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«Tassazione redditi prodotti all’estero da persone fisiche residenti in Italia"
Londra, Venerdì 30 aggio 2014
Grange City Hotel 8-14 Cooper's Row EC3N 2BQ London
rag. Giuseppe Lepore - Savona
Tassazione dei redditi di fonte estera
Rilevanza ai fini delle imposte sui redditi dei redditi di fonte estera
Criteri definitori dei redditi di fonte estera
Doppia imposizione internazionale, metodi
Riflessioni preliminari
• Gli stati sono come palloncini che cercano di dialogare
• Ogni stato ha sistemi giuridici diversi
• Si avvicinano attraverso il diritto tributario internazionale
Il giudice comunitario
• Il giudice comunitario non è un giudice tributario
• Esempio donna nigeriana con belga
CRITERI DI COLLEGAMENTO
Non esiste norma di diritto internazionale che sia idonea a limitare diritto impositivo interno
Ogni stato mette le imposte che vuole
Collegamento personale art 2 c. 2 tuir
1) Iscrizione anagrafica nella popolazione residente
2) domicilio
3) Residenza
Sono alternativi ne basta uno
Iscrizione
A) su richiesta
B) per ordine del giudice
C) x nascita
Cancellazione
a) Morte
b) Trasferimento ad altro comune
c) irreperibilità
Come mi faccio a cancellare?
- Vado in comune italiano e chiedo cancellazione
- Vado ambasciata o consolato e glielo comunico
- Vado all’estero comunico nuovo indirizzo c/o - Fax a comune italiano
- Raccomandata a.r.
Decorrenza
se vado in comune o spedisco racc o fax dal momento della ricevuta di spedizione
Se vado in consolato decorre da quando consolato lo trasmette
Non è indifferente ai fini della decorrenza del periodo di imposta
Residenza
Volontà di restare in Italia
Cosa significa la volontà di restare in Italia: animus
Se vado a Londra e ci sto tre mesi e so che torno no aire
Se vado a londra e mi innamoro e so che torno no aire
Se vado a Londra e mi innamoro e non torno si aire
Nozione di residenza fiscale
• IRPEF ed IRES adottano il criterio della residenza x ancorare i redditi al territorio dello Stato
• Di conseguenza la qualifica di residente – non residente del soggetto passivo implica un diverso regime impositivo:
residenti:
principio di tassazione del reddito mondiale o worlwide income taxation
tassazione per tutti i redditi posseduti ovunque siano prodotti
non residenti:
principio di territorialità
tassazione per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano
• Ratio: tassare solo quei redditi che hanno un determinato collegamento con il territorio dello Stato
….
Quindi occorre stabilire
• A quali condizioni un soggetto si considera residente
• Quando si può dire e considerare che un dato reddito è prodotto nel territorio dello Stato
A quali condizioni si verifica la residenza
• Per una persona fisica
È residente quando per la maggiorparte del periodo d’imposta:
- Risulta iscritto all’anagrafe della popolazione residente
- Ha nel territorio dello Stato il domicilio ex art. 43, I co, C.C.
cioè il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi
- Ha nel territorio dello Stato la residenza ai sensi dell’art. 43, II co, C.C.
cioè il luogo in cui la persona ha la dimora abituale
Pertanto anche ai fini fiscali non si richiede la permanenza continuativa nel territorio dello Stato in quanto si fa riferimento a criteri qualitativi e non quantitativi per la relazione soggetto – domicilio o dimora
….
• Per le persone giuridiche
si richiede che per la maggiorparte del periodo d’imposta abbiano
- La sede legale: risultante dall’atto costitutivo o dallo statuto
- La sede amministrativa: luogo in cui si formano i programmi e gli indirizzi gestionali dell’attività
è un criterio di fatto che – attenzione – potrebbe rimandare semplicemente a quel luogo in cui sono collocati gli uffici in sede stabile idonei ad ospitare l’attività gestionale e di management
- L’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato
….
• Problema per il trasferimento della residenza all’estero di persone fisiche:
dopo il caso Pavarotti, viene inserito nell’art. 2 del Tuir il comma 2-bis
si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministero delle Finanze da pubblicare nella G.U.
poi sostituito ex art. 1, co 83, L. 24/12/2007 n. 244 dal seguente: Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle Finanze da pubblicare nella G.U.
….
Il legislatore introduce dunque una presunzione iuris tantum di mantenimento della residenza nel territorio dello Stato italiano nei confronti dei cittadini emigrati in territori a fiscalità privilegiata
iuris tantum
→ la prova contraria è a carico del contribuente → deve provare che tale trasferimento non è finalizzato solo ad evitare il regime impositivo italiano
quindi in funzione antielusiva
….
• Anche per l’impresa si pone il problema del trasferimento all’estero della residenza o della sede degli imprenditori commerciali
In passato nel TUIR viene inserito art. 20 bis
la perdita della residenza è fattispecie di realizzo di plusvalenze dei componenti dell’azienda al valore normale, salvo che l’impresa non abbia una s.o. in Italia
tale disposizione è stata soppressa dall’art. 1 del D. lgs. N. 344/2003 e sostituito con art. 168 TUIR Disposizioni in materia di imprese estere collegate
Quando si considera che un reddito è prodotto nel territorio dello stato italiano
• È il legislatore che fornisce i criteri per individuare un collegamento con il territorio
• I criteri sono diversi a seconda del tipo di reddito che si prende in considerazione
• Art. 23 TUIR
in base al luogo in cui si svolge l’attività di lavoro (autonomo – dipendente)
in base al luogo in cui si trova l’immobile
in base alla presenza di un s.o. per l’impresa
in base alla residenza del soggetto che eroga il reddito per i redditi da capitale
in base a attività svolte o beni presenti nel territorio dello Stato per i redditi diversi
Se il 2 gennaio 2103 mi sono trasferito all’estero
Ai fini Iva sono residente
Ai fini Ires Irpef non sono residente
I redditi di fonte estera assumono rilievo ai fini impositivi in Italia ove siano
percepiti da soggetti passivi per i quali trovi applicazione il principio di tassazione
mondiale dei redditi (c.d. worldwide income taxation principle – artt. 3, 81 e 151 del
d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 – c.d. TUIR).
Giova ricordare che tale principio di tassazione mondiale dei redditi trova
applicazione per quei soggetti passivi per i quali opera il criterio di collegamento col
territorio dello Stato italiano, di tipo “personale”.
Nell’ambito del sistema tributario dell’IRPEF e dell’IRES, il criterio di
collegamento personale si intende ricorrere in capo a quei soggetti passivi IRPEF ed
IRES che devono essere considerati residenti ai fini fiscali in Italia in base agli artt. 2
o 73 del TUIR.
• > I soggetti passivi IRPEF ed IRES, dunque, sono tassati:
•Sui redditi ovunque prodotti, se fiscalmente residenti in Italia;
•Solo sui redditi prodotti in Italia, se fiscalmente non residenti in Italia.
• Una volta verificato che un soggetto passivo è fiscalmente residente in Italia o meno, si pone, il problema
di definire quando una determinata categoria reddituale si debba considerare prodotta nel territorio
dello Stato ovvero prodotta all’estero.
• Tale distinzione, assumerà particolare rilievo ai fini della applicazione dei meccanismi per eliminare la
doppia imposizione che, generalmente, si viene a creare in capo al soggetto passivo fiscalmente residente
in Italia.
Fino alla Legge delega n. 80/2003, non esisteva all’interno del TUIR una norma che definisse i redditi di fonte
estera.
La dottrina aveva elaborato alcune interpretazioni tra cui la prevalente consisteva nel qualificare come redditi
prodotti all’estero quei redditi che, sulla base del “vecchio” art. 20 del TUIR, sarebbero stati considerati
prodotti in Italia laddove percepiti da un soggetto non fiscalmente residente in Italia (c.d. “lettura a specchio”).
Ciò posto l’applicazione di tale criterio interpretativo portava a concludere che un reddito che, in base ai criteri
di collegamento territoriale previsti dal “vecchio” art. 20 del TUIR (oggi art. 23 del TUIR), non potesse essere
considerato prodotto nel territorio dello Stato, dovesse, a contrariis, considerarsi prodotto all’estero.
Da tale qualificazione, derivava, peraltro, la spettanza di un credito di imposta per le imposte assolte all’estero
su detto elemento di reddito, al fine di eliminare la doppia imposizione che si sarebbe venuta a determinare in
capo al soggetto passivo residente in Italia
Tale interpretazione è stata, a decorrere dal 2004, introdotta nel TUIR (art. 165, comma 2 del TUIR) e, dunque,
ad oggi, la qualificazione di un reddito come reddito di fonte estera deve essere operata attraverso la “lettura a
specchio” dell’art. 23 del TUIR che individua i redditi che si considerano prodotti in Italia allorquando sono
percepiti da soggetti non residenti.
La “lettura a specchio” dell’art. 23 del TUIR implica, in prima battuta, la necessità di qualificare il reddito al
fine di classificarlo nella corretta categoria reddituale (e.g., reddito fondiario, di capitale, di impresa, etc.) e, in
seconda battuta, di verificare quale sia il criterio di collegamento territoriale che trova applicazione alla
categoria reddituale in questione.
L’art. 23 del TUIR, infatti, al fine di stabilire le ipotesi in cui un reddito prodotto da
un soggetto non fiscalmente residente in Italia si considera prodotto in Italia e,
dunque, ivi soggetto ad imposizione, definisce dei criteri di collegamento
differenziati in base alla natura del reddito stesso (i.e., categoria reddituale).
Nella tabella sottostante sono riportati i principali criteri di collegamento
territoriale previsti, per le diverse categorie reddituali, dall’art. 23 del TUIR:
In linea di massima, dunque, i redditi prodotti dai soggetti fiscalmente residenti in Italia si considerano
prodotti all’estero allorquando:
Il bene da cui promanano è situato all’estero;
L’attività attraverso cui sono stati prodotti è stata svolta all’estero;
Il soggetto che ha corrisposto tali redditi è residente, ai fini fiscali, all’estero.
N.B. La definizione di reddito prodotto all’estero valevole dal 2004, tuttavia, non copre tutte le possibili
ipotesi, lasciando nel vuoto alcune fattispecie:
v' Interessi e proventi derivanti da depositi e c/c bancari/postali intrattenuti all’estero;
v' Redditi prodotti da imprese residenti all’estero senza stabile organizzazione (salvo applicare la Risoluzione
n. 9/2540 del 21 aprile 1983);
v' Tassazione redditi “di impresa isolati” (e.g., dividendi, interessi, royalties) prodotti all’estero da imprese
residenti senza stabile organizzazione all’estero.
La tassazione dei redditi di fonte estera in capo ai soggetti passivi IRPEF/IRES fiscalmente residenti in Italia può generare
fenomeni di doppia imposizione giuridica internazionale.
Tale fenomeno deriva dal fatto che, analogamente a quanto previsto dall’ordinamento tributario italiano, anche gli
ordinamenti tributari degli Stati esteri prevedono:
Un sistema di imposizione dei redditi su base mondiale valevole per quei soggetti passivi che integrano i presupposti di
collegamento “personale” con lo Stato estero (e.g., in quanto ivi fiscalmente residenti ovvero in quanto cittadini di tale Stato,
etc.), e;
Un sistema di imposizione isolato dei redditi prodotti sul proprio territorio dello Stato, valevole per quei soggetti passivi che
non integrano i presupposti di collegamento “personale” con detto Stato ma solo quelli di collegamento “territoriale” (e.g., in
quanto possiedono un immobile ivi
situato ovvero svolgono attività lavorativa in detto Stato, etc.).
Nei casi in cui, dunque, un soggetto passivo IRPEF/IRES che sia fiscalmente residente in Italia produce elementi di redditi
all’estero, si potrà avere:
Una prima tassazione di tale reddito nello Stato estero in cui quest’ultimo è stato prodotto (c.d. Paese della fonte) in
applicazione dei criteri di collegamento “territoriali”, e;
Una seconda tassazione di tale reddito in Italia (c.d. Paese della residenza) in applicazione dei criteri di collegamento
“personali” cui segue la tassazione mondiale dei redditi ovunque prodotti.
Una situazione di fatto quale quella sopra descritta configura una ipotesi di “doppia imposizione giuridica internazionale” in
quanto lo stesso reddito subisce una doppia tassazione (ancorché da parte di due Stati differenti) in capo al medesimo soggetto
passivo.
Nei casi in cui, dunque, un soggetto passivo IRPEF/IRES che sia fiscalmente residente in Italia produce elementi di redditi
all’estero, si potrà avere:
Una prima tassazione di tale reddito nello Stato estero in cui quest’ultimo è stato prodotto (c.d. Paese della fonte) in
applicazione dei criteri di collegamento “territoriali”, e;
Una seconda tassazione di tale reddito in Italia (c.d. Paese della residenza) in applicazione dei criteri di collegamento
“personali” cui segue la tassazione mondiale dei redditi ovunque prodotti.
Una situazione di fatto quale quella sopra descritta configura una ipotesi di “doppia imposizione giuridica internazionale” in
quanto lo stesso reddito subisce una doppia tassazione (ancorché da parte di due Stati differenti) in capo al medesimo soggetto
passivo.
Il metodo del credito d’imposta è adottato dai Paesi che hanno un sistema di tassazione sui
redditi su base personale e risponde al concetto di capacità contributiva complessiva del soggetto
passivo; in tal senso il metodo del credito d’imposta è rispettoso dei precetti costituzionali di
uguaglianza e capacità contributiva di cui agli artt. 3 e 53 Cost.
Il metodo dell’esenzione, di contro, tende a consentire agli operatori di competere sui mercati
esteri a parità di condizioni con i soggetti ivi residenti; tuttavia, non consente di dare attuazione
ai principi di uguaglianza e capacità contributiva in quanto consiste nella rinuncia alla tassazione
dei redditi prodotti all’estero da parte dei propri residenti. È adottato dai paesi con tassazione
reale. Variante dell’exemption with progression system.
Da un punto di vista comunitario, tuttavia, si sostenne che il metodo maggiormente consistente
con il mercato comune fosse quello dell’esenzione (rapporto Ruding) in quanto garantista di
condizioni di pari concorrenza tra operatori di diversi Paesi comunitari; tuttavia non mancano
pronunce della Corte di Giustizia delle Comunità Europee (C-298/05 Columbus Container del 6
dicembre 2007) in cui si ammette il metodo del credito di imposta
In linea generale, il sistema tributario italiano adotta, quale metodo per eliminare la doppia
imposizione internazionale, quello del credito d’imposta.
Il soggetto passivo IRPEF/IRES fiscalmente residente in Italia che abbia prodotto redditi all’estero ivi
tassati a titolo definitivo può detrarre dalle imposte dovute in Italia su tali redditi nei limiti della quota
di imposta italiana corrispondente.
In sostanza, l’ordinamento tributario italiano consente di scomputare dalle imposte dovute in Italia sui
redditi prodotti all’estero una quota di imposta pagata all’estero su tali redditi nei limiti del rapporto
tra detti redditi e il reddito complessivo del contribuente.
Nel caso in cui le aliquote del Paese estero siano al massimo pari a quelle applicabili in Italia, il
prelievo definitivo sarà pari all’aliquota italiana; tuttavia, nel caso in cui l’aliquota di imposta estera
sia superiore a quella applicabile in Italia, si potrà detrarre solo parte dell’imposta estera fino a
concorrenza dell’imposta dovuta in Italia (parziale doppia imposizione residua).
Il fenomeno della doppia imposizione ed i metodi tesi ad eliminarla sono oggetto non soltanto
delle disposizioni specificamente previste dall’ordinamento tributario italiano (in specie, art. 165
del TUIR) ma sono affrontati anche da normative internazionali di tipo pattizio nonché di fonte
comunitaria.
In particolare, gli Stati, al fine di regolamentare e disciplinare l’esercizio delle rispettive potestà
impositive su fatti imponibili verificatisi all’interno delle proprie giurisdizioni, stipulano
specifiche Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi e sul patrimonio: tali Convenzioni,
al fine di evitare la doppia imposizione giuridica internazionale con riferimento a specifiche
categorie reddituali, hanno la funzione di stabilire le regole di ripartizione delle potestà impositive
degli Stati contraenti, laddove uno assume il ruolo di Stato della residenza e l’altro quello della
fonte; in casi di residua doppia imposizione si prevedono meccanismi di credito d’imposta e/o
esenzioni.
Analogamente, in ambito comunitario sono state emanate Direttive specificamente finalizzate a
vincolare gli Stati membri ad adottare misure dirette a prevenire ipotesi di doppia imposizione (sia
giuridica sia economica internazionale) con riguardo a talune fattispecie reddituali (i.e., Direttiva
435/90/CE sui dividendi, e Direttiva 49/2003/CE sugli interessi e royalties). In materia di
dividendi si è adottato il metodo dell’esenzione
Per determinate fattispecie, tuttavia, il sistema tributario italiano elimina le doppie imposizioni
(economiche interne e internazionali) attraverso il metodo dell’esenzione; in particolare, l’esenzione è
prevista al fine di eliminare la doppia imposizione:
Sui dividendi (tecnicamente, esclusi da imposizione) percepiti dal socio di società di capitali (residenti
e/o non residenti white-list);
Sulle plusvalenze realizzate dai soci di società di capitali (residenti e/o non residenti white-list) a
seguito della alienazione della partecipazione societaria detenuta;
Fino al 2000, per i redditi di lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto
esclusivo del rapporto da residenti italiani che soggiornano all’estero per la maggior parte del periodo
d’imposta (dal 2000 in poi tale reddito è imponibile IRPEF in Italia ma viene determinato su base
convenzionale).
Altre ipotesi di esenzione di fatto sono rappresentate dalla irrilevanza fiscale dei dividendi percepiti
dai soci di società il cui reddito è imputato e tassato in capo ai soci per “trasparenza” (i.e., società di
persone, società di capitali ex artt. 115 e 116 TUIR, società controllate estere CFC ex art. 167 TUIR,
società collegate estere CFC ex art. 168 TUIR), sebbene con tecnicalità differenti a seconda delle
fattispecie.
Savona – via Paleocapa 2/9 +39(0)19850605 Fax +39(0)198403693
Milano – C.so Porta Vittoria 28 +39(0)255199040 Fax +39(0)255199241
email: [email protected] sito studio www.studiogiuseppelepore.it
rag. Giuseppe Lepore