Suport de Curs Contabilitatea Capitalurilor

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

2.1. Delimitri i poziionri privind capitaluriletc "2.1. Delimitri i poziionri privind capitalurile"Raportat la terminologia contabilitii europene noiunea de capitaluri delimiteaz resursele (sursele) stabile (pe termen lung) de finanare a valorilor economice constituite ca activ al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente, sau prin recurs la contabilitatea anglosxon capitaluri angajate.Discutat prin prisma referenialului anglosxon noiunea de capitaluri face apel la cele dou concepte pe care Cadrul IASB le asociaz acestei noiuni i anume: capitalul financiar i capitalul fizic (vezi cap. I).

n ceea ce privete noiunea de capital angajat, prin referin la Reglementri contabile romneti conforme cu directivele acesta se refer la banii nvestii n ntreprindere att de ctre acionari, ct i de creditorii pe termen lung i include capitalul propriu i datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.

Elementele ce pot fi reinute n definirea compoziiei capitalurilor sunt:

capitalul propriu;

datoriile pe termen lung (necurente);

provizioanele.

Remarc: Dac se face recurs la contabilitatea anglosxon prin natura lor provizioanele sunt tratate ca obligaii sau datorii. n schimb n contabilitatea european provizioanele sunt definite ca structur calitativ distinct a datoriilor, fiind situate ntre capitaluri proprii i datorii.

Reinnd cele dou puncte de vedere, apreciem c interpretarea provizioanelor ca datorii se apropie mai mult de ceea ce sunt, pentru ceea ce se constituie i care este dinamica lor.

Capitalurile proprii delimiteaz resursele financiare constituite prin:

1) aportul proprietarilor, acionarilor/asociailor n calitatea lor de nvestitori de capital;

2) autofinanare i anume prin capitalizarea profitului;

3) din alte surse financiare nerambursabile stabilite prin lege.

Prin recurs la Cadrul IASB pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare capitalul propriu, ca structur descris n situaiile financiare reprezint interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Formula n msur s dezvluie structura capitalurilor proprii aa cum se regsete n planului contabil prevzut n Reglementrile contabile romneti conforme cu directivele europene, se prezint astfel:

capital social+ prime de capital+ rezerve

+ rezerve din conversie+ rezervele ntreprinderii rezultatul reportat rezultatul exerciiului financiar repartizarea profitului

aciuni proprii

+,- ctiguri sau pierderi recunoscute ca elemente de capitaluri proprii

+interese minoritare

= Total capitaluri propriiDatoriile pe termen lung (datorii ce trebuie pltite ntro perioad mai mare de 1 an) reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea prin referin la reglementrile bancare. Sunt considerate pe termen lung dac durat de finanare este mai mare de un an. Prin raportare la referenialul IASB delimitarea termen scurt/lung se reformuleaz curent/necurent i are n vedere durat de 1 an de la dat bilanului contabil, sau durat ciclului de exploatare.

n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen mediu i lung, datoriile fa de prile afiliate, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociaie, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu.

n Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de capitaluri:

Clasa 1 Conturi de capitaluri

10. Capital i rezerve

101 Capital

1011 Capital subscris nevrsat

1012 Capital subscris vrs

1015 Patrimoniul regiei

1016 Patrimoniul public

104 Prime de capital

1041 Prime de emisiune

1042 Prime de fuziune

1043 Prime de aport

1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

105 Rezerve din reevaluare

106 Rezerve

1061 Rezerve legale

1063 Rezerve statutare sau contractuale

1064 Rezerve de valoare just

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

1067 Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate strin

1068 Alte rezerve

107 Rezerve din conversie

108 Interese care nu controleaz

1081 Interese care nu controleaz rezultatul exerciiului financiar

1082 Interese care nu controleaz alte capitaluri proprii

109 Aciuni proprii

1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt

1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung

11. Rezultatul reportat

117 Rezultatul reportat

1171Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene

12. Rezultat exerciiului

121 Profit sau pierdere

129 Repartizarea profitului14. CTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA, VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA NSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII

141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii15. Provizioane

151 Provizioane

1511 Provizioane pentru litigii

1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor

1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

1514 Provizioane pentru restructurare

1515 Provizioane pentru penii i obligaii similare

1516 Provizioane pentru impozite

1518 Alte provizioane

16. mprumuturi i datorii asimilate

161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat

1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci

1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat

1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

162 Credite bancare pe termen lung

1621 Credite bancare pe termen lung

1622 Credite bancare pe termen lung nerambursabile la scaden

1623 Credite externe guvernamentale

1624 Credite bancare externe garantate de stat

1625 Credite bancare externe garantate de bnci

1626 Credite de la trezoreria statului

1627 Credite bancare interne garantate de stat

166 Datorii care privesc imobilizrile financiare

1661 Datorii fa de entitile afiliate

1663 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate

168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate

1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni

1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate

1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare

1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor2.2. Contabilitatea capitalului socialn structura capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i /sau n numerar al proprietarilor sau asociailor i dezvoltat ulterior prin capitalizarea profitului i aporturi noi n bani i /sau n natur. Existena s se identific n timp cu existena i funcionarea ntreprinderii. Este nelesul pe care i modelul contabil anglosxon l confer, defnndul ca un interes rezidual al acionarilor n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor.

Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul social se poate diminua prin rambursri ctre proprietari, iar n unele cazuri prin acoperirea pierderilor.

n constituirea i meninerea capitalului social se disting n plan financiar 2 etape, respectiv:

subscrierea integral a capitalului social adic angajarea asociailor i acionarilor de a aporta n natur i/sau n numerar la formarea capitalului social, altfel spus promisiunea de aport la capitalul social;

vrsarea sau eliberarea capitalului social prin depunerea aportului promis, astfel:

aportul n numerar se depune n conturi deschise la unitile bancare

aportul n natur prin depunerea direct a bunurilor la ntreprinderea constituit.

Corespunztor celor 2 etape, capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrs.

n contabilitate capitalul social este delimitat i nregistrat prin intermediul aciunilor i prilor sociale ca fraciuni de capital cu valoare egal (valoare nominal). De fiecare dat capitalul social este egal cu numrul de aciuni sau pri sociale valoarea nominal.

Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economicofinanciar a societilor comerciale.

Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune care n cadrul aceleiai ntreprinderi este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin care dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar.

Aa cum se statueaz n Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, aciunile se mpart n aciuni la purttor i aciuni nominative. Aciunile la purttor se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a circula, n schimb pentru aciunile nominative, chiar dac capitalul a fost vrs n ntregime, circulaia este supus unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la sediul societii.

Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale aciunile vor cuprinde: denumirea i durat societii, dat contractului de societate; numrul din Registrul comerului n care este nregistrat societatea; capitalul social; numrul aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a vrsmintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor.

Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale de valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor. De asemenea, va trebui s conin i modul restrictiv de circulaie al acestora recunoscut fiind c potrivit normelor legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngrdit.

Fa de teri prile sociale nu pot fi cesionate, numai dac o asemenea operaie a fost permis prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociailor, adoptat n unanimitate. Cesiunea nu libereaz pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz societii din aportul sau de capital. ntre asociai, prile sociale sunt transferabile fr nici o limitare sau aprobare.

Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii.

Remarc. Conform Standardelor Internaionale de contabilitate aciunile i prile sociale sunt nlocuite prin sintagma de instrumente de capital propriu, recunoaterea i evaluarea lor fcnduse n conformitate cu tratamentele descrise de IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

2.2.1. Evaluarea curent a capitalului social

Capitalurile se evalueaz, n principiu, la valoarea nominal pe care acestea o au. Astfel, capitalul social se evalueaz la valoarea corespunztoare prilor sociale i aciunilor n care este concretizat. La rndul sau, aceast valoare este cea nscris pe titlurile de valoare folosite ca pri sociale sau ca aciuni.

Aa cum prevede Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, valoare comercial a unei aciuni nu poate fi mai mica de 0,1 lei. Aciunile trebuie s fie de o egal valoare, ele acordnd posesorilor drepturi egale. Se pot emite totui n condiiile actului constatator categorii de aciuni care confer titularilor drepturi diferite cum sunt aciunile prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot.

Orice valoare peste valoarea nominal este recunoscut la celelalte structuri de capitaluri proprii.

ntruct aciunile ca instrumente de capital propriu cu valoare negociabil se tranzacioneaz pe piaa bursier i extrabursier, valorii nominale i se ataeaz i alte forme de evaluare care, n procesul formrii valorii, au n vedere mai multe elemente din care se amintesc: piaa capitalurilor, rezultatele obinute de entitatea economic, ca indicator al acumulrilor poteniale ale entitii n cauz, creterea s economic, calitatea personalului, imaginea societii n faa terilor i altele.

Astfel, ntr n rol, alturi de valoarea nominal urmtoarele valori:

I. Valoarea de pia este o valoare de cumprarevnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la burs de valori pe baza raportului dintre cerere i ofer, raport numit cotaie.

n mod concret, preul de pia al unei aciuni este determinat de: dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil pieei financiarbancare. Cnd rata dobnzii este ridicat, societile pe aciuni reprezint un risc mai mare pentru nvestitori, deoarece ei vor prefera investiiile temporare sub forma depunerilor la banc i titlurilor de plasament. De asemenea, dac se cere un pre prea mare, ntreprinderea nu va gsi un garant i nici nvestitori doritori s cumpere aciuni.

n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal, cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situaia invers, subpari.

Remarc. Cele dou valori se calculeaz avnd n vedere distribuirea sau nedistribuirea rezultatelor nete. Dac se are n vedere repartizarea rezultatelor nete, valorile devin valori titlu de obligaie ataat. n caz contrar, este vorba de valori titlu de obligaie neataat.

Dac valoarea contabil a unei aciuni se compar cu valoarea de pia, relaia dintre cele dou constituie un indicator al ncrederii pe care nvestitorii o au n capacitatea managerial a firmei. Astfel, n cazul n care valoarea de pia este mai mare dect valoarea contabil, atunci afacerile merg bine; n situaia invers, afacerile nu merg bine.

Valoarea de lichidare a titlurilor este cea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntrun interval limitat, de regula n cazul lichidrii.

II Valoarea de rentabilitate este o valoare estimat i calculat pe baza profitabilitii ntreprinderii i care se regsete sub forma valorii financiare i a valorii de randament.

a) Valoarea financiar (VF) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale plasat la o dobnd sigur i care va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

Dividendul mediu distribuit pe o aciuneVF =

Rata medie a dobnzii pe pia

Exemplu: dac pentru o aciune sa primit un dividend de 1.000 lei, iar rata medie a dobnzii este de 50%

VF = 2.000 leiSe precizeaz c rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru o aciune). n ceea ce privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii.

b) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia.

Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.

Dividendul mediu +Cota parte din profit pe o aciune

distribuit pe o aciune

ncorporat n rezerve

VR =

Rata medie a dobnzii de pia

Exemplu: Dividendul pe o aciune este de 1.000 lei, partea din profit afiat la titluri i ncorporat n rezerve este de 200 lei iar rata dobnzii este de 50%.

VR = = 2.400 leiRemarc. Evaluarea titlurilor prin metoda valorii financiare sau valorii de randament trebuie reinut cu pruden, cci alegerea ratei dobnzii conduce adesea la rezultate diferite. Media luat n calcul este cea corespunztoare unui exerciiu financiar sau unei perioade expirate de cinci exerciii financiare.

Prin recurs la Standardele Internaionale de Raportare Financiara se mai calculeaz i rezultatul pe o aciune ca indicator de atractivitate pentru Investiiile financiare.

El poate fi:

de baz pe o aciune comun sau

diluat pe o aciune comun

unde:

Rezultatul de baz pe o aciune comun se calculeaz pe baza relaiei

Profit net Dividende preferenialeRezultatul de baz =

Numrul mediu de aciuni comuneRezultatul diluat pe o aciune reprezint profitul net care include i impozitul asupra dividendelor prefereniale, respectiv dobnzile corespunztoare obligaiunilor convertite n aciuni.

Rezultatul diluat = undeA = Profitul net dividende+impozitul pe dividende +dobnda

prefereniale

prefereniale

corespunztoare

obligaiunilor

convertite

n aciuni

B = Numrul mediu de aciuni sau bilanier inclusiv a celor rezultate din conversia obligaiunilor

III Valoarea contabil sau patrimonial estimat pe baza activului net contabil poate fi valoare matematic contabil i valoare matematic intrinsec.

a) Valoarea matematiccontabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal cu activul net contabil raportat la numrul de titluri.

Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC = Activul real DatoriileExemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur a capitalurilor proprii de forma:

Capital social120.000 lei

Rezerve (+)24.000 lei

= Activ net contabil

144.000 lei

Numrul de aciuni 120 titluri

Valoarea contabil a unei aciuni = = 1.200 lei/aciuneab) Valoarea matematic-intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de aciuni.

La rndul sau, activul net intrinsec se determin pe baza relaiei:

Activul

Activul

Capitalul

net=net+Provizioanelesubscris

intrinsec

contabil

nevrsat

2.2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital socialEvidena constituirii i modificrii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social. n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne, iar n debit, micorarea capitalului prin rambursarea ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiile financiare precedente. Soldul contului este creditor i reprezint capitalul propriu ca surs permanent de finanare a activelor ntreprinderii.

Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur delimitarea contabil a celor doi pai, necesari n constituirea capitalului social subscriere i vrsare.

Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate.

n cazul societilor comerciale, altele dect cele pe aciuni i n comandit pe aciuni, se conduce un Registru al acionarilor n care se nscriu dup caz: numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alt modificare privitoare la aceasta.

Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul subscris de acionari/asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n creditul contului, se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau n natur, precum i capitalul retras de acionari/asociai. Soldul debitor al contului reprezint capitalul subscris nevrsat de acionari/asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidena analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n calitatea s de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului.

n relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, alturi de situaia normal se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate i evideniate n contabilitate: acionarii/asociaii n dificultate care nu efectueaz la termen vrsmintele la capitalul social subscris i vrsarea n avans a capitalului social subscris. Pentru a rspunde la aceast cerin este nevoie ca n cadrul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul s se creeze urmtoarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):

456.1 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul subscris nevrsat

456.2 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul subscris vrsat

456.4 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul vrsat anticipat

456.5 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate

456.7 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul de rambursat

Aa cum se arat n Legea nr. 31 a societilor comerciale, art. 66, cnd acionarii nu au efectuat plata vrsmintelor ce le datoreaz, societatea i va invita si ndeplineasc aceast obligaie printr-o somaie colectiv, publicat de dou ori, la interval de 15 zile, n Monitorul Oficial i ntrun ziar rspndit. Cnd nici n urma acestei condiii acionarii nu vor efectua vrsmintele, consiliul de administraie va putea decide fie urmrirea acionarilor pentru vrsmintele retrase, fie anularea aciunii nominative. Dac aciunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi aciuni purtnd acelai numr, care vor fi vndute.

Sumele obinute din vnzarea aciunilor emise sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor de publicare i vnzare, a dobnzilor de ntrziere i a vrsmintelor neefectuate, restul fiind napoiat acionarilor.

Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaie sunt:

a) Evidenierea decontrilor cu asociaii care nu au efectuat la termen vrsmintele

456.5=456.1

Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate

Decontri cu acionarii/asociaii privind

capitalul subscris nevrsat

b) Evidenierea dobnzii datorate de acionari, pentru perioad de ntrziere

456.5=763Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate

Venituri din creane imobilizate

Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital n coresponden cu creditul conturilor care reflect modalitatea de plat. La imputarea cheltuielilor se debiteaz contul 456.5 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate i se crediteaz contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital.

La vnzarea aciunilor noi emise se face nregistrarea la preul de vnzare.

512=456.5

Conturi curente la bnci

Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate

Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu sau realizat sumele datorate societii, se procedeaz la reducerea capitalului proporional cu diferena dintre capitalul existent i capitalul social iniial subscris.

2.2.3. Contabilitatea constituirii capitalului socialActul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economicofinanciar cu nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economicofinanciar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31/1990 privind societile comerciale, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social. Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl, dat la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin contractul de societate. Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile. Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrs n numerar nu mai puin de 30% din cel subscris . Diferena de capital social subscris va fi vrsata n termen de 12 luni de la dat nmatriculrii societii pentru aciunile emise pentru un aport n numerar, iar pentru aciunile emise pentru aport n natura, n termen de cel mult 2 ani de la dat nmatriculrii. Aportul asociailor la capitalul social nu este purttor de dobnda. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral. Aporturile n creane nu sunt admise.

Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la plata dobnzii legale pentru durat ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii.

Capitalul social al societii pe aciuni sau al societii n comandit pe aciuni nu poate fi mai mic de 90.000 lei. Guvernul va putea modifica, cel mult o dat la 2 ani, valoarea minima a capitalului social, tnnd seama de rata de schimb, astfel nct acest cuantum s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro.

Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile:

Capital subscris40.000 lei

Numr de aciuni40 titluri

Valoarea nominal a unei aciuni1.000 lei

Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar900 lei

a) Subscrierea celor 40 aciuni 1000 lei = 40.000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor prin articolul contabil,

40.000 lei456=101140.000 lei

Decontri cu acionarii/asociaii

Capital subscris

privind capitalul

nevrsat

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cec-ului bancar se face nregistrarea:

900 lei201=512900 lei

Cheltuieli de constituire


Remarc: La amortizarea cheltuielilor de constituire se face nregistrarea:

6811=2801

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea cheltuielilor

amortizarea imobilizrilor

de constituire

Iar la expirarea perioadei de amortizare:

2801=201

Amortizarea cheltuielilor

Cheltuieli

de constituire

de constituire

Se precizeaz c n cazul n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma profitului reportat i a rezervelor utilizabile, potrivit legii, este cel puin egal cu a cheltuielilor neamortizate.

Remarc. Dac se face recurs la IAS 38 Imobilizri necorporale cheltuielile de constituire trebuie recunoscute ca i cheltuieli n perioad efecturii acestora, nendeplinind criteriile pentru recunoaterea ca active necorporale. OMPF nr. Reglementri contabile conforme cu directivele europene, pentru conformitate cu tratamentele prezentate n Directiva a IVa a CE a reinut ca opiune posibilitatea imobilizrii cheltuielilor de constituire, sub form de active cu amortizarea sistematic a acestora pe o perioad de maximum 5 ani.

b) Eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc,

20.000 lei512=45620.000 lei



privind capitalul

i concomitent

20.000 lei1011=101220.000 lei

Capital subscris nevrsat

Capital subscris vrs

Unul din acionari care a subscris 5 aciuni aduce ca aport un mijloc de transport evaluat la 5.000 lei

5.000 lei2133=4565.000 lei

Mijloace de transport


privind capitalul

i concomitent

5.000 lei1011=10125.000 lei



2.2.4. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar.O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea Investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur.

Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni.

Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor.

Apelul la cea de a dou modalitate impune din partea societii si stabileasc preul de emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a aciunilor medii (limita maxim) i valoarea lor nominal (limita minim).

n continuare se prezint ultima modalitate, cea a emiterii de noi aciuni, pornind de la urmtoarea situaie financiar creat la societatea comercial TITAN S:

Capital social40.000 lei

+ Rezerve8.000 lei

= Total capitaluri proprii48.000 lei

Capitalul este reprezentat de4000 aciuni

Valoarea nominal10 lei/aciune

Valoarea contabil12 lei/aciunen scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul sau cu 10.000 lei prin emiterea a 1000 de aciuni noi a cror valoare nominal este de 10 lei. Deci o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 11 lei.

n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel:

Creterea capitalului propriu

(1.000 aciuni 11 lei)11.000 leidin care:

creterea capitalului social

(1.000 aciuni 10 lei)10.000 lei primele de emisiune

(1.000 aciuni 1 lei)1.000 lei Valoarea matematic contabil nou

= 11,8 lei

Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1

nregistrarea contabil a majorrii capitalului social va fi:

11.000 lei456=101110.000 lei


Capital subscris

privind capitalul

nevrsat

10411.000 lei

Prime de emisiune

n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi (11 lei) este mai mic dect valoarea matematic contabil a aciunilor vechi (12 lei), se produce efectul de diluare a capitalului, care la rndul sau antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea noilor aciuni. Pentru a compens aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care ntr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea matematic nou a unei aciuni.

Relaiile de calcul reinute pentru determinarea valorii teoretice ale unui DS se prezint astfel:

Valoare teoretic DS = Valoarea matematic contabil veche Valoarea matematic contabil nou

sau

Valoarea teoretic (DS)

Nr. aciuni noi

DS = (Val. Contabil veche Pre de emisiune)

Nr. aciuni vechi + Nr. aciuni noi

Dreptul de subscripie = 12 lei 11,8 lei = 0,2 lei

sau

1 DS = (12 11) = 0,2 lei

n cazul exemplului prezentat anterior, concomitent cu emisiunea celor 1.000 aciuni noi, se vor emite:

4.000 aciuni 1 DS = 4.000 DSuri cu valoarea nominal de 0,2 lei/DS.

Cele 4.000 DSuri vor fi distribuite vechilor acionari (revnzare) pornind de la raportul de paritate 4 la 1 (4 DS pentru o aciune veche).

Fiecare acionar nou sau vechi pentru a subscrie o aciune nou la valoarea de 11 lei trebuie s posede 4 DS.

Astfel solicitantul unei aciuni noi:

pltete ntreprinderii 11 lei pentru o aciune ce valoreaz 11,8 lei;

plteti proprietarului/proprietarilor a 4 aciuni vechi 4 DS 0,2 lei = 0,8 lei.

Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 0,2 lei, ceea ce l face indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 12 la 11,8 lei.

Folosirea drepturilor de subscriere reprezint una din modalitile posibile pentru realizarea proteciei financiare a vechilor acionari.

Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea dreptului de subscriere. De regul negocierea se face la un curs inferior celui teoretic.

Operaia de emitere, urmat de disponibilizare pentru vnzare-cumprare a DS-urilor se reflect n contabilitate prin formulele contabile urmtoare:

la emitere

508=456

Alte Investiii financiare pe termen scurt

Deconturi cu asociaii/acionarii

i creane asimilate

privind capitalul

la distribuire

456=508

Deconturi cu asociaii/acionarii

Alte Investiii financiare pe termen scurt

privind capitalul

i creane asimilate

DSul fiind un titlu de valoare negociabil ntre pri, trebuie evaluat la valoarea corespunztoare de pia. n acest scop se analizeaz variaia n timp a valorii de pia a aciunilor existente. Analiza se efectueaz de la dat ultimei cotaii pe piaa bursier sau extrabursier organizat i pn la dat la care se emit noile aciuni.

Pentru edificare se presupune urmtoarea situaie:

La 31 decembrie N:

( Capitaluri proprii

48.000 lei

( Numrul de aciuni

40 de titluri

( Creterea de capital prin emiterea de

10 aciuni noi

( Valoarea matematic contabil nainte de cretere 1.200 lei

( Preul de emisiune

1.100 lei

1 DS = = 20 lei

( Creterea de capital s-a dispus n perioad 20 august 20 septembrie N-1

( La 10 august aciunea era cotat la 1.020 lei. Cursul bursier n anul N cel mai ridicat a fost de 1.060 lei i 1.010 cel mai sczut.

(Raportul aciuni noi/aciuni vechi este de1/4

( Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint astfel:

1 DS = = 8 lei

Deci intervine o pierdere de 20 lei 8 lei = 12 lei ntre valoarea teoretic i cea negociat a DS-ului.

Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune problema proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport.

Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 22.000 lei, valoarea de emisiune reinut la subscriere pentru o aciune este de 11 lei, valoarea nominal a aciunii este de 10 lei. Numrul de aciuni noi create este de 22.000/11 = 2.000 de aciuni.

nregistrarea creterii de capital se face:

22.000 lei2133=101220.000 lei

Mijloace de transport


10432.000 lei

Prime de aport

Remarc. Aporturile n creane au regimul juridic al aporturilor n natura, nefiind admise la societile pe aciuni i la societile cu rspundere limitat. Asociatul care a depus creane ca aport nu este liberat cat timp societatea nu a obinut ncasarea sumei pentru care au fost aduse. Dac plata nu s-a putut obine prin ncasarea elementului acordat, asociatul, n afara de daune, rspunde de suma datorata, cu dobnda legal din ziua scadentei creanelor.

2.2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interneO modalitate de cretere a capitalului social o reprezint operaiile interne de ncorporare a celorlalte structuri de capital propriu cum sunt:

primele de emisiune;

rezervele ntreprinderii, cu excepia rezervelor legale;

rezultatul reportat;

compensarea unor creane lichide i asupra societii cu aciuni ale acestora;

Remarca. Diferenele favorabile din reevaluarea aciunilor (patrimoniului) sunt incluse n rezerve fr a majora capitalul social.

Dou tratamente financiare pot fi folosite pentru realizarea ncorporrii celorlalte capitaluri proprii n capitalul social:

1. modificarea valorii nominale cu menionarea numrului de aciuni existente;

2. emisiunea de aciuni noi care se repartizeaz gratuit vechilor acionari, cu meninerea valorii nominale vechi.n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii unor noi solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea noilor aciuni, dup modelul S-urilor.

Aciunile noi se pot acorda vechilor acionari, care le utilizeaz n achiziia noilor aciuni, sau le vnd noilor solicitani, care, n funcie de paritatea de emisiune, achiziioneaz DAurile necesare prin achiziia aciunilor.

Mecanismul de calcul i funcionare a DAurilor este n principiu similar cu cel al DSurilor. Relaia de calcul pentru valoarea teoretic a unui drept de atribuire este:

DA = Vunde:

C numrul de aciuni vechi.

C numrul de aciuni noi de emis.

V valoarea contabil sau cotaia la burs a vechilor aciuni.

sau

1 DA = Val. contabil veche Val. contabil nouExemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c din rezervele existente se ncorporeaz n capitalul social 4.000 lei, pentru care se emit 400 de aciuni noi.

Situaia n contabilitate se prezint astfel:

Capital social iniial40.000 lei

Rezerve nencorporate4.000 lei

Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea

de noi aciuni atribuite (400 aciuni 10 lei)4.000 lei

Total capital propriu48.000 lei

Raportul aciuni vechi/aciuni noi: 10/1

Valoarea contabil a vechilor aciuni12 lei

Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi

aciuni (48.000 lei/4.400 aciuni)10,91 lei

DA = 12 10,91 = 1,09 lei

sau

DA = 12 = 1,09 lei

Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DAuri pentru a i se conferi n mod gratuit o aciune nou.

Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit 1 aciune nou, iar pentru cea de a dou aciune trebuie s cumpere 2 DA 1,09 lei = 2,18 lei, disponibilizate de la ali acionari.

Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10 DAuri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA 1,09 lei = 10,9 lei.

nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:

4.000 lei1068=10124.000 lei

Alte rezerve


Totodat cumprarea, vnzarea DAurilor ntre acionari genereaz nregistrrile:

Vnzarea

531.A = 456.A

Caa

Decontri cu asociaii-acionarii

privind capitalul

Cumprarea

456.B = 531.B

Decontri cu asociaii-acionarii

Caa

privind capitalul

n cazul n care este aleas procedura creterii valorii nominale a aciunilor existente pentru creterea capitalului social se efectueaz nregistrarea:

4.000 lei1068=10124.000 lei

Alte rezerve

Capital social vrs

n cazul ncorporrii n capitalul social a beneficiului reportat din exerciiile anterioare, a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat sau a primelor de emisiune se procedeaz n mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului se realizeaz prin creditarea contului 1012 Capital subscris vrs prin debitul conturilor: 117 Rezultatul reportat, 129 Repartizarea profitului i respectiv 104 Prime legate de capital.

2.2.5.1.Contabilitatea creterii capitalului prin converi obligaiunilor n aciuniPe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prim de conversie a obligaiunilor n aciuni.

Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale.

Exemplu. Se transform 1.000 de obligaiuni n 500 aciuni, n condiiile n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 100 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni este de 180 lei.

Prima de emisiune = (1.000 100 lei) (500 180 lei) = 10.000 lei

nregistrarea contabil este:

100.000 lei161=101290.000 lei

mprumuturi din emisiuni


de obligaiuni

104410.000 lei

Prime de conversie a obligaiunilor

n aciuni

2.3. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrireDubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau diferenelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.

n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei dea dou creteri aparin vechilor acionari i a celor ce au beneficiat de prima cretere de capital.

Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint astfel:

Capital iniial40.000 lei

Rezerve8.000 lei


Numrul de aciuni4000 titluri

n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n numr de 1000 titluri la preul de emisiune de 10 lei i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 4.000 lei pentru care se emit 400 aciuni.

Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel:

Capital social iniial (4000 aciuni 10 lei)

40.000 lei

Rezerve nencorporate

4.000 lei

Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni

atribuite (400 aciuni 10 lei)

4.000 lei

Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii

de noi aciuni (1000 aciuni 10 lei)

10.000 lei

Total capital propriu

58.000 lei

Valoarea matematic-contabil a vechilor aciuni 12 lei

Valoarea matematic-contabil nou n condiiile

creterii capitalului (58.000/5400 aciuni)

10,74 lei

Valoarea cumulat1 DS + 1 DA (12 10,74)1,26 lei

Raportul paritate I (DS) 4000/1000 = 4/1 aciuni vechi/aciuni noi

II (DA) 4000/400 = 10/1aciuni vechi/aciuni noi

Valoarea contabil Valoarea

nou

nominal10,74 101 DS = = = 0, 185 lei

4

41 DA = = = 1,074 leiDac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel:

Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aportul n numerar i/sau n natur:

Capital social iniial40.000 lei Rezerve8.000 leiTotal capital propriu48.000 lei Cretere de capital (1000 aciuni 10 lei)10.000 lei

58.000 lei Valoarea contabil nou (58.000/5000 aciuni)11,6 lei

DS = 12 11,6 = 0,4 leiFaza II: ncorporarea rezervelor:

Capital propriu58.000 lei Numr de aciuni emise = = 400 aciuni Raportul de paritate 12,5/1 aciuni vechi/aciune nou

Valoarea contabil nou = = 10,74 lei1 DA = 11,6 10,74 = 0,86 lei Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit (12,5 0,86 lei) = 10,75 lei2.2.7. Contabilitatea operaiilor privind micorarea capitalului socialMicorarea capitalului social poate avea loc n urmtoarele situaii: acoperirea pierderilor; scutirea totala sau parial a asociailor de vrsminte datorate rambursarea ctre asociai; rscumprarea i anularea aciunilor.

2.2.7.1. Micorarea capitalului social prin acoperirea pierderilorPotrivit reglementrilor financiare i contabile pierderile se acoper n ordine prin:

1. Reportare pentru exerciiul urmtor pentru a fi acoperite din rezultatul pozitiv.

Exerciiul N: Reportarea pierderii curente de 10.000 lei:

10.000 lei117=12110.000 lei

Rezultat reportat

Profit i pierdere

Exerciiul N+1: Acoperire din rezultatul pozitiv dup impozitare al exerciiului N + 1, cu ocazia nchiderii contului 121 n luna ianuarie la deschiderea exerciiului

10.000 lei121=11710.000 lei

Profit i pierdere

Rezultatul reportat

2. Acoperire din rezervele legale create n acest scop.

Exerciiul N: Acumularea pierderii contabile de 10.000 lei:

10.000 lei117=12110.000 lei

Rezultatul reportat

Profit i pierdere

Exerciiul N+1: Acoperirea pierderilor din rezervele legale:

10.000 lei1061=11710.000 lei

Rezerve legale

Rezultatul reportat

3. Acoperire prin contribuia acionarilor:

Micorarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor acumulate de 10.000lei:

10.000 lei1012=11710.000 lei


Rezultatul reportat

Crearea creanei fa de acionari pentru partea de capital social disprut prin nglobarea pierderii:

10.000 lei456=101110.000 lei

Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalulCapital subscris nevrsat

Vsrea contribuiei acionarilor:

10.000 lei512=45610.000 lei


Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

Transformarea capitalului social nevrsat n vrs:

10.000 lei1011=101210.000 lei



Remarc: n aceast situaie, micorarea capitalului social este doar una temporar, prin vrsarea contribuiei acionarilor, mrimea s revenind la valoarea iniial.

4. Acoperirea pierderilor din capitalul social, n cazul n care pierderile acumulate n 117 Rezultatul reportat sunt semnificative i totodat sau epuizat cele 3 posibiliti prezentate mai sus.

Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciiilor viitoare.

Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrs i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat.

Exemplu. Capitalul propriu al societii GAVILA S.A., cotat la burs de valori se prezint astfel:

Capital social (2.000 aciuni 20 lei)40.000 lei Rezerve legale8.000 lei Alte rezerve2.000 lei Rezultat reportat (pierderi)(20.000) lei


Valoarea matematic contabil a unei aciuni = = 15 leiAdunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat.

Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 13 lei. Diferena de 2.000 aciuni (15 13) = 4.000 lei se va menine la rezerva legal.

nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:

2.000 lei1068=11720.000 lei

Alte rezerve

Rezultatul reportat

4.000 lei1061

Rezerve legale

(8.000.000 4.000.000) lei

14.000 lei1012


Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel:

Capital social (2.000 aciuni 13 lei)26.000lei Rezerve legale4.000 lei

Total capital propriu30.000 lei2.2.7.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea ctre asociai

Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea ntreprinderii, atunci cnd se reduc Investiiile dintrun sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale.

Dou modaliti se pot folosi pentru tratarea contabil a reducerii capitalului social prin rambursarea ctre acionari:

a) reducerea numrului de aciuni i meninerea valorii nominale;

b) micorarea valorii nominale i meninerea numrului de aciuni.

Indiferent de tratamentul adoptat, fiecare acionar primete o fraciune din capitalul social, calculat proporional cu numrul de aciuni deinute nainte de reducere.

Exemplu. Situaia se prezint astfel:

Capital social30.000 lei Rezerve06.000 leiTotal capitaluri proprii36.000 lei Numr de aciuni .1.000 titluri Valoarea nominal a unei aciuni000 30 lei Diminuarea capitalului cu 10%

a) Modalitatea reducerii valorii nominale de la 30 lei la 27 lei, 1.000 aciuni (30 27) = 3.000 lei. Acionarii primesc suma de 3 lei pentru fiecare titlu de valoare deinut.

Consemnarea obligaiei de rambursare a capitalului:

3.000 lei1012=4563.000 lei



privind capitalul

iar la rambursare3.000 lei456=5123.000 lei


Conturi curente la

privind capitalul

bnci

b) Modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10% (1.000 aciuni 10/100) prin rambursarea ctre acionari 100 aciuni 30 lei valoarea nominal = 3.000lei.

nregistrrile sunt similare cu cele prezentate la punctul a).

Scoaterea din eviden a unui bun care a constituit aport n natur la capitalul social nu modific capitalul social. Fac excepie situaiile prevzute de legislaia n vigoare n domeniul societilor comerciale, inclusiv n cazul n care are loc retragerea aportului de ctre acionari, concomitent cu reducerea capitalului social.

2.2.7.3. Rscumprarea i anularea aciunilor propriiO asemenea modalitate intervine n cazurile n care:

o societate a dobndit aciuni proprii fr respectarea prevederilor articolului 103 din Legea 31/90, fr a avea posibilitatea s le nstrineze n termen de cel mult 1 an de la dat dobndirii lor;

n scopul regularizrii cursului aciunilor proprii pe piaa bursier sau piaa organizat extrabursier, dar numai cu avizul Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare.

Exemplu. Rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, deci 100 aciuni, preul de rscumprare 32 lei titlul, valoarea total 3.200 lei.

rscumprarea aciunilor proprii:

3.200 lei109=5123.200 lei

Aciuni proprii


anularea aciunilor:

3.000 lei1012=1093.200 lei

Capital social subscris

Aciuni proprii

149

200 lei Pierderi legate de emiterea,

rscumprarea, vnzarea, cedarea

cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor

de capitaluri propriiDac preul de rscumprare ar fi fost de 27 lei titlul, diferena de 3 lei 100 aciuni = 300 lei sar fi nregistrat pe creditul contului 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. 2.2.9. Contabilitatea amortizrii capitaluluiAmortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii generale extraordinare a acionarilor.

n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris vrs respectiv 1012.1 Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societii.

Exemplu. Capitalul subscris vrs se ridic la 3.000 lei. Se decide s se amortizeze capitalul cu 500 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile.

500 lei1068=456500 lei

Alte rezerve


privind capitalul

i500 lei456=512500 lei



privind capitalul

privind capitalul

Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrs i creditarea conturilor 1012.1 Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat.

Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma:

a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat:

500 lei1012=456500 lei



privind capitalul

b) afectarea rezervelor la amortizare:

500 lei1068=1012.2500 lei

Alte rezerve

Capital amortizat

c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:

2.500 lei1012=1012.12.500 lei


Capital neamortizat

d) rambursarea efectiv a aciunilor:

500 lei456=512500 lei



privind capitalul

Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm n spiritul divulgrii integrale a informaiei.

2.2.10. Contabilitatea rscumprrii (dobndirii) propriilor aciunin principiu nu este admis cumprarea de ctre societate a propriilor sale aciuni. Totui, n anumite cazuri legislaia admite rscumprarea propriilor aciuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor. Aa cum prevede art. 103 din legea nr. 31 privind societile comerciale unei societi i se permite s dobndeasc propriile aciuni, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acionnd n nume propriu, dar pe seama societii n cauz, cu respectarea urmtoarelor condiii:

a) autorizarea dobndirii propriilor aciuni este acordat de ctre adunarea general extraordinar a acionarilor, care va stabili condiiile acestei dobndiri, n special numrul maxim de aciuni ce urmeaz a fi dobndite, durat pentru care este acordat autorizaia i care nu poate depi 18 luni de la dat publicrii hotrrii n Monitorul Oficial al Romniei, partea a IV-a, i, n cazul unei dobndiri cu titlu oneros, contravaloarea lor minim i maxim;

b) valoarea nominal a aciunilor proprii dobndite de societate, inclusiv a celor aflate deja n portofoliul sau, nu poate depi 10 % din capitalul social subscris;

c) tranzacia poate avea ca obiect doar aciuni integral liberate;

d) plata aciunilor astfel dobndite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile ale societii, nscrise n ultima situaie financiar anual aprobat, cu excepia rezervelor legale;

Dac aciunile proprii sunt dobndite pentru a fi distribuite angajailor societii, aciunile astfel dobndite trebuie distribuite n termen de 12 luni de la dat dobndirii.

Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt evideniate n contul 109 Aciuni proprii, fiind prezentate n bilan ca o corecie (cu semnul minus) a capitalului propriu.

Exemplu. O ntreprindere cumpr 1.000 titluri din propriile aciuni, valoarea nominal este 10 lei, iar preul de rscumprare 14 lei. Aciunile sunt distribuite salariailor la un pre de 12 lei. Se presupune i varianta n care sunt vndute terilor la preul de 15 lei titlul.

a) Rscumprarea propriilor aciuni 1.000 aciuni 14 lei = 14.000 lei se nregistreaz prin articolul contabil:

14.000 lei109=51214.000 lei

Aciuni proprii


b) Aciunile rscumprate sunt distribuite salariailor la preul de 12 1000 aciuni = 12.000 lei:

12.000 lei512=10914.000 lei


Aciuni proprii

2.000 lei149

Pierderi legate de emiterea,



de capitaluri propriin cazul n care aciunile sar vinde terilor la preul de 15 lei 1.000 aciuni = 15.000 lei, nregistrarea este:

15..000 lei512=1091.4.000 lei


Aciuni proprii

141 1.000 lei

Ctiguri legate de

vnzarea sau anularea instrumentelor

de capitaluri proprii

La punctul b) poate fi reinut i varianta potrivit creia aciunile proprii rscumprate ar fi fost anulate:

reducerea capitalului social:

10.000 lei1012%= 10914..000 lei


Aciuni proprii

4.000 lei149

Pierderi legate de emiterea,



de capitaluri proprii

Pentru contabilizarea aciunilor proprii cumprate poate fi reinut i prevederea din Legea 31/1990 a societilor comerciale , n sensul ca plata aciunilor dobndite se va face numai din profitul disponibil sau din rezervele disponibile ale Asociaiei nscrise n ultima situaie financiara anuala. nregistrrile contabile propuse de noi sunt:a) Rscumprarea propriilor aciuni:

14.000lei 508= 512 14.000 lei

Alte Investiii pe termen Conturi curente la bnci

scurt i creane asimilate

b) Constituirea unei rezerve indispensabile din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile:14.000 lei 1068 = 106X 14.000 lei

Alte rezerve Rezerve pentru aciuni proprii

sau

14.000 lei 117 = 106X 14.000 lei

Rezultatul reportat Rezerve pentru aciuni proprii

c) Anularea aciunilor proprii:

10.000 lei1012%= 50814..000 lei


Alte Investiii pe termen scurt

4.000 lei 668 scurt i creane imobilizate

Alte cheltuieli financiare

i anularea rezervelor indisponibile:

14.000 lei 106X = 1068 14.000 lei

Rezerve pentru aciuni proprii Alte rezerve

2.4. Contabilitatea primelor de capitaltc "2.4. Contabilitatea primelor de capital"Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) i ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport), i ntre valoarea datoriei obligatare (a unei obligaiuni) i valoarea nominal a unei aciuni (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni).

Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe cele patru sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune, 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport, 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni.

Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social i converi obligaiunilor n aciuni. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau la rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct capitalului propriu.

Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n capital social.

Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea destinaie: 400 lei pentru constituirea de rezerve i 1.600 lei pentru creterea capitalului social.

a) constituirea capitalului social i a primelor de capital,

12.000 lei456=10412.000 lei


Prime de emisiune

privind capitalul

101110.000 lei


600 lei

Prime de emisiune

Cheltuieli de constituire

c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii,

1.400 lei1041=10121.600 lei

Prime de emisiune


1061400 lei

Rezerve legale

2.5. Contabilitatea rezervelor ntreprinderiitc "2.5. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii"Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie n raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse, cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital.

Potrivit textelor legale din Romnia se constituie rezerve pentru urmtoarele destinaii:

Rezerve legale se constituie pentru protejarea capitalului social mpotriva pierderilor.

Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5% din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20% din capitalul social la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5% din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.

n cazul societilor naionale, companiilor naionale i societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, rezervele legale reprezint sumele calculate din profitul contabil anual prin aplicarea unui procent de 5 % asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile, pn ce rezervele legale vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrs potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale republicat.n cazul regiilor autonome, rezervele legale reprezint sumele calculate din profitul contabil anual prin aplicarea unui procent de 5 % asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce rezervele legale vor atinge a cincea parte din patrimoniul regiei autonome, exclusiv patrimoniul public, potrivit prevederilor art. 2 din Ordonana Guvernului nr. 64/2001, aprobat cu modificri prin Legea nr. 769/2001, cu modificrile i completrile ulterioare.

Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al societilor comerciale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaiilor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea s normal (Investiii).

Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama ctigurilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor.

n conformitate cu Directivele europene, potrivit reglementrilor contabile romneti conforme cu directivele europene, se mai constituie urmtoarele categorii de rezerve: rezerve de valoare just; rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Totodat n msura n care societile comerciale au Investiii nete ntr-o operaiune n strntate vor constitui rezerve din conversie valutar.

n raport de structurile de rezerve comentate mai sus se folosesc conturile 105 Rezerve din reevaluare i 106 Rezerve dezvoltate pe sintetice de gradul 2 n raport cu regimul i destinaia rezervelor. De asemenea exist un cont sintetic de gradul 2 pentru nregistrarea rezervelor din conversia valutar, 107 Rezerve din conversie, cont utilizat numai n situaiile financiare consolidate.

Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditelor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor.

A. Rezerve legale

a) Rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se nregistreaz:

129=1061

Repartizarea profitului

Rezervele legale

b) Rezervele legale constituite din alte resurse, de exemplu: din primele de emisiune, dup acoperirea cheltuielilor de constituire:

1041=1061

Prime de emisiune

Rezerve legale

c) Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare.

1061=117

Rezerve legale

Rezultatul reportat

B) Rezervele statutare i alte rezerve

a) Rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin relaia:

129=1063

Repartizarea profitului

Rezerve statutare sau contractuale

1068

Alte rezerve

b) Constituirea unor rezerve din rezultatul reportat:

117=1068

Rezultatul reportat

Alte rezerve

c) Utilizarea rezervelor pentru finanarea unor Investiii se ncorporeaz n capitalul social.

1068=1012

Alte rezerve Capital subscris vrsat

d) Acordarea de dividende din rezervele disponibile:

1068=457

Alte rezerve

Dividende de plat

e) Constituirea unor rezerve din diferena dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al unei persoane juridice:

= 1068

261

Alte rezerve

Aciuni deinute la entitile afiliate

263

Interese de participare

264

Titluri puse n echivalen

f) Majorarea altor rezerve prin transferul unei pri din rezervele din reevaluare:

105=1068

Rezerve din reevaluare

Alte rezerve

2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluaretc "2.6. Contabilitatea rezervelor din reevaluare"Pentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale o entitate poate alege unul din urmtoarele modele: modelul de determinare a costului sau modelul de reevaluare.

Remarc. Prin recurs la Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aceste prevederile similare modelelor amintite mai sus, sunt circumscrise regulilor generale de evaluare, respectiv regulilor de evaluare alternative.

Model de determinare a costului. Potrivit acestui model o imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea net contabil, calculat pe baza relaiei:

costul sau

orice amortizare acumulat

orice pierderi acumulate din depreciere

= valoarea contabil.Remarc. n terminologia standardelor internaionale de contabilitate nu se folosete sintagma de valoare net, nelesul sau fiind redat de sintagma valoare contabil.

Prin aplicarea modelului bazat pe cost, activul este nregistrat la cost din care se scade orice amortizare acumulat. ns se subliniaz necesitatea deducerii eventualelor ajustri pentru deprecieri pentru a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabil.Pot aprea situaii n care dup recunoaterea iniial, valoarea contabil a unui activ s nu fie recuperat din punct de vedere economic din activitatea economic viitoare. Astfel, dei producia viitoare poate fi realizat din punct de vedere tehnic, ar putea fi necesar limitarea produciei din motive comerciale, iar aceasta ar putea fi, n acest caz, insuficient pentru recuperarea n viitor a valorii curente nregistrate. n aceste circumstane IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor cer ca reducerea valorii contabile nregistrate pn la valoarea recuperabil s fie nregistrat imediat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere (pierderi din depreciere).

n aceste condiii, pierderea din depreciere se determin ca diferen ntre valoarea contabil i valoarea recuperabil, unde:

Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre valoarea just din care se scad costurile necesare vnzrii i valoarea de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar ce se preconizeaz a se obine n urma folosirii activului respectiv i din vnzarea lui la sfritul perioadei lui de via utile.

La calculul valorii de utilizare a unui activ se vor avea n vedere urmtoarele elemente:

a) estimarea viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv;

b) ateptri privind posibilele variaii ale valorii sau frecvenei acelor fluxuri de trezorerie;

c) valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia;d) preul suportrii incertitudinii inerente activului; i

e) ali factori, cum ar fi absena lichiditii, pe care participanii pe pia ar lua-o n calcul la estimarea valorii viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le obin de la activul respectiv.

Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai:

a) estimarea viitoarelor ntrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului i de cedarea acestuia; i

b) aplicarea ratei potrivite de actualizare acestor viitoare fluxuri de trezorerie.

Modelul de reevaluare se bazeaz pe valoarea reevaluat care substituie valoarea contabil iniial. Valoarea reevaluat este valoarea just la dat reevalurii minus orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. Astfel, valoarea reevaluat este o valoare bazat pe preul de pia. n cazul imobilizrilor corporale deosebite (unicate) a cror valoare nu se poate estima n funcie de preul de pia, pentru estimarea valorii juste se utilizeaz abordri pe baz de venit sau de cost de nlocuire a deprecierii

Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la dat bilanului.

Dac un element al imobilizrilor corporale este reevaluat, atunci ntreaga clas din care face parte acel element va fi reevaluat. O clas de imobilizri corporale este o grupare de active de aceeai natur i cu utilizri similare aflate n exploatarea unei entiti:

(a) terenuri;

(b) terenuri i cldiri;

(c) maini i echipamente;

(d) nave;

(e) aeronave;

(f) automobile;

(g) mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare; i

(h) echipament de birotic.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, orice amortizare acumulat la dat reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri:

a) recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea s reevaluat; aceast metod este folosit n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de nlocuire amortizat;

b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului.

Diferena favorabil ntre valoarea just i valoarea contabil, aprut la prima reevaluare a unei imobilizri corporale, va fi nregistrat direct n creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de rezerve din reevaluare. Atunci cnd majorarea constatat din reevaluare compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior n profit sau pierdere, va fi recunoscut ca o cheltuial cu deprecierea n contul de profit sau pierdere.

Diferena nefavorabil ntre valoarea just i valoarea contabil, aprut la prima reevaluare a unei imobilizri corporale, va fi recunoscut n profit sau pierdere. Dac la reevaluare ns, exist sold creditor n surplusul din reevaluare pentru acel activ, diminuarea rezultat din reevaluare va fi sczut direct din rezervele din reevaluare.

Surplusul din reevaluarea unui element de imobilizri corporale ce a fost inclus n capitalurile proprii, poate fi transferat direct n rezultatul reportat, atunci cnd activul este derecunoscut. Aceasta poate implica transferul ntregului surplus cnd activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi transferat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea surplusului transferat va fi calculat ca diferen ntre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferurile din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere.

Remarc. Conform reglementrilor contabile din Romnia, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare nu este transferat la rezultat reportat, ci este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat, utilizndu-se contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Efectele asupra impozitului pe profit, dac exist, rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale sunt recunoscute i declarate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit.

Remarc. Prin recurs la IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40 Investiii imobiliare tratamentul contabil, al terenurilor i cldirilor difer n funcie de destinaia acestora.

n ceea ce privete evaluarea la recunoatere a Investiiilor imobiliare, aceasta respect regulile enunate anterior conform IAS 16 Imobilizri corporale. ns la evaluarea dup recunoatere, conform IAS 40 Investiii imobiliare, o entitate poate s aleag fie modelul bazat pe cost fie modelul bazat pe valoarea just.Modelul bazat pe cost este identic cu modelul de calculare a costului prezentat anterior, conform cu IAS 16 Imobilizri corporale.

Modelul bazat pe valoarea just impune evaluarea ulterioar a Investiiilor imobiliare la valoarea just, iar orice ctig sau pierdere aprut n urma unei modificri a valorii juste este inclus() n profitul net sau pierderea net a perioadei n care apare.

2.6.1.Modelul bazat pe cost sau modelul de calculare a costului

Iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n contabilitate la cost de achiziie sau la cost de producie (cost de achiziie + cost de prelucrare).

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare este recunoscut la costul de ntrare, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi din deprecieri (n ara noastr provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale). Pe aceast cale se obine valoarea contabil recunoscut n bilan.

2.6.2.Modelul bazat pe valoarea just sau modelul de reevaluare

Un asemenea tratament se bazeaz pe substituirea valorii iniiale cu valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Valoarea just este de regul egal cu valoarea de pia, determinat de obicei de evaluatori calificai n evaluare. Dac nu exist posibiliti de a identifica o valoare de pia, deoarece activul n cauz este foarte rar vndut, atunci este reinut costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.

Principalele reguli de reevaluare:

Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la dat bilanului;

Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite;

Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grup din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acea imobilizare;

O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti;

Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare;

Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea s reevaluat la dat ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare.

Exemplu, o societate deine dou utilaje, care sunt reevaluate la 31.13.N. Utilajul A cost 200 000 u.m. n ianuarie N-5 i circa 800 000 u.m. la cost curent. Utilajul se folosete la fabricarea produsului P, societatea n cauz fiind singura care l produce. Durat de via util a fost estimat iniial la 10 ani.

Utilajul B cost n ianuarie N-6, 100 000 u.m. i astzi poate fi vndut pentru aproximativ 70 000 u.m.. Acest utilaj este utilizat pentru produsul R.

n baza datelor de mai sus, reevaluarea se efectueaz dup cum urmeaz:

(a) Utilajul A are o natur specializat fr a exista pe pia, n consecin valoarea just trebuie estimat la valoarea costului de nlocuire minus amortizarea dup cum urmeaz:

(Costul de nlocuire800 000 u.m.

-Amortizarea

(6/10 (800 000 u.m.)480 000 u.m.

=Costul de nlocuire amortizat (valoarea reevaluat)320 000 u.m.

(b)Utilajul B se regsete pe o pia activ, n consecin valoarea just este preul de pia i anume 70 000 u.m.

Remarc. n exemplele de mai sus s-a presupus c durat de via util estimat pentru utilaje nu s a modificat. Totui, trebuie luat n considerare prevederea din IAS 36 Deprecierea activelor potrivit creia dac valoarea just a activului este determinat pe alt baz dect valoarea lui de pia, valoarea lui reevaluat (valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea lui reevaluat. De aceea, dup aplicarea cerinelor de reevaluare, societatea trebuie s aplice IAS 36 Deprecierea activelor pentru a determina dac activul este amortizat

Conform IAS 16 Imobilizri corporale (paragraful 33) reevaluarea unui activ imobilizat, orice amortizare cumulat la dat reevalurii este:

(a) fie recalculat proporional cu schimbarea n valoare contabil brut a activului astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea reevaluat. Un asemenea tratament este indicat n cazul n care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare.

Exemplu:

-u.m.-

SPECIFICARENANTE DE REEVALUAREDUP REEVALUARE

(indice 2)DIFERENA

(Costul900 0001 800 000900 000

-Amortizarea cumulat300 000600 000300 000

=Valoarea net600 0001 200 000600 000

900 000 u.m.2xx=105900 000 u.m.

Conturi de imobilizriRezerve din reevaluare

300 000 u.m.105=281300 000 u.m.

Rezerve din reevaluareAmortizri privind imobilizrile corporale

(b) eliminarea din valoarea contabil brut a activului i valoarea net reevaluat a activului. O asemenea metod este folosit pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

Relund exemplul de mai sus tratamentul contabil se prezint astfel:

SPECIFICARENANTE DE REEVALUAREDUP REEVALUARE

(indice 2)DIFERENA

(Costul900 0001 200 000300 000

-Amortizarea cumulat300 0000300 000

=Valoarea net600 0001 200 000600 000

300 000 u.m.2xx=105300 000 u.m.


i

300 000 u.m.281=105300 000 u.m.

Amortizri privind imobilizrile corporaleRezerve din reevaluare

sau

300 000 u.m.281=2xx300 000 u.m.

Amortizri privind imobilizrile corporaleConturi de imobilizri

i

600 000 u.m.2xx=105600 000 u.m.


Cazul prezentat mai sus este cel clasic, n urma reevalurii s-a constatat o plusvaloare. Majorarea corespunztoare a fost recunoscut ca un element de capital propriu. n practic se pot ivi diverse cazuri care trebuie tratate n mod corespunztor, dup cum urmeaz:

( cazul (a) n urma primei reevaluri s-a constatat o plusvaloare, reluarea exemplului de mai sus:

300 000 u.m.281=2xx300 000 u.m.


i

600 000 u.m.2xx=105600 000 u.m.


( cazul (b) a dou reevaluare, valoarea net contabil 1 100 000 u.m., amortizarea cumulat 1 000 000 u.m., valoarea reevaluat 40 000 u.m.:

100 000 u.m.281=2xx100 000 u.m.


i

600 000 u.m.105=2xx700 000 u.m.

Rezerve din reevaluareConturi de imobilizri

100 000 u.m.6813

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor

( cazul (c ) a treia reevaluare anul urmtor: valoarea net contabil (400.000 u.m. 20.000 u.m.), amortizarea cumulat 20 000 u.m., valoarea reevaluat 510 000 u.m., majorare 510 000 380 000 u.m.

20 000 u.m.281=2xx20 000 u.m.


130 000 u.m.2xx=7813100 000 u.m.

Conturi de imobilizriVenituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor

10530 000 u.m.


Surplusul din reevaluare nregistrat la contul 105 Rezerve din reevaluare pe msur ce este realizat ar trebui recunoscut la rezultatul reportat. Recunoaterea are loc n urmtoarele situaii.

(a) la caarea sau vnzarea activului;

(b) pe msura amortizrii activului respectiv, diferena fiind calculat ca diferen ntre amortizarea calculat la valoarea reevaluat i cea calculat la costul istoric. nregistrarea efectuat n acest sens fiind:

105=117


Reglementrile contabile din Romnia au adoptat un alt regim privind tratamentul rezervelor din reevaluare, tratament prezentat n continuare:

n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital i rezerve.

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:

( o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau;

( un venit care s compenseze cheltuial cu descreterea recunoscut anterior, la acel activ.

Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz astfel:

( ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau;

( o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

Tratamentul rezervei din reevaluare, varianta Reglementri contabile conforme cu directivele europene

( Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Transferul se nregistreaz la contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (105 = 1065).

Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.

O parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii cumulate pe baza costului iniial al activului.

( Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.

n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie sau costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.

n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit i pierdere sau capitaluri proprii.

n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:

(a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau

(b) valoarea la dat bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare.

Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii:

(a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;

(b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar;

(c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare;

(d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar.

Tratamentul amortizrii

( n cazul efecturii reevalurii, regulile privind amortizarea se vor aplic activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.

( Amortizarea cumulat, la dat reevalurii este tratat n unul din urmtoarele moduri:

(a) este recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea s reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice sau;

(b) este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare i este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit deseori pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.

2.7. Contabilitatea rezultatului reportattc "2.8. Contabilitatea rezultatului reportat"n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociaiilor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la acoperirea s din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n acest sens.

La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului celui care urmeaz realizr

Documents

Suport de Curs Contabilitatea Capitalurilor