.030
112
�3� "�%�� � C�� � )13 ( 1 3 ��T M�(� �� 1 A���� 1�� ;� 1)�����
1 ���5 % � �)��T 1 ��� 1 '�,�� 9+� �( !��(��)� �1 ��%�� H03 �5��� " +
* �&�� ��+� �� ������ ���$��� H �!�� I�� �� �� /�!*�� ��9C�� �� @�������
��������� �������C���� ���@��� �������� ����� ����� ��"
��� !�� �)� 1� )�� 1 '�,�� "�)3 �( � " �� ������ ���$��� H �!�� I�� �� ��
/�!*�� ��9C�� �� @��� * �&�� ��+����� ����� ����� �� ��������� �������
C���� ���@��� �������� ."
:���� "���� :��B��� ��� ���
113
5D1 �B����
5D2��� ���
5D1 B����VV �
�8�,� � ��( !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ��7(�� 1 #� �� ) ��� 1����� 0 # ;+#
K��)�� "��( =)���� " ��(�� "�7 �� 1 ��%(�� B��)�� !+ 1 +���� ;�7�� � ��(
!� � ��� :@
114
9@ �7�� � ��( �+� 1����� � $�� 1+5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;
!)����� �5/��( ]�) K � ;�7�� 0 # � ��( 1�� � = )/( !+)3.91( � B� � �
!)����� �5/��( ]�) 3� ;�7�� B�( 1,��( 9 ,7(� $+����� ��( "�7)3.85.(
10@ 5(��� 1,��(�� G5� �%�) 1 +���� ;�7�� � ��( � 1��� �4�� 1+
!)��� /��()� 1 ��,�� 1,��(�� G5� �%�) �#� ��( � " ��� �C� 15%�
)3.76.(
11@ 1,��(�� G5� = )/( ��� 1)(�(�� � �$�� 1 ��%(�� B��)�� �C� B�(
!)����� �5/��( ]�) !(�� 1 ��4�� 1 '�,�� 1�A�� "�7 � B� � 1+5(���)3.59.(
12@ �� ;�7�� =�� ��( � �� .���� ��� �(�( � � 1�+�� 1 +��
���(��) �#� �/(� �(�7 � ��( ��� "��� 8���� � $ ��/*(�� ��� ���
� "�)* ���)� 1 ��� ��% ;� ���( K �)� �5(�)L�� 8���� ;�)�/(� �*+�
�+�/.
13@ �5/��� . ���(�� !+ 1��7( ���3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� �+�((
]�) !)�����)3.455 ( � ��( � ��( !+ �� ��� �C� !+ �5� ��,(��� �( � ����
1 +���� ;�7��.
14@ 1���� �� 1 +���� ;�7�� 1 *�� "��� 1���) . ���(�� ���3� ��*( �
!)����� �5/��( ]�) 3� ;�7�� B�( 1,��( 9 ,7()2.697.(
115
15@ �5 � %� 1 ��%(�� B��)�� �C� ;�7�� = ��( !+ 1��7( ���3�
��� ���(��) "�( ;�7�� � �/( !+ 1��7( ;���� %� �� �1 +����
!)����� �5/��(� ;�7�� � %�� N�/� B�)�� ;�%(� � �/()4.576.(
16@ 1����� ��%�� ���� !+ 1��7( ���3� 1 ��%(�� B��)�� �C� M� �+�(
3��� ��� ���(��) "�( .5) 8���� 1*�� 1 +���� 17�� ��% ��� 1)�
�5/��( ]�) 3� =���� !+ �A���� 1�+���� ���� �) �5(�7 M�(�) 8�*(���
!)�����)4.182.(
5D2 �� ���VV�
116
!� � K��)�� !�� �5 �� "��(�� �( !(�� GA�(��� ��� 8��) :@
1@ !+ . ���(�� 1)��� �� " �,( ��( � B� �**� �� 1 ��%(�� B��)��
1,�(7�� 1 ���� ;����*�� !+ � ��(�
2@ !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� ��) �5(����� 1 ��%(�� B��)�� !+ � ����� 1 ��(
;�7�� 1,��( 9 ,7( !+ �#��� 1 +���� ;�7�� � ��( �8�,� � ��(
1 %�(��� �8�,��� �� $�.
3@ ���� B���� �� � �� �� 1 +���� ;�7�� � �/(��� � ��(�� 1 �� !+ 8
=���� ;����� 1 �� �� ;������ "�7 � B� � 1 +���� ;�7�� =�� !+
B� !+ 1��7(�� K��)���.
4@ ��� 1 +���� ;�7�� � ��( �� 1��F��� ;�5%�� � �(� 1 ��( ����'
���(�� ��C� �5 �� ��* !(�� � #�,�� 1��# ���� ��C�� 1/���� ��� !�)�� .
�) 1 +���� ;�7�� 1,�� ? �7( !+ �5� ��,(���� 1����� ��%��� 1 *��
8���� 1���� 1)L� =*� .
5@ !+ 1+5(��� 1,��(�� J�'�� � % ;��)� 1+�'� ")*(��� !+ � 4��)�� K�
7 "��) 1 +���� ;�7��� ��� "��) ;�7�� =�� ;���� "�7 � ?�
"4 1����� 0 # �5��( �� ��)� 1 �)*(� : !+ 1+5(��� 1,��(�� G5� = )/( �4�
B��)�� 1 �)� �� $ !+ �#�4�� 1 +���� 17�� 1,��( 9 ,7( ...\��.
117
6@ � ��( ;����3 !+ ��4F�� "�����) =��(( K��)�) �� *�� �)*(� � 4��)�� K�
B� � 1 +���� ;�7�� �3� "����) ���(��� "�7 �)5 ( ?52 � ���
1��7�� "����� B� �� 1 %��7 �� 1 �7� ;��� 8��� 1���� "����� � )
1 +���� 17��).
7@ �3� "����) ���(���)6 ( ?63 � B� � G5��� � # = )/( 1���� ��
" ��� �%�(� � ��� "����� =���� ;���� ��� $ ��(�� "�7 ;�7 �
1,��(�� ���� ;�7�� B�(� ��4 ��+) �L� � �� ����� ��� "����� �4 ��
��� �$� �� 1,��(�� 9 ,7(� 1 *�� 1��5) �� *�� �4 �� 1+5(��� .
118
A$�����
$�������!���� A
�D2����
1D �� ����� �)� "�����+� �!�����" ��� �@ ������ "A�� �� 2005.
2D �� C�,� ���% "���&�� �� $�� ����� :����� �@�!*� " ���– "A�� ��
������2004.
3D �� ���� )� � � ( � �!)%��� "%������ �!��� W�!� " �����1995.
4D ��'����� !��# � "������ /� ��" ��� �@����� "A�� �� �2005.
5D �.�� �0���� ����#�C "������� �X&���� �!��" ����– ;�7�� =��/
�1 )(���2005.
6D �!��)*�� !�� 8��4 "������� ����� �� ���@�� ������ �$������� "��� "����
���!���" � 1 ��%�� ���� @ 1 ������,2006.
7D �!�� " % ����"H �!�� �� %������ �!��� " 1 �C��� �= )/(��� �%�
1995.
8D ������ �� � "�B9$�� ���-+� W�!�" ������ "�� �� � & $�(���
1989.
119
9D �� �!� ���� 1� � �.�� "������� /� ���� " �G#���� �� ����
2005.
2D��� ���
10D � %�� )� ./�� ������ )�2000 �" "$� �� ��������� ������� "���
�!-� � %��� ������� M��� ������ �$������������ ���&�� �������� ���@�"1
��� ��� �/� �� 1��% ����%(�� 1 ��� 1 ���� ��%��28 ? �)1@ 42.(
11D �� 8�,� �� ��� )�2001 � " �� ��������� ������� ����+ 8��@� �*� ��
�=����� A������ �B�! _ ��@�!*� �����"��)�� ���%(�� 1 �� 1�% � 1��% �1 ���� K
�%�� ��� �1 ������38 ? �)379 – 425.(
12D �� ��/1991 � ":�� �������� ������ ;���� 2���� " B�)�� 1�%
��� ����� !+5 ? �)2221@ 2227.(
13D �� ��/1989 � "�������� ������ ����� �� %������ ������ %��" �
�� ����� !+ B��)�� 1�% ��� ���8 ? � )772 – 776.(
14D ��� �+ �\ �� !�� ��� � �!(,2005 � " "��� /�!*� ����� I��
������� �X&���! ��������� ������� : �X&���� � ���� .�� ���&���� �����
,�$ �����! �������" �1 ������ 1��% �1 ���� K��)�� ���%(�� 1 �� 1�% �
�%�� ���42 ? �)423 @ 464.(
120
15D �Q��� � ����#2003 � "��� �� ��������� ������� 2 ��� � � ���@�
���@���� "��+� �B�!! ������� ���� ��$������� /�!*� 8$�" K��)�� 1�% �
� ��������� 1 ���� 1���� �1 ���� ������ ;����� 1 ��� �;������ 1 ����
)�� �� �)��)�(�� �"(? ��� � )210 – 229.(
7D ��� ����� A-� �
16D !��(�� /)���� ��� !���� �$���� B�)�� &3�jo.gov.cbj.www://http
17D ����� ��)�����" *&��� :�� .�� %������ �!���ABC" !���(��� K�) �
�� � )����� &3� "�7 � N�( ���> 1)������ 1 ���� ������ 1���� ;� (���
>. ���(�� 1)��� . !��(�� /)���� ���
1275=t?php.showthread/acc/com.arab4acc://http
18D � ����� "��������� %������ ���� " 2008 ����(��� K�) � N�( !
!��(�� /)���� ��� � )����� " � &3� "�7
http://www.jps-dir.com/forum/uploads/13379/What_Target_Cost.pdf
�D ��� @��
121
1@ �3� B��)�� ����328 1��� 2000�� � !+ �� �3� 1 ���� � �%4448 1 �X
1��2000.
�D ����$�� "B����
1D �� � #��)� �� 7��) "���$��� %����� �� %������ �!��� ������� I��" �
��$�>�) �<�� ��3 1��% ������ � L � (�%� 1����1991.
2D �� � =��/ ���) " / � �� �$����� %����� �� %������ �!��� ��
����� :������� �����" ���� �1 ���� 1��%�� ������ � L � (�%� 1���� �
1995.
3D ��� ;�) 8�� ���7%�� " � ���������� %������ %���� M���� �� �� *�
�$����� : .�� ������� �����,�$ ����� �� ������� �� �&���" 1���� �
��� 1��% ������ � L � (�%� �1 ����� �0% �$ $��� )� B2002.
4D ���/��� 1� " % ���� " �*&�+� :�� .�� %������ �?� /�!*� ������
�����+� ����� ���&����� �� ������ ������ ����� ����� �-��" 1���� �
���� �� ���� ;������ 1 )���� ��� 1��% ������ � L � (�%�2005.
122
5D �� �/��/��� Q " H �!�� �� "����� ���!� 2���+ 8��@� �!��� 7( ��
��+� �� ������ ���$���" 1 )���� 1 ���� ������ � L ����(� 1���/� �
���� �1 +����� 1 ���� ������2005.
6D ��) � ������ " ���$��� H �!�� �� ������ ����� �� %������ �!��� � �
�����+�"��� � ����� �B�� �� 1��% ������ � L � (�%� 1�2003.
��!�$+� A$�����
A. Books
1- Drury, Colin, “Management Accounting For Business”,
Thomson, UK,(2005).
2- Garrison, Ray, H. et. al. “managerial accounting”11th
edition,
McGraw-Hill, Irwin, (2006).
3- Horngren, C. G. Foster, S. Dater, “Cost Accounting a Managerial
Emphasis” 12th edition, Prentice Hall, (2006).
4- Kaplan, R. S. and Atkinson, A.A. “Advanced Management
Accounting” 3rd
edition, Prentice Hall, (1998).
5- Sekaran, uma “Research Methods for Business” 3rd
edition, John
Wiley, New York, (2000).
B. Articles
123
1- Dekker. H, and Smidit, P. , 2003 “A survey of the Adoption and
Use of Target Costing In Dutch Firms” International Journal of
Production Economics, Vol. 84 Issue 3, pp.293.
2- Ellram, L., 2006 “The Implementation of Target Costing in the
United States: Theory versus Practice” Journal Supply Chain
Management: A global Review of Purchasing and Supply, Vol.42,
issue 1, pp.13-26.
3- Ellram, L., 2002 “Supply Managements Involvement in the
Target Costing Process” European Journal of Purchasing and
Supply Management, Vol.8, issue 4, pp.235.
4- Ibusuki, U. and Kaminski, P., 2007 “Product Development
Process with Focus on Value Engineering and Target Costing:
Case Study in an Automotive Company” International Journal of
Production Economics, vol.105, issue 2, pp. 459-474.
5- Nicolini, D., Cyril, T., Richard, H., Alf, O., and Mark, S., 2000,
“Can Target Costing and Whole Life Costing be Applied in the
Construction Industry? ’’ British Journal of Management, UK,
vol.11, Issue 4, pp.303.
6- Rattray, Caleb J.; Lord, Beverley R.; Shanahan, Yvonne P., 2007,
Target costing in New Zealand manufacturing firms, Pacific
Accounting Review, Emerald, Vol. 19 Issue 1, pp68-83.
7- Swenson D., Ansari S., Bell J., and Kim W., winter 2003, “Best
Practices in Target Costing” Management Accounting Quarterly,
vol.4, Issue 2, pp.12-17.
124
������� /�C�
1D ��!��+�
125
.#-&� ا��,ق ا*و)( �%�را)#ت ا�&%$# وا�3#�$�آ%$� ا�&%�م ا*داری�
5� ا�#�3)�4
ا�5#دة ا�6�3,-�ن ،،، � '&$" %$#" و �
اه3$� ا)6:�ام -�89 " ?<ء >0 >);:#-ت &9 �78ان ه. أی�ی12 $0 ا/). #-,"ا*() �$<,�C. ا/#78ك ا/)A-ری" ا*رد,$" وا/). " ا�6�%�� ا��9653>� >@ ت�5$? آ�#ءة ت5&$, ا�:�-#ت ا�3
"#)-&D/ا .C E$(F?-D/در?" ا G:H 7لJ&/ت ا-#:;(< � .'�)#E اح7LLL�D(' -LLLD/ اELLLM,ن و LLL#N 0LLL< OLLL "LLL$:DHو "LLL$D:H "LLLة ودرایEاQLLLه .LLLC7عLLLS7D/ن ، ا-LLLC
LLL?E9 یLLL7ا/#-ح .LLL(/وا "$H7LLLS7D/وا "LLLD$T/12 ا'-LLL -?- UQLLLه O(LLL)وا دراELLLV' ا'12 انEWLLL0 حLLL< .O($72ن /[- ا/�ور ا/T&' .C E$#2$\ اه�اف ا/#&9 /:7ص7ل ا/G ا/XY-(8 ا/ED?7ة >8
LLL$?ت - را-LLL -?*ن ا-LLL 1LLL2<^H7,[- ا<�T(LLL) .LLL(/ا LLL _<-�(LLL) م�a(FLLL' 0LLL/و "LLL<-' "یEFb *وإ dLLLTC .LLLD:�/9 اLLL&#/اض اELLLe�LLLاداؤآ��(LLL)ي ا "LLL)را��آXY-LLL(8 1 هUQLLL ا/LLLم )<وی-LLL(/ا .LLLC
_#T(FD/اذاا-< i/Q 1(#eر . �� ش#آ,ا ��� ح5? ت&#ون
و ت�H%�ا ب�4Fل >#DE ا*ح6,ام
ا�4#حJ ا�3�,ف -�L- �3, -��3 اب� ��اد . د.أ
�MحN-: �� ا*)Fم ب#*5�6#ر ح�ل اي -&%�-� >@ ا*)46#ن�ب,� 0777069246( ت�#ل ب#�4#حQ%� J ا�, � ، ی,.Q ا�6
( ) .ب$#ن#ت �#-� ( ا�5F� ا*ول
� �4#رة -? ا�&4#رات ا�6#�$� و�� U(#�3ا� � ) X( ذ�Y ب�ضW اش#رة ی,.Q ا�6�,م ب#خ6$#ر ا��4ی
-:ا-#-#9
ا���آ� ا�� ���
� ./-< Eی�< Eی� داEYة>� 1Fj k$Yر ENl >آE< ) UEذآ G?Eی........ (
� � ا���ه� ا��
126
-?E$(F > دآ)7راة �
د :7م 2-/7ری7س �
� ENl _هo< ) UEذآ G?Eی............ (
� ا����� ا�آ�دی�
� "#)-&< "$CEJ<7م >-/$" و:H
اJ(j-د ادرة اDH-ل �
� ENl pJa' ) UEذآ G?Eی........... (
��ات ا����ة �� �د
� 0< _j0 ــ5 (78ات5ا< _j78ات 10ا)
� 10 –0< _j15 (8" 15 اEVآ-C "8)
-���ل ا��3#ه$� وا�3�L%�#ت ا�,E$5$� ا�653:�-� >@ ا*)46#ن\: ا�5F� ا�]#ن@ �5#دة ا�6�3,-�ن ا
� '7ح$� ا*?- -ت JT i/را(" ،وذ��>" C. ا/a(FD/ت ا-&:;JD/0 اه1 اH UQ#, .:ی -< -$�) O,-#()*ا .C "وحE;D/ا ":s)*ا G:H 12'اEW&/ اEآ-t ا اآ7نQ/ ،"j�وراء 'N7. ا/
"TCED/ا*()#-," ا ":s)ا G:H " -?*ا _#j -]'اءET _Wu(/- . 6�#دي >@ � G:H درا(" ا/�Eض : ت5&$, ا�:�-#ت ا�3�,>$�ا��3خ� ا*D(�ي یQ/ا _N�D/ه7 ا
��ی&' �8H "<�a:/ "یE�F/ا O,وED/وا v:;/ه-واE�) دون i/ذ .C "و/7یbء ا-;Hإ ، "<�a/ا "u:2/_$D�/رة ا�jو "#eE/ i/Qوآ
-�خ� ا�6�%�� >@ ا�56&$,-D0 ه$:N�< G/ع اEu(و ی
�Q _Nا وه: ا��3خ� ا�F6%$�ي ) تD/دي – ا-J(j*ا _N�D/ا k2H G:H - "u:آ G:H �D(�ی G/ف ا-Wا*دارة ی Uد�&' w ر x<-ه yS7 i/وذ E�F/ا ��ی&' .C "<�a/ا/ا "u:2( "$:2/ا
// "<�a:$/2_ اzحE% 1(ي یQ/ا E�F-] O .
هX]8< 7 ح�یTarget Costing “ ( : 9”ا�6�%�� ا��9653>� (ا��3خ� ا���یJ ) ث&(/��>-تa/او ا y:F/0 ا< X(8D/ا "u:2' �وی7Tم G:H ا(-س ا/#�ء )&�ی� ا/F�E . ی
veEي یQ/ف ا�](FD/وا "<�a/او ا O�:F:/ O�Cد _$D�/ا y$;(Fوی i/Q/ د ی>0 ث1 8-ء�& w E/ا x<-هMarkup حE;$/ ة|z8D/ا OT$T&( veE' يQ/ا x<-]/ا اQ0 ه< i/ذ ��
127
�ف /$)1 >0 ](FD/ا E�F/ل ا^N"C�](FD/ا "u:2(/ا ��ی&' i/ا . ذQه E$Fى یEN#-رة ا�و E$�F(/ا .C ي�$:T(/ا X]8D:/ kآ-�< U-A'- X]8D/ف وص7* ا�](FD/ا E�F/أ >0 ا� اي ی#
"C�](FD/ا "u:2(/ا G/ا.
ی72ن ا/�D$_ راe#- وj-درا G:H دC�O ه7 ا/F�E ا/Qي :”Target Price“ فا�5&, ا��9653 \T&ی O,| >$D(وی "C�](FD/ا "u:2(/ا ��>" ویT, _VD;" ا/#�ای" /)&�یa/او ا "�:F/0 ا< X(8D/ة ا�/7ح
-: $0 ا*H)#-رات ا/)-/$"ا/)7ازن� 0$FC-8D/-ر ا�0 ا(H ي ح-ل >0 ا*ح7ال- � 8H[- ان یT_* _ ی02D* ی<ی
� 02Dوی _$D�/ا O:#Tف >0یEJD/ا _#j 0< -] 7بeE< "$j7) "Jح \$T&' ا*دارة
�ف وا/Qي یVD_ اد,G ه->x ر O:#T' w ا*دارة ی �](FD/ا w E/ا \T&.
�3$F5%� ا�%( � ه. ا/�D:$" ا/). ی)Value Chain Analysis” :_$:&' -]/^N 0< 1“ت�%$ .:$�z(/ط ا-z8/اz,*او ا �Y-�7/ا G/ا �Y-�7/ا G:H فE�(/ف ا�;" ا/HEu$" ا/). ی)72ن >8[- [
"$HEu/ا ";z,*ا/). ی&)-ج ا/$[- او ا_$D�/ا"C-W< "D$j و'72ن ذات ،O/ "#F8/- �Y-�7/او وا "$HEu/ا ";z,*ا#H _2z' G(/ا "Tu, او -s82[-و/"D$j �$W' * "�u8< او _$D�:/ " �F$/ ";z,ا
"D$j ذات "C-W<". $F�3ه��)� ا� “Value Engineering” : .ه "$:$�z(/ا ";z,*ا _$:&' -]/^N 0< 1(ی "$:DH
";z,*0 ا< p:a(/0 ا?_ ا< i/وذ "<�a/او ا "�:F:/ "$?-(,*ا "$:D�:/ "$HEu/ا �$W' * .(/اX(8D/7دة ا? G:H "MC-&D/ا y< _jا "u:2( ":ی� ";z,د ا-Aاو ای ، _$D�:/ "دی-J(jا "D$j.
�ی� :”Quality Control“��دة ا�, #ب� �%Q ا�&' -]#?7D 1(0 ا*/$" ا/). یH رة-#H .وه �ی1 T' ى�< "#jاE<0 ?[" و< _$D�/ت وح-?-ت ا-#eE/ ت-<�a/او ا y:F/0 ا< X(8D/ا "TCدر?" >7ا
�>" وOD$DJ' 1' -< \C /[- >0 ا?Eاءات /)J_ ا/2t G:[- ا/Y-]8. >0 ?[" أENى a/ا UQه. � وه7 >0 ا/uD-ه$1 ا/&�یV" ا/(D�F&( "T:$0 اداء :”Customer profitability“رب�$� ا�&$3
�دة >0 ا?_ '&�ی� ر &$" &< E$ی-�D/ و 8-ء "u:(a< ت-sC .C ء^D�/�8 اJی O#?7D رف و-JD/ا�>" او a/ا "$H7, 9$م /2_ >8[1 (7اء >0 ح�T' .(/ای- ا>D/ا ��ی&' i/ذ G:H آ_ >8[1 /$)1 8-ء
�Y7اu/ت ا*� .ا/G:H " 7:;D ا/)F[$^ت ا*D(Y-,$" >0 ح9$ >�
128
�5Fا�J�#[ا*)46#ن� ( ا� �%](ا( تaی$�آ� *)6:�ام -�89 ا�6�%�� ا��9653>� >@ ت5&$, وتF$$� -�ى ر_64�� ی�9ف ا�Q ( : ا�5^ال ا*ول
�$<,� ) ا�:�-#ت ا�3ت5&$, ا�:�-#ت ا�6@ ی�Fم �%$9# اb)#)$�ا��3#ه$� -�3Hن >$3# ی%@ �4#رات ت&4, �?
" .Target Costing"ا�3�,>$� و>F# �89�3 ا�6�%�� ا��9653>� . ت�d ا�:#ن� ا�X ( �4(#�3( ب$? -�ى -�ا>Y6F �%$9# ب�ضW اش#رة
� ر ا�5^ال
ا�5^ال D<ا�- ب��ة
D<ی� -�ا#�- ,$_
D<ا�-
D<ا�- ,$_ ب��ة
1 ه. ا/E&Dك ا/�D$_ او ا/< 7نرe#" و>$7ل ) .C .)-)*ا "$CEJD/ت ا-<�a/ا y$ 7ق
2
EVاآ "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' .C "u:2(/ا X]8<>" >0 ا/X]8D ا*J(j-دي ا/G:H 1Y-T ا/�Eض ء>^
v:;/وا
3
�ی�ة '&)1 t "FC-8< "$CEJD/ت ا-<�a/7د (7ق اF'ا/Qي یC veE. ا/&u-ظ G:H G:H ا/EJDف "$j7F/ا O(Jآح �$ua' 7&, .�F/ا "<�a/ا "u:
0H -S7H ر) yC�Eه-
4
"C�](FD/ا "u:2(/ا"Target Cost " د�ا/). '& EVاآ "<�a/0 اDث yCد G:H رة ا/< 7ن�j G:H 8-ء
�>-ت ا/CEJD$" >0 ا/)u:2" ء>^a/ا E$�F(/ "< "$:�u/ا "Actual Cost. "
5 _$D�/ا _#Tی * "$CEJD/ت ا-<�a:/ ت-Tu, _D&ان ی
* "$C-Sای- ا>< O/ \T&' .
6
"�u8< 7ن >$<ة او >:/ EC7' * .(/ا "u:2(/ا E8-صH "$C-Sان ا vAی "<�a/ا "u:2' 0< ءا>? E#(�' *
"$CEJD/ا "$CEJD/ا "<�a/ا E�F' -]$:H ا/). 8-ء
7
�ی� ا/[->x او ا/�^وة &' "Markup " �8HD/ت ا-<�a/ة >0 ا�CEJ$" یvA ان 'F�E$ ا/7ح
و/$:/ "#F, k�D$_ ا/7ح�ة $y 72ن ,) 0< "#F�Eی "$:�u/ا -](u:2' 0<
�� ب�aن ا�f3ای# ا�6@ تDF�6 -? ا)6:�ام -�89 ا�6�%��eرأی�9ف ا�Q ا�� �ف �%Q ( :ا�5^ال ا�]#ن@E ). >@ ت5&$, ا�:�-#ت ا�3�,>$� ا��9653>�
3%�,ف ا�gي ی,ى -^ی�و -�89 ا�6�%�� ا��9653>� >� DFن9# ت�aب �$<,�@ ت5&$, ا�:�-#ت ا�3� -? اه93# -# ی%@ ی�46#ه# -���3\ -? ا�f3ای# &�:
.ت�d ا�:#ن� ا�X ( �4(#�3( ب$? -�ى -�ا>Y6F �%$9# ب�ضW اش#رة
� ر ا�5^ال
ا�5^ال D<ا�- ب��ة
D<ی� -�ا#�- ,$_
D<ا�-
D<ا�- ,$_ ب��ة
8 "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' "u:2(/ا X]8< v?7D
X]8< v?7D -هE$�F' 0< "/ا�H EVاآ "C�](FD/ا
129
"$:�u/ا "u:2(/ا.
9
"u:2(/ا X]8< v?7D "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' \$#;' .C ",وED/0 ا< ��C" یEC7 ا/D<ی](FD/ا
E$�F' ")-$) UQت ه-<�a/ا
10
u:2(/ا X]8< v?7D "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F' " "C�](FD/ا O(Jف >0 زی-دة حEJD/02 اDی
"$j7F/ا
11
"u:2(/ا X]8< v?7D "$CEJD/ت ا-<�a/ا E$�F'�ل دوران ا/D#$�-ت و>0 ث1 �< 0< ��C" ی<ی](FD/ا
زی-دة ا*ر -ح
12
E$�F' .C "C�](FD/ا "u:2(/ا X]8< .8#' ان2' �$ua(/ >Cا/&7ا ��>-ت ا/CEJD$" ی7/a/ا "u:
�>-ت a/ا i:'
13
E$�F' .C "C�](FD/ا "u:2(/ا X]8< .8#' ان "$H7, 0$F&(/ >Cا/&7ا ��>-ت ا/CEJD$" ی7/a/ا
�>-ت a/ا i:'
14 E$�F' .C "C�](FD/ا "u:2(/ا X]8< .8#' ان
�>-ت ا/CEJD$" ی&D) 0< 0F�O ا/EJDف a/ا
J�#[,وطی�9ف : (ا�5^ال ا��ى ا��6>, ا��&%@ �%�- Q%� ف� ا��F3-#ت ا�Nز-� �D$4L6 -�89 ا�6�%�� وا�Q ا��
)ا��9653>� >@ ا�3�,ف ا�gي ت&3%�ن >$\ ا��F3-#ت ویU%L6 تD$4L -�89 ا�6�%�� ا��9653>� >@ ت5&$, ا�:�-#ت ا�3�,>$� ت�>$, -����3 -? ا��,وط
Y�g� �-زNا� 3� >$\ ب�ضW اش#رة ب$? -�ى ت�>,ه# >@ ا�3�,ف ا�gي ت& )X ( Y�g� �4(#�3ا�:#ن� ا� dت�
� ر ا�5^ال
ا�5^ال D<ا�- ب��ة
D<ی� -�ا#�- ,$_
D<ا�-
D<ا�- ,$_ ب��ة
15
O$C _DHي اQ/ف اEJD/ان'ادارة ا "uF:C G8#( _$D�/ا �>-ت اوa/7ق ا) .C 1ا*ه EJ8�/ا/< 7ن ه7 ا
"$CEJD/ا
16 �ركادارة ا/EJDف ا/Qي ' O$C _DHوا EJ8H .HاE'
"$CEJD/ت ا-<�a/7ق ا) .C ة��یz/ا "FC-8D/ا
17 ' �?7 O$C _DHي اQ/ف اEJD/ا .C "JJa(< ادارة
"$CEJD/ت ا-<�a/7ی\ اF(/
18 �ادارة >)JJa" ا/Qي اC O$C _DH. ا/EJDف'7?
1$DJ(/و "$CEJD/ت ا-<�a/0 ا< X(8D/ا E7ی;'
130
19 N-ص" ادارة او ی7?� C. ا/EJDف N 1Fj-ص
/�$/-2(:
20 �>-ت ا/7T' -8CEJ< .C "$CEJDم a/ا E$�F' ت-)-$)
"u:2(/ا X]8< G:Hض وE�/ا G:H 8-ء k$/و v:;/ا
21
1Fj .C ->:7ن�أا/ "$/-H "?در G:H �$/-2(/و ادارة ا�>-ت و>0 ا/E#aةa/ا E$�F' ل-A< .C ءة-u2/ا
/CEJD$"ا
22
ی�رك ا/�->:7ن 1Fj .C او ادارة ا/)u< �$/-2[7م "M,"ABC-م ا/)2-/$� ا/G:H .8#D ا*,z;" و><ای-
ا(-/$v ';#$\ هQا ا/M8-مو
23
1Fj .C ->:7ن�رك ا/�ادارة ا/)u< �$/-2[7م (:F:" او ی "D$T/ا"Value Chain"ل و-A< .C -]T$#;' v$/-)ا
";z,*1 ا$$T' ذات "C-WD/ا "D$T/ا
24
")�ی7?� C. ا/EJDف ادارة >)H* "JJa-دة ه8 "$CEJD/ا ";z,*ا"Reengineering"و �JT i/ذ
-]Y^D�/ -]<�T' .(/ا "$CEJD/ت ا-<�a/ا "u:2' �$ua'.
25 G:H " -jE/ا .C "JJa(< ف ادارةEJD/ا .C �ی7?
"$CEJD/ت ا-<�a/7دة ا?" Quality Control. "
26 ��ی&(/ pJa(< 1Fj فEJD/ا .C �'T$$1 وی7?
" .Customer Profitability "ا/�D^ء ر &$"
Wا�5^ال ا�,اب :
�F9# ح�ل ا��3ض��#ت ا�5#بEت ت,_�4ن >@ اب�ا#MحN-آ, >@ ا*)46$#ن وg9# �� ت���. ......................................................................................................................
............................................................................................................................................................................................................................................
............................................................................................................................................................................................................................................
......................................................................................................................................................................
انd96 ا*)46#ن��� ش�,ا ��5? ت&#ون