ВИСОКА ПОСЛОВНА ШКОЛА СТРУКОВНИХ СТУДИЈА ЛЕСКОВАЦ

СЕМИНАРСКИ РАД

Предмет: Финансијска контрола и ревизија

Тема: Тестови сагласности или подударности

Ментор: Студент:

Децембар, 2011. године

Садржај:

1. Увод................................................................................................................32. Дефинисање популације...............................................................................43. Методе избора узорка...................................................................................54. Одређивање величине узорка.......................................................................6

4.1. Ризици од неповерења или претераног поверења.......................74.2. Прихватљиве стопе толеранције...................................................84.3. Очекивана стопа девијације популације......................................9

5. Извршење плана узорка................................................................................96. Оцена резултата узорка.................................................................................97. Закључак.......................................................................................................118. Литература...................................................................................................12

1. Увод

Тестови који се примењују у процесу студирања и оцењивања интерне рачуноводствене контроле називају се тестовима сагласности и представљају саставни део тог процеса. Ако резултати тестова сагласности потврде да се поступци интерне рачуноводствене контроле примењују на прописани начин ревизори ће применити независне, тј. самосталне тестове према проценама донетим на основу претходне оцене.

Општи циљ сваког теста подударности је да обезбеди ревизорима одговарајућу сигурност да је неки поступак интерне контроле био примењен на прописани начин. Његов специфичан циљ је да пружи потребну сигурност да је одређена контрола на коју ревизор планира да се ослони била примењена као што је ревизор констатовао у претходној оцени.

За илустрацију специфичних циљева извесних тестова подударности могу да послуже следећи примери:

У систему набавке ревизор може да упореди количине из узорка фактуре добављача са количинама на потписаним пријемницама. Овим упоређивањем се проверава да ли је спроведена контрола пријема залиха. (Придржавање ове контроле значи да се фактуре добављача не плаћају док се не упаре са потписаним пријемницама.)

У систему новчаних издатака ревизор може да испита узорак барираних чекова и упореди те чекове са односним фактурама добављача. Овим упоређивањем се проверава да ли је контрола новчаних издатака била спроведена.(Спровођење ове контроле значи да постоји одговарајућа поткрепљујућа документација за све издатке.)

У систему плата ревизор може да прегледа радне листе да би донео ваљан суд. Овим прегледом се проверава да ли је спроведена контрола одобрења за исплату зарада. (Придржавање ове контроле значи да су исплате радницима извршене само за време које је одобрио, тј. оверио пословођа или контролор.)

Да би успешно спровео тест сагласности, ревизор мора да буде у стању да идентификује девијацију сагласности која представља одступање од прописаног поступка интерне рачуноводствене контроле. Предпоставимо, на пример, да је сврха упоређивања фактура добављача са пријемницама да се утврди да ли је сва набављена роба примљена. Девијација постоји када пријемница не садржи исте ставке као фактура. Подразумева се да контролни поступак захтева да исте ставке буду на фактурама и пријемницама.

Посебна пажња мора се посветити прецизном дефинисању девијације. Предпоставимо да је у претходном примеру сврха тестирања да утврди да ли су фактуре упарене са одговарајућим пријемницама. У том случају девијација је изостанак пријемнице, пријемница са количинама различитим од оних које су исказане у фактури или пријемница са друкчијим врстама ставки од оних које садржи фактура.

2. Дефинисање популације

Да би тест подударности испунио циљ ревизије популација на коју се тест примењује мора бити адекватно дефинисана. Подсетимо се на претходни пример који каже да ревизор може да упоређује ставке из пријемнице са ставкама из фактуре добављача. Ако је циљ испитивања да утврди да ли је сва роба која је фактурисана од стране добављача била примљена, популација се састоји од фактура добављача. Ако је циљ ревизије да утврди да ли је сва примљена роба била фактурисана од стране добављача, популација се састоји од пријемница. Предпоставимо, такође, да ревизор прегледа поткрепљујућа документа за бариране чекове ца циљем да утврди да ли су одређене робе или услуге биле примљене за износ који је палћен добављачима. Популацију за овај тест представља група барираних чекова.

Идеално би било да се тестови подударности примењују на узорак од свих обављених трансакција у периоду за који се врши ревизија. На пример, ако се ревизија врши за дату календарску годину, узорак би требало извлачити из ставки (пријемнице, радне листе, фактуре итд.) за цео период од јануара до децембра.

Понекад се, међутим, тестови морају применити на трансакције у периодима краћим од годину дана. У циљу ефикаснијег коришћења времена, ревизори често обављају студирање и оцењивање интерне рачуноводстве-не контроле неког ранијег датума. У таквим случајевима није увек неопходно да се примењују тестови сагласности за трансакције које покривају преостали део године. Ако је ранији датум испитивања био ближи крају године, рецимо у новембру, ако су резултати у том периоду пре краја године били задовољавајући и ако је подударност за крај године било лако докучити, додатни тестови би вероватно могли бити изостављени.

Резултати узорка у ранијем периоду могу навести ревизора на закључак да је подударност незадовољавајућа за целу годину. Овакав закључак би се заснивао на великом броју девијација утврђених у ранијем периоду. Чак и ако додатне девијације не би биле нађене узорковањем преосталих трансакција подударност би била незадовољавајућа. У таквим случајевима тестирање подударности у преосталом периоду је сувишно.

Ревизор мора бити пажљив при дефинисању јединице која ће бити бирана у узорак из популације. У основи јединица узорка може бити:

Документ, као што је фактура. Упис у пословне књиге, као књижење у помоћној књизи. Ставка у документу, као ставка у фактури.При одлучивању да ли узорковати документ или ставку, ревизор има у виду

циљ теста. Предпоставимо, као у ранијем примеру, да је сврха упоређивања фактура добављача и пријемница да се утврди да ли је пријемница упарена са сваком фактуром. Девијација је ако недостаје пријемница, према томе, јединица узорка је фактура. Међутим, ако је сврха овог теста да провери да ли су све ставке на фактури идентичне са ставкама на пријемници, у том случају јединица узорка може бити ставка а не фактура.

Разумљиво је да се величина популације разликује ако ревизор дефинише ставке уместо фактура као јединице узорка. На пример, 2.000 примљених фактура у току године представља популацију од 2.000 јединица. Ако у просеку свака фактура садржи 10 ставки , популација ће бити 20.000 јединица.

3. Методе избора узорка

Од ревизора се не захтева да користе један одређени метод за избор узорка. За тестирање подударности, међутим, јединице би требало изабрати тако да узорак буде репрезентативан за популацију, у супротном не би могли да извуку дефинитивне закључке о подударности, тј. сагласности са прописаним поступцима интерне рачуноводствене контроле. Да би узорак био репрезентативан за популацију, свака ставка, тј. јединица у популацији мора имати шансу да буде изабрана.

Два мање ригорозна и традиционално популарна метода узорака су:1. Блок узорак, и2. Случајан узорак.Блок узорак је такав који укључује све позиције, тј. јединице у оквиру

изабраног временског периода, односно изабране нумеричке или словне секвенце. На пример, при тестирању исплата, ревизор може да одлучи да испита све чекове који су издати у месецима априлу и децембру, или све чекове издате до 5. марта до 19. јуна односне године за коју се ревизија врши. Такође, он може да се одлучи да прегледа све чекове нумерисане од броја 1581 до 1880. Блок узорак је погодан, али се може десити да не буде репрезентативан за популацију.

Случајно узорковање је метод избора у коме нема плана или свесне жеље према избору или изостављању одређених позиција. На пример, у испитивању чекова, за проверу поткрепљујуће документације не настоји се да се изаберу или изоставе чекови са неуобичајеним обомом поткрепљујућих докумената. Као и у случају блок узорка, овај метод избора је погодан и може продуковати узорак који је репрезентативан за популацију. Његове главне слабости су што нема научно заснованих основа за оцену резултата узорка и што, ако се не посвети одговарајућа пажња, може бити под субјективним утицајем.

Неограничен случајан избор значи да сваки елемент у популацији има једнаке шансе да буде изабран. У популацији од 200 ставки, свака има 1/200 шансу да се појави у узорку. Да би метод био статистички оправдан, за избор би требало користити таблицу случајних бројева. Распоред бројева у овој таблици је извршен "насумице" без икаквог видљивог шаблона. Таблица може да се чита вертикално, хоризонтално или дијагонално и корисник може да узме одговарајући део бројева са леве стране, из средине или са десне стране. За илустрацију овог метода може да послужи следећа парцијална репродукција таблице случајних бројева.

Бројеви из таблице

Могу се читатиВертикално Хоризонтално Дијагонално

10480 15011 104 048 480 104 150 104 048 480 22368 46573 223 236 368 048 501 465 657 573 24130 48360 241 413 130 480 011

Табела 1. Таблица случајних бројева

При избору, мора се обратити пажња да се одбаце неупотребљиви бројеви прочитани из таблице. На пример, у популацији од 200 ставки треба користити само троцифрене бројеве, и сваки троцифрени број изнад 200 треба одбацити. Предпоставимо да је први изабрани број из таблице 192; то значи да је 192-га ставка из распореда популације изабрана. Ако је следећи број 419;

њега треба одбацити. Овај процес се наставља док се не изабере узорак. Алтернативан поступак је да се укупна популација или мултипликована укупна популација одузме од троцифрених бројева који су сувише велики. На пример, ако је изабран троцифрени број 220, он постаје 20 (220-200). Ако је изабран број 419, он постаје 19 (419-400). По овом методу ниједан троцифрен број се не одбацује. Било који метод да је коришћен важно је за ревизора да у потпуности документује избор узорка. Поставља се питање шта учинити ако се исти број поново изабере. Ако величи-на узорка одређује таблицу за ову врсту теста који се зове узорак са замен-ом (заменити ставку пре него што се настави са избором узорка) број треба поново употребити. Ако се таблица захтева за узорак без замене (не заменити ставку пре настанка избора узорка) број треба игнорисати. Узорци за ревизију се бирају без замене. Величина узорка је мања и ревизори немају потребе да испитују документ или ставку више од једног пута.

Случајан избор није једини метод за избор ставки које треба испитати. Може се користити и систематски избор у ком се бира сваки n-ти елемент. Другим речима, систематски узорак је такав који се формира када се избор јединица врши по једном унапред утврђеном систему. Предпоставимо, на пример, да ревизор жели да изабере узорак од 100 издатих чекова из популације од 200 чекова. Погодан метод за ибор таквог узорка био би да узме сваки 20-ти чек из односних серија издатих чекова.

Инструкције ревизорима, као што су "провери збирове сваког десетог рачуна главне књиге" или "провери обрачун плата за сваког петнаестог радника са платног списка", представљају типичне примере систематског избора. Међутим, ако се користи ова техника, ревизор би требало да установи да популација из које је узет узорак не садржи неуобичајене ставке које се јављају у одређеним интервалима. Предпоставимо, на пример, да је одређених дана у свакој недељи фактуре обрађивао хонорарно ангажовани радник који је начинио неуобичајено велики број грешака. Као последица тога, приближно свака десета фактура садржи грешку тог радника. Ако ревизори бирају сваку десету фактуру као интервал узорковања, резултати узорка неће обезбедити адекватну оцену девијација у популацији. Систематски узорак је лако применити и он може да да резултате који се могу упоредити са оним који се добојају од избора случајног узорка. Али ревизор треба да води рачуна о томе да избегне употребу овог метода за популације моје могу садржавати неслучајне девијације.

4. Одређивање величине узорка

Величина узорка треба да обезбеди прихватљив ризик да стопа девијације популације не премашује стопу која се може толерисати. Прихватљиви ниво ризика и толерантне стопе девијације популације су ствар ревизорског просуђивања и могу варирати са сваким тестом подударности.

При одлучивању о величини узорка без обзира да ли се за избор узорка користе статистичке или нестатистичке методе, ревизор треба да разликује неколико битних фактора:

Ризици од неповерења или претераног поверења; Мера, тј. стопа толеранције; Очекивана стопа девијације у популацији.

4.1. Ризици од неповерења или претераног поверења

Ризик од неповерења је ризик да резултати узорка не обезбеђују ревизору планирани степен поузданости у интерну контролу у случају када би истинска стопа подударности обезбедила ослањање на односну контролу. Нетачан закључак, да се не треба поуздати у прописану контролу се често назива грешком узорка. Таква грешка ће се кориговати повећањем обима тестова подударности или модификовањем релевантних самосталних тестова. Међутим, ризик од претераног поверења је много важнији, зато што се односи више на ефективност него на ефикасност ревизије. Ризик од претераног поверења је ризик да узорак обезбеђује планиран степен поузданости у контролу у случају кад истинска стопа подударности популације не оправдава такву поузданост. Из следећих разлога ризик од претераног поверења се од стране ревизора утврђује на релативно ниском нивоу (ако се користи статистички узорак 10% је уобичајем максимум).

1. На контролу се не треба ослањати ако није тестирана подударност.2. Тест подударности је најбољи извор доказа да се контролни поступак

примењује као што је прописано.3. Ревизор жели велику подударност, тј. јемство да резултати теста

представљају праву меру грешке у популацији.Ако се користи статистички метод узорка, ревизор може да квантифицира

ниво ризика. На пример, 1%,5% и 10%. Ако се користи нестатистички избор, нивои ризика могу да се означе као низак, осредњи и висок (релативно висок).

Независно од метода избора узорка, постоји обрнуто пропорционални однос између ризика од претераног поверења и величине узорка. Под одређеним условима, на пример, повећање нивоа ризика од ниског ка средњем, или од 1% на 5%, смањиће величину узорка за скоро 50%. Повећање нивоа ризика од средњег ка високом, или од 5% на 10% редуцираће величину узорка за приближно даљих 10%.

Када утврђују одговарајући ново ризика ревизори имају у виду поузданост у односну контролу. Поузданост, као термин који се користи у планирању узорка не односи се на јачину контроле, поузданост се односи на значај контроле за одређивање обима до кога ће се смањити независни, тј. самостални тестови.

Ако контрола на коју се ревизор јако ослања функционише на одговарајући начин, значајно ће се смањити обим примене независних тестова. За ову врсту тестова подударности ревизори ће утврдити ризик од претераног поверења на ниском нивоу. Са друге стране, ако контрола у коју ревизор полаже мало поверења, тј. у коју се мало поуздава, адекватно функционише обим примене независних тестова ће се само незнатно смањити. Код ове врсте тестова подударности, ревизори ће ризик од претераног поверења утврдити на високом нивоу. Понекад је тешко одлучити да ли нивои ризика треба да буду ниски, осредњи или високи (или 1%, 5% или 10%). Из тог разлога се понекад исти нивои ризика користе за све тестове подуд-арности. То значи да ће величина популације зависити од осталих фактора које ћемо даље размотрити.

4.2. Прихватљиве стопе толеранције

Стопа толеранције је максимална стопа девијација коју ће ревизор прихватити а да не промени поуздање у односну контролу. Поуздање се у овом случају односи на оцену контроле. Уколико је нижа оцена, утолико ће обим примене независних тестова бити већи. Сходно томе, промена поверења у неку контролу ће резултирати у промени независних тестова салда рачуна са којих је односна контрола повезана.

У одређивању толерантне стопе, ревизор узима у обзир колико ће материјално утицати на финансијске извештаје ако односна контрола не функционише на одговарајући начин. Тако ће ревизор установити релативно ниске стопе толеранције за контроле које више доприносе спречавању или откривању материјалних грешака у финансијским извештајима. Обрнуто, он ће утврдити релативно високе стопе толеранције за контроле које мање утичу на спречавање или откривање материјалних грешака у финансијским извештајима.

Употребимо за илустрацију две контроле. Једна контрола је установљена да спречи или открије грешке у ценама на продајним фактурама (тест подударности се састоји у упоређивању цена унетих у фактуре продаје са ценовником предузећа). Друга контрола је установљена да спречи или открије књижења продаје кад роба није испоручена (тест подударности се састоји у упоређивању докумената о испоруци, тј. отпреми са продајним фактурама).

Из неког разлога контрола цена може бити мање у стању да спречи материјалне грешке у финансијским извештајима него контрола књижења. На првом месту, поновљене грешке у фактурним ценама могу да произведу мање грешке у новчаним износима него поновљене грешке у књижењу реализације. Друго, грешке у ценама могу бити лакше исправљене пре састављања финансијских извештаја. Сходно томе, ревизор би утврдио релативно вискоку стопу толеранције за тестирање цена а релативно ниску стопу толеранције за тестирање књижења реализације. Разлике у стопама су резултат ревизорове процене да су грешке у контроли цена мање у стању да проузрокују материјалне грешке у финансијским извештајима.

Ако се користи статистички узорак, толерантне стопе се морају квантифицирати, од 1% до 4% се може сматрати ниском; од 5% до 9% средњом, док се 10% сматра високом стопом ризика. Стопа толеранције за тест подударности може бити виша него за тест који има двојну сврху. Изостанак потписа или овере не мора нужно да значи да постоји грешка у новчаном износу у популацији. Међутим, грешка у књижењу истовремено значи и грешку у новчаном износу у популацији која остаје као таква све док се не исправи.

Између стопе толеранције и величине узорка постоји обрнуто пропорционалан однос. Под извесним условима промена стопе толеранције од ниске (4%) до средње (8%) смањиће величину узорка за приближно 50%.

4.3. Очекивана стопа девијације популације

Када се процењена, тј. предпостављена стопа девијације популације приближава стопи толеранције постоји већа потреба за прецизном информацијом из узорка да би се избегло неповерење у контролу. Према томе, када се очеквана стопа девијације повећава, повећава се и величина узорка ако остали фактори остају константни. Процена стопе девијације популације је ствар просуђивања ревизора. Стопе девијације узорка у ревизијама из претходних периода су база за такво просуђивање.

Између процењене стопе девијације популације и величине узорка постоји директно пропорционалан однос. На пример, под одређеним условима, пораст у процењеној стопи од 2% на 3%, повећаће величину узорка за приближно 100%. Оволико повећање величине узорка ће свакако смањити ризик од неповерења. Међутим, мора се водити рачуна да се са тим не претера, јер би то ишло на уштрб ефикасности ревизије.

5. Извршење плана узорка

Извршење плана узорка у основи значи примену одговарајућег ревизорског поступка на елементе у узорку (упоређивање фактура и пријемница, проверавање да ли су радне листе оверене итд.). Неки путокази се користе за ивршење плана узорака:

1. Изабрати додатне ставке које ће служити као "замена" у случају кад је нађен непопуњен или неупотребљив документ.

2. Разоткрити могућност ограничења испитивања узорка и извлачења закључака ако је сувише много грешака откривено у почетној фази испитивања. Предпоставимо, на пример, да је у првих 50 испитаних чекова нађено 5 за које недостаје документација. У том случају постаје очигледно да је подударност незадовољавајућа чак и ако ниједан од преосталих 50 чекова које треба испитати не би био без поткрепљујућег документа. Тест подударности може бити окончан и ревизори могу закључити да се не мо-гу поуздати, тј. ослонити на контролу.

3. Необележена документа би требало тертирати као девијацију.

6. Оцена резултата узорка

Први корак у оцењивању резултата узорка је израчунавање стопе девијације у узорку. Пет неоверених радних листа од укупно сто дају стопу девијације од 5% и истовремено најбољу процену остварене стопе девијације популације. Полазећи од тога треба се придржавати следећих правила:

1. Ако је обрачуната процењена стопа девијације популације (стопа девијација узорка) већа од прихватљиве стопе, резултати узорка не обезбеђују планирано поверење у контролу.

2. Ако је обрачуната процењена стопа девијације популације мања од прихватљиве стопе, може се сматрати да би се овакви исти резултати

узорка јавили чак и ако је стварна стопа девијације популације већа од прихватљиве стопе. Код овога треба имати у виду још неке смернице:

Ако је обрачуната процењена стопа девијације популације знатно нижа од прихватљиве стопе (на пример, 1% у односу на 8%) предпоставља се да постоји мали прихватљив ризик да је стварна стопа девијације виша од прихватљиве стопе. У том случају се акцептира да резултати узорка обезбеђују планирано поверење у контролу.

Ако је обрачуната процењена стопа девијације популације незнатно нижа од прихватљиве (толерантне) стопе (на пример, 7% у односу на 8%) општи закључак је да постоји неприхватљиво велики ризик да је стварна стопа девијација виша од стопе која се може толерисати.

Ако користе статистичке методе избора узорака ревизори могу да примене калкулативне додатке за ризик узорка. Ако је обрачуната процењена стопа девијације популације увећана за додатака за ризик узорка једнака или мања од стопе толеранције резултати узорка се прихватају. Ако је већа од стопе толеранције, резултати узорка се одбијају.

Објаснимо то на бројчаном примеру. Ако је процена 2% додатак за ризик узорка 4% и стопа толеранције 6%, резултате узорка би требало интерпретирати као подршку планираном поверењу у контролу. Ако је користећи исте остале цифре, међутим, стопа толеранције 5%, резултате узорка би требало интерпретирати тако да они не оправдавају планирано поверење у контролу.Поставља се питање који кванититативни параметри стоје на располагању када се примењују нестатистичке методе узорка и некалкулише додатак за ризик узорка. У том случају важи правило да би уколико је стопа девијације узорка већа од процењене стопе девијације популације која је коришћена при планирању величине узорка, резултате узорка треба интерпретирати у смислу да они не подупиру планирано ослањање на контролу. При планирању узорка, на пример, ревизор је проценио да стопа девијације у популацији буде 3%. Предпоставимо да је стопа девијације узорка 4% (недостају четири пријемнице за сто испитаних фактура). У овом случају може постојати неприхватљиво висок ризик да је стварна стопа девијације популације већа од стопе толеранције. Ако резултати узорка не оправдава-ју планирано ослањање на контролу ревизор има две алтернативне могућности:

1. Да тестира подударност са другом интерном рачуноводственом контролом на коју може да се ослони. Предпоставимо да је ревизор нашао сувише много фактура неупарених са пријемницама. Тада он може да примени други тест подударности да би установио поверење у контролу која је врло блиско повезана са контролом пријемница, тако да неће бити потребно модификовање независних тестова залиха и новчаних издатака.

2. Да модификује релевантне независне тестове. Одлучивање између ове две алтернативе у основи се базира на cost-benefit критеријуму.

7. Закључак

У планирању и спровођењу програма ревизије корисно је разликовати два поступка: оцену система интерне контроле и тестирање података на основу којих су сачињени биланси. Тестови сагласности или подударности представљају проверу, испитивање, оцену процедура ентитета ради утврђивања да ли организација – ентитет поштује процедуре, правила и регулативу која је установљена од стране неког вишег ауторитета. Циљ им је да утврде ниво усклађености са критеријумима, стандардима, законом и другим државним прописима.

Задатак ревизора је да индицира на адекватност интерне контроле и да истовремено верификује износе који су исказани у билансима. За обе врсте користи се метода узорака. Тестирање рачуноводствених података значи испитати део или узорак финансијских трансакција да би се утврдио њихов квалитет и истинитост. Примена узорка значи много више од испитивања дела расположивих података, она значи да се део групе трансакција испитује са циљем да се оцене карактеристике целе групе. Два основна поступка се користе за избор узорака одговарајућих трансакција предузећа: на основу просуђивања самог ревизора и на основу метода случајног избора. На основу просуђивања самог ревизора, ревизор унапред одређује величину и састав сваког узорка за ревизију без обраћања пажње на друге изворе. А на основу метода случајног узорка, ревизор бира поуздане величине узорака и на основу таблица случајних бројева врши избор јединица које ће ући у узорке. Наведени поступци се у ревизорској пракси често комбинују у смислу да се намерни узорак, изабран просуђивањем самог ревизора, допуњава случајним узорком.

Блок узорак – основна карактеристика блок узорка јесте да он укључује све јединице у оквиру изабраног временског периода, тј. изабране нумеричке или словне секвенце.

Случајни узорак – погодан метод за избор узорка би био да извуче сваки двадесети чек из серије. Такав поступак се назива систематским избором.

8. Литература

1. Проф.Др. Тихомир Тасић, „Финансијска контрола и ревизија“, Висока пословна школа струковних студија, Лесковац 2005

2. Мартић др Славољуб, „Контрола и ревизија“, Београд, 1987. год.