Upload
ivana-fuduric
View
77
Download
1
Embed Size (px)
DESCRIPTION
ef
Citation preview
Prof.dr.sc.Mira Dimitrić
RAČUNOVODSTVO TROŠKOVA
Sinopsis – 2 dio
2
Sadržaj:
SUVREMENE METODE KALKULIRANJA TROŠKOVA ......................................................................... 3
4.3.3. Nedostaci tradicionalnih metoda kalkuliranja troškova .............................................................. 3
4.3.4. Kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa (Activity Based Costing) ...................... 5
4.3.5. Ciljno kalkuliranje (Target Costing) .............................................................................................. 11
5.RAČUNOVODSTVO PRODAJE .......................................................................... 13
5.1. Zbirni obračun proizvodnje i računovodstvo prodaje po punoj cijeni koštanja (potpunim
troškovima) ........................................................................................................................................................ 14
5.2. Sustavi obračuna po djelomičnim (nepotpunim, varijabilnim) troškovima.............................. 16
5.2.1.Sustavi obračuna s jednim stupnjem doprinosa pokrića ............................................................. 16
5.2.2. Sustavi obračuna s više sdp (postupno pokriće) ......................................................................... 18
6. RAČUNOVODSTVO PRODAJE - KALKULIRANJE PRODAJNIH CIJENA 24
7. STANDARDIZIRANJE TROŠKOVA I OBRAČUN PO STANDARDNIM
TROŠKOVIMA ........................................................................................................ 30
8. OSTALI ASPEKTI PRIMJENE TROŠKOVNOG KONCEPTA U
POSLOVANJU (SENZITIVNA ANALIZA, BENEFIT-COST ANALIZA,
LINEARNO PROGRAMIRANJE) ........................................................................... 47
8.1. Senzitivna analiza .................................................................................................................................. 47
8.2. Osnove cost-benefit analize .............................................................................................................. 49
8.3. Primjena linearnog programiranja u maksimaliziranju kontribucijske marže i
minimaliziranju varijabilnih troškova .......................................................................................................... 53
9. SPECIFIČNOSTI PLANIRANJA I OBRAČUNA TROŠKOVA U
POJEDINIM DJELATNOSTIMA ......................................................................... 56
3
SUVREMENE METODE KALKULIRANJA TROŠKOVA Suvremenu tehnologiju i proizvodnju karakterizira nastanak velikog dijela troškova prije
početka same proizvodnje, odnosno efektuiranja projekta novog proizvoda, kada se životni
vijek proizvoda skraćuje, a opći troškovi postaju dominantni u strukturi ukupnih troškova.
Odgovor na ove promjene među ostalim daju i suvremeni modeli upravljanja troškovima koji
se zasnivaju na praćenju režijskih troškova po procesima (Process based Costing), odnosno
aktivnostima (Activity Based Costing). U osnovi ovih metoda je shvaćanje po kojem se u
raspoređivanju općih troškova treba poći od aktivnosti (procesa, djelatnosti) koje su njihovi
pravi uzročnici, dok je nastanak troškova posljedica poduzimanja tih aktivnosti.
4.3.3. Nedostaci tradicionalnih metoda kalkuliranja troškova
Prema modelu tradicionalnog upravljanja troškovima, troškovi se mogu svrstati u četiri
osnovne grupe: neposredne materijalne troškove (troškove izravnog materijala), neposredne
plaće (troškove izravnog rada), opće troškove proizvodnje (troškove proizvodne režije) i opće
troškove nabave, uprave i prodaje. Kada poduzeće razvrstava troškove u ove grupe, tada koristi
dodatnu metodu kalkulacije troškova na nositelje, po kojoj na neposredne troškove po
određenim ključevima dodaje opće troškove. Ključeve za raspoređivanje općih troškova
utvrđuje koristeći za osnovicu neposredne troškove. Tu se polazi od shvaćanja da opći troškovi
nastaju u vezi s određenom vrstom neposrednih troškova (rada, materijala ili (i) strojnog rada),
pa se u konačnici događa da opći troškovi koji većim dijelom nisu u relaciji s volumenom
proizvodnje i prodaje budu raspoređeni na nositelje prema osnovicama koje jesu u takvoj
relaciji. Posljedica toga je da proizvodi visokog volumena proizvodnje budu precijenjeni, a
proizvodi niskog volumena potcijenjeni. Druga nelogičnost ovakvog obračuna se ogleda u
činjenici da na financijski rezultat pozitivno utječe povećanje zaliha uz nepromijenjenu
prodaju, dakle izazvano proizvodnjom, a što se protivi pravilu da je financijski rezultat razlika
između prihoda i troškova realiziranih (prodanih) proizvoda, dakle da na njega utječu prihodi,
troškovi i količina realizacije, a ne proizvodnje. Navedeno se javlja uslijed zadržavanja fiksnih
troškova u konačnim zalihama. Obadva nedostatka se mogu ilustrirati na pojednostavljenom
primjeru.
Primjer:
Proizvode se proizvodi A i B, pri čemu je proizvod A niskog volumena proizvodnje, pa ga je
proizvedeno 1.000 jedinica, a proizvod B visokog volumena, pa ga je proizvedeno 10.000 jedinica. Opći
troškovi iznose 330.000 kn, a raspoređuju se prema neposrednim troškovima materijala koji su jednaki
za obadva proizvoda, te iznose 20 kn po jedinici proizvoda. Alokacija općih troškova je:
proizvod A 20 kn * 1.000 jedinica 20.000 kn mat.izrade
proizvod B 20 kn * 10.000 jedinica 200.000 kn mat izrade
UKUPNO OSNOVICA ZA RASPOREĐIVANJE OPĆIH TROŠKOVA: 220.000 kn mat.izrade
ključ za raspored: 330.000 / 220.000 150% na materijal izrade
OT proizvoda A: 20.000 * 150% 30.000 / 1.000 = 30 kn.
OT proizvoda B: 200.000 * 150% 300.000 / 10.000 = 30 kn.
U primjeru vidimo da je jedinica proizvoda A i B terećena jednakom vrijednošću općih troškova (30
kn), što je protivno zakonitosti degresije fiksnih troškova po jedinici rastom volumena proizvodnje. Iz
primjera bi se sasvim pogrešno dalo zaključiti da se fiksni trošak ponaša jednako kao i varijabilni.
Ilustrirana nelogičnost je posljedica činjenice da se opći troškovi koji nisu proporcionalni volumenu
4
proizvodnje raspoređuju prema osnovici koja je proporcionalna volumenu proizvodnje, pa proizlazi da
proizvod A izaziva deset puta manje općih troškova u masi od proizvoda B.
Za ilustraciju drugog nedostatka klasičnog obračuna na prethodnom primjeru pretpostavljamo slijedeće:
Preostali neposredni troškovi osim materijala izrade po jedinici proizvoda A iznose 30 kn, a proizvoda
B 45 kn. Prodajna cijena po jedinici proizvoda A iznosi 90 kn, a B 100 kn. Prvu godinu je realizirana
cjelokupna proizvedena količina. Drugu godinu je proizvedeno 1.200 jedinica proizvoda A i 13.000
jedinica proizvode B, ali je realizirana jednaka količina kao prve godine, odnosno 1.000 jed. A i 10.000
jed. B.
Obračun financijskog rezultata 1. i 2. godine je:
1.godina:
prihodi proizvoda A: 1.000*90=90.000
prihodi proizvoda B: 10.000*100=1.000.000
UKUPNO PRIHODI: 1.090.000
neposredni troškovi A: (20+30)*1.000 =50.000
neposredni troškovi B: (20+45)*10.000=650.000
opći troškovi: 330.000
UKUPNO TROŠKOVI: 1.030.000
FINANCIJSKI REZULTAT: 1.090.000-1.030.000=60.000
2. godina:
prihodi proizvoda A: 1.000*90=90.000
prihodi proizvoda B: 10.000*100=1.000.000
UKUPNO PRIHODI: 1.090.000
neposredna ulaganja A: 1.200*(20+30)=60.000
neposredna ulaganja B: 13.000*(20+45)=845.000
opći troškovi: 330.000
UKUPNA ULAGANJA: 1.235.000
konačne zalihe A: 200*20+200*30+150%(200*20)=16.000
konačne zalihe B: 3.000*20+3.000*45+150%(3.000*20)=285.000
UKUPNE ZALIHE: 301.000
TROŠKOVI U REALIZIR.
PROIZV.:
1.235.000-301.000=934.000
FINANCIJSKI REZULTAT: 1.090.000-934.000=156.000
Kao što se vidi u primjeru, iako je obadvije godine prodan jednak volumen proizvoda A i B i ostvareni
jednaki prihodi po osnovi realizacije, druge godine je financijski rezultat znatno viši zbog vrednovanja
konačnih zaliha u kojima je ostala značajna svota nepokrivenih općih troškova.
Ilustrirani nedostaci klasičnog obračuna dolaze do izražaja i pri vrednovanju novog prozvoda,
outputa komplementarnog projekta, za koji se pretpostavlja da kao dodatak postojećem
poslovanju ne utječe značajno na promjenu općih troškova. Pri tome postoje dvije mogućnosti
postupanja s općim troškovima:
5
da se mijenjaju stope dodatka općih troškova, jer novi proizvod mijenja neposredne
troškove kao osnovicu raspoređivanja i
da se ne mijenjaju stope dodatka općih troškova.
Ako se postupi na prvi način, dolazi do ponovnog vrednovanja postojećih proizvoda, odnosno
njihovog pojeftinjenja zbog uvođenja novog proizvoda, jer će se jednaki ili neznatno povećani
opći troškovi raspoređivati prema uvećanoj osnovici (neposrednim troškovima), zbog čega će
se stope dodatka općih troškova sniziti. Ovo nije u suprotnosti s mogućom funkcijom
komplementarnog proizvoda da snizuje inpute postojećih, ali je u suprotnosti s naravi fiksnih
troškova. Ako se poduzeće odluči za ovakvo rješenje, tada mora u trenutku ponovnog
vrednovanja postojećih zaliha vrijednost sniženja pokriti iz prihoda obračunskog razdoblja.
Ako se postupi na drugi način, dakle da se stope dodatka općih troškova ne mijenjaju, tada se
zapravo presumira da novi proizvod utječe na povišenje općih troškova u visini neposrednih
troškova po stopama režijskih dodataka. Ovakvo rješenje, osim što je također kao i prvo u
suprotnosti s naravi fiksnih troškova, ozbiljno narušava i načelo opreznosti u procjeni
financijskog rezultata, jer u uvjetima povećanja konačnih zaliha zbog njihove precijenjenosti
nerealno precjenjuje i financijski rezultat.
4.3.4. Kalkuliranje na osnovi aktivnosti poslovnog procesa
(Activity Based Costing)
U osnovi ove metode je definiranje aktivnosti kao uzročnika općih troškova, te povezivanje
aktivnosti s konačnim nositeljima preko tzv. privremenih nositelja troškova ili troškovnih
pokretača (drivera).
Postupak primjene ABC metode može se pratiti kroz nekoliko faza:
Rastavljanje procesa na aktivnosti, sastavljanje kataloga troškova pojedinih aktivnosti
i povezivanje troškova i aktivnosti u homogena troškovna mjesta.
Računanje troškova po jedinici privremenih nositelja pojedinih aktivnosti, tj.
pokretača (drivera).
Prijenos troškova s privremenih nositelja na gotove učinke, kao konačne nositelje
prema razini konzumacije privremenih nositelja od strane konačnih nositelja.
Primjer ABC metode kalkulacije
Proizvodnja silicijevih podloga u elektronskoj industriji. Podloga A i B koje se pomoću
kalupa prilagođavaju raznim vrstama gotovih proizvoda.
1. faza: definiranje aktivnosti i troškova pojedinih aktivnosti
Razvijanje programa ispitivanja 300.000
Priprema probnih kartica 160.000
Ispitivanje proizvoda 275.000
Izmjena proizvodnih serija 120.000
Dizajniranje 130.000
Kontrola serija 90.000
Oblikovanje kalupa 225.000
Grijanje, osvjetljenje 20.000
Priprema radnog prostora 30.000
6
2. faza: grupiranje aktivnosti na troškovna mjesta i definiranje podloga za raspoređivanje
Podloge za raspoređivanje TROŠKOVI
Razina proizvoda
Troškovno mjesto 1.
Ispitivanje proizvoda
Oblikovanje kalupa
Broj kalupa
Broj kalupa
275.000
225.000
500.000
Razina serije
Troškovno mjesto 2.
Izmjena proizvodnih serija
Kontrola serija
Broj serija
Broj serija
120.000
90.000
210.000
Razina proizvodnje
Troškovno mjesto 3.
Razvijanje programa ispitivanja
Priprema probnih kartica
Broj vrsta proizvoda
Broj vrsta proizvoda
300.000
160.000
460.000
Troškovno mjesto 4.
Dizajniranje
Broj promjena narudžbi
130.000
Razina poduzeća
Troškovno mjesto 5.
Grijanje, osvjetljenje
Priprema radnog prostora
Neposredne plaće
Neposredne plaće
20.000
30.000
50.000
3.faza: određivanje razine konzumacije privremenih nositelja od strane pojedinih proizvoda
i računanje jediničnih troškova privremenih nositelja.
Privremeni nositelji Podloga A Podloga B
Broj proizvoda 100 000 200 000 300 000
Broj kalupa 600 000 1 400 000 2 000 000
Broj vrsta proizvoda 1 1 2
Broj serija 200 200 400
Broj promjene narudžbe 10 30 40
Troškovi neporednog rada 800 000 1 200 000 2 000 000
Razina proizvoda
Troškovno mjesto 1.
500 000/ 2 000 000 = 0,25 po kalupu
Razina serije
Troškovno mjesto 2.
210 000/400 = 525 po seriji
Razina proizvodnje
Troškovno mjesto 3.
460 000/2 = 230 000 po vrsti proizvoda
7
Troškovno mjesto 4 .
130 000/ 40 = 3 250 po narudžbi
Razina poduzeća
Troškovno mjesto 5.
50 000/ 2 000 000 = 0,025 po jedinici troška neposrednog rada
4.faza: računanje konačnih jediničnih općih troškova podloge A i B Podloga A Podloga B
Razina proizvoda
Troškovno mjesto 1.
0,25 * 600 000/ 100 000
0,25 * 1 400 000/ 200 000
1,5
1,75
Razina serije
Troškovno mjesto 2.
525 * 200/100 000
525 * 200/ 200 000
1,65
0,53
Razina proizvodnje
Troškovno mjesto 3.
230 000 * 1/100 000
230 000 *1/ 200 000
2,30
1,15
Troškovno mjesto 4.
3 250 * 10/ 100 000
3 250 * 30/200 000
0,33
0,49
Razina poduzeća
Troškovno mjesto 5.
0,025 *800 00/100 000
0,025 * 1 200 000/200 000
0,20
0,15
UT/ jedinici
5,35 4,07
Na jedinične opće troškove dodaju se jedinični neposredni troškovi da se dobije ukupna
jedinična cijena koštanja.
8
Usporedni primjer tradicionalnih metoda kalkuliranja i ABC metode
Poduzeće proizvodi proizvode A, B i C s slijedećim podacima: PROIZVOD
A B C
Količina proizvodnje 30.000 20.000 8.000
utrošak materijala (kg/jed.) 5 5 11
trošak neposrednog materijala 25 kn 20 kn 11 kn
sati direktno rada 1,33 2 1
sati strojnog rada 1,33 1 2
trošak direktnog rada 8 kn 12 kn 6 kn
broj proizvodnih serija 3 7 20
broj isporuka gotovih proizvoda 9 3 20
broj nabavki materijala 15 35 220
broj proizvodnih promjena 15 10 25
Opći troškovi:
Troškovi pokretanja proizvodnje 30.000 kn
Troškovi održavanja strojeva 760.000 kn
Troškovi naručivanja 435.000 kn
Troškovi pakiranja 250.000 kn
Troškovi pripreme proizvodnje 373.000 kn
Izračunajte cijenu koštanja pojedinih proizvoda:
a) po klasičnoj sumarnoj dodatnoj metodi kalkulacije pri čemu je ključ za raspored općih troškova
direktan rad izražen u satima,
b) po klasičnoj elektivnoj dodatnoj metodi kalkulacije pri čemu je ključ za raspored općih troškova
naručivanja trošak direktnog materijala, a ostalih općih troškova strojni sati i
c) po metodi ABC.
9
a) sumarna dodatna metoda1,848,000.00
87900
21.02 kn po satu rada
Kalkulacija ck
A B C
MI 25.00 20.00 11.00
PI 8.00 12.00 6.00
OT 27.96 42.05 21.02
ck 60.96 74.05 38.02
b) elektivna dodatna metoda
OT naručivanja: 35.14% na MI
ostali OT: 18.62 kn po strojnom satu
Kalkulacija ck
A B C
MI 25.00 20.00 11.00
PI 8.00 12.00 6.00
OT1 8.78 7.03 3.87
OT2 24.76 18.62 37.23
ck 66.54 57.64 58.10
c) ABC metodaoblikovanje troškovnih mjesta
TM1 Održavanje strojeva
10.01 kn po strojnom satu
TM2 Pokretanje proizvodnje
1000 kn po seriji
TM3 Naručivanje
1,611.11 kn po narudžbi (nabavci materijala)
TM4 Pakiranje
7,812.50 kn po isporuci got.pr.
TM5 Priprema proizvodnje
7,460.00 kn po proizvodnoj promjeni
10
Pitanja za ponavljanje:
1. Objasnite nedostatke klasičnih kalkulacija troškova
2. Opišite Activity Based Costing metodu kalkulacije
Izračun ck na osnovi razine konzumacije privremenih nositelja od strane konačnih nositelja:
A B C
MI 25.00 20.00 11.00
PI 8.00 12.00 6.00
TM1 13.32 10.01 20.03
TM2 0.10 0.35 2.50
TM3 0.81 2.82 44.31
TM4 2.34 1.17 19.53
TM5 3.73 3.73 23.31
ck 53.30 50.08 126.68
11
4.3.5. Ciljno kalkuliranje (Target Costing)
Metoda ciljanih troškova, tj. Target Costing, nastala u japanskim poduzećima u
automobilskoj industriji, je suvremena tržišno orijentirana metoda kalkulacije.
S obzirom na očekivani opseg prodaje, prodajnu cijenu i željeni dobitak odredi se visina
troška kojeg proizvod smije imati. Ta visina troška je ciljani trošak. Ukupni ciljani trošak se
zatim dodjeljuje funkcijskim područjima, projektnim skupinama ili projektima, te se odatle
raspoređuje po centrima odgovornosti gdje se prati izvršenje.
Primjer ciljnog kalkuliranja:
Poduzeće razmatra proizvodnju kućanskog aparata za pripremu (usitnjavanje i kuhanje) kave
čija bi prodajna cijena iznosila 1.000 kn po jedinici. Ova je prodajna cijena procijenjena na
osnovi postojećih sličnih aparata na tržištu sa svojstvima koje preferiraju kupci, što znači da
je njenoj procjeni prethodilo odgovarajuće istraživanje tržišta. Kako se dobitak kućanskih
aparata kreće od 8% do 10%, poduzeće je za ovaj proizvod postavilo ciljani dobitak 10%, što
znači da je ciljani trošak: 1.000 – 10%(1.000)=900 kn. Procijenjeno je da se ovaj trošak može
dodijeliti funkcijskim područjima na slijedeći način:
Proizvodnja 500
Prodaja i kontrola 250
Razvoj 30
Nabava inputa i ostalo 120
Ukupno: 900
U nastavku će se pratiti samo funkcijsko područje proizvodnje. Ciljani troškovi u proizvodnji
su u uskoj vezi s osobitostima kvalitete proizvoda, a o čemu poduzeće također vrši ispitivanje
tržišta. Tako je za pojedine osobitosti kvalitete došlo do slijedećih ocjena:
Osobitosti kvalitete Ocjene
1 2 3 4 5 %*
A. okus i miris kave 5 20
B. jednostavnost čišćenja 4 16
C. kapacitet 3 12
D. vanjski izgled 2 8
E. automatsko uključivanje 4 16
F. mljevenje kave na različitu dimenziju 1 4
G. očuvanje temperature kave 3 12
H. automatsko isključivanje 3 12
ukupno: 100
* Postoci udjela pojedinih osobitosti kvalitete dobiveni su iz omjera između ocjene konkretne osobitosti i
sume svih ocjena (npr.za okus i miris: 5 / (5+4+3+2+4+1+3+3)=0,2)
12
Pojedini dijelovi proizvoda, njihove funkcije i procjena troškova prikazani su u nastavku.
Dijelovi proizvoda Funkcija Troškovi (%)
1. posuda za kuhanje mljevenje i filtriranje 18
2. staklena posuda očuvanje temperature kave 4
3. grijač kave grijanje kave 6
4. kućište vanjski izgled 18
5. kuhalo zagrijavanje vode 8
6. kontrolna ploča kontrola mljevenja 46
Ukupno: 100
Pojedinim dijelovima, odnosno funkcijama proizvoda pripisane su osobitosti kvalitete u procijenjenim
omjerima:
Osobitosti
kvalitete
Dijelovi proizvoda Relativna
važnost 1 2 3 4 5 6
A 10,0 10,0 20,0
B 4,8 1,6 9,6 16,0
C 6,0 6,0 12,0
D 4,8 3,2 8,0
E 16,0 16,0
F 0,2 3,8 4,0
G 2,4 9,6 12,0
H 12,0 12,0
Ukupno: 15,0 10,0 9,6 20,4 10,0 35,0 100,0
Iz ocjene relativne važnosti ukupnih osobitosti kvalitete za pojedine dijelove proizvoda i udjela
pojedinih dijelova proizvoda u ukupnim procijenjenim troškovima računaju se količnici ciljnih
troškova i donose zaključci o potrebnim povećanjima, odnosno sniženjima troškova za pojedine
dijelove:
Dijelovi proizvoda Troškovi
(u %)
Relativna
važnost (u%)
Količnik
(relativna
važnost / %
troškova)
Zaključak
(ciljni troškovi)
1. posuda za
kuhanje
18 15,0 0,8 smanjiti troškove
2. staklena posuda 4 10,0 2,5 povećati troškove
3. grijač kave 6 9,6 1,6 povećati troškove
4. kućište 18 20,4 1,1 zadržati troškove
5. kuhalo 8 10,0 1,3 povećati troškove
6. kontrolna ploča 46 35,0 0,8 smanjiti troškove
Ukupno: 100 100,0
Pitanja za ponavljanje:
1. Što je Target costing (ciljno kalkuliranje) i kako se primjenjuje?
2. Zašto takva razlika u iskazanoj profitabilnosti pojedinih učinaka pri klasičnom u
odnosu na ABC kalkuliranje?
13
5.RAČUNOVODSTVO PRODAJE
Računovodstvo prodaje se sastoji od:
zbirnog obračuna proizvodnje
kalkuliranja prodajnih cijena
Zbirni obračun proizvodnje je utvrđivanje troškova realizirane (prodane) proizvodnje i
financijskog rezultata.
FAZE OBRAČUNA TROŠKOVA:
1. Obuhvat troškova po prirodnim vrstama – računovodstvo inputa poslovnog procesa
2. Raspored troškova po mjestima – računovodstvo proizvodnje
3. Raspored troškova po nositeljima – računovodstvo proizvodnje
4. Zbirni obračun troškova realizirane proizvodnje – računovodstvo prodaje
Zbirni obračun troškova realizirane proizvodnje sadrži:
a. Troškove po kojima su vrednovani gotovi proizvodi
b. Neraspoređene posredne troškove koji nisu sadržani u zalihama, već ih treba
pokriti prihodima razdoblja i
c. Neposredne troškove prodaje
Zbirni obračun proizvodnje sastoji se od sljedećih elemenata:
početne zalihe nedovršene proizvodnje
+ ulaganja u obračunskom razdoblju
- konačne zalihe nedovršene proizvodnje
= završena proizvodnja u obračunskom razdoblju
+ početne zalihe gotovih proizvoda
- konačne zalihe gotovih proizvoda
= troškovi realizirane (prodane) proizvodnje
Prihodi obračunskog razdoblja
- troškovi realizirane proizvodnje
- ostali troškovi (ovisno o obračunskom sustavu)
= financijski rezultat
SUSTAVI OBRAČUNA TROŠKOVA – mogu se promatrati sa stajališta
kvantitete i kvalitete:
Kriterij kvantitete
- Obračun po potpunim troškovima
- Obračun po djelomičnim troškovima
Kriterij kvalitete
- Obračun po stvarnim troškovima
14
- Obračun po predviđenim troškovima
Svaka metoda obračuna je određena kombinacija kvantitativnog i kvalitativnog
kriterija, a njezin izbor ovisi o nizu čimbenika
- o vrsti djelatnosti
- o kadrovskim i tehničkim uvjetima u poduzeću
- o potrebi za objektivnim i ažurnim informacijama
- o potrebi za stimulativnom raspodjelom po užim organizacijskim jedinicama te,
- o ocjeni uprave o ekonomičnosti određene metode.
Prihvatljivost određenog sustava analizira se sa slijedećih aspekata:
1. Da li je sustav jednostavan u fazi uvođenja i primjene
2. Kakav kadar zahtijeva i kolika materijalna ulaganja
3. Da li sustav osigurava kontrolu troškova i rezultata
5.1. Zbirni obračun proizvodnje i računovodstvo prodaje po punoj cijeni koštanja (potpunim troškovima)
OBRAČUN PO POTPUNIM TROŠKOVIMA
1.1. Sustav obračuna po potpunim stvarnim troškovima
1.2. Sustav obračuna po potpunim predviđenim troškovima
normalnim
čvrstim planskim
fleksibilnim planskim
normativnim
standardnim
Pretpostavka ovog obračuna je da su svi troškovi određenog razdoblja neophodno
potrebni za proizvodnju, pa ih treba rasporediti na učinke. Takav obračun ne može
zadovoljiti u pogledu kontrolne i prognostičke funkcije računovodstva, tj. on ne
zadovoljava upravljački aspekt računovodstva, već zadovoljava samo u pogledu
preciznog obuhvaćanja i razvrstavanja troškova.
15
Iako se ovaj obračun zadržao u praksi do danas, već početkom ovog stoljeća u
poduzeću se počeo primjenjivati sustav obračuna po potpunim predviđenim
troškovima koji su bili osnova pripreme prognostičkih informacija.
U tu svrhu najprije su se razvili normalni troškovi koji predstavljaju prosječne stvarne
troškove razdoblja koje prethodi planskom razdoblju, te su ti troškovi predviđeni
troškovi budućeg planskog razdoblja. Pouzdanost ovakvog predviđanja troškova je
velika ako se ne mijenjaju uvjeti privređivanja i vrsta proizvodnje.
Čvrsti planski troškovi polaze od toga da je potrebno predvidjeti visinu troškova u
očekivanim uvjetima privređivanja i za točno određen planiran obujam poslovanja.
Oni se planiraju u masi, uvažavajući samo jedan stupanj iskorištenja kapaciteta, pa se
javlja velik broj odstupanja koja treba pratiti. Najvažnija odstupanja su radi utrošaka,
radi promjene cijena i radi promjene stupnja zaposlenosti.
Fleksibilni planski troškovi – po tom obračunu troškova zahtijeva se više znanja i
tehničkih mogućnosti, jer nalaže predviđanje troškova za više uzastopnih stupnjeva
iskorištenja kapaciteta, pa se ostvareni troškovi uspoređuju s onom varijantom plana
(predračuna) koja se zasniva na ostvarenom stupnju zaposlenosti (opsega poslovanja).
Normativni troškovi – temelji se na planiranju direktnih troškova po jedinici na osnovu
normativa za razliku od prethodnih obračuna koji ne predviđaju troškove po jedinici
već ukupne troškove za jedan ili više stupnjeva zaposlenosti.
Indirektni troškovi se predviđaju u određenom postotnom odnosu prema direktnim koji
je utvrđen prema granama djelatnosti. Ovaj obračun je karakterističan za planske
privrede i sve je manje prisutan u svijetu.
Standardni troškovi – ovaj obračun je nastao na pretpostavkama znanstvene
organizacije rada i na temelju prihvaćanja od strane poslovnih udruženja, velikih
kompanija i propisa nacionalnih i međunarodnih standardizacija. Za potrebe
računovodstvene evidencije i analize treba utvrditi realne tekuće standarde, a to su oni
koji se mogu ostvariti u normalnim uvjetima privređivanja. U praksi je najraširenija
djelomična standardizacija troškova, po kojoj se standardiziraju samo neposredni
troškovi, dok se za opće troškove utvrđuje standardna stopa dodataka.
Pitanja za ponavljanje:
Navedite kriterije odabira određenog sustava (metode) obračuna
Navedite i opišite sustave obračuna po punoj cijeni koštanja
Navedite prednosti i nedostatke obračuna po potpunim troškovima
16
5.2. Sustavi obračuna po djelomičnim (nepotpunim, varijabilnim) troškovima
Ovi sustavi se zasnivaju na konceptu doprinosa pokrića, te afirmiraju upravljačku i
prognostičku funkciju internog obračuna. Mogu biti po stvarnim i predviđenim
troškovima. U cijenu koštanja se uključuju samo oni troškovi koje se mijenjaju
promjenom stupnja zaposlenosti, a to su direktni (proporcionalno varijabilni) troškovi i
dio degresivno varijabilnih, indirektnih troškova koji se mogu raščlaniti na varijabilnu
i fiksnu komponentu. Tako utvrđeni promjenjivi troškovi planiraju se po jedinici
učinka, a zatim obuhvaćaju po mjestima, odnosno organizacijskim cjelinama ovisno o
hijerarhijskoj strukturi upravljanja u poduzeću. Sustavi obračuna po djelomičnim
troškovima mogu biti:
1. Sustavi s jednim stupnjem doprinosa pokrića (globalno pokriće)
2. Sustavi s više stupnjeva doprinosa pokrića (postupno pokriće)
5.2.1.Sustavi obračuna s jednim stupnjem doprinosa pokrića Osnovna im je prednost jednostavnost primjene, te brze i ažurne, iako ne i potpuno
precizne informacije. S upravljačkog aspekta pravovremenost je važnija od potpune
preciznosti, dok jednostavnost proizlazi iz činjenice da se po nositeljima raspoređuju
samo promjenjivi troškovi. Analizom odstupanja stvarnih od planskih ili standardnih
troškova stvara se informacijska osnova za upravljanje internim radnim procesima, a
za postizanje željenog cilja bitno je primjeniti odgovarajuću metodu razdvajanja
varijabilne od fiksne komponente troškova. Osnovni kriterij odlučivanja je doprinos
pokrića u uvjetima slobodnog kapaciteta, odnosno doprinos pokrića uvećan za
oportunitetnu rentu u uvjetima limitiranog kapaciteta. Svaka upravljačka razina snosi
odgovornost za ostvarenu visinu i strukturu doprinosa pokrića, te je to osnovica za
stimulativno nagrađivanje i rukovoditelja i zaposlenika. Prema zagovornicima ovih
metoda fiksne troškove je nepotrebno kompliciranim postupcima raspoređivati na
nositelje kada se na njih ionako ne može utjecati u kratkom roku, a nisu niti posljedica
operativnih i taktičkih, već samo strateških odluka za koje treba biti odgovoran najviši
menedžment. Protivnici ovih metoda smatraju da se njima ne dobiva puna cijena
koštanja, što je važan element kontrole i praćenja prodajnih cijena.
U ove sustave spadaju:
Obračun po direct costing metodi
Obračun po graničnim planskim troškovima i
Obračun po standardnoj graničnoj cijeni
17
Obračun po direct costing metodi (po varijabilnim, marginalnim troškovima)
Prodajna cijena proizvoda A
-
Prodajna cijena proizvoda B
-
Prodajna cijena proizvoda N
-
Varijabilni troškovi proizvoda A
=
Varijabilni troškovi proizvoda B
=
Varijabilni troškovi proizvoda N
=
DP proizvoda * Q + DP proizvoda B*Q + DP proizvoda N * Q
= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA
SUMA DOPRINOSA POKRIĆA proizvoda A, B,... N
- UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI
= FINANCIJSKI REZULTAT razdoblja
Metoda se 30-tih počela primjenjivati u Americi i omogućuje precizno planiranje
doprinosa pokrića po svakom učinku i gradaciju učinaka prema njihovom značenju u
ukupnom doprinosu pokrića. Visina financijskog rezultata ovisi o visini jediničnih
varijabilnih troškova na koje mogu utjecati rukovoditelji nižih i srednjih razina
odlučivanja, te o visini fiksnih troškova koji su rezultat strateških odluka za koje
odgovara glavno rukovodstvo poduzeća, te o količini prodanih učinaka.
Obračun po graničnim planskim troškovima
Pc učinka “A”
-
Pc učinka “B”
-
Pc učinka “N”
-
Standardni varijabilni trošak “A”
+
-
Standardni varijabilni trošak “B”
+
-
Standardni varijabilni trošak “N”
+
-
Odstupanje od standardnih vt
=
Odstupanje od standardnih vt
=
Odstupanje od standardnih vt
=
DP “A” * Q + DP “B” * Q + DP “N” * Q
= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA
SUMA DOPRINOSA POKRIĆA
- FT PODUZEĆA
= FINANCIJSKI REZULTAT
Ovaj obračun se razvijao u Europi, najprije u Njemačkoj, koja je i inače prednjačila u
razvoju internog obračuna, paralelno s obračunom po direct costing metodi nastaloj u
Americi. Metoda je koncepcijski jednaka obračunu po direct costing metodi, ali nalaže
potrebu standardizacije direktnih troškova i praćenje odstupanja stvarnih od
standardnih troškova.
Za razliku od DC metode kod ove metode se i fiksni troškovi mogu pratiti po
određenim mjestima radi osiguranja njihove kontrole. Metoda se primjenjuje u
uvjetima slobodnog kapaciteta s ciljem utvrđivanja optimalne razine doprinosa
pokrića. Pojam graničnih planskih troškova koristio se kao sinonim za standardne
troškove, a jedan od ciljeva metode je bio mogućnost planiranja troškova dodatne
proizvodnje (graničnih troškova), za koje se u računovodstvu uzimalo da ih mogu
aproksimirati prosječni varijabilni troškovi.
18
Obračun po standardnoj graničnoj cijeni
Pc proizvoda “A”
-
Pc proizvoda “B”
-
Pc proizvoda “N”
-
Vt proizvoda “A”
=
Vt proizvoda “B”
=
Vt proizvoda “N”
=
DP I
-
DP I
-
DP I
-
Oportunitetni trošak “A”
=
Oportunitetni trošak “B”
=
Oportunitetni trošak “N”
=
DP II
Oportunitetna renta “A” * Q +
DP II
Oportunitetna renta “B” * Q +
DP II
Oportunitetna renta “N” * Q
= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA II
SUMA DOPRINOSA POKRIĆA II
- UKUPNI FIKSNI TROŠKOVI
= FINANCIJSKI REZULTAT RAZDOBLJA
Ova metoda se koristi u uvjetima limitiranog (ograničenog) kapaciteta kod kojeg je
potrebno žrtvovati jedan program ili proizvod da bi se uveo drugi. Zato u rashode
uvedenog programa treba uključiti i izgubljenu dobit odbačenog programa ili tzv.
oportunitetni trošak. Pored redovnog doprinosa pokrića uvodi se dodatni koji uzima u
obzir oportunitetni trošak. Taj dodatni doprinos pokrića naziva se i oportunitetna renta.
Standardna granična cijena po kojoj je metoda dobila ime je suma standardnih
graničnih troškova jedinice novouvedenog proizvoda uvećana za doprinos pokrića
istisnutog proizvoda (do čega dolazi u uvjetima limitiranog kapaciteta), a koja je
ujedno i donja prihvatljiva granica prodajne cijene.
5.2.2. Sustavi obračuna s više sdp (postupno pokriće)
Obračuni s više stupnjeva doprinosa pokrića imaju zadatak osigurati kriterije za
kontrolu fiksnih troškova. Fiksni troškovi se pokrivaju postupno na više hijerarhijskih
razina. Osnovni prigovor ovim sustavima je kompliciranost primjene.
U ove sustave spadaju:
Obračun pokrića fiksnih troškova
Obračun po pojedinačnim troškovima
19
Obračun pokrića fiksnih troškova
Pc proizvoda “A”
-
Pc proizvoda “B”
-
Pc proizvoda “N”
-
Vt “A”
=
Vt “B”
=
Vt “N”
=
DP “A” * Q + DP “B” * Q + DP “N” * Q = SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (I) UČINAKA A, B, N
SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (I) UČINAKA A, B, N
- FT mjesta troškova A, B, N
= SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (II) MJESTA TR. A,B,N
- FT organizacijskih jedinica A, B,N
=SUMA DOPRINOSA POKRIĆA (III) organizacij.jed. A,B, N
- FT poduzeća
= FINANCIJSKI REZULTAT PODUZEĆA
Obračun prihvaća ista polazišta kao direct costing metoda, ali osigurava obuhvaćanje i
kontrolu fiksnih troškova na više hijerarhijskih razina. Tih razina ima najčešće 2 – 5, o
čemu ovisi i broj doprinosa pokrića kao razlike između prethodnog doprinosa pokrića i
određene skupine fiksnih troškova na određenoj hijerarhijskoj razini.
Obračun po pojedinačnim troškovima
1. Hijerarhijska razina: učinak ili grupa učinaka
Učinak A Učinak B Učinak N
Pojedinačni trošak A Pojedinačni trošak B Pojedinačni trošak N
Opći trošak A Opći trošak B Opći trošak N
2. Hijerahijska razina: mjesto troška
MT A MT B MT N
Pojedničani trošak učinka A Pojedničani trošak učinka B Pojedničani trošak učinka N
Opći trošak učinka A Opći trošak učinka B Opći trošak učinka N
Pojedinačni trošak MT A Pojedinačni trošak MT B Pojedinačni trošak MT N
Opći trošak MT A Opći trošak MT B Opći trošak MT N
3. Hijerarhijska razina: organizacijska jedinica
OJ A OJ B OJ N
Pojedničani trošak MT A Pojedničani trošak MT B Pojedničani trošak MT N
Opći trošak MT A Opći trošak MT B Opći trošak MT N
Pojedinačni trošak OJ A Pojedinačni trošak OJ B Pojedinačni trošak OJ N
Opći trošak OJ A Opći trošak OJ B Opći trošak OJ N
4. Hijererhijska razina : poduzeće
Pojedinačni trošak OJ “A”….N
Opći trošak OJ “A”….N
Pojedinačni trošak poduzeća
Opći trošak poduzeća
Ukupni troškovi poduzeća
20
Ovaj obračun ne prihvaća klasično raščlanjivanje troškova na fiksnu i varijabilnu
komponentu, već se troškovi sagledavaju kao relativno pojedinačni i opći troškovi
određene hijerarhijske razine.
Na najnižoj razini odlučivanja je proizvod, a na najvišoj poduzeće. Svi troškovi koji
nastaju u svezi s proizvodom, a nisu pojedinačni zapravo su opći troškovi za tu razinu
odlučivanja. Na mjestu troška kao višoj hijerarhijskoj razini od proizvoda, opći i
pojedinačni troškovi proizvoda su pojedinačni troškovi mjesta kojima se dodaju drugi
pojedinačni troškovi mjesta, a zatim opći troškovi mjesta. Dakle, opći troškovi niže
hijerarhijske razine su relativno pojedinačni za višu hijerarhijsku razinu. I kod ovog
obračuna se javlja više stopa doprinosa pokrića. Obračun osigurava najpotpunije
informacije o visini troškova za koje su odgovorni rukovoditelji pojedinih
hijerarhijskih razina, ali se može provesti samo u uvjetima potpune informatizacije
internog obračuna.
Primjeri zbirnih obračuna proizvodnje – utjecaj sustava internog obračuna na iskazani FR
Primjer 1.
Podaci za zbirni obračun proizvodnje su: Troškovi Nedovršena proizvodnja
početkom razdoblja Ulaganja u toku
obračunskog razdoblja Gotovi proizvodi
početkom razdoblja
VT FT VT FT VT FT
MT i AM 3.450 1.000 85.500 15.200 650 90
Plaće 1.250 980 23.500 9.850 320 20
Završeno je 90% proizvodnje. Prodano je 80% gotovih proizvoda za 115.000 kn. Izračunajte
financijski rezulat:
a) ako se zalihe procjenjuju po punoj cijeni koštanja
b) DC metodom, ako početne zalihe sadrže fiksne troškove (prijelazno razdoblje) i
c) čistom DC metodom (ako početne zalihe ne sadrže fiksne troškove).
Prikažite zbirna knjiženja u financijskom računovodstvu.
- Zbirni obračun proizvodnje – PCK
Početne zalihe nedovršene proizvodnje 6.680
+ Ulaganja u obračunskom razdoblju 134.050
= Ukupno 140.730
- Konačne zalihe nedovršene proizvodnje 14.073
= Završena proizvodnja 126.657
+ Početne zalihe gotovih proizvoda 1.080
= Ukupno 127.737
- Konačne zalihe gotovih proizvoda 25.547
= Troškovi realiziranih proizvoda 102.190
UP 115.000
FR 12.810
21
Knjiženje:
Knjiženje Svota Konto duguje Konto potražuje
1 134.050 4 UT 0,1,2,3
2 134.050 60 (P.s.=6.680) 49 UT
3 126.657 63 (P.s.=1.080) 60
4 102.190 7 63
5 115.000 12 75
6 102.190 79 7
7 115.000 75 79
8 12.810 79 8
- Zbirni obračun proizvodnje – prijelazno razdoblje
VT FT
Početne zalihe nedovršene proizvodnje 4.700 1.980
+ Ulaganja u obračunskom razdoblju 109.000 25.050
= Ukupno 113.700 27.030
- Konačne zalihe nedovršene proizvodnje 11.370 -
= Završena proizvodnja 102.330 27.030
+ Početne zalihe gotovih proizvoda 970 110
= Ukupno 103.300 27.140
- Konačne zalihe gotovih proizvoda 20.660 -
= Troškovi realiziranih proizvoda 82.640 27.140
UP 115.000
Doprinos pokriću FT (DP ili kontribucija) 32.360
FT 27.140
FR 5.220
Knjiženje:
Knjiženje Svota Konto duguje Konto potražuje
1 109.000 4 VT 0,1,2,3
2 25.050 4 FT 0,1,2,3
3 109.000 60 (P.s.=6.680) 49 VT
4 25.050 7 49 FT
5 102.330 63 (P.s.=1.080) 60
6 1.980 7 60
7 82.640 7 63
8 110 7 63
9 115.000 12 75
10 109.780 79 7
11 115.000 75 79
12 5.220 79 8
22
- Zbirni obračun proizvodnje – DC metoda
VT
Početne zalihe nedovršene proizvodnje 4.700
+ Ulaganja u obračunskom razdoblju 109.000
= Ukupno 113.700
- Konačne zalihe nedovršene proizvodnje 11.370
= Završena proizvodnja 102.330
+ Početne zalihe gotovih proizvoda 970
= Ukupno 103.300
- Konačne zalihe gotovih proizvoda 20.660
= Troškovi realiziranih proizvoda 82.640
UP 115.000
Doprinos pokriću FT (DP ili kontribucija) 32.360
FT 25.050
FR 7.310
Knjiženje:
Knjiženje Svota Konto duguje Konto potražuje
1 109.000 4 VT 0,1,2,3
2 25.050 4 FT 0,1,2,3
3 109.000 60 (P.s.=4.700) 49 VT
4 25.050 7 49 FT
5 102.330 63 (P.s.=970) 60
6 82.640 7 63
7 115.000 12 75
8 107.690 79 7
9 115.000 75 79
10 7.310 79 8
23
Primjer 2.
Sastavite zbirni obračun proizvodnje i proknjižite sljedeće poslovne događaje:
U tijeku obračunskog razdoblja proknjiženo je FT 35.000 kn, a VT 90.000 kn. Nedovršena
proizvodnja na početku obračunskog razdoblja sadrži VT 19.000 kn, početne zalihe gotovih
proizvoda iznose 7.000 kn po prodajnim cijenama, a u njima je sadržano VT 5.500 kn.
Završeno je 95% proizvodnje po prodajnoj cijeni 140.000 kn. Svi su proizvodi prodani za 145.000 kn.
Izračunajte ostvareni doprinos za pokriće FT i financijski rezultat. Poduzeće primjenjuje DC
metodu obračuna, a zalihe vodi po prodajnim cijenama.
Zbirni obračun proizvodnje – DC metoda uz vođenje zaliha po prodajnoj cijeni
VT PC
Početne zalihe nedovršene proizvodnje 19.000
+ Ulaganja u obračunskom razdoblju 90.000
= Ukupno 109.000
- Konačne zalihe nedovršene proizvodnje 5.450
= Završena proizvodnja 103.550 140.000
+ Početne zalihe gotovih proizvoda 5.500 7.000
= Ukupno 109.050 147.000
- Konačne zalihe gotovih proizvoda - -
= Troškovi realiziranih proizvoda 109.050 147.000
UP 145.000
Doprinos pokriću FT (DP ili kontribucija) 35.950
FT 35.000
FR 950
Knjiženje:
Knjiženje Svota Konto duguje Konto potražuje
1 90.000 4 VT 0,1,2,3
2 35.000 4 FT 0,1,2,3
3 90.000 60 (P.s.=19.000) 49 VT
4 35.000 70 49 FT
5 103.550 60
140.000 63 (P.s.=7.000)
36.450 639 (PC-VT)(P.s.=1.500 potr.)
6 147.000 7 63
7 37.950 7-storno, 639
8 145.000 12 75
9 144.050 79 7
10 145.000 75 79
11 950 79 8
Pitanja za ponavljanje: Navedite i opišite sustave obračuna po djelomičnim troškovima
Usporedite obračun po punoj cijeni koštanja i po Direct costing metodi, te navedite njihov utjecaj na
iskazani financijski rezultat.
Navedite prednosti i nedostatke pojedinih sustava.
24
6. RAČUNOVODSTVO PRODAJE - KALKULIRANJE
PRODAJNIH CIJENA
Načini utvrđivanja prodajne cijene - zidani i retrogradni
Zidani: troškovi + marža + PDV = PC
Retrogradni: PC - PDV - troškovi = marža
O kalkuliranju prodajnih cijena u kontekstu troškovnog računovodstva govorimo samo pri
zidanom kalkuliranju – kada poduzeće ima slobodu formiranja prodajnih cijena. Kod
retrogradnog načina kalkuliranja prodajne cijene su unaprijed definirane, pa se unutar tako
postavljenog okvira može govoriti samo o analizi elemenata cijene i njihovih odnosa.
Koncept kontribucijske marže vrlo je koristan u politici prodajnih cijena, osobito za
poduzeća s više učinaka koji zajednički angažiraju kapacitete poduzeća. Pri tome je od
presudne važnosti procjena osnovice prema kojoj se određuje planirana stopa doprinosa
pokrića. U većini slučajeva primjena prosječne stope doprinosa pokrića kao čimbenika
planiranja prodajnih cijena može dovesti do opterećenja pojedinih učinaka doprinosom
pokrića koji nije sukladan njihovom angažiranju proizvodnih kapaciteta.
To se može ilustrirati na primjeru proizvodnje tri vrste lima različite debljine, pri čemu su
ostvarene slijedeće veličine:
UP = 39.000
sirovine = 18.000
ostali proporcionalni VT = 11.700
FT = 6.000
FR = 3.300
DP = 9.300
sdp = 0,2384 ( 9.300 / 39.000)
Na osnovi prosječne stope doprinosa pokrića (sdp=23,84%) može se planirati prodajna cijena
prema slijedećoj kalkulaciji:
ELEMENTI Tanki lim Srednji lim Debeli lim
sirovina za 1 t lima 1.200 1.200 1.200
ostali proporcionalni VT za 1 t. (VT obrade) 1.000 720 600
ukupni proporcionalni VT 2.200 1.920 1.800
planirana sdp 0,2384 0,2384 0,2384
planirana prodajna cijena za 1 tonu (PVT/ (1-sdp)
ili UP * sdp
2.888,60 2.521,00 2.363,40
planirani dp/toni (pc * sdp) 688,60 601,00 563,40
sdp prema proizvodnim troškovima (VT obrade) 688,60/1.000*
100=68,9%
601,00/720*
100=83,4%
563,40/600*
100=93,9%
Iz navednog proračuna vidimo da je proizvod s najnižim proizvodnim troškovima (ostali
proporcionalni VT za 1 tonu, odnosno troškovi obrade) opterećen s najvišim doprinosom
pokrića u planiranoj prodajnoj cijeni. Tako je prodajna cijena tankog lima od 2.888,60 kn u
odnosu na troškove obrade preniska, a debelog lima u svoti od 2.363,40 kn previsoka. U
25
primjeru bi pravilna osnovica za kalkuliranje doprinosa pokrića bili upravo troškovi obrade,
po osnovi kojih navedeni proizvodi različito angažiraju proizvodne kapacitete. Tada bi
planirana sdp bila 79,5% (9.300/11.700*100), pa bi kalkulacija planirane prodajne cije bila:
ELEMENTI Tanki lim Srednji lim Debeli lim
sirovina za 1 t lima 1.200 1.200 1.200
ostali proporcionalni VT za 1 t.
(VT obrade)
1.000 720 600
ukupni proporcionalni VT 2.200 1.920 1.800
planirana sdp na troškove obrade 0,795 0,795 0,795
planirani dp/toni (troškovi obrade
* pl.sdp)
1.000*0,795=795,00 720*0,795=572,40 600*0,795=477,00
pl. pc/toni (VT+DP) 2.995,00 2.492,40 2.277,00
Doprinos pokrića fiksnih troškova sada je raspoređen u prodajnoj cijeni pojedinih vrsta
proizvoda sukladno proizvodnim troškovima obrade. Primjer pokazuje da je u primjeni
koncepta doprinosa pokrića u planiranju prodajne cijene od presudne važnosti procjena
osnovice prema kojoj se određuje planirana stopa doprinosa pokrića kako ne bi došlo do
nepravilne alokacije doprinosa pokrića u planiranoj prodajnoj cijeni po pojedinim
proizvodima. U primjeru je ispravna osnovica planirane stope doprinosa pokrića proizvodni
troškovi obrade lima, jer se u tom segmentu pokazuju najznačajnije razlike među
proizvodima, a udjel ovih troškova u ukupnim troškovima je vrlo značajan.
Prikazani primjer odnosi se na planiranje prodajne cijene pomoću koncepta doprinosa pokrića
unutar postojećeg proizvodnog asortimana.
Troškovni koncept koristi se i u planiranju prodajnih cijena novih proizvoda koje
poduzeće uključuje u proizvodni asortiman. Temeljno pravilo je da je u planiranju prodajne
cijene novog proizvoda nužno pored njegovog prosječnog varijabilnog troška ugraditi i
potreban doprinos pokrića fiksnih troškova da bi se novim proizvodom pokrili fiksni troškovi
koje izaziva njegova proizvodnja i (ili) dotadašnji postojeći fiksni troškovi za koje je
izgubljen doprinos pokrića, ako je došlo do sniženja realizacije postojećih proizvoda
(količinski ili u prodajnoj vrijednosti). Na ovaj način uvođenje novog proizvoda ne izaziva
promjene u dotadašnjem financijskom rezultatu poduzeća. Radi se, dakle o planiranju
minimalne prodajne cijene novog proizvoda.
Moguće su četiri situacije unutar kojih se novi proizvod uključuje u postojeći asortiman, a
koje opredjeljuju planiranje njegove prodajne cijene pomoću troškovnog koncepta:
Postoje slobodni kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda, pa se proizvodnja
postojećih proizvoda iz asortimana ne mijenja;
Ne postoje slobodni kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda, pa dolazi do sniženja
proizvodnje i prodaje postojećih proizvoda;
Dodaju se novi kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda ;
Snizuje se proizvodnja postojećih proizvoda iz asortimana zbog tržišnih ograničenja.
U prvoj situaciji, kada postoje slobodni kapaciteti za proizvodnju novog proizvoda, te ne
dolazi do promjene fiksnih troškova, a nema niti drugih ograničenja, tada minimalna prodajna
cijena novog proizvoda može biti njegov prosječni varijabilni trošak. U tom slučaju se
dotadašnji financijski rezultat poduzeća neće promijeniti. Planiranje povećane prodajne cijene
iznad prosječnog varijabilnog troška povećat će dotadašnji financijski rezultat poduzeća za
razliku između prodajne cijene i prosječnog varijabilnog troška pomnoženu s količinom
prodaje novog proizvoda.
26
U drugoj situaciji, kada novi proizvod angažira postojeće kapacitete na način da se
smanjuje proizvodnja postojećih proizvoda, odnosno kada se novi proizvod uvodi u
uvjetima nedostatka slobodnih kapaciteta za njegovu proizvodnju, tada je u prodajnu cijenu
pored prosječnog varijabilnog troška novog proizvoda nužno ugraditi postojeći prosječni
doprinos pokrića. Tada će poduzeće ostvarivati jednak financijski rezultat kao i prije uvođenja
novog proizvoda uz uvjet da novim proizvodom nadoknađuje izgubljen doprinos pokrića
zbog sniženja proizvodnje postojećih proizvoda.
U trećoj situaciji, kada proizvodnja novog proizvoda zahtijeva dodatna ulaganja, odnosno
povišenje fiksnih troškova, tada je nužno planirati prodajnu cijenu novog proizvoda na način
kao i u drugoj situaciji, ali količinska realizacija novog proizvoda mora biti dostatna za
pokriće novonastalih fiksnih troškova. Ako to nije moguće, tada dodatne fiksne troškove treba
podijeliti s mogućim opsegom realizacije novog proizvoda da bi se odredio jedinični doprinos
pokrića kojeg je nužno ugraditi u prodajnu cijenu novog proizvoda.
Četvrta situacija objašnjava nadoknađivanje izgubljenog doprinosa pokrića postojećih
proizvoda. Računa se sniženje doprinosa pokrića uz nepromijenjen financijski rezultat, te se
sniženi doprinos pokrića nadoknađuje količinom ili prodajnom cijenom novog proizvoda.
Primjer:
Poduzeće je u posljednjoj godini od postojećih proizvoda iz asortimana ostvarilo 2.500.000 kn
ukupnog prihoda i 1.500.000 kn varijabilnih troškova prodanih proizvoda. Fiksni troškovi su
600.000 kn i financijski rezultat poduzeća 400.000 kn. Novi proizvod X ostvaruje prosječne
varijabilne troškove od 30 kn po jedinici.
a) U prvoj situaciji prodajna cijena proizvoda X treba iznositi minimalno 30 kn, pri čemu
neće doći do promjene dotadašnjeg financijskog rezultata. Ako je npr. proizvodnja
proizvoda X 200 jedinica, a prodajna cijena se odredi na razini od 40 kn po jedinici, tada
će poduzeće ostvariti 2.000 kn više financijskog rezultata nego prije uvođenja proizvoda
X (200 jedinica * 10 kn).
b) U drugoj situaciji pretpostavlja se da će proizvodnja proizvoda X djelomično istisnuti
dotadašnju proizvodnju, pa će se realizacija dotadašnjeg asortimana sniziti za 500.000 kn,
te će iznositi 2.000.000 kn.
sdp = (2.500.000 – 1.500.000) / 2.500.000 = 0,4
udjel pvt u jedinici up = 60%
pc (X) = 30 / 60% = 50 kn
Q = 500.000 / 50 = 10.000 jedinica
Uz proizvodnju 10.000 jedinica proizvoda X po prodajnoj cijeni od 50 kn po jedinici, neće
se promijeniti dotadašnji financijski rezultat poduzeća (400.000 kn). Ako se financijski
rezultat želi povećati, proizvodnja mora nadmašiti 10.000 jedinica i (ili) prodajna cijena
mora nadmašiti 50 kn po jedinici.
c) U trećoj situaciji se pretpostavlja da proizvod X izaziva ulaganje u novi kapacitet koji će
izazvati godišnje fiksne troškove (npr. amortizaciju i kamatu na kredit) u svoti od 40.000
kn. Ako neće doći do promjene u postojećoj proizvodnji, nužno je realizirati 2.000 jedinica
proizvoda X po cijeni od 50 kn (FT / dp; 40.000 / 20) da se pokriju dodatni fiksni troškovi i
ne dođe do promjene financijskog rezultata. Ako se potrebna količina ne može realizirati,
već samo npr. 1.500 jedinica, tada se prodajna cijena proizvoda X određuje podjelom
dodatnih fiksnih troškova s mogućom količinskom realizacijom i dodavanjem prosječnog
27
varijabilnog troška, a da se ne promijeni dotadašnji financijski rezultat. Prodajna cijena
iznosi 56,7 kn (40.000 / 1.500 + 30).
d) U četvrtoj situaciji će se postojeća proizvodnja sniziti na 2.000.000 kn ukupnog prihoda,
kao u drugoj situaciji, a realizacija proizvoda X je ograničena na 1.500 jedinica, tada se
prodajna cijena proizvoda X mora planirati u najnižoj svoti od 190 kn po jedinici
((dodatni FT+ izgubljeni DP) / 1.500 jed + 30 kn = 240.000 / 1500 + 30). Doprinos
pokrića koji nadoknađuje dodatne fiksne troškove i izgubljeni doprinos pokrića po osnovi
postojeće proizvodnje ugrađuje se u planiranu prodajnu cijenu proizvoda X.
Primjer kalkulacije u turističkoj djelatnosti - prodajna cijena putovanja
Troškovi putovanja uključuju: neposredne troškove, posredne troškove
općih djelatnosti i posredne troškove prodaje
Neposredni troškovi putovanja (u Beč):
autobusni prijevoz 8.500,00
hotelske usluge 12.500,00
dnevnice vozača 1.000,00
honorari vodiča i ostalo 2.600,00
UKUPNO: 24.600,00
Mjesečni posredni troškovi općih djelatnosti:
plaće zaposl.u općim djel. 12.000,00
najamnina 400,00
el.energija 200,00
uredski materijal 300,00
amortizacija opreme i ostalo 600,00
UKUPNO: 13.500,00
Mjesečni posredni troškovi prodaje:
plaće zaposl.u prodaji 23.000,00
telefon, fax i sl. 900,00
katalozi i prospekti 1.100,00
oglašavanje u medijima 2.000,00
ostali troškovi prodaje 1.000,00
28
UKUPNO: 28.000,00
UKUPNO POSREDNI (OPĆI) TROŠKOVI: 41.500,00
Predviđena putovanja u idućem mjesecu:
vrsta broj trajanje(dani) ukupno trajanje
Beč 2 6 12
Prag 3 4 12
Pariz 5 3 15
London 4 5 20
Ukupno: 59
Koeficijent dodatka posrednih (općih) troškova:
41.500,00 / 59 = 703,39 kn po danu
Ukupni troškovi za putovanje u Beč:
neposredni: 24.600,00
opći: 4.220,34 703,39*6 dana
Ukupno: 28.820,34
Ukupna prodajna cijena putovanja u Beč s uračunanom zaradom od
10% (bez PDV-a)
31.702,37
Ukupna prodajna cijena putovanja u Beč s PDV-om (22%)
38.676,90
Predviđeni broj putnika (rezervacija) za Beč u idućem mjesecu = 50
Kalkulacija prodajne cijene po putniku:
Neposredni troškovi po putniku: 492,00
Posredni troškovi po putniku 84,41
Marža (dobitak) 57,64
PDV 139,49
Ukupno: 773,54
29
Pitanja za ponavljanje:
1. Opišite primjenu koncepta kontribucijske marže u kalkuliranju prodajnih cijena
2. O čemu treba voditi računa pri kalkuliranju prodajne cijene unutar postojećeg asortimana
ako proizvodi zajednički angažiraju kapacitete?
3. Koje je temeljno pravilo u planiranju prodajne cijene novih proizvoda? Koje se tu
mogućnosti mogu pojaviti?
30
7. Standardiziranje troškova i obračun po standardnim
troškovima
Standardiziranje je primjena znanstvenih metoda, tehničkih, tehnoloških i drugih mjerenja
čiji je rezultat utvrđivanje standarda kao objektivno potrebnih veličina. U najširem smislu se
standardi mogu promatrati kao:
Određena pravila struke koja zamjenjuju propis ili dobivaju snagu propisa. To su npr.
Međunarodni računovodstveni standardi koji su prema 4. direktivi Europske unije obvezni
za primjenu u zemljama članicama.
Interni standardi koji reguliraju objektivno potrebne postupke ili veličine za pojedine
gospodarske grane i s obzirom na specifičnosti pojedinih poduzeća.
Standardiziranje troškova je postupak utvrđivanja standarda utrošaka i standardnih cijena za
pojedine vrste troškova. Standardiziranje i uključivanje standardnih troškova u obračun
poslovanja je započelo početkom 20. stoljeća u SAD-u. Za razvoj i primjenu obračuna po
standardnim troškovima osobito je zaslužna Američka nacionalna udruga za troškovno
računovodstvo (NACA) koja je provodila savjetodavnu ulogu, pomagala uvođenje obračuna u
praksi, izdavačku djelatnost, organiziranje svjetskih kongresa i prenošenje iskustava u
Europu. Tridesetih godina ovog stoljeća, a posebno nakon Drugog svjetskog rata obračun po
standardnim troškovima se primjenjuje najprije u Njemačkoj i Švicarskoj, a zatim i drugim
zemljama.
Standardiziranje troškova se najčešće zasniva na naturalnim standardima utrošaka. Samo
iznimno se mogu standardizirati financijski izdaci koji nemaju naturalnu osnovu i to kao:
najviše, najniže vrijednosti, određene granice i slično. Naturalni standardi su standardi
količina, vremena, kvalitete, tehnoloških postupaka, radnih uvjeta, proizvoda, usluga itd.
Utvrđuju ih stručnjaci raznih profila vodeći računa o tehnološkim i ekonomskim zahtjevima, a
u cilju racionalizacije radnog procesa. Polazi se od objektivno potrebnih pojedinačnih
utrošaka, pokreta, zahvata, mikroklime, idealne linije kretanja i sl. Naturalni standardi se
kvantificiraju standardnim cijenama kako bi postali standardni troškovi. Korištene cijene u
standardizaciji troškova trebaju odražavati objektivnu vremensku i prostornu realnost. To nisu
dnevne, tržišne cijene, već obično prosjeci proteklog tromjesečnog ili polugodišnjeg
razdoblja, očišćeni od ekstremnih vrijednosti i ispravljeni očekivanim tendencijama u
budućem planskom razdoblju.
Standardni troškovi su objektivno potrebni, predviđeni troškovi nastali kao rezultat
standardiziranja utrošaka i cijena, a koji služe kao osnovica za planiranje i kao osnovica za
kontrolu stvarno nastalih troškova. Mogu se promatrati s:
vremenskog motrišta i
motrišta načina formiranja
S vremenskog motrišta standardi mogu biti: bazni i tekući. Bazni se utvrđuju za temeljne
aktivnosti, te stoga imaju višegodišnju ili trajnu primjenu. Omogućuju dugoročno praćenje
odstupanja u područjima koja nisu podložna čestim organizacijskim, tehnološkim i razvojnim
promjenama. Npr. opća računovodstvena načela su bazni standardi, koji se primjenjuju u
oblikovanju računovodstvene teorije i na osnovi kojih se donose posebna načela, koja vrijede
za određene uvjete i u kraćem vremenu, te su podložna promjenama računovodstvenih
politika i obračunskog sustava. Na osnovi baznih standarda se donose tekući standardi koji se
utvrđuju za plansko razdoblje i predstavljaju detaljniju razradu baznih standarda. Tekući
31
standardi uzimaju u obzir posebnosti struke, tehnološkog postupka, važeće propise i druge
uvjete koji se predviđaju u planskom razdoblju.
S motrišta načina formiranja standardi mogu biti: idealni, normalni i realni. Idealni standardi
su teorijski i predstavljaju najstrožiju mjeru potrebnih troškova. Oni su cilj kojem treba težiti,
ali ga nije moguće ostvariti, jer proizlaze iz mjerenja idealnog vremena i idealnih utrošaka za
pojedine aktivnosti, te ne uvažavaju realne uvjete privređivanja. Normalni standardi se
zasnivaju na prosjeku prošlih ostvarenja, što znači da se za plansko razdoblje u standardnu
usporedivu veličinu ugrađuje i prosječna neefikasnost u prošlom razdoblju, a ne uzimaju se u
obzir niti očekivane promjene uvjeta poslovanja u budućnosti. Realni standardi polaze, kao i
normalni, od prošlih ostvarenja, ali se u utvrđivanju prosjeka eliminiraju ekstremne
vrijednosti i ugrađuju efekti promjena očekivanih uvjeta u budućnosti.
Iz navedenog proizlazi da standardi troškova trebaju biti tekući i realni, jer služe za potrebe
tekućeg obračuna i kratkoročnog, odnosno srednjoročnog odlučivanja.
Uloga standardnih troškova u troškovnom i upravljačkom računovodstvu
Uloga standardnih troškova u poduzeću je višestruka. Njihovo uvođenje je povezano s
ukupnom racionalizacijom poslovanja i standardizacijom proizvodnih operacija i poslovnih
procesa. Oni omogućuju analiziranje, planiranje i kontrolu troškova u poduzeću. U
računovodstvu troškova predstavljaju podlogu za vrednovanje zaliha, te isključuju potrebu
korištenja alternativnih metoda procjene zaliha, kao što su: FIFO, metoda ponderiranih
prosječnih cijena i drugih, koje su predviđene Međunarodnim računovodstvenim standardom
2 i Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja. Ovime ujedno omogućuju takvo
vrednovanje imovine kao buduće ekonomske koristi koje znači realnu procjenu te koristi.
Iskazana vrijednost zaliha po stvarnim troškovima koja bi bila viša od one po standardnim
troškovima trebala bi teretiti financijski rezultat poslovanja i pokriti se iz prihoda tekućeg
obračunskog razdoblja.
S gledišta upravljačkog računovodstva, standardni se troškovi primjenjuju:
a) kada se sastavlja glavni financijski plan (master – proračun),
b) kada se procjenjuje provedba poslovnih operacija kod fleksibilnog proračuna (budžeta),
c) da se olakša obračun proizvodnje i
d) da se smanje troškovi računovodstvenog odjela.
Standardni troškovi koriste se i u ostvarenju slijedećih upravljačkih ciljeva:
a) osiguravaju formalnu bazu podataka i informacija za procjenjivanje troškova u
budućnosti, te određivanje uspješnosti performance i efikasnosti,
b) na temelju kontrole troškova omogućuju analizu odstupanja troškova od standarda i
utvrđivanje uzroka odstupanja,
c) omogućuju primjenu načela “upravljanja na temelju izuzetaka” (“management by
exception”) na detaljnoj operativnoj razini,
d) koriste se za određivanje cijena kod primjene “troškovi-plus” (“cost-plus”) sustava,
e) pomažu pri određivanju odgovornosti, koriste se za motivaciju menadžera i nagrađivanje
menadžerske učinkovitosti itd.
Za bolje sagledavanje uloge standardnih troškova u troškovnom i upravljačkom
računovodstvu, u nastavku je objašnjeno standardiziranje osnovnih grupa i vrsta troškova i
32
analiziranje uzroka odstupanja ostvarenih od standardnih troškova, te mogućnost uključenja
standardnih troškova u razne obračunske sustave.
1. Standardiziranje direktnih troškova i analiza uzroka odstupanja
Direktni troškovi se standardiziraju po jedinici učinka, a jedinični standardni trošak je
umnožak količinske i cjenovne komponente standarda. Standardiziranje direktnih troškova
obuhvaća u prvom redu standardiziranje direktnog materijala izrade i standardiziranje
direktnog rada.
A) Standardiziranje materijala izrade
Glavne osobitosti troškova materijala izrade značajne za njihovo standardiziranje su: (1)
izazivaju ih neposredno nositelji troškova, (2) to su pojedinačni, direktni troškovi i (3)
proporcionalni su opsegu poslovanja. Zbog navedenih osobitosti za standardiziranje je
karakteristično: (1) da se vrši po jedinici učinka, a zatim u masi i (2) da se vrši i po mjestima
na kojima se materijal izrade ugrađuje u učinak radi kontrole ekonomičnosti trošenja.
Dodatna pitanja značajna za standardiziranje materijala izrade se tiču uključenja bruto
utrošaka u količinski standard materijala, tj. onog koji uključuje i gubitke u proizvodno-
tehničkom postupku, zatim propisivanje načina rukovanja materijalom, režima uskladištenja i
uporabe alata pri rukovanju materijalom, kao i predviđanje kadrovskih pretpostavki za
uporabu i manipuliranje materijalom.
Standardna cijena materijala izrade se utvrđuje kao prosječna cijena iz prošlog razdoblja
korigirana očekivanim promjenama cijene u budućem planskom razdoblju. Otežavajući uvjeti
oblikovanja standardne cijene su: inflacija i nestabilna opskrba materijalom.
Standardni i stvarni troškovi materijala izrade po jedinici učinka i uzroci odstupanja
ostvarenih od standardnih troškova utvrđuju se po slijedećim algoritmima:
STANDARDNI TROŠAK = STANDARDNI UTROŠAK * STANDARDNA CIJENA
OSTVARENI TROŠAK = OSTVARENI UTROŠAK * OSTVARENA CIJENA
ODSTUPANJE
OSTVARENOG OD
STANDARDNOG TROŠKA =
OSTVARENI TROŠAK
-
STANDARDNI TROŠAK
ODSTUPANJE ZBOG
KOLIČINE UTROŠKA =
STANDARDNA CIJENA * (OSTVARENA KOLIČINA –
STANDARDNA KOLIČINA)
ODSTUPANJE ZBOG
CIJENE =
OSTVARENA KOLIČINA * (OSTVARENA CIJENA –
STANDARDNA CIJENA)
Svako pozitivno odstupanje ostvarenog od standardnog troška znači prebačaj ostvarenja u
odnosu na standard, što nakon analize uzroka odstupanja znači poduzimanje mjera da se
33
ostvarene veličine što više približe standardima. Negativno odstupanje bi zahtijevalo
preispitivanje realnosti standarda, jer standardi uvijek trebaju stimulirati na pozitivne pomake
u ostvarenju rezultata, što u konkretnom slučaju znači sniženje troškova.
Primjer:
Podaci o ostvarenim i standardnim veličinama za MI po jedinici proizvoda iznose:
- Standardni utrošak MI = 25 jed.
- Ostvareni utrošak = 26 jed.
- Standardna cijena MI/jed. = 17 knž
- Ostvarena cijena = 18 kn
Izračunajte ostvareni i standardni trošak MI i analizirajte odstupanja!
Ostvareno: 26 * 18 = 468 kn
Standard: 26 * 17 = 425 kn
Odstupanje: 468 – 425 = 43
1). Radi količine: 17 * ( 26 – 25 ) = 17 kn
2). Radi cijene: 26 * ( 18 – 17 ) = 26 kn
43 kn
Kada su ostvareni utrošci Mi veći od standardnih, treba analizirati uzroke odstupanja i
poduzeti aktivnosti da se ona svedu na najmanju moguću mjeru. Obrnuto, kada su standardni
troškovi MI veći od ostvarenih, treba preispitati realnost standarda, jer standardi po samoj
naravi trebaju stimulirati na pozitivni pomak izvršenja aktivnosti.
B) Standardiziranje direktnog rada
Standardiziranje plaća izrade uključuje: (1) standardiziranje vremena direktnog rada po
jedinici proizvoda, radne operacije i mjesta troška i (2) standardiziranje tarife, odnosno cijene
rada po jedinici vremena. Standardiziranje vremena rada počinje studijom pokreta i
zahvata za utvrđivanje idealne linije pojedinih radnih operacija. Uključuje i standardiziranje
uporabe alata i strojeva i standardiziranje kvalifikacijske strukture i prosječnog iskustva za
određene poslove. Cijena rada se standardizira polazeći od potreba radnika i njegove obitelji
za ispunjenjem minimalnih životnih potreba, te normalnog zalaganja i prosječnog radnog
učinka. U okviru cijene rada se standardiziraju samo startne osnovice, dok se stimulativni dio
plaće utvrđuje po posebnim kriterijima koji ne ulaze u područje standardiziranja. Platni
razredi u državnim službama također predstavljaju oblik standardiziranja troškova rada.
Standardni i stvarni troškovi direktnog rada po jedinici učinka i uzroci odstupanja ostvarenih
od standardnih troškova utvrđuju se po slijedećim algoritmima:
34
STANDARDNI TROŠAK = STANDARDNO VRIJEME * STANDARDNA TARIFA
OSTVARENI TROŠAK = OSTVARENO VRIJEME * OSTVARENA TARIFA
ODSTUPANJE
OSTVARENOG OD
STANDARDNOG TROŠKA =
OSTVARENI TROŠAK
-
STANDARDNI TROŠAK
ODSTUPANJE ZBOG
VREMENA =
STANDARDNA TARIFA * (OSTVARENO VRIJEME –
STANDARDNO VRIJEME)
ODSTUPANJE ZBOG
TARIFE =
OSTVARENO VRIJEME * (OSTVARENA TARIFA –
STANDARDNA TARIFA)
Kako ostvareno vrijeme direktnog rada po jedinici učinka najčešće premašuje standard, dok je
ostvarena tarifa niža od standarda, to je ukupno odstupanje ostvarenog od standardnog troška
direktnog rada najčešće suma pozitivnog odstupanja zbog vremena i negativnog odstupanja
zbog tarife.
Primjer:
Podaci o ostvarenim i standardnim veličinama za plaće izrade po jedinici proizvoda su:
- standardni utrošak vremena = 3 h
- ostvareni utrošak = 4 h
- standardna tarifa/h = 150 kn
- ostvarena = 140 kn
Izračunajte ostvareni i standardni trošak plaća izrade i analizirajte odstupanja.
Ostvareni: 140 * 4 = 560 kn
Standard: 150 * 3 = 450 kn
Odstupanje: 560 – 450 = 110 kn
1). Radi vremena: 150 * (4 – 3) = 150 kn
2). Radi tarife: 4 * (140 – 150) = - 40 kn
110 kn
2. Standardiziranje općih troškova i analiza uzroka odstupanja
Za opće troškove je karakteristično da se standardiziraju po mjestima, a ne po nositeljima, a
zatim se pomoću standardnih stopa mogu i ne moraju zaračunavati na nositelje, što ovisi o
metodi obračuna. U okviru njihovog standardiziranja potrebno je definirati parametre za
standardizaciju obujma aktivnosti, standardizaciju općih promjenjivih i stalnih troškova i
standardizaciju sekundarnih troškova. Za standardiziranje općih troškova je važno razlikovati
idealni, odnosno tehnički kapacitet, zatim prosječno ostvareni prošli stupanj iskorištenja
kapaciteta, obujam aktivnosti za planiranu prodaju u budućem planskom razdoblju, normalan
35
stupanj zaposlenosti koji eliminira ekstremne vrijednosti iz prošlosti i uključuje tržišne
prognoze za buduće razdoblje i dostiživi stupanj zaposlenosti koji se razlikuje od normalnog
jer isključuje subjektivno uvjetovane gubitke.
Mogu se standardizirati i neproizvodni troškovi: troškovi marketinga, istraživanja i razvoja,
upravljanja i administracije. Ovi se troškovi mogu standardizirati kao posebni pojedinačni i
kao opći troškovi pojedinih funkcija. Praćenje ostvarenja u odnosu na standarde također se
vrši samo po mjestima.
Standardiziranje stalnih općih troškova
Opći troškovi su najčešće mješovitog karaktera, što znači da sadrže fiksnu ili stalnu
komponentu i promjenjivu, varijabilnu komponentu. Zato su oni s stajališta reagiranja na
stupanj zaposlenosti najčešće degresivno varijabilni.
Stalni opći troškovi se standardiziraju u masi, a zatim se odabranom mjerom aktivnosti
preračunavaju na koeficijent dodatka po jedinici učinka. Odabrana mjera aktivnosti treba biti
zapravo podloga za raspoređivanje troškova na učinke, odnosno ona kategorija koja najbolje
povezuje učinke s nastankom općih troškova. Najčešće su to sati ili troškovi direktnog rada,
odnosno neka druga neposredna osnovica. Prvi korak je računanje stope ili koeficijenta
stalnih općih troškova, po slijedećem obrascu:
KOEFICIJENT
STALNIH OPĆIH
TROŠKOVA =
STANDARDNI
STALNI OPĆI
TROŠKOVI
/
KOLIČINA ILI
VRIJEDNOST
ODABRANE MJERE
AKTIVNOSTI
U drugom koraku se za pojedina mjesta troškova ili centre odgovornosti procjenjuju ukupni
standardni stalni opći troškovi umnoškom koeficijenta i predviđene količine ili vrijednosti
odabrane mjere aktivnosti za ta mjesta.
Ukupno odstupanje ostvarenih od planiranih stalnih općih troškova sastoji se od:
odstupanja zbog potrošnje i
odstupanja zbog promijenjenog opsega aktivnosti.
36
Za analizu odstupanja koriste se slijedeći obrasci:
KOEFICIJENT STALNIH
OPĆIH TROŠKOVA =
STANDARDNI STALNI
OPĆI TROŠKOVI
/
KOLIČINA ILI VRIJEDNOST
ODABRANE MJERE
AKTIVNOSTI
STANDARDNI OST = STANDARDNI
KOEFICIJENT OST
* STANDARDNI OPSEG
AKTIVNOSTI
ODSTUPANJE
OSTVARENOG OD
STANDARDNOG TROŠKA =
OSTVARENI TROŠAK
-
STANDARDNI TROŠAK
ODSTUPANJE ZBOG
POTROŠNJE =
OSTVARENI TROŠAK - STANDARDNI OST
PRILAGOĐENI
OSTVARENOM OPSEGU
AKTIVNOSTI
ODSTUPANJE ZBOG
OPSEGA AKTIVNOSTI =
STANDARDNI OST
PRILAGOĐENI
OSTVARENOM OPSEGU
AKTIVNOSTI
- STANDARDNI OST
OST = opći stalni troškovi
Iako su opći stalni troškovi neovisni od kretanja opsega djelatnosti gledano u relativno duljem
roku (svi su troškovi, naime varijabilni u dugom roku), to ne znači da ih se ne može svrhovito
nadzirati ili mijenjati. Pri tome treba razlikovati diskrecijske stalne troškove od nužnih. Na
diskrecijske se troškove (npr. troškovi istraživanja i razvoja, propagande, reklame i sl.) može
utjecati u kratkom roku. Kako su nužni stalni opći troškovi posljedica odluka iz prošlosti,
nužno je preispitivati te odluke i njihovo provođenje, iako se na same troškove u kratkom
roku ne može utjecati.
Standardiziranje promjenjivih općih troškova
Promjenjiva komponenta općih troškova može se standardizirati, slično direktnim troškovima,
po jedinici. To međutim nije jedinica učinka, kao kod direktnih troškova, već određena
jedinica aktivnosti, npr. sat direktnog rada ili strojni sat. Tako dobiveni koeficijenti pojedinih
vrsta promjenjivih općih troškova zbrajaju se u jedinstven koeficijent, te se koriste na jednak
način kao i prethodno prikazan koeficijent općih stalnih troškova u standardiziranju ukupnih
općih promjenjivih troškova po pojedinim centrima odgovornosti. Može se formirati
jedinstven koeficijent općih troškova, uz uvjet da se za sve opće troškove koristi ista mjera
aktivnosti.
37
Izračunavanje odstupanja i njihova analiza se mogu zapisati:
STANDARDNI OVT = STANDARDNI
KOEFICIJENT OVT
* STANDARDNI OPSEG
AKTIVNOSTI
ODSTUPANJE
OSTVARENOG OD
STANDARDNOG TROŠKA =
OSTVARENI TROŠAK
-
STANDARDNI TROŠAK
ODSTUPANJE ZBOG
POTROŠNJE =
OSTVARENI OPSEG
AKTIVNOSTI
* (OSTVARENI KOEFICIJENT
OVT – STANDARDNI
KOEFICIJENT OVT)
ODSTUPANJE ZBOG
OPSEGA AKTIVNOSTI =
STANDARDNI
KOEFICIJENT OVT
* (OSTVARENI OPSEG
AKTIVNOSTI –
STANDARDNI OPSEG
AKTIVNOSTI)
OVT = opći varijabilni (promjenjivi) troškovi
Iako se i kod promjenjivih općih troškova, kao i kod stalnih javlja odstupanje zbog opsega
aktivnosti, među njima postoji bitna razlika. Kod stalnih općih troškova postoji odstupanje
ostvarenih od standardnih troškova zbog opsega aktivnosti, ali ne zato što opseg aktivnosti
utječe na ostvarene troškove, već zato što su standardni troškovi proračunski apsorbirani kroz
standardni opseg aktivnosti. Svako odstupanje ostvarenog opsega od standardnog zahtijeva
prilagodbu standardnih troškova na ostvareni opseg, kako bi se dobila stvarna veličina
odstupanja koje je u suštini uvijek odstupanje zbog potrošnje. Kod promjenjivih općih
troškova opseg aktivnosti utječe na njihovu visinu, pa će svaki niži ostvareni opseg od
standardnog zahtijevati i proporcionalno ostvareno sniženje ovih troškova.
3. Sustavi obračuna po standardnim troškovima i njihova ograničenja
Standardni troškovi mogu biti uključeni i u sustave obračuna po potpunim i u sustave po
nepotpunim troškovima. U uvjetima obračuna po punoj cijeni koštanja uvođenje potpune
standardizacije znatno komplicira obračun i otežava praćenje odstupanja, dok se u uvjetima
obračuna po nepotpunim troškovima, posebno kod primjene direct costing metode obračuna
preporučuje uvođenje standardnih troškova. Temeljni uvjeti za primjenu obračuna po
standardnim troškovima su:
(1) organizacijske, kadrovske i materijalne pretpostavke standardizacije,
(2) primjereno svrstavanje troškova u prirodne skupine i podskupine, te definiranje mjesta
troškova radi mogućnosti planiranja i praćenja ostvarenja,
(3) priprema odgovarajućih evidencija i organizacije protoka dokumentacije i
(4) određivanje troškova koji će se standardizirati.
Standardni troškovi se mogu uključiti u interni obračun poslovanja u obliku:
partial plana (standardi se u obračun uključuju samo djelomično),
38
single plana (standardi se u obračun uključuju u potpunosti) i
dual plana (standardi se uključuju u sustav dvojnog knjigovodstva).
Računovodstvena konvencija priznaje samo stvarne troškove za utvrđivanje financijskog
rezultata i porezne osnovice. Zato je financijski rezultat na bazi standardnih troškova nužno
ispraviti za odstupanja ostvarenih veličina od standardnih, kako bi se dobio stvarni financijski
rezultat poduzeća.
Uključivanjem standardnih troškova u obračunski sustav, upravljačko računovodstvo dobiva
mogućnost oblikovanja niza korisnih informacija na osnovi kojih može pravilno prosuđivati
performance uspješnosti poslovanja i utjecati na njihovo poboljšanje. Za pojedine vrste
troškova dobivaju se informacije o uzrocima odstupanja ostvarenih troškova, na osnovi čega
se može utjecati na eliminiranje nepovoljnih uzroka, te ocjenjivati učinkovitost menedžera
pojedinih troškovnih ili profitnih centara odgovornosti. Kada je korištenje standardnih
troškova povezano s analizom vrijednosti funkcija i aktivnosti u poduzeću, tada je moguće
izbjeći i određena ograničenja sustava standardnih troškova. Kako je sustav standardnih
troškova vezan za tradicionalnu proizvodnju, nužno ga je prilagođavati promjenama i
potrebama suvremene proizvodnje, čija je osnovna karakteristika u troškovnom smislu
prevladavanje i sve viša zastupljenost općih troškova, kao i njihov nastanak prije uvođenja
samog proizvoda, te skraćenje životnog vijeka proizvoda. Pritisak na sniženje troškova uz što
višu inovativnost i razvoj kvalitete postaju imperativ preživljavanja u suvremenim uvjetima,
te će u tom smislu standardizacija troškova i dalje ostati moćno oružje u postizanju ciljeva
poslovanja.
Sveobuhvatno procesiranje standardnih troškova može biti vrlo zamršeno pa je u obračunu
nužno istražiti efekte od uvođenja, kako oni ne bi bili niži od samih troškova uvođenja. U
novije vrijeme je prisutno dosta kritike klasičnog sustava standardizacije troškova i njegove
sposobnosti prilagodbe suvremenim upravljačkim zahtjevima.
Postoji bojazan da postizanje što povoljnijih odstupanja ostvarenih troškova od standardnih
nije najbolje pogođena motivacija menadžera u suvremenom poduzeću jer:
pogodna odstupanja mogu biti posljedica neprimjerene štednje na račun kvalitete ili izbora
materijala, dobavljača i proizvodnih postupaka samo po kriteriju cijene
usredotočenost na ostvarenje pogodnih odstupanja može stvoriti inertnost u pogledu
inovacija i poboljšanja proizvoda, a to je vezano i za povećanje troškova i izbjegavanje
aktivnosti za dugoročno ojačavanje konkurentnog položaja poduzeća
Stoga je nužno da se pri standardiziranju troškova ne polazi samo iz danih poslovnih učinaka i
proizvodnih postupaka, već da se kroz istraživanje raznih svojstava učinaka i alternativnih
proizvodnih postupaka i tzv. analizu vrijednosti omogući:
da se razvijaju samo ona svojstva i funkcije proizvoda koje poboljšavaju njegov tržišni
uspjeh i
da se ta svojstva i funkcije razvijaju uz što niže troškove.
Upravo se na osnovama analize vrijednosti razvilo suvremeno računovodstvo aktivnosti, koje
opće troškove promatra u vezi s aktivnostima koje ih prouzrokuju, pri čemu se stvara podloga
za odstranjivanje nekorisnih aktivnosti, a time i za sniženje troškova.
39
Primjer primjene standardnih troškova i analize odstupanja u obračunu po
punoj cijeni koštanja
Uključivanje sustava standardnih troškova u obračun i analiza odstupanja može se ilustrirati
na hipotetičnom primjeru.
Poduzeće XXX proizvodi dva proizvoda, A i B s slijedećim podacima o utvrđenim
standardima za tekuću poslovnu godinu:
Tablica 1. Standardi za tekuću poslovnu godinu
ELEMENTI STANDARDIZACIJE PROIZVOD A PROIZVOD B
standardni materijal izrade po jedinici učinka 45 kn
(9 jed.količ. * 5 kn)
70 kn
(10 jed.količ. * 7 kn)
standardne plaće izrade po jedinici učinka 26 kn 38 kn
standardna tarifa po satu 104 kn. 76 kn
standardni direktni sati po jedinici učinka 0,25 0,5
standardni promjenjivi opći troškovi (opći
troškovi izrade) po direktnom satu
12 kn 19 kn
standardni stalni opći troškovi 128.800 kn
standardni opseg aktivnosti u satima 35.000 sati 80.000 sati
standardni opseg aktivnosti u količini učinaka 140.000 jed. 160.000 jed.
Iz podataka u tablici 1. sastavlja se proračun standardnih troškova. Ukupni standardni
direktni troškovi se dobiju kao umnožak jediničnih direktnih troškova i standardnog opsega
aktivnosti (količine učinaka). Jedinični promjenjivi opći troškovi su umnožak standardnih
promjenjivih općih troškova po direktnom satu i standardnog vremena izrade po jedinici
učinka. Ukupni promjenjivi opći troškovi su umnožak jediničnih troškova i standardnog
opsega aktivnosti.
Standardni koeficijent stalnih općih troškova je odnos ukupnih standardnih stalnih općih
troškova i ukupnih standardnih direktnih sati:
K = 128.800 / (35.000 + 80.000) = 1,12
Koeficijenti dodatka stalnih općih troškova odnosno jedinični stalni opći troškovi za
pojedine proizvode su:
A: 1,12 * 0,25 = 0,28 kn
B: 1,12 * 0,5 = 0,56 kn
40
Tablica 2. Proračun standardnih troškova
ELEMENTI
PRORAČUNA
PROIZVOD A PROIZVOD B
po jed. ukupno po jed. ukupno
materijal izrade 45 6.300.000 70 11.200.000
direktni rad 26 3.640.000 38 6.080.000
promjenjivi opći troškovi 3 420.000 9,5 1.520.000
stalni opći troškovi 0,28 39.200 0,56 89.600
UKUPNO: 74,28 10.399.200 118,06 18.889.600
U navedenom proračunu opći troškovi su planirani za standardnu razinu opsega aktivnosti, što
bi prema fleksibilnom planu bilo:
za proizvod A: 39.200 + 3/jed. učinka
za proizvod B: 89.600 + 9,5/jed. učinka
Poduzeće XXX je u obračunskom razdoblju ostvarilo slijedeće:
Tablica 3. Ostvarenje u obračunskom razdoblju
ELEMENTI PROIZVOD A PROIZVOD B
proizvedena količina 132.000 jed. 148.000 jed.
prodana količina 125.000 jed 140.000 jed.
prodajna cijena / jed. 90 kn 130 kn
uloženi materijal izrade 6.897.000 kn 10.265.280 kn
uloženi materijal količinski 1.254.000 jed. 1.509.600 jed.
uloženi materijal količ. / po jedinici 9,5 jed. 10,2 jed.
cijena materijala po jedinici količine 5,50 kn 6,8 kn
ostvarena tarifa po satu 100 kn 70 kn
ostvareni sati direktnog rada 39.600 88.800
ulaganja u direktni rad (ostv.tarifa*ostv.sati) 3.960.000 kn 6.216.000 kn
ostvareni direktni sati po jed. učinka 0,3 0,6
ulaganja u promjenjive opće troškove 554.400 kn 1.776.000 kn
ulaganja u stalne opće troškove 134.820 kn
Iz podataka u tablici 3. mogu se oblikovati informacije o ukupnim i prosječnim ulaganjima po
pojedinim elementima strukture cijene koštanja za proizvode A i B. Informacije o ukupnim
ulaganjima direktnog materijala, direktnog rada i promjenjivih općih troškova su navedene u
tablici 3, kao informacije koje se neposredno obuhvaćaju kroz knjigovodstvene evidencije,
dok se jedinične vrijednosti ostvarenja dobiju stavljanjem u odnos ukupnih ulaganja i
proizvedene količine. Ostvarena ulaganja u stalne opće troškove raspoređuju se na pojedine
proizvode analognom metodikom rasporeda standardnih stalnih općih troškova:
41
K = 134.820 / (39.600 + 88.800) = 1,05
Ostvareni direktni sati po jedinici učinka:
za A: 39.600 / 132.000 = 0,3
za B: 88.800 / 148.000 = 0,6
Ostvareni koeficijenti dodatka stalnih općih troškova:
za A: 1,05 * 0,3 = 0,315
za B: 1,05 * 0,6 = 0,63
Tablica 4. Obračun ostvarenih ulaganja
ELEMENTI
PRORAČUNA
PROIZVOD A PROIZVOD B
po jed. ukupno po jed. ukupno
materijal izrade 52,25 6.897.000 69,36 10.265.280
direktni rad 30 3.960.000 42 6.216.000
promjenjivi opći troškovi 4,20 554.400 12 1.776.000
stalni opći troškovi 0,315 41.580 0,63 93.240
UKUPNO: 86,765 11.452.980 123,99 18.350.520
Usporedbom ostvarenih i standardnih troškova dobiju se odstupanja koja se zatim analiziraju
po uzrocima primjenom prethodno navedenih obrazaca:
Tablica 5. Odstupanja ostvarenih od standardnih direktnih troškova i analiza po
uzrocima
ELEMENTI PROIZVOD A PROIZVOD B
MATERIJAL IZRADE
Ostvareno: 6.897.000 10.265.280
Standardno: 6.300.000 11.200.000
Odstupanje: 597.000 -934.720
zbog utroška: 5*(9,5–9)*140.000=350.000 7*(10,2-10)*160.000=224.000
zbog cijene: 9,5*(5,5-5)*140.000=665.000 10,2*(6,8-7)*160.000=-326.400
zbog opsega aktivnosti: 52,25*(132.000-140.000)=-418.000 69,36*(148.000-160.000)=-832.320
DIREKTNI RAD
Ostvareno: 3.960.000 6.216.000
Standardno: 3.640.000 6.080.000
Odstupanje: 320.000 136.000
zbog vremena: 104*(0,3-0,25)*140.000=728.000 76*(0,6-0,5)*160.000=1.216.000
zbog tarife: 0,3*(100-104)*140.000=-168.000 0,6*(70-76)*160.000=-576.000
zbog opsega aktivnosti: 30*(132.000-140.000)=-240.000 42*(148.000-160.000)=-504.000
42
Iz proračuna u tablici 5. proizlazi da je proizvod A ostvario 597.000 kn više troškova
direktnog materijala od standardnih, što je nepovoljno odstupanje. Ostvareni trošak je viši od
standarda za 350.000 kn zbog višeg utroška materijala po jedinici učinka, zatim je viši od
standarda za 665.000 kn zbog više jedinične cijene materijala, te je niži za 418.000 kn zbog
nižeg ostvarenog opsega poslovanja u odnosu na standardni.
I troškovi direktnog rada za proizvod A su viši za 320.000 kn od standardnih i to: viši su za
728.000 kn zbog višeg ostvarenog vremena izrade po jedinici učinka, niži su za 168.000 kn
zbog niže ostvarene tarife po satu u odnosu na standard i niži su za 240.000 kn zbog nižeg
ostvarenog opsega poslovanja.
Analogijom objašnjenja za proizvod A, analiziraju se i odstupanja za proizod B.
Odstupanja direktnih troškova se mogu grafički ilustrirati:
Slika 1. Materijal izrade proizvoda A
6.300.000
140.000 jed
STANDARDNI TROŠAK
6.897.000
132.000 jed
NEPOVOLJNO TROŠKOVNO ODSTUPANJE
POVOLJNO ODSTUPANJE ZBOG SNIŽENOG OPSEGA
OSTVARENI TROŠAK
43
Tablica 6. Odstupanja ostvarenih od standardnih općih troškova i analiza po uzrocima
ELEMENTI PROIZVOD A PROIZVOD B
OPĆI PROMJENJIVI TROŠKOVI
Ostvareno: 554.400 1.776.000
Standardno: 420.000 1.520.000
Odstupanje: 134.400 256.000
zbog utroška: 132.000*(4,2-3)=158.400 148.000*(12-9,5)=370.000
zbog opsega aktivnosti: 3*(132.000-140.000)= -24.000 9,5*(148.000-160.000)=
-114.000
OPĆI STALNI TROŠKOVI
Ostvareno: 41.580 93.240
Standardno: 39.200 89.600
Odstupanje: 2.380 3.640
Standardni trošak
prilagođen ostvarenom
opsegu aktivnosti
0,28*132.000=36.960 0,56*148.000=82.880
zbog utroška: 41.580-36.960= 4.620 93.240-82.880= 10.360
zbog opsega aktivnosti: 36.960-39.200== -2.240 82.880-89.600= -6.720
Iz proračuna u tablici 6. se vide ukupna odstupanja ostvarenih od planiranih općih troškova i
uzroci odstupanja.
Opći varijabilni troškovi proizvoda A su za 134.400 kn viši od standardnih i to viši za
158.400 kn zbog utroška i niži za 24.000 kn zbog sniženog opsega aktivnosti u odnosu na
planirani.
Opći stalni troškovi pokazuju nepovoljno odstupanje za 2.380 kn, od čega je 2.240 kn ostalo
neapsorbirano zbog ostvarenog sniženog opsega aktivnosti u odnosu na standardni, a stvarna
potrošnja je nadmašila prilagođenu standardnu za 4.620 kn Analogno proizvodu A
objašnjavaju se i odstupanja za proizvod B.
Odstupanja općih troškova se mogu grafički ilustrirati:
44
Slika 2. Opći troškovi proizvoda A
Obračun financijskog rezultata u poduzeću koje primjenjuje sustav standardnih troškova
polazi od utvrđivanja standardnog financijskog rezultata. Standardni financijski rezultat se
dobije kao razlika između ostvarenog ukupnog prihoda i ulaganja po standardnim troškovima,
uvećana za procijenjene konačne zalihe po standardnim troškovima. Kako računovodstvena
konvencija za utvrđivanje financijskog rezultata priznaje samo stvarno nastale troškove,
standardni financijski rezultat se korigira za prethodno utvrđena odstupanja za četiri grupe
troškova.
Odstupanja s pozitivnim predznakom su nepovoljna za poduzeće jer predstavljaju razliku
između više ostvarenih troškova i nižih standardnih troškova. Zato se takva odstupanja
oduzimaju od standardnog financijskog rezultata, kako bi se dobio ostvareni rezultat.
Suprotno tome, odstupanja s negativnim predznakom su povoljna za poduzeće, jer znače da
su ostvareni troškovi niži od standardnih, pa takva odstupanja povećavaju standardni
financijski rezultat poduzeća. U konkretnom primjeru proizvod B ima ukupna odstupanja s
negativnim predznakom, dakle povoljna za poduzeće i to zbog odstupanja ostvarenih na
materijalu izrade. Kako se vidi u tablici 5. povoljno odstupanje je rezultat niže ostvarene
cijene materijala u odnosu na standardnu i nižeg ostvarenog opsega proizvodnje u odnosu na
standardni. Ova povoljna odstupanja su nadmašila nepovoljni učinak odstupanja zbog višeg
utroška materijala po jedinici učinka.
LINIJA FLEKSIBILNOG PLANA (39.200+ 3 po jed. učinka)
39.200
36.960
41.580
140.000 jed 132.000
jed
NEGATIVNO ODSTUPANJE iznad linije fleksibilnog plana
POZITIVNO ODSTUPANJE ispod linije fleks.plana
45
Obračun financijskog rezultata poduzeća je prikazan u tablici 7:
Tablica 7. Obračun financijskog rezultata poduzeća u sustavu po standardnim troškovima
ELEMENTI OBRAČUNA PROIZVOD
A
PROIZVOD
B
UKUPNO
1. Ukupan prihod 11.250.000 18.200.000 29.450.000
2. Početne zalihe - - -
3. Ukupna ulaganja u obračunskom
razdoblju po standardnim
troškovima (tab.2)
10.399.200
18.889.600
29.288.800
4. Konačne zalihe po standardnim
troškovima
519.960 944.480 1.464.440
5. Standardni financijski rezultat
(1-3+4)
1.370.760 254.880 1.625.640
6. Odstupanje materijala izrade 597.000 -934.720 -337.720
7. Odstupanje direktnog rada 320.000 136.000 456.000
8. Odstupanje promjenjivih općih
troškova
134.400 256.000 390.400
9. Odstupanje stalnih općih troškova 2.380 3.640 6.020
Ukupna odstupanja (6+7+8+9) 1.053.780 -539.080 514.700
10. Stvarni financijski rezultat (5-10) 316.980 793.960 1.110.940
Financijski rezultat je jednak onome koji bi se ostvario uz obračun po punoj cijeni koštanja uz
korekciju što su u prikazanom obračunu konačne zalihe procijenjene po standardnim
troškovima, što znači da je financijski rezultat niži za razliku njihove procjene koja bi bila po
stvarnim troškovima i prikazane procjene po standardnim troškovima. Navedeno je prikazano
u tablici 8.:
Tablica 8. Obračun financijskog rezultata po stvarnim troškovima
ELEMENTI ZA PROIZVODE A i B UKUPNO SVOTA
1. Ukupan prihod 29.450.000
2. Ostvarena ulaganja (11.452.980+18.350.520; tab.4) 29.803.500
3. Konačne zalihe po punoj cijeni koštanja
(86,765*7.000 + 123,99*8.000)
1.599.275
4. Financijski rezultat po stvarnim troškovima (1-2+3) 1.245.775
5. Korekcija za procjenu konačnih zaliha po standardnim
troškovima (1.599.275-1.464.440)
134.835
6. Financijski rezultat u sustavu standardnih troškova (4-5) 1.110.940
46
Pitanja za ponavljanje:
Pojmovi: standardiziranje, standardiziranje troškova, standardni troškovi
Kriteriji klasifikacije i vrste standardnih troškova
Objasnite standardiziranje materijala izrade.
Objasnite standardiziranje direktnog rada
Objasnite standardiziranje općih troškova
Objasnite standardiziranje stalnih općih troškova i odstupanja ostvarenih od
standardnih troškova
Objasnite standardiziranje promjenjivih općih troškova i odstupanja ostvarenih od
standardnih troškova.
Koja je razlika u određivanju koeficijenta dodatka stalnih u odnosu na promjenjive
opće troškove?
Objasnite odstupanje zbog opsega aktivnosti kod stalnih u odnosu na promjenjive
opće troškove.
Objasnite kritike klasičnog sustava standardnih troškova, te kako ih prevladati.
47
8. Ostali aspekti primjene troškovnog koncepta u
poslovanju (senzitivna analiza, benefit-cost analiza,
linearno programiranje)
8.1. Senzitivna analiza
Senzitivna analiza daje kvantitativni uvid u rizik ulaganja, odnosno u osjetljivost stope
prinosa od relevantnih čimbenika. Ako npr. promjena prodajne cijene značajno utječe na
stopu pronosa, a vjerojatnost te promjene je visoka, tada je takvo ulaganje visoko rizično.
Senzitivna analiza za svaku varijantu ulaganja ispituje vjerojatnost promjene relevantnih
čimbenika i osjetljivost stope prinosa na pretpostavljene promjene. Pri tome je nužno ispitati
osjetljivost na promjenu jedinične prodajne cijene, jedinične cijene koštanja, vrijednosti
investicijskog ulaganja i opsega prodaje. U ispitivanju svakog pojedinačnog faktora
pretpostavlja se da su ostali faktori nepormijenjeni u odnosu na bazičnu varijantu projekta.
Općenito je osjetljivost stope prinosa ulaganja na promjenu prodajne cijene viša kod projekata
niže ekonomičnosti. Također je osjetljivost na promjenu jedinične cijene koštanja niža od
osjetljivosti na prodajnu cijenu. To je logično, s obzirom da je u ekonomičnoj proizvodnji
prodajna cijena viša od cijene koštanja. Radi toga poduzeće uvijek nastoji dobit povećati
najprije povećanjem prodajne cijene, a tek onda sniženjem cijene koštanja.
Osjetljivost na opseg prodaje ovisi o udjelu FT u ukupnim troškovima, dok osjetljivost na
vrijednost investicijskog ulaganja ovisi od udjela tih ulaganja u ukupnim novčanim primicima
i o odnosu ukupnih novčanih primitaka i izdataka.
Analizom vjerojatnosti (Probability analysis) utvrđuju se granice oscilacije pojedinih faktora
relevantnih za senzitivnu analizu.
U kontekstu troškovnog računovodstva značajna je primjena senzitivne analize točke
pokrića. U okviru nje ispituju se osjetljivost TP na FT, prodajnu cijenu i prosječne VT.
Ispitivanje te osjetljivosti znači usporedbu promjene TP u odnosu na promjene FT, prodajne
cijene i prosječnih VT pri različitim stopama doprinosa pokrića.
Osjetljivost TP na FT
Odnos između TP i FT je proporcionalan. Svaka promjena FT uzrokuje jednaku postotnu
promjenu. Koeficijent osjetljivosti je 1.
Osjetlljivost TP na prodajnu cijenu
Utvrđuje se kao odnos između TP početne i TP pretpostavljene prodajne cijene. Utjecaj
prodajne cijene na TP je protusmjeran, odnosno na stopu prinosa pokrića istosmjeran.
TP = FT / sdp
48
Sdp = 1 + VT / Pc
Stupanj osjetljivosti ovisi o stopi doprinosa pokrića na naćin da je pri višim sdp osjetljivost
niža i obrnuto.
Primjer:
FT = 50 000
Pc = 100
Pvt = 40
Sdp = 60 %
TP = 83 333
a) povećanje PC za 10 %
sdp – 63,6363 %
tP = 78 571
Koef.osjetljivosti = 78 571 / 83 333 = 0,943 100 – 94,3 = 5,7
Ovo znači da je povećanje Pc za 10%, snizila TP za 5,7 % . da je stopa doprinosa pokrića
niža, osjetljivost bi bila viša.
FT = 50 000
Oc = 100
Pvt = 60
Sdp = 40 %
TP = 125 000
- Povećanje Pc za 10 %
sdp = 45,45 %
TP = 110 000
Ko = 110 000/ 125 000 = 0,88 sniženje TP za 12 %
Osjetljivost TP na VT
Utvrđuje se kao odnos između TP, početnih pvt i TP pretpostavljenih novih pvt. Promjene pvt
utjeću na sdp protusmjerno, a na TP istosmjerno. Stupanj osjetljivosti ovisi o stopi doprinosa
pokrića na naćin da je pri višim sdp osjetljivost niža i obrnuto.
Primjer:
Ft = 50 000
Pc = 100
Pvt = 40
Sdp = 60 %
TP = 83 333
49
a) povećanje pvt za 10 %
sdp = 56 %
TP = 89 286
Ko = 89 286 / 83 333 = 1,07
Povećanje pvt za 10 % povećalo je TP za 7,1 %. Da je sdp niža osjetljivost bi bila viša.
FT = 50 000
Pc = 100
Vt = 60
Sdp 40 %
TP = 125 000
Povećanje pvt za 10 %
Sdp = 34 %
TP = 147 059
Ko = 147 059 / 125 000 = 1,176
8.2. Osnove cost-benefit analize
Benefit cost analiza je metoda ocjenjivanja prihvatljivosti ulaganja pomoću pokazatelja koji
troškove i koristi svodi na ekvivalentnu osnovicu. Odnos između ekvivalentne čiste
vrijednosti koristi i čiste vrijednosti troškova je tzv. Benefit-cost pokazatelj (ratio). Ako je B-
C pokazatelj viši od 1, koristi nadmašuju troškove i projekt ulaganja zaslužuje daljnje
razmatranje.
Metoda se počela primjenjivati u Americi, nakon 1936. godine, kada je američka vlada
zakonskim aktom propisala da se državni izdaci za izgradnju vodenih puteva i zaštitu od
poplava mogu smatrati prihvatljivim samo ako su predviđeni troškovi niži od koristi sviju za
koje te koristi mogu nastati. Kako ova metoda procjenjuje koristi ne samo za poduzeće ili
drugi subjekt koji učestvuje u financiranju projekta, već za sve subjekte koji u dodiru s
projektom imaju određene koristi, vrlo je pogodna za ocjenu velikih javnih i državnih
projekata, koji se odnose na prometnu infrastrukturu i druga javna dobra. U određenim
aspektima metoda je srodna metodi neto sadašnje vrijednosti i interne stope rentabilnosti, jer
uzima u obzir vremensku preferenciju novca. Metoda se koristi i u određivanju najpovoljnijeg
projekta kod više varijanti, pri čemu ju je nužno kombinirati s ostalim metodama evaluacije
projekata.
50
Primjer:
Broj varijanti A B C
Godišnje koristi 375 000 460 000 500 000
Godišnji troškovi 150 000 200 000 250 000
B/C pokazatelj 2,5 2,3 2,0
Čista godišnja vrij. 225 000 260 000 250 000
Iz primjera se vidi da projektna varijanta A ima najviši benefit-cost pokazatelj, ali da varijanta
B ima najvišu čistu godišnju vrijednost kao razliku između godišnje koristi i troškova.
Varijante B i C imaju niže benefit-cost pokazatelje, ali više čiste godišnje vrijednosti u
odnosu na A varijantu. Postavlja se pitanje da li 35.000 kn čiste godišnje vrijednosti više za
varijantu B u odnosu na varijantu A opravdava 50.000 kn više godišnjih troškova. Analogno
tome, da li 25.000 kn čiste godišnje vrijednosti više za varijantu C u odnosu na varijantu A
opravdava 100.000 kn više godišnjih troškova.
Za odgovor na to pitanje treba izračunati benefit-cost pokazatelj samo za razliku godišnjih
veličina dviju varijanti.
B minus A
B–C = (460.000 – 375.000) / (200.000 – 150.000) = 1,7
C minus A
B–C = (500.000 – 375.000) / ( 250.000 – 150.000) = 1,25
C minus B
B–C = (500.000 – 460.000) / (250.000 – 200.000) = 0,8
Dobiveni rezultat pokazuje da svaka dodatna novčana jedinica investirana u varijantu B preko
ukupne vrijednosti investicije u varijantu a donosi 1,7 novčanih jedinica koristi, odnosno 1,25
novčanih jedinica, ako se investira u varijantu C. To govori u prilog varijanti B i C u odnosu
na varijantu A, iako varijanta A ima najviši benefit-cost pokazatelj. Suprostavljanjem B i C
varijante dobivamo 0,8 novčanih jedinica koristi na svaku novčanu jedinicu investiranu u
varijantu C, preko ukupne vrijednosti varijante B. Budući da je benefit-cost pokazatelj niži od
1 opredjeljujemo se za B varijantu kao najpovoljniju.
Ako varijantu B promatramo u dva dijela vidimo da prvi dio, koji ima jednake koristi i
troškove kao varijanta A, ima i isti benefit-cost pokazatelj, a drugi dio za dodatnih 50 000 kn
troškova ima benefit cost pokazatelj 1,7.
1. TEMELJNI POJMOVI BENEFIT-COST ANALIZE
To su pojmovi: uporabne koristi i vlasnički troškovi.
UPORABNE KORISTI – u uporabi planiranog javnog dobra, objekta, prometnice i sl. koristi
mogu biti izražene kao određene uštede svih korisnika dobra u odnosu na postojeću situaciju.
Uštede na novoj prometnici mogu nastati npr. skraćenjem vremena prijevoza, radi veće
51
protočnosti, bolje signalizacije, kraćeg pravca prometnice, radi smanjenog utroška goriva, radi
veće sigurnosti od nezgoda i sl. Planirana projektna varijanta treba imati višu čistu uporabnu
korist od postojeće situacije.
VLASNIČKI TROŠKOVI – mogu biti troškovi kapitala i troškovi djelovanja i održavanja.
Troškovi kapitala za predloženu projektnu varijantu su ulaganja u izgradnju te varijante.
Troškovi kapitala za postojeću situaciju se procjenjuju kao sadašnja vrijednost za slučaj
likvidacije ili prodaje postojeće varijante ili tzv. sačuvana novčana vrijednost.
Razlika između troškova kapitala predložene buduće projektne varijante i sačuvane
vrijednosti postojeće varijante su čisti troškovi kapitala radi zamjene postojeće situacije
budućom projektnom varijantom.
Čista godišnja vrijednost troškova djelovanja i održavanja je pozitivna razlika između
troškova djelovanja i održavanja predložene projektne varijante i postojeće situacije.
2. METODE RAČUNANJA BENEFIT-COST POKAZATELJA
Postoji konvencionalna i modificirana metoda.
KONVENCIONALNA benefit-cost metoda je osnovana na usporedbi predložene projektne
varijante s postojećom situacijom. Ako nema postojeće situacije kao baze za usporedbu
procjenjuju se sadašnji troškovi postizanja istog cilja kojem je usmjerena i predložena
projektna varijanta.
Konv. b – c = čiste uporabne koristi (uštede) / (čisti troškovi kapitala + čisti troškovi
djelovanja i održavanja)
Brojniku se mogu dodati i čisti vlasnički prihodi ako ih ima, npr. naplaćivanje korištenja
prometnice, tunela ili mosta.
MODIFICIRANA benefit-cost metoda koristi iste podatke kao i konvencionalna, osim što
čiste troškove djelovanja i održavanje tretira kao negativne koristi, te ih u brojniku oduzima
od čiste uporabne koristi.
U određenoj kombinaciji ulaznih podataka modificirana metoda pokazuje veću konzistentnost
rezultata, pa se preporučuje njena primjena u svakom slučaju.
52
Usporedni primjer primjene konvencionalne i modificirane metode
Postojeća situacija Proj. varijanta A Proj. varijanta B
Troškovi kapitala
(ulaganja u izgradnju)
0 100.000 100.000
Ekvivalentna godišnja
vrijednost izgradnje
( 8 %, 20god., 5. tablice)
0 10.190 10.190
Troškovi djelovanja
i održavanja
250.000 270.000 240.000
Troškovi korisnika 200.000 165.000 195.000
Ukupni troškovi
450.000 445.190 445.190
Godišnja ušteda
troškova u odnosu na
postojeću situaciju
0 4.810 4.810
Godišnja ušteda troškova projektnih varijanti u odnosu na postojeću situaciju je 4.810 kn i
jednaka je za obadvije varijante.
Izračun konvencionalnog i modificiranog B-C pokazatelja:
a) Konvencionalni benefit-cost pokazatelj
Za A prema postojećoj situaciji:
B–C = (200.000 – 165.000) / ( 10.190 – 0 ) + ( 270.000 – 250.000) = 1,16
Za B prema postojećoj situaciji:
B-C = ( 200.000 – 195.000) / ( 10.190 – 0 ) + ( 240.000 – 250.000) = 26,31
Konvencionalni benefit cost pokazatelj u primjeru daje veliku prednost varijanti B, u odnosu
na A varijantu, iako je godišnja ušteda troškova u odnosu na postojeću situaciju jednaka za
projektne prijedloge A i B.
b) Modificirani benefit-cost pokazatelj
Za A prema postojećoj situaciji:
B–C = (200.000 – 165.000) – ( 270.000 – 250.000) / ( 10.190 – 0) = 1,47
Za B prema postojećoj situaciji:
B–C = (200.000 – 195.000) – ( 240.000 – 250.000) / ( 10.190 – 0) = 1,47
Primjer pokazuje da modificirani B-C pokazatelj daje konzistentan rezultat, te se preporučuje
njegova primjena u svakom slučaju.
53
Ostali aspekti primjene troškovnog koncepta u poslovanju
8.3. Primjena linearnog programiranja u maksimaliziranju kontribucijske marže i minimaliziranju varijabilnih troškova
Rješavanje problema koji imaju više ograničavajućih čimbenika zahtjeva korištenje
matematičkog programiranja.
Unutar računovodstvenog konteksta nužno se upoznati s osnovama linearnog programiranja
na rješavanju problema maksimalizacije kontribucijske marže i minimalizacije varijabilnih
troškova.
Problemi koji se rješavaju linearnim programiranjem imaju jednu funkciju cilja koja se može
formulirati kao jednadžba pravca i više ograničenja. Ograničenja koja se mogu javiti su:
vrijeme rada, strojni rat, prostor, raspoložive sirovine, mogućnost prodaje, odnosno tržišno
ograničenje u pogledu potražnje za određenim proizvodom, ograničenja u pogledu kemijskih,
fizičkih i ostalih karakteristika proizvoda itd. Sva ograničenja unutar linearnog programiranja
su nenegativna (pozitivna ili nula). Ako cilj ili ograničenja ne mogu biti iskazani u obliku
jednadžbi pravca, tada se koristi nelinearno programiranje, a ako ima veše ciljeva tada se
koristi tzv. ciljno programiranje. Ako rješenje mora biti iskazano cijelim brojevima, tada
govorimo o cjelobrojnom programiranju. U računovodstvu troškova promatramo samo
linearno programiranje.
Funkcija cilja u rješavanju dvaju naslovljenih problema može se formulirati u
najjednostavnijem obliku, kada se razmatraju samo dva proizvoda:
Max CM = CM1 X1 + CM2 X 2
Min VC = VC1 X1 + VC2 X 2
CM = kontribucijska marža
CM1 = kontribucijska marža po jedinici prvog proizvoda
CM2 = kontribucijska marža po jedinici drugog proizvoda
X1 = količina prvog proizvoda
X2 = količina drugog proizvoda
VC = varijabilni troškovi
VC1 = jedinični varijabilni troškovi prvog proizvoda
VC2 = jedinični varijabilni troškovi drugog proizvoda
Primjer maksimalizacije kontribucijske marže:
Proizvođač televizora i playera želi maksimizirati kontribucijsku maržu, pri čemu želi
ostvariti 15 kn doprinosa pokrića po televizoru i 9 kn doprinosa pokrića po playeru.
Vrijeme rada za jedinicu televizora je 3, playera 4. Strojni sati za jedinicu televizora su 2, a
playera 1 ,5. Ograničenja su 1600 sati rada mjesečno, 960 strojnih sati mjesečno i proizvodnja
televizora ne smije preći 350 komada mjesečno.
54
Max CM = 15 X 1 + 9 X 2
3 X1 + 4 X2 1600
2 X1 + 1,5 X2 960
X1 350
X1, X2 0
Optimalno rješenje: 350 televizora i 137,5 playera
Grafički
Televizori (X1)
Playeri (X2)
533,33
400
480
640
350O
K
L
H
Primjer minimuna varijabilnih troškova:
Proizvođač dijetetske hrane želi minimalizirati varijabilne troškove u prozvodnji
novog obroka, uz uvjet da zadovolji sva ograničenja u pogledu fizičkih i
kemijskih karakteristika obroka.
Glavni sastojci su tjestenina i sir. Jedinična cijena za tjesteninu je 2 kn/dkg, a za
sir 9 kn/dkg.
Jedan dkg tjestenine sadrži 20 kalorija, 4 jedinice ugljikohidrata i 1 jedinicu
bjelančevina.
Jedan dkg sira sadrži 100 kalorija, 0,7 jedinica ugljikohidrata i 10 jedinica
bjelančevina. Dijetetski obrok ne smije težiti više od 10 dkg, ne smije imati više
od 400 kalorija, manje od 24 jedinice ugljikohidrata, niti više od 30 jedinica
bjelančevina. Mora biti barem 1,5 dkg sira u obroku.
55
Min VT = 2 X1 + 9 X2
X1 + X2 10
20 X1 + 100 X2 400
4 X1 + 0,7X2 24
X1 + 10 X2 30
X2 1,5
Optimalno rješenje: 5,7 gr.tjestenine i 1,5 grama sira
Tjestenina (X1)
Sir (X2)
20
4
10
10
6
OK
LH
30
3
34,28
Pitanja za ponavljanje:
Što je benefit-cost analiza, kada se ova metoda primjenjuje i kako se kombinira s
ostalim metodama evaluacije projekata?
Koji su temeljni pojmovi benefit-cost analize?
Koje su metode računanja benefit-cost pokazatelja i kako ih ocjenjujemo?
Što je senzitivna analiza točke pokrića?
Kada je osjetljivost točke pokrića na promjene prodajnih cijena i prosječnih
varijabilnih troškova veća?
Što je analiza vjerojatnosti u kontekstu senzitivne analize točke pokrića?
Na kojim problemima primjenjujemo linearno programiranje u troškovnom
računovodstvu?
56
9. SPECIFIČNOSTI PLANIRANJA I OBRAČUNA
TROŠKOVA U POJEDINIM DJELATNOSTIMA
Trgovina
• U obračunu trgovinskih organizacija najvažniji dio čini:– obračun nabavne vrijednosti trgovačke robe i
– obračun troškova trgovine koji trebaju biti pokriveni iz marže.
• Nabavna vrijednost trgovačke robe se sastoji od kupovne cijene (bez PDV-a), umanjene za popuste i uvećane za neposredne troškove kupnje.
• Razlika u cijeni (marža) trgovinskih organizacija računa se po tri moguća modela:– kao ostvarena razlika između prodajne i nabavne vrijednosti
trgovačke robe
– kao dodana marža na nabavnu vrijednost robe
– kao priznani odbitak od prodajne vrijednosti - rabat
Primjer klasične kalkulacije: Struktura troškova trgovinskog poduzeća je:
1.700.000Ukupni troškovi:
80.000drugi troškovi
100.000amortizacija
120.000najamnina, energija i drugi režijski troškovi
400.000bruto plaće zaposlenika
1.000.000nabavna vrijednost robe
Stopa dodatka općih troškova: 700.000/1.000.000*100 = 70%
Na 100 kn nabavne vrijednosti, uz 10% dobitka i 22% PDV-a,
klasična kalkulacija prodajne cijene je:
228,14= prodajna vrijednost s PDV-om
41,14+ 22% PDV-a
187,00= prodajna vrijednost bez PDV-a
17,00+ 10% dobitka
170,00= nabavna vrijednost s općim troškovima
70,00+ 70% dodatka općih troškova
100,00nabavna vrijednost
57
Građevinarstvo
Osobitosti građevinske djelatnosti su: poslovanje s predujmovima zbog dugog razdoblja izvođenja
određenog posla, te izdavanje privremnih obračunskih situacija i relativno jednostavno pripisivanje
troškova nositeljima – objektima gradnje. Mehanizacija, nabava, transport, proizvodnja betona i sl.
predstavljaju troškovna mjesta, dok su nositelji troška pojedine gradnje (gradilišta).
Primjer:
Građevinsko poduzeće ima tri gradnje započete u prethodnom razdoblju, te dvije koje započinje u
tekućem razdoblju i koje prenosi kao nedovršene u iduće razdoblje. Za prijenos općih troškova
proizvodnje i općih djelatnosti koristi troškove materijala izrade (MI) i plaća izrade (PI). Za prijenos
općih troškova nabave koristi MI i troškove direktnih usluga (DU). Za prijenos općih troškova prodaje
koristi sve neposredne troškove.
Obračun troškova i prodajne vrijednosti:
G1 G2 G3 G4 G5 Ukupno
Poč.stanje 5.000.000 - - 15.400.000 1.600.000 22.000.000
MI 15.000.000 6.500.000 4.500.000 4.600.000 4.400.000 35.000.000
PI 6.200.000 3.800.000 2.000.000 8.500.000 4.500.000 25.000.000
funkc.amortiz. 800.000 450.000 250.000 1.000.000 500.000 3.000.000
DU 3.000.000 250.000 250.000 900.000 600.000 5.000.000
Ukupno DT 25.000.000 11.000.000 7.000.000 15.000.000 10.000.000 68.000.000
Ključ za OTP: 5.000.000 / 60.000.000 * 100 = 8,33% na MI+PI
Ključ za OT općih djelatnosti: 14.000.000 / 60.000.000 * 100 = 23,33% na MI + PI
Ključ za OT nabave: 6.000.000 / 40.000.000 * 100 = 15% na MI + DU
Ključ za OT prodaje: 6.500.000 / 68.000.000 * 100 = 9,558% na MI+PI+FA+DU
OTP 1.766.600 858.300 541.650 1.091.620 741.830 5.000.000
OT općih djel. 4.946.595 2.403.300 1.156.645 3.056.620 2.076.840 14.000.000
OT nabave 2.700.000 1.012.500 712.500 825.000 750.000 6.000.000
OT prodaje 2.389.500 1.051.380 669.060 1.433.700 956.360 6.500.000
Ulaganja u
obr. razdoblju
36.802.695 16.325.480 10.079.855 21.406.940 14.525.030 99.140.000
Ulaganja
uvećana za
početno stanje
41.802.695 16.325.480 10.079.855 36.806.940 16.125.030 121.140.000
12% dobitka 5.016.320 1.959.050 1.209.583 4.416.830 1.935.000 14.536.783
Prodajna
vrijednost
46.819.015 18.284.530 11.289.438 41.223.770 18.060.030 135.676.783
58
Transport
Transportne djelatnosti su vrlo raznolike s specifičnim utjecajima na obračun troškova. Stoga će se
ilustracija troškovnog računovodstva usmjeriti na cestovni prijevoz. U toj djelatnosti je nužno razlučiti
stalne troškove koji ne ovise o korištenju prijevoznih sredstava i prijeđenom putu od promjenjivih
troškova.
Stalni troškovi su: amortizacija, kamate, osiguranje, bruto plaće vozača, dio troškova općih djelatnosti,
nabave i prodaje. Promjenjivi troškovi su: gorivo, mazivo i dio režijskih troškova. U kalkulaciji je
nužno razlikovati vrstu vozila (kamion s prikolicom, bez prikolice, određene tonaže, cisterne, autobusi
i sl.), kao i planirane kilometre za pojedine vrste vozila u određenom vremenu (npr. godini). Također,
treba predvidjeti troškove za slučaj da jedno vozilo opslužuje jedan vozač dnevno koji prevozi do 500
km/dan, dva vozača dnevno, s turom od 1.000 km/dan i tri vozača s 1.500 km/dan. Nositelj troška je
prijeđeni kilometar.
Primjer izračuna troška/kilometar za kamion s prikolicom i različite varijante prijeđenih kilometara
s različitim brojem vozača:
Broj kilometara
(vozača)
Stalni troškovi Promjenjivi
troškovi
Ukupno Troškovi/km
1.000 km 350.000 1.200 351.200 351,20
10.000 km 350.000 12.000 362.000 36,20
20.000 km 350.000 24.000 374.000 18,70
30.000 km 350.000 36.000 386.000 12,87
60.000 km 350.000 72.000 422.000 7,03
120.000 km (1 vozač) 350.000 144.000 494.000 4,12
240.000 (2 vozača) 530.000 288.000 818.000 3,41
360.000 (3 vozača) 710.000 432.000 1.142.000 3,17
Iz kalkulacije se uočava da trošak po kilometru značajno pada kako raste broj kilometara po vozilu.
Kada bi vozilo bilo u eksploataciji 300 dana u godini i dnevno prelazilo 1.500 km s tri vozača, tada je
maksimalni broj prijeđenih kilometara godišnje 450.000 km. Planirani troškovi nužno se uspoređuju s
ostvarenim kako bi se utvrdila odstupanja: zbog promjenjivih troškova, zbog stalnih troškova, zbog
iskorištenja kapaciteta (prijeđenih kilometara).
Šumarstvo
U šumarstvu se troškovi mogu pratiti po aktivnostima, a nositelj troška je kubični metar drvene građe.
Za svaki element kalkulacije cijene koštanja u šumarstvu prate se direktni i indirektni troškovi.
Direktni se određuju prema cijeni strojnog rada s motornom pilom, traktorom, vučnom napravom i sl.,
a indirektni su troškovi OTUP-a koji se mogu po različitim ključevima raspoređivati na direktne. U
šumarstvu postoje normativi pojedinih aktivnosti (dnevna kubikaža za pojedinu vrstu drveta-šume,
vrijeme pojedinih aktivnosti itd).
59
Primjer kalkulacije za sječu drva:
1. troškovi sječe i proizvodnje trupaca
2. troškovi prijenosa trupaca do mjesta utovara
3. troškovi utovara trupaca
4. troškovi prijevoza trupaca
5. pilanski troškovi rezanja trupaca
6. ukupni troškovi za metar kubični drvene građe
7. troškovi održavanja šumskih cesta
8. ukupni troškovi
9. dobitak
10. prodajna cijena (bez PDV-a)
Ratarstvo
Nositelji troška su pojedine ratarske kulture, pri čemu kod nekih biološki ciklus počinje i završava u
istoj godini, a kod nekih se biološki ciklus proteže na dvije kalendarske godine. Proces proizvodnje
počinje pripremom zemljišta, a završava prestankom biološkog ciklusa, a u nekim slučajevima i
sušenjem kulture do određenog stupnja.
U troškove proizvodnje ulazi: obrada zemljišta – sjeme, gnojivo, zaštita, rad i mehanizacija, zatim
žetva, berba i prijevoz do skladišta – rad i mehanizacija. Troškovi ovih aktivnosti se uključuju u
troškove proizvoda, dok se troškovi OTUP-a nadoknađuju direktno iz prihoda obračunskog razdoblja.
Troškovi kulture čiji biološki proces nije završen u tekućoj godini iskazuju se kao nedovršena
proizvodnja na kraju obračunskog razdoblja. Rashodi se iskazuju tek u razdoblju realiziranja prihoda.
Voćarstvo
Voćarska proizvodnja ima dugogodišnji kontinuitet u biološkom smislu. Voćnjak je mjesto troška, a
nositelj je kilogram (tona) voća.
OTUP se ne uključuje u vrijednost zaliha proizvodnje.
Biološki proces voćnjaka dijeli se na razdoblje uzgoja i razdoblje korištenja. U razdoblju uzgoja
troškovi se kapitaliziraju – uključuju u vrijednost nabave dugogodišnjih nasada – tu spadaju: priprema
zemljišta, nabava sadnica, rad na sadnji, gnojidba, rezidba, zaštita. U prvoj godini uroda vrijednost
računa dugogodišnjih nasada u pripremi prenosi se na račun biološke imovine u uporabi, a rashode
koji se suprotstavljaju prihodima čini amortizacija biološke imovine, te proizvodni troškovi u
razdoblju iskorištavanja. Ovim se troškovima dodaje OTUP nastao u obračunskom razdoblju.
Pitanja za raspravu:
Ribarstvo: što je nositelj troška, koje bi troškove obuhvatili po nositeljima?
Zdravstvo – kako bi oblikovali mjesta i nositelje troškova?