STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I ASIGURARE

CONF. UNIV. DR. DANIEL BOTEZ

STANDARDE INTERNATIONALE

DE AUDIT SI ASIGURARE

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar.

Natura

serviciului AUDIT REVIZUIRESERVICII CONEXE

AuditRevizuireAngajament privind proceduri agreateMisiuni de compilare

Nivel comparativ de asigurareAsigurare nalt, dar nu absolutAsigurare moderatFr asigurareFr asigurare

Raportul furnizatAsigurare pozitiv asupra aseriunilor conduceriiAsigurare negativ asupra aseriunilor conduceriiConstatri ale

procedurilorIdentificarea informaiei compilate

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS IFAC

Infiintata in 1977 Misiunea IFAC este de a dezvolta si intari profesia contabila din intreaga lume prin standarde armonizate, capabile sa furnizeze cu consecventa servicii de inalta calitate in scopul satisfacerii interesului public

In noiembrie 2013 are ca membri i asociai 179 de organisme profesionale din 130 de tari reprezentand peste 2,5 milioane profesionisti

COMPONENTA

STANDARD-SETTING BOARDS

IAASB International Auditing and Assurance Standards Board organismul oficial de conducere al IFAC

ISAs - International Standards on Auditing

ISREs International Standards on Review Engagements

ISAEs International Standards on Assurance Engagements

ISRSs International Standards on Related Services

ISQCs International Standards on Quality Control

IAPSs International Auditing Practice Statements

IAESB International Accounting Education Standards Board

IES s International Education Standards

IEPSs International Education Practice Statements

Information paper

IESBA International Ethics Standards Board forn Accountants

The Code of Ethics for Professional Accountants

Interpretation of the Code of Ethics

IPSASB International Public Sector Accounting Standards Board

IPSASs International Public Sector Accounting Standards

Consultation papers

Information papers

COMMITTEE

CAP Compliance Advisory Panel

DNC Developing Nations Committee

NC Nominating Committee

PAB Professional Accountants in Business

SMPC Small and Medium-sized Practices Commitee

TAC Transnational Auditors Committee (comitetul executiv al FoF)

FoF Forum of Firms : asociatie a firmelor care efectueaza audit travesand frontierele nationale

PIOB - Public Interest Oversight Board

Membri : 8 nominalizati de :

- IOSCO / International Organizations of Securities Commissions

The Basel Committee of Banking Supervisor

The International Association of Inssurance Supervisors

The World Bank

2 observatori din partea European Commission Atributii :

Analizeaza si aproba termenii de referinta pentru Public Interest Activity Committee (IAASB, IAESB,CAG,CAP)

Evalueaza procesele de elaborare a standardelor

Supravegheaza activitatea Nominating Committee si aproba nominalizarile in conducerile comitetelor, CAP si standard-setting

Sugereaza proiecte

Presedintele PIOB participa si ia cuvantul la sedintele conducerii IFAC

CAG Consultativ Advisory Group parte integranta a procesului de consultare a IAASB. Membrii sai acorda avize pentru prioritatile de lucru ale IAASB, pentru proiectele tehnice si alte subiecte relative la activitatea IAASB. Membri diversi.

STANDARDE INTERNAIONALEDE AUDIT I ASIGURAREAUDITURI I REVIZUIRI ALE INFORMAIILOR FINANCIARE ISTORICE ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit

ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230 Documentaia de audit

ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare

ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare

ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana

ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului

ISA 500 Probe de audit

ISA 501 Probe de audit - consideraii specifice pentru elemente selectate

ISA 505 Confirmri externe

ISA 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale

ISA 520 Proceduri analitice

ISA 530 Eantionarea n audit

ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente

ISA 550 Pri afiliate

ISA 560 Evenimente ulterioare

ISA 570 Principiul continuitii activitii

ISA 580 Declaraii scrise

ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)

ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni

ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare

ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative

ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate

ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele generale cu scop special

ISA 805 Considerente speciale - audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare

ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate

Pentru desfurarea unui audit n conformitate cu ISAs, auditorul trebuie s ia n considerare i Declaraiile internaionale privind practica de audit IAPSs.

IAPS 1000 Proceduri de Confirmare Interbancar

IAPS 1004 Relaia dintre Organele de Supraveghere Bancar i Auditorii Externi ai Bncilor

IAPS 1005 Consideraii Speciale n Auditul ntreprinderilor Mici

IAPS 1006 Auditul Situaiilor Financiare ale Bncilor

IAPS 1012 Auditul Instrumentelor Financiare Derivate

IAPS 1013 Comerul electronic efecte asupra Auditului Situaiilor Financiare

IAPS 1014 Raportarea de ctre Auditor privind Conformitatea cu IFRSs

STANDARDE INTERNAIONALE PENTRU MISIUNI DE REVIZUIRE ISRE 2400 Misiuni de Revizuire a Situaiilor Financiare

ISRE 2410 Revizuirea Situaiilor Financiare Interimare efectuat de un Auditor Independent al Entitii

MISIUNI DE ASIGURARE, ALTELE DECT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE

STANDARDE INTERNAIONALE PRIVIND MISIUNILE DE ASIGURARE

APLICABILE TUTROR MISIUNILOR DE ASIGURARE

ISAE 3000 Misiunile de Asigurare, altele dect Auditurile sau Revizuirea Informaiilor Financiare Istorice

STANDARDE SPECIFICE ANUMITOR SUBIECTE

ISAE 3400 Examinarea Informaiilor Financiare Previzionate ISAE 3402 Raport de asigurare privind controalele la o entitate prestatoare de serviciiSERVICII CONEXE

STANDARDE INTERNAIONALE PRIVIND SERVICIILE CONEXE

ISRS 4400 Misiuni pentru Efectuarea Procedurilor Convenite privind Informaiile Financiare

ISRS 4410 Misiuni de Compilare Situaiilor Financiare

CONINUTUL UNUI STANDARD

INTRODUCERE

OBIECTIV

DEFINIII

CERINE

APLICARE I ALTE MATERIALE EXPLICATIVE

ISA 200_________________________________ stabilete obiectivele generale ale auditorului independent atunci cnd efectueaz un audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISAs

prezint obiectivele auditorului i explic natura i scopul unui audit efectuat pentru a permite auditorului s ating aceste obiective

explic scopul, autoritatea i structura ISAs i include cerinele care stabilesc, n general, responsabilitile auditorului aplicabile la toate auditurile, inclusive obligaia de conformitate cu ISAs.

Scopul unui audit al situaiilor financiare este s induc creterea gradului de ncredere (credibilitate) a utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Aceasta se realizeaz prin exprimarea unei opinii de ctre auditor, dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. n cazul mai multor cadre de raportare, opinia este dac situaiile financiare sunt prezentate fidel, n toate aspectele semnificative, sau dau o imagine fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Un audit realizat n conformitate cu ISAs i cerinele de etic relevante permite auditorului s-i formuleze opinia.

Opinia auditorului este comun auditului situaiilor financiare.

Opinia sa nu ofer asigurare cu privire la viabilitatea viitoare a entitii Opinia sa nu ofer asigurare privind eficiena i eficacitatea cu care managementul conduce afacerile entitii. n unele jurisdicii, legislaia aplicabil poate cere auditorilor s furnizeze opinii privind alte probleme specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern sau coerena raportului managementului cu situaiile financiare. Situaiile financiare care sunt subiect al auditului sunt cele ale entitii, ntocmite de management i sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana. ISAs nu impun responsabiliti pentru management sau pentru cei nsrcinai cu guvernana i nu prevaleaz asupra legislaiei i reglementrilor care stabilesc responsabilitatea lor

Un audit este realizat pe premisa c managementul i cei nsrcinai cu guvernana (unde este cazul) au neles cu certitudine responsabilitile ce fundamenteaz un audit (ISA 210). Auditorul financiar nu se refer la management i la cei nsrcinai cu guvernana i responsabilitile lor

Managementul i, unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana, neleg responsabilitile lor privind :

a) ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv prezentarea lor fidel (atunci cnd este relevant);

b) organizarea i efectuarea controlului intern al managementului i, cnd este cazul, al celor nsrcinai cu guvernana, astfel nct s determine ntocmirea situaiilor financiare libere de denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii;

c) s permit auditorului (sau s furnizeze) :

acces la toate informaiile pe care managementul i cei nsrcinai cu guvernana le consider relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare : registre, documente i alte materiale;

informaii suplimentare pe care auditorul le poate solicita managementului i celor nsrcinai cu guvernana, n scopul auditului;

acces nerestricionat la persoanele din interiorul entitii de la care auditorul consider necesar s culeag probe.

ntocmirea situaiilor financiare de ctre management, cere :

identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil, n contextul legislaiei;

ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu acest cadru;

includerea unei descrieri adecvate a acestui cadru n situaiile financiare.ntocmirea situaiilor financiare solicit managementului s exercite raionament profesional n estimarea contabil, ca fiid rezonabil n circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate.

Cadrul general de raportare financiar conine: standarde de raportare financiar emise de organisme specializate cerine prevzute n legi sau reglementri ambele situaii (standarde i dispoziii) directive cu privire la modul de aplicare a cadrului general, ca de exemplu :

mediul legal i etic inclusiv statute, reglementri, decizii judectoreti, etc

interpretri contabile publicate emise de organizaii de reglementare sau profesionale

opinii publicate cu grad diferit de autoritate la probleme contabile n curs de apariie

practici generale din industrie recunoscute i prevalente

literatura contabil (doctrina)Pragul de semnificaie

Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare

Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare

Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou

Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg

Formarea opiniei auditorului

Pentru majoritatea cadrelor de raportare financiar, ntocmirea n conformitate cu cadrul include prezentarea.

Atunci cnd cadrul de raportare financiar este unul de prezentare fidel, opinia cerut de ISAs este dac situaiile financiare prezint cu fidelitate, n toate aspectele semnificative, (sau dau o imagine fidel)...

Dac acel cadru de raportare este unul de conformitate, opinia cerut este dac situaiile financiare au fost ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu acel cadru

Dac nu se specific altfel, referina din ISAs privind opinia acoper ambele situaii.

OBIECTIVELE GENERALE ALE AUDITORULUI

n realizarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale sunt :a) s obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative, datorate fraudei sau erorii, i s permit auditorului s exprime o opinie dac situaiile financiare sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;

b) s raporteze asupra situaiilor financiare i s comunice conform cerinelor ISAs, bazndu-se pe concluziile sale.

DEFINIII Cadrul de raportare financiar aplicabil cadrul de raportare financiar adoptat de conducere i acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de lege sau reglementri.

Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru de raportare financiar care impune respectarea dispoziiilor cadrului general i:

(i)Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul de raportare; sau

(ii)Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.

Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu dispoziiile cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus. Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza crora se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor:

(i) Suficiena probelor de audit este o msur cu privire la cantitatea de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit.

(ii)Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de calitate a probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.

Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerina cadrului de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociat- conductor.

Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat, i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel. Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea:(i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel;

(ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului:

a. Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider necesare pentru pregtirea situaiilor financiare, ca de exemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte;

b. Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i

c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar a obine probe de audit

n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar.

Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza. Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, a contabilitii i a standardelor etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit.

Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor:

(i)Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea

(ii)Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit, sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.

CERINE

Cerine de etic

Auditorul trebuie s aplice cerinele relevante de etic, inclusiv cele referitoare la independen, cu privire la angajamentele de audit al situaiilor financiare.

Codul de etic IFAC

Partea A : Integritate, Obiectivitate, Competen profesional, Confidenialitate, Comportament profesional

Partea B : aplicarea cadrului conceptual n situaii specifice

n cazul unui angajament de audit n interes public i, totodat, avnd cerina de aplicare a Codului de etic, auditorul trebuie s fie independent fa de entitatea subiect al auditului. Codul etic IFAC descrie independena drept independen de fapt (a minii) i independen n aparen.

ISQC 1

ISA 220

Scepticism profesional

Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional, bazat pe prezumia c n situaiile financiare pot exista denaturri semnificative.

Scepticismul profesional include atenie la :

Probele de audit care contravin altor probe de audit obinute;

Informaiile care nasc ntrebri asupra fidelitii documentelor i rspunsurile la informaiile utilizate drept probe;

Circumstanele care indic posibile fraude;

Circumstanele care sugereaz necesitatea aplicrii unor proceduri suplimentare fa de cerinele ISAs.

Meninerea scepticismului pe durata realizrii auditului este necesar pentru reducerea riscului :

De a trece cu vederea circumstanele neobinuite;

De a generaliza excesiv atunci cnd se stabilesc concluzii pe baza constatrilor;

De a utiliza premise neadecvate cnd se determin natura, perioada i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor.

Raionament profesional

Auditorul trebuie s aplice raionamentul profesional atunci cnd planific i efectueaz un audit al situaiilor financiare.

Raionamentul profesional este necesar n special privind deciziile despre :

Pragul de semnificaie i riscul de audit;

Natura, perioada i ntinderea procedurilor de audit pentru aplicarea cerinelor ISAs i colectarea probelor;

Evaluarea dac au fost obinute probe suficiente i adecvate i dac au fost atinse obiectvele ISAs i obiectivele generale ale auditorului;

Evaluarea raionamentului managementului n aplicarea cadrului de raportare financiar aplicabil;

Stabilirea concluziilor bazate pe probele obinute.

Probe de audit suficiente i adecvate

Pentru a obine o asigurare rezonabil, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil i s permit auditorului s trag concluzii rezonabile care s stea la baza opiniei.

Riscul de audit

Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a riscului de detectare.

n obiectivele ISAs, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s exprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd ele nu sunt. Acest risc este, n mod obinuit, lipsit de importan.

Riscul de audit este un termen tehnic referitor la procesul de audit, el nu se refer la riscul afacerii auditorului, precum pierderile i litigiile, publicitatea advers sau alte asemenea evenimente.

Riscul de detectare semnificativ include dou nivele :

Situaiile financiare n ansamblul lor

Nivelul de afirmaie pentru clasele de tranzacii, conturi i dezvluiri

Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare i este format din dou componente: riscul inerent i riscul de control, care exist independent de auditul situaiilor financiare.

Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern care are i el limitele sale.ISA-urile nu analizeaz singular cele dou categorii de riscuri ci mai degrab recurge la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ, totui auditorul poate separa sau combina dup caz funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice.

Riscul de detectare. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor.

Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului pe care le stabilete pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Reprezint deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii de ctre auditor a respectivei proceduri. Aspecte precum: planificarea adecvat, distribuirea corect a personalului n echipa misiunii, aplicarea scepticismului profesional i supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate, concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i reduce probabilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat. MODEL DE RISC PENTRU AUDIT

RISC DE DETECTARE PLANIFICAT =

= RISC DE AUDIT ACCEPTABIL / RISC INERENT X RISC DE CONTROL

Exemplu :

RI = 100 %, RC = 100 %, RAA (nivel de asigurare) = 5 %

RDP = 0,05 / 1,0 X 1,0 = 0,05 (5 %)

(Arens, Loebbecke, Audit o abordare integrat, ediia 8, Editura ARC, Chiinu, 2003)

LIMITELE INERENTE ALE UNUI AUDIT

Rezult din :

natura raportrii financiare

natura procedurilor de audit

nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil

n consecin este necesar ca auditorul s:

planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient

direcioneze efortul de audit n zone n care se ateapt s conin risc de denaturare semnificativ fie datorit fraudei sau erorii cu un efort mai mic corespunztor spre alte zone

foloseasc testarea ca o alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri

Planificarea i efectuarea auditului cer auditorului :

s aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor evaluate de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i a afirmaiilor prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea (ISA 315) i

s foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntr-o manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie (ISA 330, ISA 500, ISA 520, ISA 530)

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit:

frauda, n special care implic conducerea superioar sau complotul (ISA 240)

existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate (ISA 550)

situaii de nerespectare a legilor i reglementrilor (ISA 250)

evenimente sau condiii care ar putea s determine ncetarea activitii pe baza principiului continuitii activitii (ISA 570)

Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg.

EFECTUAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU ISAs

Referina cu ISAs relevante pentru audit

Auditorul trebuie s asigure aplicarea tuturor standardelor relevante pentru audit. Un standard este relevant atunci cnd este aplicabil i abordeaz circumstanele.

Auditorul trebuie s neleag textul integral al unui standard, inclusiv modul de aplicare i alte informaii explicative, pentru a-i nelege obiectivele i a aplica cerinele acestuia ntocmai.

Auditorul nu trebuie s prezinte n raport conformitatea cu ISAs dac nu a asigurat conformitatea cu toate standardele relevante pentru audit.Obiectivele prevzute n ISAs

Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului acesta trebuie s urmreasc realizarea acestora prevzute n standardele relevante, n planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere i legturile dintre ISA pentru :

a) a determina dac fiecare procedur de audit cerut de un standard este necesar pentru atingerea obiectivelor acestuia

b) a stabili dac au fost obinute probe suficiente i adecvate

Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n:

nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i

Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului.

Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri:

S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;

S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau

S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date.

Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea.

Aplicarea cerinelor relevante

Auditorul trebuie s asigure conformitatea cu fiecare dintre cerinele unui ISA, n circumstanele auditului, cu excepia situaiilor :

a) ntregul standard nu este relevant;

b) cerina nu este relevant deoarece este condiionat, iar condiiile nu exist.

n situaii execepionale, auditorul poate considera necesar s se abat de la o cerin relevant dint-un ISA. n aceast situaie el trebuie s aplice proceduri alternative pentru a atinge scopul acelei cerine.

n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit fie implicit, de exemplu:

Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare reprezint o dispoziie explicit afectat de condiie.

Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, care depind de existena unor astfel de cerine identificate; i cerina de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint dispoziii implicite afectate de condiie.

Eecul n atingerea obiectivelor

Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care aceasta l mpiedic s ating obiectivele generale cerute de conformitatea cu ISAs, s modifice opinia sau s l determine s se retrag din angajament. Aceast situaie reprezint un aspect semnificativ care trebuie documentat corespunztor conform cerinelor ISA 230.

Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea judecii profesionale ale auditorului. Circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care:

l mpiedic pe auditor s ndeplineasc dispoziiile relevante ale unui ISA.

Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar.

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR

MISIUNILOR DE AUDITObiectiv

Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de audit doar atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost stabilit prin:

(a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i (b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit ntre auditor i conducere i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.

CerineCondiii preliminare pentru un audit

Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit, auditorul va:

(a) Determina dac, cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este acceptabil; i

(b) Obine acordul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa (ISA 200)Convenirea asupra termenilor misiunii de audit

Auditorul va conveni asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. Termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris i va include: (a) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare;

(b) Responsabilitile auditorului;

(c) Responsabilitile conducerii;

(d) Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare; i

(e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat n ceea ce privete orice fel de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i coninutul ateptate.

Misiuni de audit recurente

n cazul misiunilor de audit recurente auditorul va evalua dac circumstanele cer o revizuire a termenilor angajamentului i dac exist necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit. Acceptarea unei schimbri n termenii misiunii de audit

Auditorul nu va accepta o schimbare n termenii misiunii de audit n situaia n care nu exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru.

Dac, naintea definitivrii misiunii de audit, auditorului i se solicit s schimbe misiunea de audit ntr-o misiune care presupune un nivel de asigurare mai sczut, auditorul va determina dac exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru.

Dac termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea vor cdea de acord asupra noilor termeni ai angajamentului pe care i vor documenta ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-o alt form agreat de acord scris.Dac auditorul nu poate accept o schimbare n termenii misiunii de audit i nu i se permite de ctre conducere s continue misiunea de audit iniial, auditorul:(a) Se va retrage din misiunea de audit acolo unde acest lucru este posibil n baza legii sau reglementrilor aplicabile; i

(b) Va determina dac exist o obligaie contractual sau de alt natur, de a raporta aceste circumstane altor pri, cum ar fi cei nsrcinai cu guvernana, proprietari sau regulatori.

Exemplu de scrisoare a misiunii

Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana companiei ABC:

[Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului]

Voi ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.

[Responsabilitile auditorului]

Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la faptul c sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate a estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc de neevitat ca anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-uri.

n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.

[Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar (n scopul acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determinat faptul c legea sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n termeni adecvai; descrierile de la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folosite).]

Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana] iau la cunotin i neleg faptul c au responsabilitatea:

(a) Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar; (b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a fi necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; i

(c) S ne ofere:

(i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ca de exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte;

(ii) Informaii adiacente pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] n scopul auditului; i (iii)Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit.

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confirmri scrise legate de declaraii fcute nou n legtur cu auditul.

Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.

[Alte informaii relevante][Introducei alte informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare i ali termeni specifici, dup caz.][Raportarea][Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului auditorului.]

Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de constatrile din timpul misiunii de audit..

V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre legate de aceasta.

XYZ & Co.

Luat la cunotin i acceptat n numele companiei ABC de ctre

(semnat)......................Nume i titlu

Data

ISA 230 DOCUMENTAIA DE AUDIT

ISA 230 trateaz responsabilitatea auditorului de a ntocmi documentaia de audit pentru un audit al situaiilor financiare.

Cerinele specifice privind documentaia din alte ISAs nu limiteaz aplicarea ISA 230.

IntroducereNatura i scopurile documentaiei de auditDocumentaia de audit furnizeaz :

Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditului

Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISAs i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile

IntroducereNatura i scopurile documentaiei de auditDocumentaia de audit servete i unor scopuri adiionale :

Sprijin echipa misiunii n planificarea i efectuarea auditului

Sprijin membrii echipei responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea activitii i n ndeplinirea responsabilitilor de revizuire (ISA 220)

Permite responsabilizarea echipei

Menine o eviden a problemelor cu semnificaie continu pentru auditurile viitoare

Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii

Permite efectuarea inspeciilor externe

OBIECTIVntocmirea documentaiei care furnizeaz :

Eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul auditorului

Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISAs i cerinele legale i reglementare

DEFINIII

Documentaie de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor auditorului ( documente de lucru, foi de lucru )

Dosar de audit unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o misiune

Auditor cu experien persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a :

Proceselor de audit

ISAs i cerinelor legale i reglementare

Mediului de afaceri n care opereaz entitatea

Aspectelor privind auditul i raporatrea financiar relevante pentru domeniul de activitate al entitii

CERINE

ntocmirea la timp a documentaiei de audit

Auditorul ntocmete la timp documentaia de audit.

ntocmirea la timp a documentaiei de audit suficiente contribuie la creterea calitii auditului i faciliteaz revizuirea i evaluarea eficace a probelor de audit obinute i a concluziilor.

Este probabil ca documentaia ntocmit ulterior efecturii activitii de audit s fie mai puin exact dect cea ntocmit n timpul misiunii.CERINE

Documentarea procedurilor de audit efectuate

i a probelor de audit obinute

Auditorul va ntocmi o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor cu experien, fr nici o legtur anterioar cu auditul, s neleag :

Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n vederea conformitii cu ISAs i alte dispoziii

Rezultatele procedurilor efectuate i probele obinute

Aspectele semnificative care au aprut n timpul auditului, concluziile asupra acestora i raionamentele profesionale semnificative care au condus la concluzii

Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit

Factori :

Dimensiunea i complexitatea entitii

Natura procedurilor de audit

Riscurile unor denaturri semnificative

Semnificaia probelor de audit obinute

Natura i amploarea excepiilor identificate

Excepie : un rspuns care indic o diferen ntre informaiile supuse solicitrii de confirmare sau coninute n evidena entitii, i informaiile furnizate de partea care confirm Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii efectuate sau din probele obinute

Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit

Documentaia de audit poate fi nregistrat pe hrtie sau pe un mediu electronic sau de alt natur.

Documentaia include :

Programe de audit

Analize

Descrierea problematicii

Rezumatele aspectelor semnificative

Scrisori de confirmare i reprezentare

Liste de verificare

Coresponden (inclusiv electronic)

Documentaia de audit nu este un substitut pentru nregistrrile contabile ale entitii.

Consideraii specifice entitilor mici

Documentaia este, n general, mai puin extins

Cnd partenerul de misiune efectueaz toat activitatea de audit, nu se documenteaz informarea sau instruirea echipei i revizuirea sau supervizarea

Poate fi util i eficient ca diferitele aspecte ale auditului s fie nregistrate mpreun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru atunci cnd este cazul, de exemplu : nelegerea entitii i a controlului intern

Strategia general de audit i planul de audit

Pragul de semnificaie i riscurile evaluate

Aspectele semnificative constatate i concluziile

Documentarea naturii, plasrii n timp

i amplorii procedurilor efectuate

Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate, exemple :

Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare se pot identifica documentele selectate dup dat i numerele unice ale ordinelor

Pentru o procedur privind selectarea tuturor elementelor peste o valoare, se nregistreaz domeniul de aplicare a procedurii i identific populaia

Pentru o procedur de eantionare sistematic se identific documentele selectate pentru nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de eantionare

Pentru o procedur de interviu se nregistreaz datele interviurilor, numele i denumirea posturilor personalului

Pentru o procedur de observare se nregistreaz procesul sau aspectele observate, persoanele relevante i responsabilitile lor, locul i momentul

Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care activitatea a fost finalizat

Persoana care a revizuit activitatea de audit, data i amploarea revizuirii

Auditorul trebuie s revizuiasc activitatea de audit prin revizuirea documentaiei. (ISA 220)

Documentaia de conformitate cu ISAs

Absena cerinelor de documentare dintr-un ISA nu sugereaz faptul c nu se ntocmete nici un fel de documentaie

Nu este necesar i nici posibil ca auditorul s documenteze fiecare aspect analizat sau fiecare raionament profesional formulat

Documente incluse n dosar demonstreaz implicit conformitatea, ex :

Plan de audit documentat dovada planificrii

Scrisoare de misiune dovada convenirii termenilor

Raport continnd opinie cu rezerve

Pentru cerinele care se aplic n general pe parcursul auditului exist mai multe modaliti, ex : Scepticismul profesional se poate dovedi prin proceduri specifice pentru a corobora rspunsurile conducerii la intervievrile auditorului

Responsabilitatea partenerului de misiune pentru ndrumarea, supervizarea i efectuarea auditului poate include documentarea implicrii n timp util a partenerului, precum participarea la discuiile n cadrul echipei (ISA 315)Documentarea aspectelor semnificative

i a raionamentelor profesionale

Aspecte semnificative exemple :

Aspecte ce conduc la apariia unor riscuri semnificative

Rezultate ale procedurilor ce indic faptul c situaiile financiare sunt denaturate semnificativ sau necesitatea de a revizui evaluarea anterioar cu privire la riscurile unor denaturri semnificative

Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea procedurilor de audit necesare

Constatri ce ar putea conduce la o opinie modificat sau la includerea unui paragraf de observaiiDocumentarea aspectelor semnificative

i a raionamentelor profesionale

Circumstane privind exercitarea raionamentului profesional, ex. :

Argumentarea concluziilor auditorului cnd cerina prevede c auditorul trebuie s ia n considerare informaii, iar acea considerare este semnificativ

Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al domeniilor pentru care s-au aplicat raionamente subiective (estimri semnificative)

Baza pentru concluzii cu privire la autenticitatea unui document ntocmirea unui rezumat (memorandum de finalizare)Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana sau cu alii privind aspectele semnificative

Documentaia poate cuprinde minute ale edinelor, ntocmite de ctre personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul.

Documentaia poate cuprinde documentarea discuiilor cu alte persoane, membri ai personalului sau teri.Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele

Dac auditorul a identificat informaii discordante fa de concluziile finale ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ, el trebuie s documenteze modul n care a tratat aceast discordan. Abaterea de la o cerin relevant

Dac, n situaii excepionale, este necesar o abatere de la o cerin relevant a unui ISA, auditorul va documenta modul n care procedurile alternative efectuate conduc la atingerea scopului acelei cerine, precum i motivele abaterii.

O cerin este nerelevant numai n cazurile n care :

ntregul ISA nu este relevant, sau

Cerina este condiionat, iar condiia nu existAspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului

Dac ulterior datei raportului auditorul efectueaz proceduri noi sau adiionale sau formuleaz concluzii noi, documenteaz :

Circumstanele ntlnite

Proceduri noi sau adiionale ndeplinite, probele obinute i concluziile, i efectul asupra raportului

Momentul i cine a efectuat i revizuit modificrile la documentaieAlctuirea dosarului final de audit

ntocmirea dosarului de audit i finalizarea procedurii administrative de alctuire a dosarului final se realizeaz ulterior datei raportului. Firma de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri privind finalizarea la timp a dosarului de audit. Un termen adecvat este de 60 de zile de la data raportului.

Finalizarea dosarului de audit cuprinde, ex. :

Eliminarea sau nlturarea documentaiei perimate

Sortarea, colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile de lucru

Semnarea listelor de verificare aferente finalizrii procesului de alctuire a dosarului

Documentarea probelor obinute, discutate i convenite cu membrii echipei Documentaia de audit nu se elimin nainte de sfritul perioadei de pstrare. ISQC 1 : Pentru misiunile de audit perioada de pstrare nu ar trebui, n mod normal, s fie mai scurt de cinci ani de la data raportului.

Cerine specifice privind documentaia de audit

ISA 210 Convenirea asupra termenilor de audit, pct. 10-12 : termenii convenii cu privire la misiunea de audit vor fi documentai ntr-o scrisoare de misiune.

ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, pct. 24-25 : elementele documentaiei pentru misiunile de audit privind controlul calitii i documentaia inspectorului de calitate pentru revizia dosarului misiunii.

ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda, pct. 44-47 : componena documentaiei aferente nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ i documentaiei referitoare la reaciile la riscurile evaluate.

ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, pct. 29 : Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu conducerea.

ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, pct. 23 : Documentaia trebuie s cuprind aspectele comunicate verbal, plasarea n timp i persoana creia i-au fost comunicate. Pentru comunicrile n scris se pstreaz copii ale comunicrilor.

ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, pct. 12 : Documentaia trebuie s cuprind strategia general de audit, planul de audit i orice modificri semnificative ale acestora.

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, pct. 32 : Documentaia trebuie s cuprind discuiile din cadrul echipei, elementele principale ale nelegerii entitii i mediului su, riscurile identificate i evaluate, riscurile identificate i controalele aferente.

ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, pct. 14 : Documentaia include pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg; nivelurile pragurilor pentru anumite solduri, tranzacii sau prezentri; pragul de semnificaie funcional; orice revizuire a valorilor de mai sus.

ISA 330 Reacia auditorilor la riscurile evaluate, pct. 28-30 : Documentaia cuprinde rspunsurile generale la riscuri i procedurile suplimentare efectuate; legtura dintre proceduri cu riscurile evaluate; rezultatele procedurilor; concluziile trase cu privire la ncrederea n controalele auditurilor precedente; demonstrarea c situaiile financiare sunt n concordan cu nregistrrile contabile.

ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, pct. 15 : Documentaia va include elementele privitoare la denaturri.

ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor la valoare just i a prezentrilor aferente, pct. 23 : Documentaia cuprinde : baza pentru concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor; indicatorii unei posibile influene a conducerii.

ISA 550 Pri afiliate, pct. 28 : Documentaia cuprinde numele prilor afiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat.

ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului, pct. 50 : Documentaia cuprinde analiza componentelor i procedurile de audit efectuate; natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditorilor componentelor; comunicrile n scris.

ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni, pct. 13 : Dac se utilizeaz activitatea auditorilor interni, documentaia cuprinde concluziile privind gradul de adecvare a auditului intern i procedurile utilizate de auditorul extern.

ISA 240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA

N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ISA 240 dezvolt modul n care auditorul nelege s aplice cerinele ISA 315 ,,Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su i ISA 330 ,,Rspunsul auditorului la riscurile evaluate n legtur direct cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Factorul care face distincie ntre fraud i eroare este msura n care aciunea fptuitorului n ceea ce privete denaturarea situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.

n accepiunea juridic frauda n sine reprezint un concept larg ce ine mai mult de tiina juridic, auditorul financiar fiind interesat ns de acea fraud care induce denaturri semnificative ale situaiilor financiare relevante fiind acele denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i din aciunea de deturnare de active.

RESPONSABILITI PENTRU PREVENIREA I DETECTAREA FRAUDEI

Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu guvernana ct i conducerii care au obligaia de a pune accentul att pe prevenirea fraudei care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei - constnd n convingerea personalului s nu comit fraude pentru c au fost luate msuri complexe pentru a fi descoperii i aspru pedepsii. Acest lucru presupune o ampl munc de educare nsoit de un angajament pentru crearea unei culturi ce are la baz dovezi de onestitate i comportament etic din partea angajailor care poate fi consolidat de o supraveghere activ i atent de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.

RESPONSABILITILE AUDITORULUI

Riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c personalul din conducere se afl frecvent n poziia de a manipula n mod direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude similare din partea altor angajai.

OBIECTIVE

1. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei;

2. Obinerea de probe de audit adecvate i suficiente privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate, i

3. Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate cu ocazia auditului.

CERINE

Scepticismul profesional

Auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional n permanen n timpul unei misiuni de audit punnd sub semnul ntrebrii valoarea informaiilor contabile dar i a probelor de audit cum c, situaiile financiare ar putea fi denaturate semnificativ ca urmare a unei fraude

Este important aciunea auditorului de a verifica atent documentele i nregistrrile pentru a se convinge de autenticitatea acestora

Dac n urma unei intervievri ale conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul constat inconsecvene, acesta va investiga cu mult seriozitate domeniul respectiv.

Discuii n cadrul echipei misiunii O discuie ntre membrii echipei este obligatorie

Accentul trebuie pus asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei

n discuie trebuie ignorate convingerile membrilor echipei cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i persoanelor nsrcinate ci guvernana Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexeConducerea i alte persoane din cadrul entitii

intervievarea conducerii asupra evalurii de ctre acesta a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ precum i asupra naturii, ariei de cuprindere i frecvena evalurilor;

intervievarea conducerii asupra procesului pentru identificarea i rspunsurile la riscurile de fraud din cadrul entitii;

comunicarea conducerii cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind procesului pentru identificarea i rspunsurile la riscurile de fraud;

comunicarea conducerii cu angajaii privind modul de abordare a activitii de identificare a riscului de fraud i practicile privind comportamentul etic;

intervievarea auditorului intern n legtura cu posibilele fraudePersoanele nsrcinate cu guvernana

auditorul obine o nelegere a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz procesele conducerii cu privire la identificarea i reacia la riscurile de fraud;

intervievarea persoanelor nsrcinate cu guvernanaRelaii neobinuite sau neateptate identificate

Auditorul analizeaz dac anumite relaii neobinuite sau neateptate identificate n cadrul procedurilor analitice pot indica riscuri de denaturri ca urmare a fraudei

Evaluarea factorilor de risc de fraud

Auditorul va evalua dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluarea a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist riscuri de fraudIdentificarea i evaluarea riscului de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

Se vor identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare la nivelul situaiilor financiare n ntregul su, nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, nivelul afirmaiilor pentru solduri de conturi, nivelul afirmaiilor pentru prezentri de informaii. Auditorul analizeaz dac riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei se bazeaz pe riscul de fraud n recunoaterea veniturilor, tipuri de venituri, tranzacii cu venituri, afirmaii

Auditorul trateaz riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca riscuri semnificative i, ca urmare, obine o nelegere a controalelor aferente entitii, inclusiv controalele relevante pentru astfel de riscuriRspuns la riscurile evaluateReacii generaleAnaliza modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism profesional accentuat prin : creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a documentaiei pentru a se justifica tranzaciile semnificative;

recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii privind aspectele semnificative; aloc i supervizeaz personalul innd cont de nivelul de cunotine, capacitate i abilitate; evalueaz dac selectarea i aplicarea politicilor contabile, mai ales cele care vizeaz cuantificri subiective i tranzacii complexe rspund cerinelor n circumstanelor date;

imprevizibilitate n selectarea procedurilor de audit, astfel:

efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i unor afirmaii selectate care nu ar fi fost testate n condiii normale datorit pragului de semnificaie sau riscului acestora;

modificarea programrii procedurilor de audit;

utilizarea unor metode de eantionare diferite;

efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n mod inopinat.

Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturarea semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilorSe proiecteaz i aplic proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere sunt modificate fa de planificare i se pot modifica procedurile de fond, astfel :

folosirea unor tehnici asistate de calculator;

obinerea de informaii coroborative suplimentare;

examinarea nregistrrilor privind stocurile;

modificarea modului de abordare a auditului;

efectuarea unor revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului;

utilizarea unor date dezagregate;

efectuarea unor intervievri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare;

discutarea cu ali auditori care auditeaz filiale, divizii, sucursale;

examinarea unor provizioane;

testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator;

cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.

Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere

Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care n alte condiii ar putea funciona n mod eficace. Auditorul proiecteaz i aplic proceduri de audit astfel :

va testa gradul de adecvare a nregistrrilor contabile din registru Cartea mare i al altor ajustri efectuate n procesul de ntocmire a situaiilor financiare pentru care auditorul efectueaz intervievri cu persoanele implicate cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite, va selecta nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfritul perioadei de raportare i va analiza necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei;

va revizui estimrile contabile din perspectiva influenrii acesteia i evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene dac exist reprezint un risc de denaturare semnificativ a situaiilor financiare;

analizeaz tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerii sau care par a fi neobinuite.

Evaluarea probelor de auditLa sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea auditorului asupra entitii, acesta va evolua dac procedurile analitice indic un risc necunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Dac auditorul identific o denaturare semnificativ sau nu ca rezultat al unei fraude la care este implicat conducerea (mai ales conducerea superioar), acesta va evalua riscul de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i impactul asupra naturii, momentului i aria de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. De asemenea, va analiza dac exist o nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere pri cu ocazia reanalizrii credibilitii probelor obinute anterior ( anexa 3 la ISA 240).Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor

Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul:

(a) Determin responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare;

(b) Analizeaz dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; i

(c) Dac auditorul se retrage:

(i) Discut cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; i

(ii) Determin dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii.

Declaraii scrise

Auditorul obine declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care:

(a) Ei recunosc responsabilitatea lor privind proiectarea, implementarea i meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei;

(b) Ei au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei;

(c) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la fraud sau suspiciunea de fraud care afecteaz entitatea i care implic:

(i) Conducerea

(ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau

(iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i

(d) Ei au prezentat auditorului cunotinele lor cu privire la orice acuzaii de fraud, sau suspiciune de fraud, ce afecteaz situaiile financiare ale entitii comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii.

Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana

Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul c ar putea exista o fraud, auditorul va comunica aceste aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informa pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitile lor.

Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude ce implic:

(a) conducerea;

(b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau

(c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare,

auditorul va comunica aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, auditorul va comunica aceste suspiciuni persoanelor nsrcinate cu guvernana i va discuta cu acetia natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului.Documentaia

Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ prevzute de ISA 315 ,,Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su

(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i

(b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzut de ISA 330,,Rspunsul auditorului la riscurile evaluate:

(a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor; i

(b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor proiectate pentru a trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere.

ANEXA 1

EXEMPLE DE FACTORI DE RISC DE FRAUD

Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) stimulri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.

Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase

Stimulri/presiuni

Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de):

O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n scdere.

Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd.

Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie.

Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, prescrierea ipotecar sau preluarea ostil. Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri.

Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate.

Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare.

Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri, datorit urmtoarelor:

Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investiii, instituiilor de investiii, creditorilor importani sau ale altor pri externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste.

Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i dezvoltare. Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate.

Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de afaceri sau atribuiri de contracte.

Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a:

Intereselor financiare semnificative n entitate.

Faptului c poriuni semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime, opiuni pentru aciuni, tranzacii de tip earn-out) depind de atingerea unor obiective agresive privind preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia financiar sau fluxul de numerar.

Garantarea personal a datoriilor entitii.

Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclusiv intele de vnzri i profitabilitate.

Oportuniti

Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:

Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm.

O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze termenii sau condiiile ctre furnizori sau clieni, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate.

Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat.

Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond.

Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite.

Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri.

Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri.

Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a:

Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii.

Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace.Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele:

Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese de control n entitate.

Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti juridice sau direcii de autoritate a conducerii neobinuite.

Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana.

Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a:

Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul n care este obligatorie raportarea extern).

Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei.

Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care implic deficiene semnificative n controlul intern.

Atitudini/raionalizri

Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare. Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative.

Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau alte legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor.

Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor.

Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste.

Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern.

Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate.

O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare.

Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de afaceri.

Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului).

ncercri repetate din partea conducerii de justifica utilizarea contabilitii marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie.

Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele:

Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare.

Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului.

Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunztor accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n special n ceea ce privete ncercrile de a influena aria de aplicabilitate a activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.

Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de active

Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are loc o fraud: stimulri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n controlul intern, pot fi prezente atunci cnd au loc denaturri datorate fie raportrii financiare frauduloase, fie deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.

Stimulri/presiuni

Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active.

Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active.

De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii:

Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate.

Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor.

Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile.

Ocazii

Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl urmtoarele:

Sume mari de disponibil n cas sau procesate.

Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare.

Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator.

Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un nsemn observabil de identificare a proprietarului.Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze:

O segregare a funciilor sau verificri independente neadecvate.

Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii i alte decontri.

Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan.

Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active.

Evidena neadecvat a activelor.

Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor).

Sisteme fizice de protecie neadecvate asupra numerarului, investiiilor, stocurilor sau imobilizrilor.

Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor.

Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a creditelor pentru retururi de mrfuri.

Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie de control.

nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri.

Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.

Atitudini/raionalizri

Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de active.

Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor cunoscute ale controlului intern.

Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata angajaii. Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au fost deturnate active.

Toleran fa de furturile de mic valoare.

ANEXA 2

EXEMPLE DE POSIBILE PROCEDURI DE AUDIT PENTRU TRATAREA RISCURILOR EVALUATE DE DENATURARE SEMNIFICATIV CA URMARE A FRAUDEI

Observaii la nivelul afirmaiilor

Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta.n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri:

Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor.

Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare.

Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai multor informaii sau a unor informaii diferite.

Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii.

Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca tere pri i sursele resurselor financiare s justifice tranzaciile.

Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup locaie, domeniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului.

Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care, sau modului n care, controalele trateaz acest risc.

n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente.

Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate, prezumiile, metodele sau constatrile experilor, i a unor metode sau constatri care s determine caracterul nerezonabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop.

Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor bilaniere sau situaiilor financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare. Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate, inclusiv luarea n con