Standardele Internationale de Reglementare Contabile.doc

7/28/2019 Standardele Internationale de Reglementare Contabile.doc

1/111

IAS 1 -- PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

Situaiile financiare cu scop general trebuie s ofere o imagine fidel a rezultatelor i poziiei financiare a unei societi lasfritul exerciiului financiar, oferind informaii utile unei categorii largi de utilizatori. n funcie de natura i dimensiuneaevenimentelor ce au loc ntre data bilanului i data la care sunt semnate situaiile financiare, aceste tranzacii pot fi, deasemenea, incluse n situaiile financiare sau prezentate n notele la situaiile financiare. Utilizatorii vor fi interesai saib acces la aceste informaii deoarece deciziile pe care le iau cu privire la societatea respectiv sunt afectate deacestea.

Valorile ce trebuie incluse sau prezentate n situaiile financiare cu scop general se stabilesc utilizndu-se raionamenteprofesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumii factori ca de exemplu, ct de semnificative sunt informaiile i

dac acestea trebuie prezentate separat fie n bilan, fie n contul de profit i pierderi, fie n notele la situaiile financiare,precum i ct de interesai sunt utilizatorii situaiilor financiare s aib acces la aceste informaii, chiar dac acestea pots nu se refere la tranzacii de valoare.

Este important s se neleag:a) principiile i considerentele ce stau la baza politicilor contabile;b) distincia curent / imobilizat (pe termen lung) i cum se aplic aceast distincie la ntocmirea bilanului;c) principalele prevederi ale IAS 1 n ceea ce privete ntocmirea bilanului i a contului de profit i pierdere;d) ce informaii trebuie prezentate n bilan i n contul de profit i pierdere i / sau n notele la situaiile financiare.

Principii contabile

IAS 1 cere prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la ntocmirea situaiilor financiare. Deasemenea, indic unele principii care stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabil:

Principiul continuitii activitii situaiile financiare trebuie ntocmite pornind de la presupunerea c entitatea i vacontinua activitatea n viitor (mai puin dac acest lucru este n mod clar neadecvat, i n aceast situaie trebuieprezentate motivele pentru care entitatea nu poate s-i continue activitatea pe baza principiului continuitii activitii).

Principiul consecvenei modul de prezentare i clasificare a diferitelor elemente din situaiile financiare trebuiemeninut de la o perioad la alta.

Contabilitatea de angajamente tranzaciile i evenimentele trebuie recunoscute atunci cnd acestea se produc (inu atunci cnd se primete sau se pltete numerarul) i raportate n perioadele aferente.

Pragul de semnificaie un element este semnificativ i trebuie prezentat dac poate influena deciziile economiceale utilizatorilor, luate pe baza situailor financiare.

Cumularea / compensarea fiecare element semnificativ trebuie prezentat n mod separat n situaiile financiare:elementele semnificative nu trebuie cumulate sau compensate.

Acestea sunt discutate n continuare n paragrafele 23-37 din IAS 1 i sunt n conformitate cu acele principii stabilite nseciunea 5 din volumul de Reglementri contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS.

Mai mult, acolo unde nu exist cerine specifice ale IAS privind politica contabil ce trebuie aplicat unui anumit element,conducerea trebuie s selecteze politicile contabile care s asigure faptul c situaiile financiare ofer informaii caresunt: relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor; i credibile, n sensul c:

reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii;reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic;sunt neutre (adic neprtinitoare);

sunt prudente (adic estimarea valorilor incerte se face cu precauie, astfel nct activele sau veniturile nu suntsupraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile nu sunt subevaluate); i

sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Enunurile de mai sus sunt de asemenea n conformitate cu principiile enunate n seciunea 5 din volumul deReglementri contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS.

Bilan distincia curent /imobilizat (termen lung)

n conformitate cu IAS 1, ntreprinderile trebuie s determine, pe baza naturii operaiunilor pe care le desfoar, dacs prezinte sau nu n bilan activele curente, activele imobilizate, datoriile curente i cele pe termen lung, clasificateseparat. Cu toate acestea, volumul de Reglementri contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS cere caacestea s fie clasificate i raportate separat n bilan.

Trebuie notat faptul c, dac exist active sau datorii ce combin sume ateptate a fi recuperate sau achitate att naintect i dup 12 luni de la data bilanului, valorile ce se ateapt a fi recuperate sau achitate dup mai mult de 12 lunitrebuie prezentate.

Active curente

1


2/111

n conformitate cu IAS 1 un activ este clasificat ca activ curent atunci cnd: se ateapt a fi realizat, sau este deinut pentru consum sau vnzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al

ntreprinderii; sau este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 lunide la data bilanului; sau reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de timp dintre momentul achiziiei materiilor prime utilizatentr-un proces de producie i momentul finalizrii acestui proces n numerar.

n practic, toate stocurile, plile n avans pentru stocuri i creanele comerciale sunt, n mod normal, incluse n

categoria activelor curente, chiar dac nu se preconizeaz a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilanului. Dacexist creane i stocuri ce nu se ateapt a fi realizate n termen de 12 luni de la data bilanului, valoarea acestoratrebuie prezentat separat. Aceasta este relevant, de exemplu, n cazul stocurilor de vinuri i buturi spirtoase, pentrucare procesul de maturare este de lung durat.

Aa cum s-a menionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a cror utilizare nu este restricionat trebuietratate ca active curente. Numerarul i echivalentele de numerar a cror utilizare este restricionat trebuie tratate caactive imobilizate.

Datorii curenten conformitate cu IAS 1 o datorie este clasificat ca fiind curent atunci cnd: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.

Tratamentul contabil

Principiul de baz este c activele curente trebuie evaluate, n mod normal, la minimul dintre cost i valoarea realizabilnet.

Activele imobilizate sunt, n mod normal, nregistrate la cost sau la valoarea reevaluat minus orice amortizare cumulatsau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implic extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unuiactiv minus valoarea lui rezidual pe durata estimat de via util.

Momentul recunoateriiRecunoaterea iniial are loc atunci cnd: este probabil c vor fi generate de sau ctre ntreprindere beneficii economice viitoare asociate activului (saudatoriei); i costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabil.

Situaii financiare

IAS 1 cere prezentarea urmtoarelor situaii financiare:Bilan;Cont de profit i pierdere;Situaia modificrilor capitalurilor proprii;Situaia fluxurilor de numerar; iNote explicative

Structura bilanului, a contului de profit i pierdere i a situaiei modificrilor capitalurilor proprii este reglementat deIAS 1 (vezi mai jos) i de volumul de Reglementri contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS. Situaiafluxurilor de numerar este reglementat de IAS 7.

n situaiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informaiile numerice, mai puin n cazul n care

un IAS permite neprezentarea lor.Bilanul

Informaii ce trebuie prezentate n bilan

IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie s apar n bilan. Acestea sunt:(a) imobilizri corporale(b) active necorporale(c) active financiare, mai puin valorile de la punctele (d), (f) i (g)(d) investiii contabilizate utilizndu-se metoda punerii n echivalen(e) stocuri(f) creane comerciale i similare(g) numerar i echivalente de numerar(h) datorii comerciale i similare(i) datorii i active fiscale n conformitate cu IAS 12(j) provizioane(k) datorii pe termen lung purttoare de dobnd(l) interes minoritar (numai pentru situaii financiare ale grupului)

2


3/111

(m) capital emis i rezerve.

Conformitatea cu formatul de bilan stabilit n volumul de Reglementri contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE icu IAS va asigura n mod normal satisfacerea acestor cerine.

Informaii ce trebuie prezentate n bilan sau n note

Raionamentele privind prezentarea separat n bilan a altor elemente au la baz 3 criterii:

1 .natura i lichiditatea activelor precum i pragul lor de semnificaieconducnd la prezentarea separat a fondului comercial i a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor

monetare i nemonetare, precum i a activelor curente i a celor imobilizate.

2 .funcia activelor n cadrul ntreprinderiiconducnd la prezentarea separat a activelor financiare i de exploatare, a stocurilor, a creanelor, numerarului i aechivalentelor de numerar.

3 .suma, natura i delimitarea n timp a datoriilorconducnd la prezentarea separat a datoriilor purttoare i nepurttoare de dobnd i a provizioanelor, clasificate ncurente i pe termen lung.

IAS 1 cere unei ntreprinderi s prezinte alte subclasificri ale elementelor-rnduri prezentate ntr-o maniercorespunztoare activitii ntreprinderii. Astfel de subclasificri posibile sunt discutate n paragraful 73 din IAS 1. Defapt, volumul de Reglementri contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS cere prezentarea unor astfel desubclasificri.

IAS 1 cere subclasificri specifice pentru capitalul social: o ntreprindere trebuie s prezinte n bilan sau n note, pentrufiecare clas de capital social:

(a) numrul de aciuni subscrise(b) numrul de aciuni emise i vrsate integral i emise dar nevrsate integral;(c) valoarea nominal pe aciune sau s precizeze faptul c aciunile nu au valoare nominal(d) o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la sfritul anului(e) drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective inclusiv restriciile asupra repartizrii dividendelor irambursrii capitalului(f) aciunile n ntreprindere deinute de ntreprinderea nsi sau de filiale sau societi asociate ale ntreprinderii, i(g) aciunile rezervate pentru emitere n baza opiunilor de conversie i contractelor de vnzare, inclusiv termenele isumele.

Cont de profit i pierdere

Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere

IAS 1 cere ca cel puin urmtoarele elemente rnduri s fie incluse n contul de profit i pierdere:

(a) venitul;(b) rezultatele din activitatea de exploatare;(c) costurile de finanare;(d) partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie contabilizat prinmetoda punerii n echivalen;(e) cheltuielile fiscale;(f) profitul sau pierderea din activitile curente;(g) elemente extraordinare;(h) interesul minoritar;

(i) profitul net sau pierderea net a perioadei.Alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri s fie incluse n contul de profit i pierdere dac este necesar s se expliceelementele de performan ale ntreprinderii.

Conformitatea cu formatul contului de profit i pierdere stabilit n volumul de Reglementri contabile armonizate cudirectiva a IV-a a CEE i cu IAS va asigura n mod normal satisfacerea acestor cerine.

Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note

IAS 1 cere ca o ntreprindere s prezinte fie n contul de profit i pierdere, fie n note o analiz a cheltuielilor utiliznd oclasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul ntreprinderii. Volumul de Reglementricontabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS cere ca aceast analiz s se fac n funcie de naturacheltuielilor i s fie inclus n contul de profit i pierdere. Conformitatea cu prevederile volumului de Reglementricontabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS va satisface n mod normal cerinele IAS.

n note pot fi prezentate detalii suplimentare. De exemplu, art. 5.62 din Reglementrile contabile armonizate cu directivaa IV-a a CEE i cu IAS cere prezentarea urmtoarelor valori din contul de profit i pierdere:

3


4/111

chirii i cheltuieli generate de contractele de leasing operaional; onorarii de audit; profiturile i pierderile generate de vnzarea sau cedarea imobilizrilor corporale.

Situaia modificrilor capitalurilor proprii

Informaii ce trebuie prezentate n situaia modificrilor capitalurilor proprii

Att IAS 1, ct i Reglementrile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS cer, ca minim, includerea nsituaia modificrilor capitalurilor proprii a urmtoarelorelemente-rnduri:

(a) profitul net sau pierderea net a perioadei;(b) fiecare element de ctig sau pierdere recunoscut n mod direct n capitalurile proprii (permis n mod specific dealte IAS)(c) efectul cumulativ al modificrilor politicii contabile i corecia erorilor fundamentale (abordate de IAS 8).

Informaii ce trebuie prezentate fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note

n plus, n situaia modificrilor capitalurilor proprii sau n note trebuie prezentate urmtoarele:

(d) tranzaciile de capital cu proprietarii sau distribuiile ctre acetia;(e) soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la nceputul i la sfritul perioadei i modificrile pe parcursulperioadei; i(f) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri proprii, prime de capital i fiecare rezerv la

nceputul i sfritul perioadei, cu prezentarea separat a fiecrei modificri aprute.

Aceste cerine pot fi satisfcute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situaia modificrilor capitalurilor proprii,astfel nct s fie posibil o reconciliere ntre soldurile iniiale i cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii.

Pentru reconcilierea capitalului acionarilor cifrele agregate corespunztoare punctelor (d), (e) i (f) trebuie s satisfacde asemenea cerinele din Reglementrile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE i cu IAS.

IAS 2 -- CONTABILITATEA STOCURILOR

1. INTRODUCERE

Acest Standard se ocup de contabilitatea stocurilor n contextul sistemului costului istoric. Prezentarea se va concentrape principalele arii de dificultate, sau pe cele unde exist schimbri semnificative fa de Cartea Verde.

2. ELEMENTE ESENIALE

Elementele eseniale sunt:a) recunoaterea unui activ, inclusiv aplicarea principiului prevalenei economicului asupra juridiculuib) definiia costuluic) conceptul de valoare realizabil netd) evaluarea la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil nete) prezentrile suplimentare ce sunt cerute acum.

3. RECUNOATEREA UNUI ACTIV

Un activ este o resurs controlat de o ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i care se ateapt sgenereze beneficii economice viitoare ctre ntreprindere. Activele trebuie s fie recunoscute atunci cnd:

a) Este probabil s genereze beneficii economice viitoare ctre sau dinspre ntreprindere; ib) Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil.n mod normal, recunoaterea stocurilor nu pune probleme. Totui, exist cazuri n care forma legal a tranzaciilor nureflect realitatea economic. n asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalenei economicului asupra juridiculuipentru a determina dac stocurile respective trebuie s fie recunoscute ca active. Mai jos sunt date dou exemple:

EXEMPLUL 1 Stocuri n consignaieDeinerea stocului n regim de consignaie este destul de comun n anumite domenii de activitate, cum ar fi afacerile cumaini. Deinerea stocurilor n consignaie implic pstrarea dreptului de proprietate legal, asupra stocurilor, de ctreproductor, chiar dac au fost trimise comerciantului. ntrebarea de baz este dac riscurile i avantajele aferentedeinerii stocurilor au fost transferate, n realitate, comerciantului, chiar dac dreptul de proprietate legal nu a fosttransferat. Cu alte cuvinte, a cumprat deja comerciantul acele bunuri, pe baza unor termene de creditare pe termenlung, sau este vorba, mai degrab, de faptul c au fost mprumutate de la productor?

Pentru a putea vedea dac riscurile i avantajele au trecut, n realitate, la comerciant, trebuie rspuns la o serie de

ntrebri, care includ:1. Poate comerciantul s vnd oricare dintre stocurile pe care le are n consignaie fr permisiunea productorului?2. Poate comerciantul s returneze oricare dintre stocurile pe care le are n consignaie fr a trebui s plteascpenaliti?3. Poate productorul s cear returnarea stocurilor n orice moment?

4


5/111

4. Poate productorul s schimbe preul mainilor?

Urmtorul exemplu ilustreaz principiile de mai sus.

Exemplul A

Romboat are nchiderea exerciiului financiar pe 31 decembrie. Pe 30 septembrie 2002, Romboat a primit un vapor foartemare, spre revnzare, de la un constructor de nave. Suma pe care trebuie s o plteasc Romboat constructoruluidepinde de momentul n care Romboat vinde vaporul unei tere pri, suma crescnd n timp:

mii lei

30 septembrie 2002 20.00030 septembrie 2003 24.00030 septembrie 2004 28.80030 septembrie 2005 34.560Dup aceast dat 41.472

(Creterea de pre anual este distribuit proporional pe parcursul anului.)

Contractul stabilete c nava rmne n proprietatea productorului pn cnd:

Romboat o vinde unei tere pri, sau Romboat cumpr ea nsi nava, sau Romboat returneaz nava productorului dac rmne nevndut dup cel puin trei ani (O returneaz n aceeaistare n care au primit-o) i cu dobnda i plile compensatorii necesare.

n eventualitatea n care, dup 30 septembrie 2005, Romboat returneaz vaporul, firma va avea de pltit productorului:

21.472 compensaie pentru pierderea dobnzii (aferent sumei pe care ar fi primit-oproductorul pentru vinderea navei) pn la data de 30 septembrie 2005, plus 3% pe lun dup 30 septembrie 2005 i

10.000 compensaie pentru faptul c nava a devenit uor nvechit

La nchiderea de an de la 31 decembrie 2002, Romboat a contabilizat forma legal a acestui contract, deci nu a reflectatnava n situaiile sale financiare, avnd n vedere c nu are dreptul de proprietate legal asupra ei. Totui, care esteconinutul economic al acestei tranzacii?

Pentru a-l determina, trebuie s lum n considerare dac tranzacia a dat natere unor active i datorii noi i dac amodificat oricare din activele i datoriile deja existente ale firmei Romboat.

Exist un activ n acest caz? Romboat controleaz stocul, avnd n vedere c poate s-l vnd, s-l cumpere sau s-lreturneze. De asemenea, Romboat ar putea avea beneficii economice viitoare generate de nav, avnd n vedere c:

Ar putea face profit din vnzarea navei, avnd n vedere c productorul nu poate obliga Romboat s o returneze.

Dac vaporul rmne nevndut pn la 30 septembrie 2005, este mai normal, din punct de vedere comercial, caRomboat s cumpere ea nsi vaporul. Dac l-ar returna, aceasta ar nsemna c ar avea de pltit penalizri pentrudobnd de cel puin 21.472 i 10.000 compensaie dup trei ani. Dac l-ar cumpra n acel moment ar avea de pltitdoar 34.560, dup care l-ar putea vinde.

Romboat suport riscurile pentru: Avarierea navei nvechirea navei

Riscuri legate de perioada prea lung n care ar putea s vnd nava, avnd n vedere c Romboat trebuie splteasc dobnd productorului n compensaie pentru faptul c acesta nu a primit ncasrile din vnzare.

Deci, avnd n vedere c riscurile i avantajele au fost transferate de la productor la Romboat, nseamn c cea dinurm deine un activ.

Exist i o datorie? Da. n cursul normal al activitii (dup cum a fost descris mai sus), Romboat nu va returna stocul va cumpra ea nsi vaporul, n scopul revnzrii. Prin urmare, se consider c Romboat va transfera n final beneficiieconomice (cash) productorului.

Substana tranzaciei a fost aceea c, de fapt, s-au desfurat dou tranzacii separate:(i) O vnzare de stocuri de la productor ctre Romboat(ii) Un mprumut, cu dobnd, de la productor ctre Romboat

Deci, n realitate, aceasta este o cumprare de stocuri, pltit cu un mprumut acordat de ctre productor i garantat custocul respectiv. nregistrrile contabile pentru a corecta contabilitatea Romboat sunt:

CONT DEBIT CREDIT

5


6/111

Mrfuri 371 20.000Cheltuieli privind dobnzile 666 1.000

Creditori diveri 462 21.000

nregistrarea navei n contul de mrfuri la valoarea de 20.000 Recunoaterea creditului de 20.000 Recunoaterea unei dobnzi acumulate de 1.000, pentru mprumutul acordat de ctre productor, ntre 30septembrie 2002 i 31 decembrie 2002. (Suma de plat ctre productor crete cu 20% pe an. 20.000, apoi 24.000,apoi 28.800 etc. Deci, pe parcursul celor trei luni se acumuleaz dobnd 4000/4.)

mprumutul este descris ca fiind un mprumut pe termen scurt, avnd n vedere c poate ajunge la scaden n timpulanului urmtor. Nu este descris ca fiind un credit comercial, avnd n vedere c este un credit purttor de dobnd.

Exemplul B

Rombox S.A. produce cutii de carton, care sunt vndute unei societi productoare de whisky, pentru a-i servi latransport. Avnd n vedere c pe cutii va fi scris numele societii productoare de whisky n cauz, Rombox trebuie scomande vopsele speciale, pentru a le utiliza n departamentul su de tiprire. Acestea sunt furnizate n consignaie dectre Romdye S.A.

Termenii contractului sunt urmtorii:(i) Rombox S.A. nu trebuie s plteasc vopselele pn n momentul n care le folosete n procesul de producie.(ii) Preul nu este determinat la data furnizrii vopselelor, ci la data utilizrii.(iii) Romdye poate cere returul oricror produse ntr-o perioad rezonabil de timp.

(iv) n cazul n care o parte din vopsea rmne nefolosit (adic nevndut pn la data limit, pierderea estesuportat de Romdye S.A.(v) Cantitatea utilizat este determinat prin inventar lunar, la care asist i un reprezentant al Romdye.

n situaia descris, Rombox SA nu va include stocurile de vopsea deinute la sediul su n situaiile financiare. Conformtermenilor contractuali, riscurile i avantajele sunt suportate de Romdye SA. Natura acordului este aceea c Romdye SAofer condiiile de mai sus ca stimulent pentru cumprarea mrfurilor sale.

4. CE ELEMENTE POT FI INCLUSE N COST

IAS 2 afirm c stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Prin urmare,trebuie s vedem ce se nelege prin cost i prin valoare realizabil net.

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate

pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. El cuprinde costurile directe i alocarea regiei deproducie.

Costurile directe

Costurile directe includ preul de achiziie al materialelor, costurile cu manopera direct, costurile de transport, taxelevamale de import, costurile cu asigurarea i manipularea bunurilor.

Reducerile comerciale i financiare trebuie deduse din costul stocurilor. Reducerile financiare se acord pentru plataimediat a bunurilor recepionate. Astfel, este corect reducerea costului stocurilor pn la valoarea care a fost, practic,pltit pentru respectivele bunuri.

Regia de producie

Regia de producie include, n mod normal, costurile cu manopera indirect, costurile cu materialele indirecte,amortizarea, ntreinerea cldirilor unei fabrici etc. Nu este permis tratarea acestor costuri ca i cheltuieli ale perioadei.Ele trebuie s fie alocate costului stocurilor.

Regia fix trebuie alocat pe baza capacitii normale. Capacitatea normal trebuie s fie realist, i nu un ideal caretrebuie atins. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de producie pe baza produciei actuale.

Anumite tehnici de determinare a costului stocurilor pot fi utilizate pentru simplificare dac rezultatele aproximeazcostul actual.

(i) Metoda cu amnuntulCostul = Preul de vnzare Procentajul marjei brute normale

Aceast metod este utilizat pe scar larg n comerul cu amnuntul. Pe baza acestei metode bunurile sunt evaluate lapreul de vnzare mai puin profitul brut normal per element. Aceast metod este adecvat societilor care activeaz n

comerul cu amnuntul acolo unde exist stocuri de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare ipentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului.

(ii) Metoda costului standardCostul standard ia n considerare nivelul normal al consumului de materiale i consumabile, al eficienei manoperei, i al

6


7/111

capacitii de producie. Dac se utilizeaz acest sistem este esenial s se fac revizuirea periodic a acestor costuri i,dac este necesar, s se revizuiasc n funcie de condiiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depite pentru determinareacostului stocurilor.

(iii) Metoda elementului individualAceast metod trebuie utilizat pentru produsele ale cror costuri pot fi uor identificate (ex. un proiect care are o

natur unic .

(iv) Utilizarea uneia dintre metodele elementelor grupateAcestea sunt metode utilizate, de regul, pentru evaluarea stocurilor care nu se nscriu n circumstanele descrise maisus, adic cele pentru care metodele (i), (ii) i (iii) sunt mai adecvate. Acestea sunt utilizate acolo unde exist un mare

numr de elemente fungibile. Aceste metode includ:

Primul intrat, primul ieit (FIFO)

Aceast metod presupune c primul stoc primit este i primul vndut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la celmai recent pre de achiziie. Costurile nregistrate n contul de profit i pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe bazaacestei metode. Evaluarea activelor bilaniere va fi fcut la valoarea cea mai actual dintre toate evalurile ce s-arobine prin metodele elementelor grupate.

Costul mediu ponderat (CMP)

Costul fiecrui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc lanceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculatpe o baz periodic sau odat cu recepia fiecrui transport, n funcie de circumstane.

Ultimul intrat, primul ieit (LIFO)

Aceast metod presupune c ultimul stoc primit este i primul vndut. Costurile nregistrate n contul de profit ipierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilanului va fi bazat pe preul stocurilorachiziionate n urm cu ceva timp.

Trebuie menionat c n IAS 2 metodele FIFO i CMP sunt considerate tratamente contabile de baz, iar LIFO esteconsiderat tratament contabil alternativ.

SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societi de a utiliza diferite metode determinare a costuluistocurilor pentru categorii diferite de stocuri.

Interpretarea prevede c o ntreprindere trebuie s utilizeze aceeai metod de determinare a costului stocurilor pentrutoate stocurile care au natur i ntrebuinare similar pentru ntreprindere. Pentru stocurile care au natur i utilizarediferit, se justific utilizarea diferitelor metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de ctre o anume

ntreprindere a acelor grupe de stocuri care au natur i utilizare diferit depinde de factori i circumstane specifice.Tratamentul contabil odat ales este aplicat consecvent i prezentat n conformitate cu cerinele de prezentare din IAS 2.

O difereniere n localizarea geografic nu este, n sine, suficient pentru a justifica utilizarea metodelor diferite dedeterminare a costului stocurilor. Paragraful 39 din Cadrul general explic faptul c evaluarea unor tranzacii i a altorevenimente similare trebuie fcut ntr-un mod consecvent pentru toat ntreprinderea i n cursul timpului n situaiilefinanciare individuale i consolidate.

5. SEMNIFICAIA VALORII REALIZABILE NETE (VRN)

Este important a se meniona c VRN nu este aceeai cu valoarea de pia la care s-a fcut referire n Cartea Verde,aceasta din urm fiind valoarea realizabil.

Valoarea realizabil net este definit ca preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurriinormale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Costurilede cedare includ toate costurile care pot fi atribuite n mod direct elementului de stoc n cauz. Acesta poate include, deexemplu, costurile de transport, ambalare i costurile generate de comisioanele agenilor de vnzri.

Prin urmare, diferena dintre IAS i reglementrile contabile romneti (RCR) este acel termen net din VRN, care inecont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odat cu vnzarea elementului / elementelor de stocuri ncauz.

6. EVALUAREA LA CEA MAI MIC VALOARE DINTRE COST I VRN

Aa cum s-a artat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mic valoare dintre cost i VRN. Exemple de situaii n care arfi necesar o ajustare semnificativ a valorii prin reducerea costului la VRN se nregistreaz atunci cnd:

Stocul a fost avariat; Stocul s-a uzat moral, total sau parial; sau A fost sczut preul de vnzare. n acest ultim caz, estimrile valorii realizabile nete nu trebuie s fie bazate pefluctuaii temporare scderea preului de vnzare trebuie considerat ca fiind permanent (dei acest raionament se

7


8/111

poate dovedi a fi greit).

Minimul dintre cost i VRN trebuie calculat elementcu element, cu excepia situaiilor n care evaluarea individual aelementelor nu poate fi fcut n practic iar elementele stocului sunt similare sau nrudite. Elementele se consider a fisimilare sau nrudite dac ele provin din aceeai linie de producie, au scop sau destinaii finale similare i sunt produsei comercializate n aceeai arie geografic.

Exemple

(i) Deprecierea datorat uzurii fizice i morale

S.C. PRODAN S.A. comercializeaz pantaloni brbteti. Confecionarea fiecrei perechi de pantaloni cost societatea10.000.000 lei. Sfritul exerciiului financiar al societii este la 31 decembrie 1999. Pe 31 decembrie 1999 a izbucnit unincendiu la sediul societii. Acesta a avariat uor stocurile de pantaloni ale societii, pe care nu i-a mai putut vindedect cu 5.000.000 lei perechea dup deducerea tuturor costurilor suplimentare de cedare. Prin urmare, pantalonii vor fi

nregistrai n contabilitate la valoarea lor realizabil net de 5.000.000 lei perechea.

Deprecierile de acest fel vor afecta toate tipurile de stocuri deinute (materii prime, produse n curs de execuie, produsefinite). n ceea ce privete materiile prime, se poate cere deprecierea pentru elemente avariate, lichide evaporate etc.

(ii) Scderea preului de vnzare ca urmare a condiiilor de pia

S.C. HAGI S.A. produce i vinde monitoare pentru calculatoare. Pentru exerciiul financiar cu nchidere la 31 decembrie1999, societatea are 100 de astfel de articole incluse n stocul de produse finite. Fiecare articol cost 1.000.000 lei. Ladata nchiderii anului societatea tie c nu va putea vinde respectivele produse dect la preul de 750.000 lei, datoritunor produse similare care sunt vndute de unii competitori la preuri mai sczute. Aceast concuren de pe pia esteconsiderat a fi permanent. Societatea trebuie, de asemenea, s plteasc agentului de vnzare un comision de 75.000lei per articol. Costurile de transport i ambalare vor fi i ele suportate i vor totaliza 100.000 lei per articol. Societateatrebuie s urmeze regula de mai sus i s reduc n situaiile anului 1999 valoarea stocului n cauz la valoarearealizabil net. Diferena dintre reducerea cerut de IAS i cea prevzut de reglementrile contabile din Romnia poatefi clar demonstrat.

IAS 2RCR

COST (100 articole) 100.000.000 100.000.000VRN (75.000.000 7.500.000 10.000.000) 57.500.000 75.000.000Reducerea cerut 42.500.000 25.000.000

Reducerea valorii contabile pn la VRN trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n perioada n care aparereducerea sau pierderea. Prin urmare:

nregistrrile contabile cerute:

DB 6814 Ajustarea valorii stocurilor (n contul de profit i pierdere) 42.500.000

CR 394 Provizioane pentru deprecierea produselor (n bilan 42.500.000

Necesitatea acestui tip de ajustare se va aplica, n mod normal, produselor finite. Materiile prime deinute pentruutilizarea n producia stocurilor nu sunt reduse sub nivelul costului dac produsele finite n care ele vor fi ncorporate seateapt a fi vndute la sau peste valoarea de cost. Totui, n momentul n care o scdere a preului la materiale indic ocretere a costului produselor finite peste valoarea realizabil net, valoarea materialelor va fi redus la valoarearealizabil net.

Exemplu

Romchip produce plci de memorie pentru calculatoare prin asamblarea plcilor i a chipurilor i prin ambalarea lor

ulterioar n vederea vnzrii. Societatea a constatat c plcile de memorie fabricate de ea devin necompetitive pe pia.Atunci cnd a cercetat costul produselor sale, societatea a descoperit c toate costurile sale privind manopera i costurileplcilor de baz erau adecvate, dar costul chip urilor utilizate n producie a cauzat necompetitivitatea produsului final.

La cercetri ulterioare, Romchip a descoperit c a achiziionat un mare numr de chipuri (100.000 la 10 lei per chip) dinJaponia la puin timp dup un cutremur care a distrus o parte important a capacitii de producie din industria

japonez a chipurilor. Drept rezultat, preul chipurilor a crescut n mod semnificativ. O societate american a intrat decurnd pe piaachipurilor i a nceput s produc suficient de multe componente pentru a duce la scderea considerabil a preurilor.Intrarea sa pe pia este considerat ca avnd un efect permanent asupra pieei.ROMCHIP

Anul 1 Anul 2 Anul 3Costul plcii 6 6 6Costul chip-ului 7 10 10

Costul manoperei 3 3 3Costul ambalrii 1 1 1Costul total 17 20 20Preul de vnzare 21 21 17

8


9/111

COMPETITOR

Anul 1 Anul 2 Anul 3

Costul plcii 6 6 6

Costul chipului 7 7 5Costul manoperei 3 3 3Costul ambalrii 1 1 1Costul total 17 17 15Preul de vnzare 21 21 17

n al doilea an Romchip nc i mai poate vinde produsele obinnd profit, dei marja profituluis-a redus datorit creterii preului chipurilor. Totui, n anul al 3-lea, societatea nui mai poate vinde produsele lavaloarea de cost sau deasupra acesteia adic vinde n pierdere. n cel de-al treilea an societatea trebuie s reducvaloarea stocurilor sale de la cost la valoarea realizabil net.

7. PREZENTRI SUPLIMENTARE DE INFORMAII CARE VOR FI ACUM CERUTE

Principalele prezentri de informaii ale IAS 2 sunt aliniate la cerinele prevzute de Cartea Verde. Se solicit, totui,

anumite informaii suplimentare. Acestea sunt cele de la punctele (ii), (iii), i (iv) de mai jos.Principalele prezentri de informaii ale IAS 2 sunt:(i) Politicile contabile, incluznd metoda de determinare a costului stocului utilizat, trebuie prezentate, n special cstocurile sunt declarate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net. Costul este determinat folosind fie metodaFIFO, fie CMP. Dac se utilizeaz metoda LIFO atunci trebuie prezentat o not care s evidenieze valoarea stocului pebaza metodei FIFO (sau CMP).(ii) Valoarea contabil a stocurilor clasificate ntr-o manier adecvat ntreprinderii. n mod normal, acestea suntmaterii prime, produse n curs de execuie i produse finite. Nu n toate cazurile aceasta este clasificarea cea maiadecvat. Se va face apel, aadar, la raionamentul profesional.(iii) Valoarea contabil a stocurilor nregistrate la VRN.(iv) Valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.

IAS 7 SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR

IAS 7 trateaz contabilitatea i cerinele de prezentare aferente situaiilor fluxurilor de numerar.

AVANTAJELE NTOCMIRII UNEI SITUAII A FLUXURILOR DE NUMERAR

Informaiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activiti sunt utile deoarece constituie pentru utilizatoriisituaiilor financiare ale entitii o baz de evaluare a capacitii entitii de a genera numerar i echivalente de numerar,precum i a utilitii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc s cunoasc amnunte despre capacitatea entitii de a generafluxuri de numerar, despre durata acestor fluxuri i, de asemenea, despre modalitatea n care le utilizeaz entitatea,pentru a putea astfel lua decizii economice privind entitatea n cauz.

De exemplu: Dac o entitate desfoar o activitate profitabil, dar nu este capabil s genereze numerar, probabil datorit unui

nivel ridicat al creanelor comerciale care sunt achitate dup o perioad lung de timp, n acest caz este posibil casocietatea s dea faliment. Acei utilizatori care sunt i acionari sau poteniali investitori vor fi interesai s cunoasc dac societatea va ficapabil s le asigure o rentabilitate a investiiei lor.Situaia fluxurilor de numerar i ajut, de asemenea, pe utilizatori la efectuarea unor comparaii ntre societi diferitedeoarece aceasta elimin efectele utilizrii de tratamente contabile diferite pentru aceleai tranzacii sau evenimente.Situaia fluxurilor de numerar este parte component a situaiilor financiare i trebuie ntocmit n fiecare perioadpentru care sunt prezentate situaiile financiare.

ELEMENTELE UNEI SITUAII A FLUXURILOR DE NUMERAR

NumerarulAcesta este reprezentat de numerarul n cas i de depozitele pltibile la cerere (disponibilul n cont). Prin urmare,numerarul nseamn banii la care societatea poate avea acces imediat.

Echivalentele de numerarSunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor convertibile n sume cunoscute denumerar. Investiiile vor fi clasificate, n mod normal, n echivalente de numerar doar atunci cnd ele au o perioadscurt de scaden, de regul trei luni sau chiar mai puin de la data achiziiei. Prin urmare, investiiile de capital vor fi

9


10/111

excluse din aceast categorie.

Fluxurile de numerarAcestea sunt reprezentate de ieirile i de intrrile de numerar sau de echivalent de numerar ale entitii.

Activitile de exploatareSunt principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderii. Aceasta constituie o parte important a situaieifluxurilor de numerar deoarece arat succesul nregistrat de activitile entitii la generarea unor fluxuri de numerarsuficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor i realizarea de noi investiii fr ca entitatea s fie nevoits apeleze la surse externe de finanare.

Exemplele includ:

ncasrile de numerar rezultate din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor. ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii

Unele tranzacii, spre exemplu, vnzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un ctig sau o pierdere care esteinclus n profitul sau pierderea net. Totui, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activitilor de investiii i, prinurmare, trebuie realocate n situaia fluxurilor de numerar.

Activitile de investiii

Acestea const n achiziionarea i nstrinarea de active imobilizate precum i alte investiii care nu sunt incluse inechivalentele de numerar. Este important prezentarea separat a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezint

valoarea cheltuielii care a fost efectuat cu resurse menite s genereze venit i fluxuri de numerar n viitor.

Exemplele includ:

Plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe; i ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente.

Activitile de finanare

Acestea sunt activiti ce duc la schimbri ale dimensiunii i compoziiei capitalului propriu i datoriilor unei ntreprinderi.Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de finanare este important deoarece estefolositoare n estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finanatorilor ntreprinderii.

Exemplele includ:

veniturile n numerar din emisiunea de aciuni rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar.

Situaia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, s analizeze fluxurile de numerar ale perioadei n funcie de naturaactivitii: de exploatare, de investiii sau financiare. Activitile de investiii i financiare care nu presupun existenanumerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse n situaia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentatealtundeva n situaiile financiare.Este important s nu se uite c o singur tranzacie poate genera fluxuri de numerar care sunt incluse n seciunidistincte din cadrul situaiei fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci cnd rambursarea unui mprumut este alctuitdin elemente de capital i dobnd, elementul de dobnd poate fi clasificat ca o activitate de exploatare iar elementulde capital drept activitate de finanare.

METODA DIRECT vs METODA INDIRECT

Pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar IAS 7 permite utilizarea a dou metode direct i indirect.

Metoda direct

Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de pli i ncasri brute n numerar. Pentru a obine informaiilece trebuie prezentate pe baza acestei metode, este necesar s se obin nti informaiile care aplic prevederile metodeiindirecte.

Metoda indirect

Profitul sau pierderea net este ajustat cu efectele tranzaciilor ce nu au natur de numerar, amnrile sauangajamentele de pli sau ncasri n numerar din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieliasociate cu fluxurile de numerar din investiii sau finanri.

Ambele metode vor furniza aceleai cifre, dar metoda direct este preferat de IAS 7 deoarece furnizeaz mai multeinformaii despre societate. Totui, aceast metod este rar utilizat n practic deoarece aplicarea ei este mai dificil isolicit mai mult timp. Prin urmare, prezentarea de fa se va concentra pe metoda indirect.

10


11/111

Fluxurile de numerar din activitile de investiii i de finanare trebuie prezentate n cadrul claselor majore de pli incasri brute n numerar aprute.

Informaiile necesare pentru situaia fluxurilor de numerar sunt obinute prin analizarea cifrelor din bilan conformdiferitelor seciuni standard ale situaiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului dinexploatare nainte de impozitare, preluat din contul de profit i pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitile deexploatare nu va include toate micrile nregistrate n conturile debitorilor i creditorilor ale acelui an, ci doar acelemicri survenite n aceste conturi, care sunt aferente activitilor de exploatare. Aceasta nseamn c, de exemplu,micarea nregistrat n dobnda de pltit nu trebuie inclus n seciunea aferent activitilor de exploatare din situaiafluxurilor de numerar, dar trebuie inclus n seciunea aferent activitilor de investiii.

EXEMPLU DE METOD INDIRECT

Pe baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitile de exploatare este determinat prin ajustarea profituluisau pierderii nete nainte de impozitare cu:

modificrile aprute pe parcursul perioadei n valoarea stocurilor, creanelor i datoriilor din exploatare alte elemente dect numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate, ctiguri i pierderivalutare nerealizate profiturile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate interesele minoritare alte elemente pentru care au rezultat fluxuri de numerar din investiii sau finanare.

Acest exemplu include doar tranzaciile aferente perioadei curente. IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare, impune, deasemenea, prezentarea informaiilor comparative.

Sunt furnizate, de asemenea, extrase din contul de profit i pierdere i din bilan cu scopul de a ilustra modul n careacestea se leag cu informaiile furnizate n situaia fluxurilor de numerar.

Atunci cnd se lucreaz la ntocmirea unei situaii a fluxurilor de numerar sau la verificarea computerizat a uneia dejantocmite poate fi de un real ajutor urmtoarea abordare: compararea bilanului curent cu cel al anului anterior i,ulterior, alocarea micrilor aferente anului n situaia fluxurilor de numerar. Aceasta va asigura nregistrarea tuturormicrilor i prevenirea apariiei unor erori. Scopul final este acela ca totalul fiecrei coloane de cifre s fie egal cu zero.Pentru a stabili dac o micare reprezint sau nu o intrare sau o ieire de numerar, este necesar s se tie ce anumereprezint tranzacia care a dus la acea micare de numerar.

De exemplu:

Dac s-a nregistrat o cretere n valoarea creanelor, atunci aceasta reprezint numerarul pe care entitatea estendreptit s-l ncaseze, dar nu l are nc. Prin urmare, n loc s aib n cas numerar, entitatea are o crean. Aceasta

reprezint o ieire efectiv de numerar deoarece entitatea nu-i poate cheltui creanele.

Dac s-a nregistrat o cretere n valoarea conturilor de furnizori, nseamn c entitatea a reuit s-i pstrezenumerarul dar are, n schimb, un sold creditor n contul de furnizori. Prin urmare, aceast cretere reprezint o intrareefectiv de numerar deoarece entitatea a evitat cheltuirea numerarului n scopul decontrii datoriilor.

Dac se nregistreaz o cretere a valorii stocurilor, atunci acest lucru reprezint o ieire efectiv de numerar. Ca in cazul creanelor, entitatea a renunat la dreptul su de a deine numerar i a achiziionat n schimb stocuri, reducndastfel soldul contului de numerar.

Alte cifre care trebuie ajustate pentru a exista sigurana c ele reflect doar micrile de numerar.De exemplu:

Dobnda pltit i nregistrat n contul de profit i pierdere poate fi o combinare ntre un sold de angajament iniial,

dobnda pltit efectiv n cursul anului i soldul final. Cifra din contul de profit i pierdere este, prin urmare, adunatnapoi n situaia fluxurilor de numerar i nlocuit cu suma real pltit. Acelai principiu se aplic i n cazul dobnziincasate.

Amortizarea este adugat deoarece ea nu reprezint un flux de numerar ea constituie pur i simplu o ajustarecontabil.

EXPLICAIE REFERITOARE LA TRANSFERAREA DATELOR DIN TABELELE DE CALCUL N SITUAIA FLUXURILOR DENUMERAR

1. Amortizarea imobilizrilor corporale

Micarea general nregistrat n imobilizri n valoare de 2.770$ se compune din cheltuiala cu achiziionarea iamortizarea imobilizrilor pentru anul n curs.

Aa cum s-a menionat mai sus, amortizarea este adunat, deoarece ea nu reprezint o ieire real de numerar. Eareprezint o ajustare contabil menit s reflecte utilizarea de ctre entitate a imobilizrilor acesteia.

Deoarece intrrile de imobilizri au fost pltite n ntregime, atunci valoarea total a plii intr n situaia fluxurilor de

11


12/111

numerar la capitolul activiti de investiii.

2. Venitul din investiii

Acesta trebuie nti adugat (prin adunare) i apoi ajustat pentru a reflecta venitul real din investiii ncasat n cursulperioadei. n exemplul de mai sus, cifra adugat i cea nou introdus pentru venitul din investiii ncasat este aceeaideoarece nu exist nici un venit din investiii pltit n avans sau acumulat la sfritul nici unuia din exerciiile financiare.

3. Dobnzile pltiten acelai fel n care venitul din investiii este ajustat la valoarea real ncasat n cursul anului, dobnda pltit trebuieajustat cu scopul de a reflecta valoarea real pltit.

4. Ajustarea impozitului pe profit este fcut din aceleai raiuni pentru care este fcut ajustarea dobnzii pltite.Cheltuiala din contul de profit i pierdere este alctuit din soldul angajat iniial, valoarea pltit n cursul anului i soldulangajat final.

Ajustarea poate fi calculat relativ simplu prin nsumarea cifrelor corespunztoare cheltuielii cu impozitul pe profit imicarea survenit n soldurile finale ale fiecrei nchidere de exerciiu.

5. Creterea (descreterea) net din valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar

Aceasta este reprezentat de diferena dintre valoarea iniial i cea final a numerarului i a echivalentelor de numerar.

n exemplul de mai sus, aceast cretere sau descretere reprezint pur i simplu diferena dintre soldurile iniiale ifinale ale conturilor de numerar. Totui, ea mai poate include investiii pe termen scurt care pot fi uor convertite nnumerar la o valoare cunoscut.

FLUXURI DE NUMERAR N VALUT

Fluxurile de numerar rezultate din tranzaciile n valut trebuie nregistrate n contabilitate n moneda de raportare aentitii prin aplicarea la tranzacia n valut a cursului de schimb dintre moneda de raportare i valut de la data

ncasrii sau plii.

Fluxurile de numerar ale unei filiale strine trebuie convertite la cursurile de schimb dintre moneda de raportare i valutde la data plii sau ncasrii.

Fluxurile de numerar exprimate n valut trebuie raportate n conformitate cu cerinele prevzute de IAS 21, Efectelevariaiei cursurilor de schimb valutar.

IAS 21 permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaz cursul curent. De exemplu, un curs de schimb mediupentru o perioad poate fi utilizat pentru nregistrarea tranzaciilor n valut sau pentru conversia fluxurilor de numerarale unei filiale din strintate.

Efectul variaiei cursurilor de schimb valutar asupra numerarului i a echivalentelor de numerar deinute sau datorate nvalut este raportat n situaia fluxurilor de numerar cu scopul de a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar dela nceputul i sfritul perioadei. Aceast valoare este prezentat separat de fluxurile de numerar rezultate dinactivitile de exploatare, de investiii i de finanare i include diferenele, dac exist, nregistrate n cazul n carefluxurile de numerar au fost raportate la cursurile de schimb de la sfritul perioadei.

Ajustarea este inclus la seciunea fluxuri de numerar din activitile de exploatare ca i ctig sau pierdere dindiferenele de curs valutar.

PREZENTAREA INFORMAIILOR

O entitate trebuie s prezinte componentele numerarului i ale echivalentelor de numerar, precum i o reconciliere avalorilor din situaia fluxurilor de numerar cu elementele echivalente raportate n bilan.

Pot exista, de asemenea, informaii suplimentare care vor fi relevante utilizatorilor pentru nelegerea poziiei financiarei a lichiditii unei ntreprinderi. Este ncurajat prezentarea acestor informaii, mpreun cu un comentariu al conducerii.

Astfel de prezentri de informaii pot include, de exemplu, valoarea unor faciliti de creditare neretrase care pot fidisponibile activitilor viitoare de exploatare i decontrii unor angajamente de capital.

IAS 8 PROFITUL NET SAU PIERDEREA NET A PERIOADEI, ERORI FUNDAMENTALE I MODIFICRI ALE POLITICILORCONTABILE

Scopul esenial al IAS 8 este asigurarea consecvenei n elaborarea i prezentarea contului de profit i pierdere i a

situaiei fluxurilor de numerar, astfel nct utilizatorii s poat identifica tendinele pe termen lung n activitateantreprinderii.

Modificri ale politicilor contabile

12


13/111

Politicile contabile sunt definite n paragraful 6 din IAS 8 ca

principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentareasituaiilor financiare.

Acestea sunt diferite de principiile contabile fundamentale referitoare la continuitatea activitii, consecven icontabilitatea de angajamente.

O dat ce politicile contabile adecvate ntreprinderii au fost stabilite, este important ca acestea s nu fie modificate ntimp. Se asigur astfel o baz consecvent, de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparatecu uurin de ctre utilizatori. Aceasta nseamn c orice variaie a rezultatelor, de la un an la altul, reflect fluctuaii

reale ale activitii ntreprinderii, i nu reprezint doar influena modificrilor contabile. Utilizatorii vor putea, prinurmare, s detecteze tendine pe termen lung ale rezultatelor i fluxurilor de numerar ale ntreprinderii.

Standardele de contabilitate restricioneaz i ele gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, ceea ce determin oanumit comparabilitate a rezultatelor ntreprinderilor din acelai sector de activitate.

Este extrem de rar cazul n care o entitate economic i modific politicile contabile.

De aceea este important s se evidenieze orice modificri aduse politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poatanaliza: corectitudinea i necesitatea noii politici contabile; influena politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; i tendina real a rezultatelor activitii ntreprinderii.

De menionat este c se permit modificri ale politicilor contabile doar atunci cnd: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard contabil; sau cnd au ca rezultat furnizarea unor informaii mai relevante sau mai sigure despre activitatea ntreprinderii.

Prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate

IAS 8 i SIC 8 fac diferena ntre:a) modificri ale politicilor contabile rezultate n urma aplicrii pentru prima dat a tuturor Standardelor Internaionale deContabilitate;b) modificri ale politicilor contabile rezultate n urma aplicrii pentru prima dat a unui anumit Standard; ic) alte modificri ale politicilor contabile.

SIC 8 se refer la aplicarea pentru prima dat a tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate ca baz pentrucontabilitate. Prin toate Standardele Internaionale de Contabilitate se nelege toate Standardele i Interpretrile

aplicabile dac un Standard nu se aplic, atunci se consider c societatea aplic doar principii generale decontabilitate, stabilite la nivel naional, i nu Standardele Internaionale de Contabilitate. De exemplu, n cazul n careeste aplicabil IAS 29, acesta trebuie utilizat, dac societile doresc s afirme c respect toate StandardeleInternaionale de Contabilitate.n cazul aplicrii unui IAS nou, modificrile politicilor contabile determinate de adoptarea acestui nou IAS se vorevidenia n concordan cu prevederile tranzitorii ale Standardului. Dac nu exist astfel de prevederi tranzitorii, se vorrespecta regulile aplicabile n cazul altor modificri ale politicilor contabile.

Aplicarea n Romnia

Unele dintre societile romneti elaboreaz deja situaii financiare pe baza Standardelor Internaionale deContabilitate. Prin urmare, aceste societi nu vor aplica toate Standardele pentru prima dat. Vor aplica pentru primadat doar noile Standarde i Interpretri care sunt n vigoare la urmtorul sfrit de an.Trebuie menionat c acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru situaiile financiare ncheiate la acel

sfrit de an.Totui, s-ar putea ca unele societi romneti s fi aplicat n trecut aproape toate Standardele Internaionale deContabilitate. n acest caz, se va considera c prima aplicare a Standardelor se va face la urmtorul sfrit de an.

Prima aplicare a tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate

SIC 8 Prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ca baz contabil se aplic n aceast situaie.

n perioada n care Standardele Internaionale de Contabilitate se aplic n totalitate pentru prima dat, situaiilefinanciare se vor elabora i prezenta ca i cnd acestea au fost ntotdeauna elaborate n concordan cu Standardele iInterpretrile n vigoare n perioada primei aplicri. De aceea, Standardele i Interpretrile se vor aplica retrospectiv, cuexcepia cazului n care: anumite Standarde sau Interpretri permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit; sau suma aferent unei ajustri referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinat n mod rezonabil.

ntrebare cnd sunt operaionale prevederile tranzitorii aferente unui anumit Standard? aceasta nseamn aplicareaIAS 8 nainte de efectuarea ajustrilor?

13


14/111

OMF 94/2001 (art. 4.7) i SIC 8 impun elaborarea i prezentarea de informaii comparative n concordan cuStandardele Internaionale de Contabilitate. Dac unei societi i este imposibil, din punct de vedere practic, s furnizezeaceste informaii, acest fapt trebuie specificat n conformitate cu prevederile SIC 8.

Orice ajustare rezidual care rezult n urma adoptrii altor Standarde Internaionale de Contabilitate dect cele aplicatesumelor comparative prezentate se va trata ca ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat din prima perioadprezentat n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Prin urmare, dac se dau informaiicomparative pe baza Standardelor, ajustrile se vor aplica sumelor comparative i soldului iniial al rezultatului reportatdin anul anterior.

De remarcat c ajustrile cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate n situaiile financiare, i nu n evidenele

contabile reale.

Atunci cnd Standardele Internaionale de Contabilitate se aplic n totalitate pentru prima dat, este necesarprezentarea urmtoarelor informaii: Specificarea, dac este cazul, a imposibilitii determinrii, cu certitudine, a valorii ajustrii soldului iniial alrezultatului reportat; Dac este cazul, specificarea, n conformitate cu SIC 8, a imposibilitii furnizrii de informaii comparative; i Pentru fiecare Standard Internaional de Contabilitate care permite alegerea politicilor contabile tranzitorii, politicaaleas.

Prima aplicare a unui anumit Standard Internaional de Contabilitate

Modificrile politicilor contabile rezultate n urma adoptrii unui nou Standard Internaional de Contabilitate se vorevidenia n conformitate cu prevederile tranzitorii ale Standardului. n cazul n care nu exist asemenea prevederitranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile altor modificri ale politicilor contabile.

A se vedea prezentarea informaiilor din cartea PricewaterhouseCoopers S nelegem Standardele Internaionale deContabilitate Nota 29 privind politicile, de la pagina B-15.

Exemplu Aplicarea IAS 17IAS 17 (revizuit 1997) se aplic perioadelor ncepnd la data de sau dup 1 ianuarie 1999. Prevederile sale tranzitorii(paragraful 58) ncurajeaz, dar nu impun, aplicarea retrospectiv a Standardului. Dac Standardul revizuit nu esteaplicat retrospectiv, se consider c soldul fiecrui leasing financiarpreexistent a fost determinat corect de ctre locator i se va contabiliza ulterior n conformitate cu Standardul.

Modificrile fa de versiunea anterioar a Standardului sunt detaliate n Introducerea Standardului. Dei acestemodificri nu influeneaz abordarea fundamental a contabilitii operaiunilor de leasing, determin unele schimbriminore n tratamentele contabile ale anumitor operaiuni de leasing. n consecin, noul IAS poate conduce lareclasificarea unor operaiuni de leasing din leasing operaional n financiar i invers. De asemenea, noul Standard poate

determina majorarea costurilor capitalizate de locatari ca parte a costului unui activ aflat n leasing financiar. Se permiteutilizarea unei singure metode (nu dou, cum era posibil nainte) de alocare a venitului financiar obinut de locatori. Seprevede i prezentarea unor informaii suplimentare.

- Aplicarea retrospectiv

Aplicarea retrospectiv presupune c toate prevederile noi ale Standardului se aplic tuturor contractelor de leasingincluse n situaiile financiare aferente perioadelor prezentate. Se presupune c un contract de leasing a fost iniial tratatca leasing operaional, dar c prin noul IAS se reclasific n leasing financiar.

Pli de leasing de la 1 ianuarie 1995 = 30 mil. lei pe anValoarea just la 1 ianuarie 1995 = 225 mil.Durata contractului de leasing = 10 aniDurata de via util = 15 ani

Cheltuieli financiare totale = 75 mil. = 7,5 mil. pe anEfectele contractului de leasing la 1 ianuarie 1999 pot fi sintetizate astfel:

Conform vechiului IAS Conform noului IASCostul activelor imobilizate 225Amortizare (60)VCN 165

Datorie din leasing financiar 135(225 + 4 x 7,5 4 x 30)

Rezultatul reportat Pli de leasing (120) Rezultatul reportat Amortizare (60)Cheltuieli financiare (30)

La 1 ianuarie 1999 trebuie fcut urmtoarea nregistrare contabil:225 Echipamente (2121) = %Amortizare (2812) 60Datorie din leasing financiar (462) 22,5 } 135

14


15/111

Datorie din leasing financiar (167) 112,5 }Rezultatul reportat (117) 30

n situaiile financiare din data de 31 decembrie 1999, ajustarea rezultatului reportat va fi prezentat ca ajustare a

soldului iniial al rezultatului reportat (profit sau pierdere reportat , aferent anului anterior. Dac se prezint i sumecomparative (pentru anul 1998), sumele comparative din contul de profit i pierdere i din bilan vor fi ele nsele ajustate(n situaiile financiare). Ajustarea net a rezultatului reportat aferent celor 3 ani pn la 1 ianuarie 1998 (22,5 mil. lei)va fi prezentat ca ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat la data de 1 ianuarie 1998, fcut n anul anterior(profitul sau pierderea reportat n coloana cu sume comparative).

Efectele contractului de leasing la data de 1 ianuarie 1998 pot fi sintetizate astfel:

Conform vechiului IAS Conform noului IASCostul activelor imobilizate 225Amortizare (45)VCN 180

Datorie din leasing financiar 157,5(225 + 3 x 7,5 3 x 30)

Rezultatul reportat Pli de leasing (90) Rezultatul reportat Amortizare (45)Cheltuieli financiare (22,5)

Sumele comparative aferente anului 1998 se vor ajusta dup cum urmeaz:Se majoreaz cheltuielile cu amortizarea 15

Se majoreaz cheltuielile financiare aferente contractului de leasing financiar 7,5Se reduc plile de leasing operaional (30)

Aceste ajustri vor determina creterea profitului prezentat n informaiile comparative cu30 15 7,5 = 7,5 mil. lei.

Ajustarea de 30 mil. lei, aferent anului anterior, a fost prezentat mai sus doar pentru perioada curent, fiind, prinurmare, mprit n urmtoarele componente, incluse n informaiile comparative:

Majorarea profitului, prezentat de sumele comparative 7,5 mil.Ajustarea rezultatului reportat de la data de 1 ianuarie 1998,

aferent anului anterior 22,5 mil.

Ajustrile aferente anului anterior vor fi prezentate n nota Situaia modificrilor capitalurilor proprii i rezervelor,referitoare la contul de profit i pierdere a se vedea volumul PWC, pagina B-6 pentru un exemplu de descriere a uneiajustri aferente anului anterior la aplicarea IAS 19 (revizuit) i Nota 26 de la pagina B-36 pentru prezentarea detaliilorprivitoare la not

- Aplicare prospectiv

n Standard se prevede c, n cazul n care Standardul revizuit nu se aplic retrospectiv, se va considera c solduloricrui leasing financiar preexistent a fost corect determinat de ctre locator i va fi contabilizat ulterior n conformitatecu Standardul. Aceasta nseamn c, dac un contract de leasing a fost clasificat drept leasing financiar conformvechiului IAS 17, valorile contabile aferente contractului, la data de 1 ianuarie 1999, vor fi considerate corecte, dar vor fiulterior evideniate n concordan cu noul IAS.

Nu se va schimba clasificarea contractelor existente de leasing. Indicatorii noi de clasificare din noul IAS se vor aplicanumai contractelor de leasing nou ncheiate, care intr n vigoare la data de sau dup 1 ianuarie 1999.

Referitor la Introducerea din Standard, se vor aplica urmtoarele modificri numai contractelor de leasing nou ncheiate,

care intr n vigoare la data de sau dup 1 ianuarie 1999: Lrgirea definiiei contractelor de leasing (paragraful 1) Noi indicatori de clasificare (paragraful 2) Deplasarea de la conceptul de durat de via util la cel de durat de via economic (paragraful 3) Excluderea chiriilor contingente din calculul plilor minime de leasing (paragraful 4) Includerea n valoarea contabil a activului nchiriat prin contract de leasing financiar a costurilor directe iniiale(paragraful 5) Eliminarea exemplelor privind contractele de leasing financiar din Anexele 1 - 3 din vechiul IAS (paragraful 9) Precizri suplimentare privind tranzaciile de vnzare i de leaseback (paragraful 10)

Urmtoarele cerine vor fi aplicate tuturor contractelor de leasing existente la 1 ianuarie 1999: Utilizarea unei singure metode (nu dou, cum era posibil anterior) de alocare a venitului financiar de ctre locatori(paragraful 6) Luarea n considerare a prevederilor referitoare la deprecierea activelor (paragraful 7)

Noi prevederi referitoare la prezentarea informaiilor (paragraful 8)O modificare a politicilor contabile se va aplica retrospectiv n afar de cazul n care valoarea ajustrii necesare, aferentperioadelor anterioare, nu se poate determina n mod rezonabil. Orice ajustare necesar se va raporta ca ajustare asoldului iniial al rezultatului reportat corespunztor primei perioade prezentate. Sumele comparative vor fi retratate, cu

15


16/111

excepia cazului n care acest lucru este imposibil. (IAS 8 paragraful 49)

Cu alte cuvinte, situaiile financiare vor fi prezentate ca i cnd noua politica s-a aplicat din totdeauna.

O modificare a politicilor contabile se va aplica prospectiv dac valoarea oricrei ajustri necesare, aferente perioadeloranterioare, nu se poate determina n mod rezonabil.

OMF 94/2001, art. 4.8 interzice utilizarea tratamentului contabil alternativ permis prezentat n paragraful 54 dinStandard i anume includerea ajustrii n perioada curent, fr a se aduce modificri informaiilor comparative. Cutoate acestea, n practic, multe societi din Romnia nu vor putea calcula informaiile comparative necesare i, prinurmare, n primul an de aplicare a tuturor Standardelor Internaionale de Contabilitate se vor respecta prevederile

alternative din SIC 8. Aceasta nseamn c societile vor specifica faptul c le este imposibil, din punct de vederepractic, s retrateze sumele aferente anilor anteriori i s elaboreze situaiile financiare din anul n curs conformStandardelor Internaionale de Contabilitate.

Prezentarea informaiilorConform tratamentului contabil de baz, se impune prezentarea urmtoarelor informaii atunci cnd o modificare apoliticilor contabile are o influen semnificativ asupra perioadei curente sau a oricror perioade anterioare prezentatesau poate avea o influen semnificativ n urmtoarele perioade:

motivele modificrii; valoarea ajustrii aferente perioadei n curs i perioadelor anterioare prezentate; valoarea ajustrii corespunztoare perioadelor anterioare celor cuprinse n informaiile comparative; i faptul c informaiile comparative au fost retratate sau c acest lucru este imposibil.

Profitul net sau pierderea net

Standardele Internaionale de Contabilitate prevd includerea tuturor veniturilor i cheltuielilor recunoscute ntr-operioad n calculul profitului net sau pierderii nete aferente perioadei respective.

n schimb, n Cartea verde, rezultatul aferent perioadei se determina nainte de elementele excepionale i de impozitulpe profit.

Elemente extraordinare i excepionale

Activiti curenteStandardele Internaionale de Contabilitate dau o definiie foarte larg activitilor curente (n paragraful 6 din IAS 8):

Activitile curente sunt orice activiti desfurate de o ntreprindere, ca parte integrant a afacerilor sale, precum iactivitile conexe n care se angajeaz ntreprinderea i care sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezultdin acestea.

Elemente excepionaleDei termenul de element excepional nu este utilizat n Standardele Internaionale de Contabilitate, se subnelege dincerina de prezentare a informaiilor din paragraful 16. Asemenea elemente excepionale sunt incluse n definiiaactivitilor curente.

Cnd elementele de venituri i cheltuieli din profitul sau pierderea provenit din activiti curente au o asemeneamrime, natur sau inciden nct prezentarea acestora este relevant pentru explicarea performanei ntreprinderiipentru perioada respectiv, atunci natura i valoarea corespunztoare acestor elemente trebuie prezentate separat.

Exemplele date n paragraful 18 din IAS 8 includ:

reducerea valorii stocurilor sau imobilizrilor corporale pn la nivelul valorii realizabile nete; costuri de restructurare; profituri sau pierderi din cedarea elementelor de imobilizri corporale; profituri sau pierderi din cedarea investiiilor financiare; costuri aferente activitilor ntrerupte; soluionarea litigiilor; reluarea provizioanelor.

Elemente extraordinareParagraful 6 din IAS 8 definete elementele extraordinare dup cum urmeaz:

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite deactivitile curente ale ntreprinderii i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.

Ca urmare a definiiei largi a activitilor curente, elementele extraordinare sunt foarte rare. Natura i valoareafiecrui element extraordinar se vor prezenta separat.

Paragraful 13 ofer o definiie bun a elementelor extraordinare: pierderile rezultate n urma unui cutremur pot fi

16


17/111

considerate extraordinare pentru majoritatea societilor. Totui, aceast clasificare nu se aplic n cazul n caresocietatea i are sediul aproape de o falie activ, unde se anticipeaz activitatea seismic. De asemenea, creanele unorasigurai care au suferit pagube n urma unui cutremur nu se clasific drept elemente extraordinare de ctre o societatede asigurri. Un alt exemplu poate fi confiscarea activelor unei societi de ctre stat.

Cartea verde (Regulament)Cartea verde nu face referire la activiti curente. Include termenul de element excepional (n Regulament 96 (c)),dar pare a fi considerat echivalentul conceptului de extraordinar din Standardele Internaionale de Contabilitate. Totui,exemplele date n Cartea verde nu respect definiia dat n Standarde elementelor extraordinare: probabil ar ficonsiderate elemente excepionale conform IAS / OMF 94/2001.

Exemplele date n Regulament 96(c) sunt cheltuieli referitoare la:

Operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, perisabiliti i lipsuri de inventar, donaii i subvenii acordate, pierderidin debitori diveri); i Operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate (pierdute?) i alte cheltuieli excepionale).

Exemplele date n Regulament 100(c) sunt venituri referitoare la: despgubiri i penaliti ncasate; venituri din cedareaactivelor; cotele-pri de subvenii pentru investiii, virate la rezultatul exerciiului; donaii; salarii neridicate prescrise; ialte venituri excepionale.

OMF 94/2001 art. 4.28 impune identificarea distinct a veniturilor i cheltuielilor extraordinare n contul de profit ipierdere. n note se vor da explicaii privind valoarea i natura acestora. Aceast prevedere se aplic i veniturilor icheltuielilor extraordinare din anul anterior, prezentate n cadrul informaiilor comparative.

Influena fiscal a elementelor extraordinare este inclus n Impozitul pe profit n contul de profit i pierdere. Articolul5.64 din OMF 94/2001 impune prezentarea distinct, ntr-o not, a impozitului corespunztor profitului din exploatare i,respectiv, profitului extraordinar.

Modificri n estimrile contabile

n mod tradiional, n practica contabilitii romneti nu exist conceptul referitor la utilizarea estimrilor contabile (i,prin urmare, la utilizarea raionamentelor profesionale).

Conform noului regim, se vor face estimri pentru elementele din situaiile financiare care sunt supuse incertitudinii icare nu pot fi evaluate. n aceast situaie se gsesc, de exemplu, urmtoarele elemente: provizioane pentrudeprecierea creanelor, provizioane pentru deprecierea stocurilor i estimarea duratei de via util a imobilizrilorcorporale.

n mod cert, estimrile nu pot fi 100% corecte i, de aceea, frecvent sunt necesare revizuiri, n lumina experienei

acumulate ulterior, a modificrilor condiiilor sau a primirii de informaii suplimentare. Revizuirea unei estimri nu faceca ajustarea s se ncadreze n definiia elementelor extraordinare sau n cea a erorilor fundamentale.

Efectul modificrii unei estimri se va include n contul de profit i pierdere aferent perioadei n care s-a fcutmodificarea, n cazul n care modificarea nu influeneaz dect acea perioad de exemplu, o modificare a estimriicreanelor nerecuperabile de la ri platnici. Dac modificarea influeneaz i urmtoarele perioade, de exemplu, atuncicnd s-a revizuit durata de via util a unui activ imobilizat, efectul modificrii va fi reflectat att n perioada modificrii,ct i n urmtoarele perioade.

Efectele modificrii vor fi incluse n aceeai clasificare a contului de profit i pierdere ca cea utilizat anterior, pentruestimarea iniial.

Uneori este dificil s se fac distincie ntre o modificare a estimrilor contabile i o modificare a politicilor contabile. nacest caz, se consider c s-a fcut o modificare la nivelul estimrilor contabile.

Prezentarea informaiilorDac o modificare a estimrilor contabile are o influen semnificativ n exerciiul curent sau dac este probabil s aibo influen semnificativ n urmtoarele perioade, se vor prezenta valoarea i natura sa. Dac nu este posibil s secuantifice valoarea acesteia, trebuie fcut aceast precizare.

Erori fundamentale

Paragraful 6 din IAS 8 definete erorile fundamentale ca fiind:

erorile descoperite n timpul exerciiului curent, care sunt de o aa importan, nct situaiile financiare aferente uneiasau mai multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.

Astfel de erori pot include greeli de calcul matematic, greeli de aplicare a politicilor contabile, interpretri eronate aleevenimentelor, fraude sau omisiuni. Se face distincie ntre erorile fundamentale i modificrile fcute estimrilorcontabile.

Tratamentul contabil de baz stabilit de Standardele Internaionale de Contabilitate const n ajustarea soldului iniial alrezultatului reportat. Se vor ajusta, de asemenea, sumele comparative, cu excepia cazului n care aceast ajustare este

17


18/111

imposibil. (Tratamentul alternativ permis const n includerea coreciei n calculul profitului net sau al pierderii neteaferente exerciiului curent i elaborarea de informaii pro forma n conformitate cu tratamentul contabil de baz, dacacest lucru este posibil.)

Prezentarea informaiilorConform tratamentului contabil de baz, se vor prezenta urmtoarele informaii: natura erorii fundamentale; valoarea coreciei aferente exerciiului curent i fiecrei perioade anterioare prezentate; valoarea coreciei corespunztoare perioadelor anterioare celor incluse n informaiile comparative; i faptul c informaiile comparative au fost retratate sau specificarea faptului c aceast retratare este imposibil.

Cartea verdeCartea verde nu a permis s se aduc modificri perioadelor anterioare. Orice ajustri necesare trebuiau fcute nexerciiul curent.

OMF 94/2001Nu face precizri referitoare la evidenierea n contabilitate a erorilor fundamentale. Totui, Regulamentul 4.8 sugereazc trebuie aplicat tratamentul contabil de baz privind erorile fundamentale din Standard.

Exemple

1. Societatea decide s adopte o politic de reevaluare a imobilizrilor corporale, n condiiile n care anterior valoareacontabil a imobilizrilor corporale era costul acestora minus amortizarea acumulat.

2. Societatea decide s capitalizeze costurile ndatorrii n valoarea imobilizrilor corporale construite de societate, ncondiiile n care anterior toate costurile ndatorrii erau trecute n contul de profit i pierdere.

3. Societatea a evaluat, la sfritul anului anterior, datoria probabil ce rezult dintr-o crean de warrant la 300milioane lei. n lumina actualelor condiii, mai probabil este o valoare a datoriei de 650 milioane lei.

4. Societatea decide c durata de via util a cldirii i utilajelor este de 20 i nu 10 ani, aa cum s-a consideratanterior.

5. Societatea a omis s nregistreze o datorie de valoare ridicat n ultimul su bilan. Prin includerea, n exerciiul ncurs, a cheltuielilor aferente acestei datorii s-ar distorsiona puternic rezultatele perioadei curente.

6. Societatea a ncheiat pentru prima dat un contract de leasing i acum trebuie s aplice prevederile IAS 17.

De discutat.

Aceasta este o modificare a politicii contabile, care se regsete n IAS 16, nu n IAS 8 (vezi paragraful 44 din IAS 8).Tratamentul contabil recomandat al efectelor reevalurii este prezentat n paragrafele 28 - 40 din IAS 16.

Aceasta este o modificare a politicii contabile n sensul renunrii la tratamentul contabil de baz n favoareatratamentului contabil alternativ permis. S se discute problemele aplicrii retrospective i prospective pe margineaparagrafului 45 din IAS 8 i paragrafului 8.28 din cartea PWC.

Aceasta este o modificare a estimrii contabile. Motivul modificrii sunt noile informaii aprute dup sfritul anului,care au condus la revizuirea datoriei estimate. Cheltuielile suplimentare sunt nregistrate n contul de profit i pierdereaferent exerciiului curent.

Din nou, aceasta este o modificare a estimrii contabile, care se aplic n exerciiul curent i n urmtoarele perioade. Maiprecis, cheltuielile revizuite cu amortizarea se bazeaz acum pe valoarea contabil curent i pe durata de via utilrmas, bazat pe o durat de via de 20 de ani. Modificarea nu se aplic retrospectiv adic nu se retrateaz

cheltuielile cu amortizarea nregistrate anterior.Aceasta pare a fi o eroare fundamental. Totui, trebuie judecat n funcie de efectul ei asupra situaiilor financiareaferente anului trecut, i nu asupra celor aferente exerciiului n curs. Dac, aa cum pare probabil, prin aceastasituaiile financiare aferente anului anterior nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, atunci se va trata caeroare fundamental. S se fac diferena cu punctul 3 de mai sus.

Societatea nu a avut anterior o politic pentru contracte de leasing, pentru c nu a avut nevoie de aa ceva. AdoptareaIAS 17 nu presupune, prin urmare, o modificare a politicii contabile sau necesitatea unor ajustri retrospective.

IAS 10 EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANULUI

IAS 10 reglementeaz tratamentul contabil i informaiile ce trebuie prezentate cu privire la evenimentele aprute dupdata de nchidere a bilanului. Titlul original al IAS 10 include de asemenea i conceptul de contingene, recomandrile

i ghidurile practice aferente acestuia fiind nlocuite de IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. IAS 10 a fostoficial revizuit n 1999 pentru a cuprinde doar evenimentele post-bilaniere.

Prin urmare aceast prezentare se va concentra numai asupra evenimentelor ce apar dup data de nchidere a bilanului.

18


19/111

DEFINIII

IAS 10 definete evenimentele ulterioare datei bilanului ca fiind:

acele evenimente, att favorabile ct si nefavorabile, ce au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiaresunt aprobate pentru depunere. Pot fi identificate dou tipuri de evenimente:

(a) acelea ce ofer dovada condiiilor ce existau la data bilanului; i

(b) acelea ce sunt elocvente n ceea ce privete condiiile ce apar dup data bilanului.

Condiii existente la data bilanului

Unele evenimente pot apare ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere.Aceste evenimente pot furniza informaii adiionale cu privire la unele condiii care existau la data bilanului sau cuprivire la anumite condiii aprute dup nchiderea bilanului.

Situaiile financiare ale unei societi sunt ntocmite pentru a reflecta situaia sa financiar de la data nchiderii bilanului.Prin urmare, n cazul n care apar evenimente ulterioare datei bilanului, care nu fac dect s clarifice condiiile existentela acea data, aceste evenimente trebuie reflectate n situaiile financiare. Informaiile referitoare la aceste evenimentevor fi utile celor care sunt interesai s evalueze poziia financiar a unei societi.

Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare i evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare

Evenimentele ulterioare datei bilanului se consider a fi de dou tipuri: cele care conduc la ajustarea situaiilorfinanciare i cele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare.

Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt cele care aduc informaii suplimentare cu privire lacondiiile deja existente la data bilanului.

Includem n continuare cteva exemple:

Dac dup data de nchidere a bilanului, dar nainte ca situaiile financiare anuale s fie aprobate:

o evaluare a unei cldiri scoate n eviden faptul c acea cldire are probleme cu structura de rezistena, aceastanseamn c valoarea sa curent este mult mai mic dect cea reflectat n bilan la sfritul anului. Este foarte probabilca aceste probleme s fi existat i la sfritul anului, i deci este justificat s se fac o ajustare n situaiile financiarepentru a reflecta aceast diminuare valoric.

soldurile creanelor existente la sfritul anului i care devin nerecuperabile dup data bilanului, dar nainte de

aprobarea situaiilor, sunt trecute pe cheltuieli.

au intervenit modificri semnificative ale condiiilor comerciale n care societatea i desfoar activitatea, astfelnct se pune problema dac principiul continuitii activitii mai este aplicabil.

Cele de mai sus sunt exemple de situaii n care situaiile financiare pot fi ajustate. Totui, managementul trebuie, deasemenea, s ia n considerare pragul de semnificaie al evenimentelor nainte de a decide dac, ntr-adevr, estenecesar ajustarea situaiilor financiare. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creanelor n valoare de 5 m leidup ncheierea exerciiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creanelor la sfritul anului.

Evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare sunt acele evenimente care au aprut dup data denchidere a bilanului i care se refer la anumite condiii care nu existau la data bilanului.

Includem mai jos cteva exemple:

Dup data de nchidere a bilanului, dar nainte ca situaiile financiare anuale s fie aprobate:

societatea este dat n judecat pentru nite pagube provocate n urma unui accident care a avut loc dup databilanului

societatea a emis aciuni noi

valoarea de pia a investiiilor financiare deinute de societate a sczut considerabil (totui dac aceast scdereeste foarte semnificativ, atunci ar fi recomandat s se specifice n note)

societatea vinde sau achiziioneaz mijloace fixe, dar aceste tranzacii nu fuseser stabilite la data bilanului.

Prin urmare, este la latitudinea administratorilor s determine care anume condiii existau la data bilanului, i

n cazul n care, dup data bilanului, au aprut noi dovezi sau informaii cu privire la acele condiii, atunci trebuie sse fac o ajustare a situaiilor financiare, dac valoarea implicat este semnificativ;

n cazul n care informaiile suplimentare nu se refer la condiiile care existau la data bilanului, atunci acele

19


20/111

informaii trebuie prezentate n note, dac directorii consider c valorile implicate sunt semnificative sau c ele potinfluena deciziile luate de tere persoane pe baza situaiilor financiare;

dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea i care sunt propuse sau declarate dup data bilanuluinu trebuie reflectate n situaiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezint o condiie existent la databilanului.

ESTIMRI

Dup cum se tie, managementul unei societi este pus n situaia de a face diverse estimri pentru a ntocmi situaiilefinanciare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de via util a unui activ imobilizat. Evenimentele ulterioare datei

bilanului pot, de asemenea, furniza informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la databilanului. Dac aceste informaii ar fi fost cunoscute la data bilanului, managementul ar fi putut face estimri mai bune.Prin urmare, dac situaiile financiare nu au fost nc aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i aceste informaiisuplimentare.

Exemple:

Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare, care influeneaz estimrile fcute la data bilanului

Paracetamol S.A. este dat n judecat pentru apariia unor efecte secundare negative ale unor medicamente pe carele-a produs. La data bilanului, societatea a fost gsit vinovat de neglijen, dar nu se stabilise nc o amend.Administratorii au estimat c amenda va fi n jur de 2-3 milioane dolari i au constituit un provizion pentru aceast sum.Totui, dou luni dup sfritul anului, dar nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate, judectorul a stabilit oamend de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se refer la condiiile existente la data bilanului, decitrebuie fcut o ajustare pentru a reflecta valoarea curent a amenzii stabilite.

Falimentul S.A. a estimat c 5% din creanele sale n valoare de 100 mil. dolari de la data bilanului sunt, de fapt,nerecuperabile i, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. Dup sfritul anului, unul din clienii mari aifirmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Aceast informaie indic faptul c estimarea de 5mil. pentru creanele nerecuperabile, fcut la data bilanului, a fost prea mic. Este puin probabil ca circumstanelecare au dus la nrutirea situaiei acelui mare client s fi aprut doar n ultimele sptmni, ceea ce ar nsemna cdatoria era nerecuperabil nc de la data bilanului. Administratorii trebuie s fac deci o ajustare de 15 mil. dolari nconturi.

Prosperitatea S.A. a fost n general foarte norocoas n relaiile cu clienii si. n 10 ani, societatea nu a avut nici ocrean nerecuperabil. Totui, n ianuarie 2000, unul din clienii si care i datora 5000 dolari a devenit falimentar.Soldul total al creanelor la 31 decembrie 1999 era de 30 mil. dolari. Dei acesta este un eveniment decisiv pentru carear trebui s se fac o ajustare, valoarea implicat este nesemnificativ. O ajustare nu este neaprat necesar n acestcaz.

Continuitatea activitii

Un eveniment care a aprut dup data bilanului poate indica faptul c o parte sau ntreaga activitate a unei societi ancetat s mai funcioneze dup principiul continuitii activitii. n aceast situaie, raportrile de la 31 decembrietrebuie ntocmite pe alte baze.

De exemplu,

o societate este strict dependent de utilizarea unui descoperit de cont pentru activitatea de zi cu zi. Totui, deoarecefirma a nregistrat rezultate din ce n ce mai slabe, banca i-a anulat dreptul de folosire a descoperitului de cont. n cazul

n care, societatea nu este capabil s gseasc rapid o alt surs de finanare, ea va fi n imposibilitatea de a-i maicontinua activitatea i deci principiul continuitii nu se va mai aplica.

activitatea curent i situaia financiar a unei societi s-au deteriorat vizibil n scurt vreme dup data bilanului.Dac aceast deteriorare este considerat ca fiind permanent, atunci societatea nu va mai putea aplica principiulcontinuitii n raportrile sale financiare.

Decizii manageriale ulterioare datei bilanului

Managementul poate s ia decizii importante dup data de nchidere a bilanului, decizii ce privesc viitorul societii. nfuncie de natura deciziei, poate fi necesar prezentarea unor amnunte n note.

De exemplu:

cnd managementul decide s achiziioneze o filial imediat dup nchiderea bilanului cnd managementul decide s nceteze o parte a operaiunilor desfurate din cauz c acestea au nregistratpierderi semnificative n ultimii ani.

Prezentarea informaiilor

n cazul n care un eveniment apare dup data bilanului i nu se refer la condiiile existente la acea dat, efectulacestui eveniment trebuie prezentat ntr-o not a conturilor anuale atunci cnd este semnificativ sau cnd se consider

20


21/111

c este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportrilor anuale.

Urmtoarele informaii ar trebui prezentate:

natura evenimentului o estimare a efectului financiar, sau o declaraie c o astfel de estimare nu a fost posibil.

Volumul I

Principalele prevederi cu privire la evenimentele ulterioare datei bilanului din Volumul I sunt incluse n par. 5.2(continuitatea activitii), 5.11 (actualizarea estimrilor contabile) i 5.79 (evenimente ulterioare datei bilanului care nu

Documents

Standardele Internationale de Reglementare Contabile.doc