Rezervisanja, Potencijalne Obaveze i Potencijalna Sredstva

EKONOMSKI FAKULTETDODIPLOMSKI STUDIJ

SEMINARSKI RAD IZ NASTAVNOG PREDMETA

FINANSIJSKO IZVJEŠTAVANJE

Tema: „Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva prema MRS 37“

Predmetni profesor : Studenti:

Tuzla, april 2012. godine

SADRŽAJ

UVOD.............................................................................................................3

1. CILJ I DJELOKRUG MRS 37.............................................................42. DEFINISANJE REZERVISANJA PREMA MRS 37........................6

2.1Priznavanje rezervisanja.....................................................................72.2Mjerenje rezervisanja..........................................................................92.3 Rezervisanja za troškove restrukturiranja........................................112.4 Objavljivanje rezervisanja...............................................................122.5 Promjene procijenjenog iznosa rezervisanja....................................13

3. POTENCIJALNE OBAVEZE I POTENCIJALNA SREDSTVA. .143.1 Definisanje potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava...........143.2 Odnos između rezervisanja i potencijalnih obaveza.........................153.3 Priznavanje i objavljivanje potencijalnih obaveza i sredstava.........15

4. PRIMJER PRIMJENE PRAVILA ZA PRIZNAVANJE I MJERENJE REZERVISANJA..............................................................17

ZAKJLJUČAK............................................................................................20

LITERATURA..............................................................................................21

UVOD

2

Tema ovog seminarskog rada je „Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva prema MRS 37“. Navedeni standard spada u grupu Međunarodnih računovodstvenih standarda, koji su opšeprihvaćeni i čiji značaj i korisnost svakog dana sve više rastu kako u svijetu tako i u Bosni i Hercegovini.

Ovaj rad sastoji se iz četiri dijela koja na sistematičan način razrađuju zadatu temu. Za izradu rada korišteni su brojni izvori, od stručne literature do internet izvora.

Prvi dio rada odnosi se na MRS 37 . gdje su obrađeni njegov cilj i djelokrug. Kao i njegov značaj u izradi finansijskih izvještaja opšte namjene.

U drugom dijelu posvećena je pažnja rezervisanjima, njihovom mjerenju, priznavanju, objavljivanju kao i rezervisanjima za restrukturiranje.

Fokus trećeg dijela je na potencijalnim sredstvima i obavezama. Kao i za rezervisanja u ovom dijelu će biti razrađeni zahtjevi za objavljivanjem i priznavanjem.

Četvrti dio obuhvata primjer koji se odnosi na primjenu pravila za priznavanje i mjerenje rezervisanja. Svrha ovog dijela je da olakša razumjevanje i istakne značaj rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava.

3

1. CILJ I DJELOKRUG MRS 37

Međunarodni računovodstveni standard 37. koji se odnosi na rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, ima za cilj propisivanje odgovarajućih kriterija za priznavanje kao i osnova za mjerenje rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava.

Takođe, on osigurava i zahtjeve za objavljivanje informacija koje će korisnicima finansijskih izvještaja omogućiti bolje razumjevanje njihovih karakteristika, vremena i iznosa. Primjenjuje se od 1. jula 1999.godine ili nakon toga, na godišnje finansijske izvještaje, ali ukoliko se praktikuje njegova ranija primjena potrebno je to i naglasiti.

Djelokrug određuje specifične transakcije i događaje na koje se pojedini Standard može odnositi. U ovom slučaju Standard primjenjuju sva pravna lica u računovodstvenom obuhvatanju rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava, osim onih koji su:1

Rezultat izvršivih ugovora, osim štetnih ugovora,

Obuhvaćeni drugim standardom,

U djelokrugu Standarda je određeno da ukoliko neki drugi Standard obrađuje određene vrste rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava, pravno lice primjenjuje taj Standard umjesto ovog. Primjeri takvih su: ugovori o izgradnji ( MRS 11), lizing ( MRS 17), primanja zaposlenih ( MRS 19), ugovori o osiguranju.

Ukoliko su rezervisanja rezultat izvršivih ugovora na njih se takođe ne primjenjuje ovaj standard, jer su to ugovori kod kojih niti jedna strana nije izvršila ni jednu od svojih obaveza, ili ih je samo djelimično izvršila. Ukoliko izvršivi ugovor postane štetan na njega će se primjenjivati ovaj Standard. Takođe, ovaj Standard se ne bavi priznavanjem prihoda, niti zabranjuje ili zahtjeva kapitalisanje troškova koji se priznaju kad je rezervisanje učinjeno.

MRS 37. upućuje one koji izrađuju finansijske izvještaje da odluče kada trebaju, u skladu sa određenim zahtjevima, vezano za rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva:2

1 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI), Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) i prateća upustva, objašnjenja i smjernice koje donosi IASB, Savez računovođa, reviozra i finansijskih radnika Federacije BiH, Mostar, 2011. str 726.

2 Greuning H. ,Međunarodni standardi finansijskog izvješća, Praktični vodič, Novo revidirano izdanje, Mate, Zagreb, 2005. str. 190.

4

Izvršiti kniženje,

Samo objaviti informacije ili

Ne objaviti ništa.

2. DEFINISANJE REZERVISANJA PREMA MRS 37

Rezervisanja se prema MRS-u 37. definišu kao obaveze sa neizvjesnošću u pogledu roka i iznosa. U nekim zemljama pojam rezervisanja se korisiti i u kontekstu pozicija kao što su amortizacija, umanjenje sredstava ali to su ispravke vrijednosti sredstava i one se u

5

ovom standardu ne obrađuju. Rezervisanja se takođe mogu posmatrati i kao obaveza tekućeg prema budućim obračunskim periodima.

Da bi se bolje raumjela rezervisanja potrebno je shvatiti i razumjeti obaveze. Obaveza se prema Okviru definiše kao sadašnja obaveza pravnog lica koja proizilazi iz prošlih događaja, a za čije podmirenje se očekuje da će dovesti do odliva resursa koji za pravno lice sadrže ekonomske koristi. Obaveze za pravno lice mogu proizilaziti iz ugovora, zakona ili iz njegovih postupaka.

Međutim, rezervisanja ipak treba razlikovati od ostalih obaveza kao što su npr.obaveze prema dobavljačima ili obračunate obaveze, jer kod tih obaveza nije prisutna neizvjesnost u pogledu roka nastanka ili iznosa izdataka za podmirenje tih obaveza. Obaveze prema dobavljačima su obaveze koje se plaćaju za isporučenu robu ili izvršene usluge.

Takođe, postoji razlika između rezervisanja i rezervi koje se javljaju u bilansu3. Rezerve su dio sopstvenog kapitala, dok se rezervisanja svrstavaju u dio obaveza pravnog lica. Ona se formiraju sa unaprijed utvrđenom namjenom, dok rezerve osim zakonskih nemaju unaprijed utvrđen cilj. Rezerve nastaju iz oporezovane dobiti i njihovo formiranje i razlaganje ne utiče na visinu rezultata. Dok rezervisanja nastaju na teret prihoda a njihovo formiranje i razlaganje utiču na visinu rezultata. Formiranje rezervisanja smanjuje, a razlaganje može da dovede do povećanja rezultata.

2.1 Priznavanje rezervisanja

Jedan od ciljeva MRS 37 je i utvrđivanje zahtjeva koji moraju biti ispunjeni da bi se rezervisanje moglo priznati u finansijskim izvještajima. Ukoliko jedan od sledećih zahtjeva ne bude ispunjen, rezervisanje se ne treba priznati. Važno je istaknuti da rezervisanja treba koristiti samo za pokriće izdataka za koje su prvobitno i priznati.

3 Jovanović K., Bilansiranje pozajmljenog kapitala, http://www.google.ba/url?sa=t&rct=j&q=rezervisanje+za+restrukturiranje&source=web&cd=2&ved=0CCQQFjAB&url=http%3A%2F%2Fwww.ekof.bg.ac.rs%2Fnastava%2Fbilansna_tip%2F2010%2Fpred%252010%2520pozajmljeni%2520kapital%2520rezervisanja%2C%2520obaveze%2C.ppt&ei=wsF1T67hKan_4QTL9rCgDw&usg=AFQjCNHTDh9Gih_yh0gyECHc1QCicKW1xQ&cad=rja [pristupljeno: 29.03.2012.g.]

6

http://www.google.ba/url?sa=t&rct=j&q=rezervisanje+za+restrukturiranje&source=web&cd=2&ved=0CCQQFjAB&url=http%3A%2F%2Fwww.ekof.bg.ac.rs%2Fnastava%2Fbilansna_tip%2F2010%2Fpred%252010%2520pozajmljeni%2520kapital%2520rezervisanja%2C%2520obaveze%2C.ppt&ei=wsF1T67hKan_4QTL9rCgDw&usg=AFQjCNHTDh9Gih_yh0gyECHc1QCicKW1xQ&cad=rja



Rezervisanje se priznaje kada:4

(a) preduzeće ima sadašnju obavezu (zakonsku ili stvarnu) koja je nastala kao rezultat prošlog događaja,

(b) je verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban za izmirenje obaveza, i

(c) iznos obaveze može da se pouzdano procijeni. Ukoliko ovi uslovi nisu ispunjeni rezervisanje se ne priznaje.

a) sadašnja obaveza i prošli događaj

Prvi zahtjev za priznavanje rezervisanja je da pravno lice ima sadašnju obavezu. To su obaveze koje su već nastale i koje su evidentirane u poslovnim knjigama5. U praksi se javljaju slučajevi u kojima nije potpuno razjašnjeno da li postoji sadašnja obaveza (npr. sudski sporovi). U tim slučajevima razmatranjem svih raspoloživih dokaza utvrđuje se vjerovatnoća postojanja sadašnje obaveze na datum bilansa. Ako postoji vjerovatnoća postojanja sadašnje obaveze onda se priznaju rezervisanja po tom osnovu, u suprotnom slučaju samo se objavljuje potencijalna obaveza.

Sadašnje obaveze su rezultat prošlih događaja, tj. obavezujućih događaja ( obligacionih događaja). Događaj se može smatrati obavezujućim ukoliko pravo lice nema nikakvu drugu mogućnost osim da izmiri obavezu iz datog događaja.

Ovo je slučaj samo:6

ako se podmirenje obaveze može izvršiti primjenom zakona ili

u slučaju stvarne obaveze, kada se događajem (koji može biti neki postupak preduzeća) stvaraju opravdana očekivanja drugih strana da će preduzeće da izvrši svoju obavezu

4 Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI), Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) i prateća upustva, objašnjenja i smjernice koje donosi IASB, Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika Federacije BiH, Mostar, 2011. str 729.

5 Kapić R., Radović R., Piljić J., Finansijsko izvještavanje, OFF-SET, Tuzla, 2011., str.295.

6 http://www.podaci.net/_z1/8126847/K-mrs37_03v03D3.html [pristupljeno: 29.03.2012.g.]

7

http://www.podaci.net/_z1/8126847/K-mrs37_03v03D3.html

Kao primjer za navedeno mogu se uzeti date garancije za popravke proizvoda u garantnom roku ili izjava menadžmenta koja može opravdano izazvati očekivanja trećih lica da će se nešto uraditi ili ne na određeni način.

Jedine obaveze koje se priznaju u bilansu stanja su one koje postoje na datum bilansa stanja, zbog toga se kod rezervisanja priznaju samo obaveze koje su posljedica prošlih događaja i koje ne zavise od budućih postupaka pravnog lica. Primjer takvih obaveza su: kazne i torškovi za nanijetu štetu okolištu.

b) vjerovatni odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi

Osnovni zahtjev za priznavanje obaveza u finansijskim izvještajima je vjerovatnća da će njeno izmirenje zahtjevati odliv resursa, to je ujedno i drugi zahtjev za priznavanje rezervisanja. Ukoliko postoji više sličnih obaveza vjerovatnoću odliva resursa možemo odrediti posmatranjem skupa obaveza u cjelini, jer vjerovatnoća odliva za pojedinačnu obavezu može bti mala.

c) procjena iznosa obaveze

Rezervisanja su po svojoj definiciji neizvjesna i zbog toga je potrebno koristiti procjene iznosa za izmirenje obaveza prilikom njihovog priznavanja. Bitno je da procjena bude pouzdana. Samo korištenje procjena ne umanjuje pouzdanost finansijskih izvještaja. U slučaju da se rezervisanje ne može pouzdano procijeniti, a imamo ispunjena prva dva uslova onda se rezervisanje ne priznaje, a takva obaveza je potencijalna obaveza i ona se treba objaviti.

Već smo naveli da se za izvršive ugovore vrše rezervisanja samo ukoliko su oni štetni. Štetni ugovori7 su ugovori sklopljeni sa drugom strankom prema kojem neizbježni troškovi ispunjenja uslova iz ugovora premašuju ekonomske koristi koje se od njega

očekuju. Neizbježni troškovi prema ugovoru predstavljaju najmanji neto trošak izlaska iz ugovora, koji je niži od troška za njegovo ispunjenje plus sve nadoknade ili kazne koje nastanu iz neizvršenja ugovora.8

Važno je napomenuti da se rezervisanja ne priznaju za buduće gubitke iz poslovanja,jer oni ne ispunjavaju zahtjeve za priznavanjem.

7 ACCA ,Finansijsko/financijsko izvještavanje: Međunarodni standardi br.1, za ACCA ispite, predmet 2.5, Udruženje/Udruga računovođa i revizora FBiH, Sarajevo, 2001. str. 242.

8 http://www.podaci.net/_z1/8126847/K-mrs37_03v03D3.html [pristupljeno: 29.03.2012.g.]

8


2.2 Mjerenje rezervisanja

Kada rezervisanje ispuni sve zahtjeve za priznavanje, onda taj iznos treba predstavljati najbolju procjenu izdataka koji se zahtjevaju za izmirenje sadašnje obaveze na datum bilansa stanja. Procjene ishoda i finansijski efekti trebaju biti određeni na osnovu prosuđivanja menadžmenta pravnog lica, uz korštenje iskustva iz sličnih slučajeva. Ponekad kada to situacija zahtjeva mogu se koristiti i izvještaji nezavisnih stručnjaka za procjenu potrebnih izdataka.

Ukoliko postoji neizvjesnost oko iznosa koji treba priznati kao rezervisanje, onda je treba rješavati različitim sredstvima zavsino od situacije. Ako rezervisanje koje se mjeri obuhvata veliki broj stavki, onda se ta obaveza procjenjuje ponderisanjem svih mogućih ishoda sa njihovim vjerovatnoćama. Ova metoda se naziva „očekivana vrijednost“ i spada u statističke metode.

Naprimjer, preduzeće koje se bavi proizvodnjom i prodajom digitalnih fotoaparata sa garancijom od godinu dana treba da proceni visinu rezervisanja. Ako bi svi aparati imali malu grešku troškovi popravki bi iznosili 50.000, ako bi svi prodati aparati imali

značajnu grešku trošak popravki bi bio 150.000. Iskustvo i buduća očekivanja pokazuju

da će u 80% slučajeva aparati biti potpuno ispravni, u 15% slučajeva javiće se manji kvar, a samo u 5% slučajeva biće većih kvarova. Očekivana vrijednost troškova u ovom slučaju je: (80% nikakvih troškova) + (15% od 50.000) + (5% od 150.000)= 15.000.9

Ako mjerimo samo jednu obavezu, najbolja procjena obaveze može biti pojedinačni najvjerovatniji ishod. Međutim, i tada pravno lice treba da uzme u obzir i druge moguće ishode. Ako je vjerovatnoća drugih iznosa uglavnom veća ili manja od najvjerovatnijeg onda će u tom slučaju najbolja procjena biti viši ili niži iznos.

Naprimjer, ako preduzeće treba da ispravi ozbiljnu grešku u glavnom postrojenju koje je izgradilo za klijenta, pojedinačni najverovatniji ishod može biti da popravka uspije u prvom pokušaju uz troškove od 1.000, ali ako postoji značajna mogućnost da će biti neophodni novi pokušaji popravke, izdvaja se rezervisanje u većem iznosu.10

9 Jovanović K., Bilansiranje pozajmljenog kapitala, http://www.google.ba/url?sa=t&rct=j&q=rezervisanje+za+restrukturiranje&source=web&cd=2&ved=0CCQQFjAB&url=http%3A%2F%2Fwww.ekof.bg.ac.rs%2Fnastava%2Fbilansna_tip%2F2010%2Fpred%252010%2520pozajmljeni%2520kapital%2520rezervisanja%2C%2520obaveze%2C.ppt&ei=wsF1T67hKan_4QTL9rCgDw&usg=AFQjCNHTDh9Gih_yh0gyECHc1QCicKW1xQ&cad=rja [pristupljeno: 29.03.2012.g.]

9




Pored neizvjesnosti u najbolju procjenu je potrebno uključiti i rizik, jer oni danas okružuju mnoge događaje i okolnosti. Sami po sebi rizik i neizvjesnost ne opavdavaju stvaranje prevelikih rezervisanja ili precjenjivanje obaveza, a to se može desiti ukoliko se rade dvostruke korekcije za rizik i neizvjesnost.

Gdje je efekat vremenske vrijednosti novca začajan, iznos rezervisanja treba biti sadašnja vrijednost izdataka koji su potrebni da se obaveza izmiri. S obzirom na to, rezervisanja koja se odnose na odlive koji će nastati ubrzo nakon datuma bilansa stanja vrednija su od onih koji nastaju kasnije. Za razmatanje datog efekta uvijek je potrebna i odgovarajuća diskontna stopa. Ona u ovom slučaju treba biti, stopa prije poreza koja odražava tekuće tržišno vrednovanje vremenske vrijednosti novca i rizika specifičnih za tu obavezu.

Budući događaji za koje se s razlogom očekuje da se dese mogu utjecati na iznos potreban za otplatu obaveze pravnog lica tj. na rezervisanje. To mogu biti novi propisi, promjene u tehnologiji itd. i oni se treabaju uzeti u obzir prilikom mjerenja. Prilikom mjerenja rezervisanja ne treba uzeti u obzir očekivana otuđenja sredstava tj. prodaju ili poklon sredstava.

2.3 Rezervisanja za troškove restrukturiranja

U finansijskim izvještajima moguće je objavljivati i rezervisanja za troškove restrukturiranja. Prema tački 10. MRS-a 37., restrukturiranje je program koji se kontroliše i planira od strane menadžmenta i koji značajno mijenja obim posla pravnog lica ili način na koji se poslovanje vodi. Tipični primjeri koji mogu biti obuhvaćeni definicijom restrukturiranja su:11



10

prodaja ili napuštanje proizvodne linije;

zatvaranje poslovnih lokacija u zemlji ili regionu ili premeštanje poslovanja iz jedne zemlje ili regiona u drugi;

promene u rukovodećoj strukturi, na primer, ukidanje jednog nivoa rukovođenja;

temeljna reorganizacija koja ima značajan efekat na prirodu i predmet poslovanja pravnog lica.

Kada se priznaje rezervisanje za restrukturiranje trebaju biti ispunjeni svi uslovi koji su navedeni za priznavanje rezervisanja. Obaveze po tom osnvu, koje se smatraju izvedenim, nastaju kada postoji detaljan formalni plan restrukturiranja i kada postoji opravdano očekivanje da će se taj plan sprovesti.

Detaljnim formalnim planom za restrukturiranje treba utvrditi najmanje:12

poslovne aktivnosti na koje se odnosi;

lokacije na kojima se restrukturiranje provodi;

broj, strukturu, funkcije i lokacije zaposlenih kojima prestaje radni odnos i koji će po tom osnovu primiti nadoknadu;

druge izdatke koji se očekuju da će nastati;

rokove završetka implementacije plana.

Kao dokazi da se otpočelo sa realizacijom plana mogu biti npr. demontaža postrojenja, prodaja sredstva ili javno objavljivanje glavnih karakteristika plana. Da bi plan bio dovoljan za stvaranje izvedene obaveze prilikom njegovog objavljivanja, njegovo provođenje treba da bude isplanirano da počne što prije i da se okonča u vremenskom roku u kojem nije vjerovatno da će doći do značajinih promjena u njegovoj realizaciji.

Ekonomski smisao troškova restrukturiranja je u tome da oni u budućnosti trebaju donijeti uštede. To znači da će zbog restrukturiranja troškovi budućih aktivnosti biti manji nego što bi bili da nisu poduzete aktivnosti restrukturiranja. Troškovi restrukturiranja se mogu u računovodstvu obuhvatiti na dva načina i prema tome finansirati iz prihoda pravnog lica. Ti slučajevi su ako restrukturiranje predstavlja ispravak pogrešnih procjena tj. ako trošak restrukturiranja ima za cilj dovođenje pravnog lica u ravnopravan polžaj sa drugim, sličnim pravnim licima. Ili ako se troškovi odnose na stvaranje povoljnijih uslova u budućnosti.


11

Rezervisanje za restrukturiranje uključuje samo direktne izdatke koji proizilaze iz restrukturiranja, a to su oni koji ispunjavaju ova dva uslova13:

(a) izdaci nužno određeni restrukturiranjem;

(b) izdaci koji nisu poveznani sa tekućim aktivnostima pravnog lica

Rezervisanje za restrukturiranje ne bi trebalo obuhvatiti troškove kao što su: ponovna obuka i premještaj zaposlenih koji nastavljaju sa radom, marketing ili ulaganje u nove distributivne mreže. Ovi izdaci se odnose na buduće poslovanje i ne predstavljaju obaveze za restrukturiranje na datum bilansa stanja.

2.4 Objavljivanje rezervisanja

Nakon što rezervisanja ispune zahtjeve za priznavanje i mjerenje treba pristupiti njihovom objavljivanju u skladu sa Standardom. Pravno lice bi za svaku vrstu rezervisanja trebalo objaviti:14

knjigovodstveni iznos na početku i na kraju perioda;

dodatna rezervisanja izvršena u periodu, uključujući i povećanja postojećih rezervisanja;

iskorištene iznose (na primjer, nastale i obračunate na teret rezervisanja) tokom perioda;

neiskorištene iznose koji su ukinuti tokom perioda;

povećanje u diskontovanom iznosu koji je nastao zbog protoka vremena, kao i učinak svake promjene diskontne stope u toku perioda.

Osim navedenog prilikom objavljivanja rezervisanja pravno lice bi trebalo da ukratko opiše prirodu obaveze i očekivano vrijeme odliva ekonomskih koristi koji mogu nastati. Ukoliko se veže rizik ili neizvjesnost za vrijeme ili iznos ovih odliva i to treba objaviti kao i mogućnost bilo kakve naknade od strane trećih lica.

13 Kovačević M., Salkić M., Peštović E., Kepnik Z., Novi sistem obračuna direktnih poreza i primjena MRS, FEB d.d. Sarajevo, Sarajevo, 2007., str. 187.


12

2.5 Promjene procijenjenog iznosa rezervisanja

Prilikom mjerenja i priznavanja rezervisanja moraju se koristiti procjene, zbog toga je potrebno vršiti provjeru i uvažiti promjene procijenjenog iznosa rezervisanja. Rezervisanja se ispituju na svaki datum bilansa stanja i koriguju tako da odražavaju najbolju sadašnju procjenu. Ako više nije vjerovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti potreban za izmirenje obaveze, rezervisanje treba da se poništi u korist prihoda.15 To je u skladu sa MRS 8., prema kojem rezervisanja predstavljaju računovodstvenu procjenu. Procjena iznosa rezervisanja treba da bude oprezna i što realnija, jer ukoliko su procijenjena previsoko u bilansu će se javiti latentne rezerve, u suprotnom slučaju javiti će se latentni gubici.

Promjene u rezervisanjima se javljaju i zbog efekta vremenske vrijednosti novca. Tamo gdje je korišteno diskontovanje, iskazani iznos rezervisanja se povećava u svakom periodu, tako da izrazi protok vremena. Ovo povećanje se priznaje kao trošak pozajmljivanja.16

3. POTENCIJALNE OBAVEZE I POTENCIJALNA SREDSTVA

Pored rezervisanja MRS 37. bavi se još i potencijalnim obavezama i potencijalnim sredstvima. On utvrđuje, kao što je navedeno u predhodnom dijelu, kriterije za njihovo priznavanje, osnovu za mjerenje kao i objavljivanje dozvoljenih informacija.

3.1 Definisanje potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava

U opštem smislu, sva rezervisanja su potencijalna. Međutim, prema ovom Standardu termin „potencijalan“ se koristi za obaveze i sredstva koja nisu priznata, jer njhovo postojanje određuje jedan ili više neizvjesnih budućih događaja, nad kojima pravno lice nema kontrolu.

Prema MRS 37. stav 10. potencijalna obaveza je:

15 Kovačević M., Salkić M., Peštović E., Kepnik Z., Novi sistem obračuna direktnih poreza i primjena MRS, FEB d.d. Sarajevo, Sarajevo, 2007., str. 174.

16 Greuning H. ,Međunarodni standardi finansijskog izvješća, Praktični vodič, Novo revidirano izdanje, Mate, Zagreb, 2005. str. 193.

13

a) moguća obaveza koja proističe iz prošlih događaja, a čije će postojanje biti potvrđeno jedino nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom pravnog lica;

b) sadašnja obaveza koja proističe iz prošlih događaja, ali koja nije priznata zbog toga što:

I. nije verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti potreban da se izmiri ta obaveza; ili

II. iznos obaveze ne može da se sa dovoljnom pouzdanošću izmjeri.

Potencijalno sredstvo se prema MRS 37. definiše kao moguće sredstvo koje proističe iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno samo dešavanjem jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom pravnog lica. Ona obično proizilaze iz neplaniranih događaja koji vode do mogućnosti priliva ekonomskih koristi za pravno lice. Npr. pravni spor za potraživanje čiji je ishod neizvjestan.

3.2 Odnos između rezervisanja i potencijalnih obaveza

U predhodnom dijelu rada pojašnjena je razlika između rezervisanja i drugih obaveza, koja proizilazi iz činjenice da rezervisanja u sebi sadrže neizvjesnost u vezi sa vremenom i iznosom budućih izdataka za njihovo izmirenje. Isto tako potrebno je praviti razliku između rezervisanja i potencijalnih obaveza. Osnovna razlika je u tome što potencijalne obaveze nisu priznate u finansijskim izvještajima. Razlog za njihovo nepriznavanje može se naći u samoj njihovoj definiciji. Tako za rezervisanja se priznaju obaveze koje će za svoje izmirenje zahtjevati odliv resursa, a kao potencijalne obaveze će se priznati one za koje je potrebno potvrditi sadašnju obavezu, ili za koje nije vjerovatno da će zahtjevti odliv resursa. Ukoliko je preduzeće zajednički ili solidarno odgovorno za neku obavezu, onaj dio obaveze za koji se očekuje da će ga izmiriti druge strane tretira se kao potencijalna obaveza. A onaj dio za koj se očekuje da će doći do odliva resursa treba se priznati rezervisanje.

14

3.3 Priznavanje i objavljivanje potencijalnih obaveza i sredstava

Naglašeno je već da potencijalne obaveze ne trebaju biti priznate u finansijskim obavezama, ali one trebaju biti objavljenje ukoliko ispune određene zahtjeve. Ti zahtjevi za objavljivanjem su:17

Kratak opis prirode potencijalne obaveze;

Procjenu njenog finansijskog efekta (mjerenje treba biti u skladu sa standardom);

Naznaku neizvjesnoti u vezi sa iznosom ili vremenom svakog odliva;

Mogućnost naknade od drugih.

Ukoliko su rezervisanja i potencijalna obaveza nastali iz istog spleta okolnosti, trebala bi se prilikom objavljivanja pokazati veza između tog rezervisanja i potencijalne obaveze. Za potencijalne obaveze je potrebno neprestano vršiti procjene da bi se utvrdilo da li je odliv resursa sa ekonomskim koristima postao vjerovatan.

Kao ni potencijalna obaveza ni sredstva ne trebaju biti priznata. Ukoliko je realizacija odnosne ekonomske koristi skoro potpuno izvjesna priznavanje treba da se desi, ali u tom trenutku to sredstvo više nije potencijalno sredstvo. Zbog toga je neophodno da se potencijalna sredstva neprestano procjenjuju.

Potencijalna sredstva se objavljuju u bilješkama, ako su ona vjerovatna. U tom slučaju treba biti dat kratak opis potencijalnog sredstva zajedno sa procjenom finansijskih efekata. Važno je da se kod objavljivanja potencijalnih sredstava izbjegnu pokazatelji koji mogu navesti na pogrešne zaključke o vjerovatnoći nastanka ishoda.

17 ACCA ,Finansijsko/financijsko izvještavanje: Međunarodni standardi br.1, za ACCA ispite, predmet 2.5, Udruženje/Udruga računovođa i revizora FBiH, Sarajevo, 2001. str. 245.

15

4. PRIMJER PRIMJENE PRAVILA ZA PRIZNAVANJE I MJERENJE REZERVISANJA

U ovom dijelu seminarskog rada na odabranim primjerima biti će prikazana primjena pravila za priznavanje i mjerenje rezervisanja. Primjeri su preuzeti i prilagođeni prema knjizi „Novi sistem obračuna direktnih poreza i primjena MRS18 „ .

Prvi primjer odnosi se na štetne ugovore, koji su definisani u predhodnom dijelu rada i istaknuto je već da obaveza prema tom ugovoru treba biti priznata i vrednovana kao rezervisanje.

18 Kovačević M., Salkić M., Peštović E., Kepnik Z.,Novi sistem obračuna direktnih poreza i primjena MRS, FEB d.d. Sarajevo, Sarajevo, 2007., str. 182.

16

Na drugom primjeru jasnije se uočava značaj rezervisanja za restrukturiranje. Restrukturiranje je važno za pravno lice zbog toga što bi njegovi troškovi trebali doprinijeti smanjenju troškova poslovanja u budućnosti. Ovaj primjer zadovoljava definiciju restrukturiranja prema MRS 37.jer spada u događaje koji se odnose na prodaju ili napuštanje jednog dijela poslovanja.

Primjer 1.

Pravno lice vodi unosan, odnosno profitabilan posao u fabrici koju je uzelo u operativni lizing. Međutim, tokom decembra 2005. godine, pravno lice premješta svoje poslovanje u novu fabriku. Najam za staru tvornicu se nastavlja tokom četiri naredne godine i ne može se otkazati niti tvornica, prema odredbi ugovora, može biti ustupljena drugom korisniku u podzakup.Po osnovu najama u naredne četiri godine pravno lice treba da isplati 1.000.000 KM. Pošto se radi o obavezi koja je nastala kao rezultat prošlog obavezujućeg događaja (potpisani ugovor o najamu), a odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi je vjerovatan, pravno lice vrši rezervisanje budućih izdataka po osnovu najama . Dakle ispunjeni su svi uslovi za priznavanje rezervisanja. U ovom slučaju radi se o štetnom ugovoru, jer njegovi neizbježni troškovi prelaze očekivane ekonomske koristi.

Može se pokazati na koji način bi se moglo izvršiti i knjiženje u ovom slučaju:

Rbr. OPIS

Iznos

Duguje Potražuje

1.

Rezervisanja po štetnm ugovrima 1.000.000

Rezervisanja po štetnm ugovrima 1.000.000

Troškovi najma tvornice koja prestaje sa radom

Primjer 2.

Pravno lice je odlučilo da zatvori jednu svoju organizacionu jedinicu u 2004. godini. U vezi sa ovim sačinjen je detaljan plan o zatvaranju te organizacione jedinice. Prema

17

postignutom dogovoru sa predstavnikom zaposlenih, pravno lice se obavezalo da će na ime naknade za prekid radnog odnosa isplatiti svakom zaposlenom i to kako slijedi:

Zaposlenicima koji imaju broj godina provedenih na radu u pravnom licu manje od 18 godina iznos do 3.600KM,

Zaposlenicima koji imaju veći broj godina na radu provedenih kod pravnog lica od 18 godina, iznosi u visini trećine prosječne mjesečne plaće isplaćene zaposleniku u posljednja tri mjeseca prije prestanka ugovora o radu, za svaku navršenu godinu rada kod pravnog lica, a ne manje od 3.600KM.

Broj zaposlenih kojima će na ovaj način biti prekinut radni odnos i koji će primiti naknadu je 50 i to:

20 zaposlenika ima staža u pravnom licu 12 godina 15 zaposlenika ima staža u pravnom licu 17 godina 10 zaposlenika ima staža u pravnom licu 30 godina 5 zaposlenika ima staža u pravnom licu 35 godina

Obračun troškova koje treba rezervisati:

Za 20 zaposlenika 48.000 KM

Za 15 zaposlenika 54.000 KMZa 10 zaposlenika(10*500*10) 50.000 KM

Za 5 zaposlenika(5*800*5) 20.000 KM

Ukupna neto naknada 172.000 KM

Osnovica za obračun doprinosa:

(172.000-48.000-54.000-36.000-18.000) = 16.000*1.47 = 26.460 KM

Doprinosi poreza =6.140 KM

Ukupno buto: (172.000+6.140) =178.140 KM

Pravno lice je odlučilo da u 2001-oj godini rezerviše, na ime ovih troškova, iznos od 59.380 KM , u 2002. godini 59.3800 KM, a u trećoj tj. u 2003. godini ostatak predviđenog izdatka.

Način na koji bi se izvršilo knjiženje u 2001-oj godini:

Iznos

18

Rbr. OPIS Duguje Potražuje

1.

Rezervisanja za restrukturiranje preduzeća 59.380

Obračunata rezervisanja za restrukturiranje 59.380

Za izvršeno rezervisanje zatvaranja poslovne jedinice X

ZAKJLJUČAK

Kao što je već navedeno u seminarskom radu osnovni cilj MRS 37 je da osigura da se odgovarajući kriteriji priznavanja i osnove za mjerenje primjenjuju na rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Uz ovo Standard ima za cilj objavljivanje dovoljnog broja relevantnih informacija koje se vežu uz date stavke.

Seminarski rad se sastoji iz četiri dijela u kojima smo nastojale pojasniti primjenu MRS 37. u finansijskim izvještajima pravnih lica. Ovaj standard dozvoljava pravnom licu koje pravi finansijske izvještaje da ne objavi sve što se zahtjeva vezano za rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva ukoliko bi to moglo naštetiti pravnom licu u sporu sa drugim stranama. Vrlo je važno razumjevanje i ispunjenje svih zahtjeva koje nalaže ovaj standard, jer neadekvatnim mjerenjem rezervisanja može doći do

19

precjenjivanja ili podcjenjivanja rezervisanja a samim time i do pojave latentnih rezervi ili gubitaka.

Ovaj Standard, razrađuje i pitanje restrukturiranja u preduzećima, koje u današnje vrijeme zahtjeva sve više pažnje i resursa. Može se zaključiti da se ovim Standardom omogućava realnija procijena i evidentiranje stavki, a takođe smanjuju se i greške koje mogu nastati pri pogrešnom tretiranju rezervisanja, potencijalnih obaveza i potencijalnih sredstava u preduzeću.

LITERATURA

1) ACCA ,Finansijsko/financijsko izvještavanje: Međunarodni standardi br.1, za ACCA ispite, predmet 2.5, Udruženje/Udruga računovođa i revizora FBiH, Sarajevo, 2001. str. 245.

2) Greuning H. ,Međunarodni standardi finansijskog izvješća, Praktični vodič, Novo revidirano izdanje, Mate, Zagreb, 2005.

3) Kapić R., Radović R., Piljić J., Finansijsko izvještavanje, OFF-SET, Tuzla, 2011.

4) Kovačević M., Salkić M., Peštović E., Kepnik Z., Novi sistem obračuna direktnih poreza i primjena MRS, FEB d.d. Sarajevo, Sarajevo, 2007.

20

5) Međunarodni standardi finansijskog izvještavanja (MSFI), Međunarodni računovodstveni standardi (MRS) i prateća upustva, objašnjenja i smjernice koje donosi IASB, Savez računovođa, revizora i finansijskih radnika Federacije BiH, Mostar, 2011

Internet izvori:

1) Jovanović K., „Bilansiranje pozajmljenog kapitala“, http://www.google.ba/url?sa=t&rct=j&q=rezervisanje+za+restrukturiranje&source=web&cd=2&ved=0CCQQFjAB&url=http%3A%2F%2Fwww.ekof.bg.ac.rs%2Fnastava%2Fbilansna_tip%2F2010%2Fpred%252010%2520pozajmljeni%2520kapital%2520rezervisanja%2C%2520obaveze%2C.ppt&ei=wsF1T67hKan_4QTL9rCgDw&usg=AFQjCNHTDh9Gih_yh0gyECHc1QCicKW1xQ&cad=rja [pristupljeno: 29.03.2012.g.]

2) http://www.podaci.net/_z1/8126847/K-mrs37_03v03D3.html [pristupljeno: 29.03.2012.g.]

21





Documents

Rezervisanja, Potencijalne Obaveze i Potencijalna Sredstva