prosinac, 2011.

REVIZIJSKI STANDARDI INTOSAI-a

S A D R Ž A J stranica ISSAI 100 OSNOVNA NAČELA DRŽAVNE REVIZIJE (1.-47.) 1 ISSAI 200 OPĆI STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE I STANDARDI ETIČKE VAŽNOSTI (1.1-2.46) 9

1. OPĆI STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE (1.1-1.35) 10 2. STANDARDI ETIČKE VAŽNOSTI (2.1-2.46) 14

NEOVISNOST (2.2-2.30) 14 SUKOB INTERESA (2.31-2.32) 18 STRUČNOST (2.33-2.38) 18 DUŽNA POZORNOST (2.39-2.46) 19 ISSAI 300 STANDARDI OBAVLJANJA REVIZIJE (0.1-6.4) 21

1. PLANIRANJE (1.1-1.4) 23 2. NADZOR I PREGLED (2.1-2.5) 24 3. ANALIZA I OCJENJIVANJE UNUTARNJIH KONTROLA (3.1-3.4) 25 4. USKLAĐENOST S VAŽEĆIM ZAKONIMA I PROPISIMA (4.1-4.7) 26 5. REVIZIJSKI DOKAZI (5.1-5.7) 27 6. ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA (6.1-6.4) 28

ISSAI 400 STANDARDI IZVJEŠĆIVANJA DRŽAVNE REVIZIJE (1.-29.) 30

OSNOVNA NAČELA DRŽAVNE REVIZIJE

ISSAI 100

2

1. Opći okvir standarda revizije Meñunarodne organizacije vrhovnih revizijskih institucija (izvorna skraćenica: INTOSAI1) proizlazi iz deklaracija iz Lime i Tokija, izjava i izvješća koje je usvojio INTOSAI na raznim kongresima te izvješća Grupe stručnjaka Ujedinjenih naroda sa sastanka o računovodstvu i reviziji javnog sektora u zemljama u razvoju.

2. INTOSAI revizijski standardi se sastoje od četiri dijela, i to:

a) Osnovna načela,

b) Opći standardi,

c) Standardi obavljanja revizije,

d) Standardi izvješćivanja.

INTOSAI je ove standarde razvio kako bi pružio okvir za uspostavljanje postupaka i praksi koje treba primjenjivati u obavljanju revizije uključujući revizije računalno podržanih sustava. Oni se trebaju promatrati sa stajališta pojedinih ustava, zakona i drugih uvjeta u kojima djeluje vrhovna revizijska institucija (VRI).

3. Osnovna načela revizijskih standarda jesu temeljne pretpostavke, dosljedne premise, logična načela i zahtjevi koji pomažu u razvijanju revizijskih standarda te služe revizorima u oblikovanju njihovih mišljenja i izvješća, a posebice u slučajevima gdje se ne primjenjuju posebni standardi.

4. Revizijski standardi trebaju biti u skladu s revizijskim načelima. Oni revizoru takoñer pružaju minimalne smjernice što pomaže u odreñivanju obujma revizijskih mjera i postupaka koje treba primijeniti u reviziji. Revizijski standardi predstavljaju kriterije ili mjerilo na osnovi kojega se ocjenjuje kvaliteta revizijskih rezultata.

5. Objašnjenja i obrazloženja ovih standarda su u isključivoj nadležnosti Upravnog odbora INTOSAI-a, dok su izmjene i dopune u nadležnosti Kongresa INTOSAI-a.

6. Osnovna načela su:

a) VRI treba razmatrati suglasnost s revizijskim standardima INTOSAI-a u svim pitanjima koja se smatraju značajnima. Odreñeni standardi možda neće biti primjenjivi na neki dio posla koji obavlja VRI, uključujući one VRI-e koji su organizirani kao računski sudovi, niti na nerevizijski rad koji obavlja VRI. VRI za takav rad treba odrediti primjenjive standarde kako bi se trajno osigurao rad visoke kvalitete (vidjeti točku 8).

b) VRI treba primjenjivati vlastitu nepristranu prosudbu u različitim situacijama koje nastaju tijekom obavljanja revizije javnoga sektora (vidjeti točku 15).

c) Povećanjem javne svijesti, potreba za javnom odgovornošću osoba ili subjekata koje upravljaju javnim dobrima postaje sve očitija, tako da postoji potreba za procesom osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti i učinkovito provesti (vidjeti točku 20).

1 International Organisation of Supreme Audit Institutions

3

d) Razvoj odgovarajućih sustava informiranja, kontrole, procjene i izvješćivanja u okviru javne uprave, olakšat će postupak osiguravanja odgovornosti. Menadžment je odgovoran za pravilnost i dostatnost oblika i sadržaja financijskih izvještaja i drugih informacija (vidjeti točku 23).

e) Odgovarajuća tijela trebaju osigurati donošenje prihvatljivih računovodstvenih standarda za financijsko izvješćivanje i objavljivanje primjereno potrebama javne uprave, a subjekti kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifične i mjerljive ciljeve i norme učinkovitosti (vidjeti točku 25).

f) Dosljedna primjena prihvatljivih računovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentiranjem financijskog položaja i rezultata poslovanja (vidjeti točku 28).

g) Postojanje odgovarajućeg sustava unutarnje kontrole smanjuje rizik pogrešaka i nepravilnosti (vidjeti točku 30).

h) Donošenje zakonskih propisa bi trebalo pridonijeti boljoj suradnji subjekata kod kojih se obavlja revizija u smislu održavanja i omogućavanja pristupa svim mjerodavnim podacima nužnim za sveobuhvatnu ocjenu aktivnosti koje podliježu reviziji (vidjeti točku 32).

i) Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijske ovlasti VRI-a (vidjeti točku 34).

j) VRI treba djelovati na unaprjeñivanju tehnika za revidiranje valjanosti mjera učinkovitosti (vidjeti točku 45).

7. Točke u nastavku teksta objašnjavaju značaj osnovnih načela revizije.

8. Osnovna načela revizije ističu da VRI treba djelovati u skladu s revizijskim standardima INTOSAI-a u svim pitanjima koja se smatraju značajnima. Odreñeni standardi možda neće biti primjenjivi na neki dio posla kojeg obavlja VRI, uključujući one VRI-e koje su organizirane kao računski sudovi, kao ni na nerevizijski rad kojega obavlja VRI. VRI treba odrediti primjenjive standarde kako bi se trajno osigurao rad visoke kvalitete (vidjeti točku 6a).

9. Općenito uzevši, predmetno pitanje se može procijeniti značajnim ako se smatra da bi saznanje o tome moglo utjecati na korisnika financijskih izvještaja ili na izvješće o reviziji učinkovitosti.

10. Značajnost se često promatra u smislu vrijednosti, ali priroda ili obilježje stavke ili grupe stavki takoñer mogu utjecati na značajnost predmetnog pitanja - primjerice, ako zakon ili propis zahtijeva da se ono objavi odvojeno neovisno od visine iznosa.

4

11. Uz značajnost prema vrijednosti i prema prirodi predmetne stavke, značajnost se može odrediti i prema kontekstu u kojem se pojavljuje. Primjerice, razmatranje dane pozicije u odnosu na:

a) opće gledište o financijskoj informaciji,

b) ukupnost čiji je ona dio,

c) povezane pojmove,

d) odgovarajuće iznose u ranijim godinama.

12. VRI često obavlja aktivnosti koje se po strogoj definiciji ne mogu svrstati pod reviziju, ali koje znatno pridonose boljem funkcioniranju javne uprave. Primjeri nerevizijskog rada mogu biti: (a) prikupljanje podataka bez provoñenja analiza, (b) pravni poslovi, (c) prikupljanje informacija za potrebe izabrane skupštine u pogledu ispitivanja nacrta proračuna, (d) pružanje potpore članovima izabrane skupštine u pogledu istraživanja i proučavanja datoteka VRI-a, (e) administrativne aktivnosti i (f) funkcije računalne obrade. Navedene nerevizijske aktivnosti pružaju korisne informacije donositeljima odluka i trebaju biti dosljedno visoke kvalitete.

13. Zbog pristupa i strukture nekih VRI-a, ne primjenjuju se svi revizijski standardi na sve aspekte njihova rada. Primjerice, kolegijalna i sudbena priroda kontrole koju obavljaju računski sudovi čini aspekte njihovog rada bitno različitima od financijske revizije i revizije učinkovitosti koje obavljaju VRI-i organizirani prema hijerarhijskom sustavu na čijem je čelu glavni revizor ili glavni kontrolor.

14. Da bi se osigurao visokokvalitetan rad, moraju se poštivati odgovarajući standardi. Ciljevi pojedine vrste rada ili pojedinog zadatka trebaju diktirati primjenu posebnih standarda. Svaki VRI treba utemeljiti politiku primjene standarda INTOSAI-a ili drugih specifičnih standarda koje treba primjenjivati u obavljanju različitih vrsta poslova koje organizacija obavlja, u cilju osiguravanja pružanja usluga visoke kvalitete.

15. Osnovna načela revizije navode da:

VRI treba primjenjivati vlastitu prosudbu u različitim situacijama koje nastaju tijekom obavljanja revizije javnog sektora (vidjeti točku 6b).

16. Revizijski dokaz ima značajnu ulogu kod donošenja odluke revizora u pogledu izbora pitanja i područja revizije te vrste, vremenskog okvira i obujma revizijskih testova i postupaka.

17. Uvjeti revizijske ovlasti koja je dodijeljena VRI-u nadilaze bilo koje računovodstvene ili revizijske konvencije s kojima su oni u suprotnosti te stoga imaju ključni značaj na revizijske standarde koje primjenjuje VRI. Prema tome, revizijski standardi INTOSAI-a te svi drugi vanjski revizijski standardi ne mogu biti propisana zakonska norma niti mogu biti obvezni za primjenu od strane VRI-a ili njegovih zaposlenika.

5

18. VRI mora ocijeniti koji su vanjski revizijski standardi u skladu s izvršavanjem njegovih ovlasti. Meñutim, VRI treba biti svjestan činjenice da revizijski standardi INTOSAI-a predstavljaju zajednički konsenzus mišljenja revizora javnoga sektora i treba ih pokušati primjenjivati u skladu sa svojim ovlastima. VRI treba nastojati otkloniti neusklañenosti ako je to nužno kako bi se omogućilo usvajanje poželjnih standarda.

19. Revizijski ciljevi VRI-a, za neke od elemenata njihovih ovlasti, a posebice u pogledu revizije financijskih izvještaja, mogu biti srodni revizijskim ciljevima u privatnom sektoru. U skladu s time, revizijski standardi koji reguliraju reviziju financijskih izvještaja u privatnom sektoru, a koja su usvojila službena regulatorna tijela, mogu se primjenjivati i u reviziji javnoga sektora.

20. Osnovna načela revizije navode da:

Povećanjem javne svijesti, potreba za javnom odgovornošću osoba ili subjekata koje upravljaju javnim dobrima postaje sve očitija, tako da postoji potreba za procesom osiguravanja odgovornosti koji treba postaviti i učinkovito provesti (vidjeti točku 6c).

21. Neke zemlje su ureñene tako da se od odgovornih subjekata zahtijeva podnošenje izvješća predsjedniku, vladaru ili državnom vijeću, ali se u većini slučajeva izvješća podnose izabranom zakonodavnom tijelu, izravno ili putem izvršne vlasti. Pojedini VRI-i imaju status sudbenog tijela. Ovisno o zemlji, ovakvi VRI-i imaju sudbenu ovlast nad računima, računovoñama ili čak nad nositeljima upravnih funkcija. Prosudbe i odluke koje te institucije donose, prema svojoj prirodi predstavljaju nadopunu upravne funkcije revizije koja im je stavljena u nadležnost. Njihove sudbene aktivnosti trebaju biti promatrane kao dio logike općih ciljeva vanjske revizije te osobito onih ciljeva koji su povezani s računovodstvenim pitanjima.

22. Od javnih se poduzeća takoñer zahtijeva da ispune obveze javne odgovornosti. Javna poduzeća se mogu baviti i komercijalnim poslovanjem, npr. subjekti koji su osnovani zakonom, odlukom izvršne vlasti ili u kojima država ima udjel kojim kontrolira te subjekte. Neovisno o načinu na koji su konstituirani, njihovu funkciju, stupanj samostalnosti ili način njihovog financiranja, takvi su subjekti u konačnici odgovorni vrhovnom zakonodavnom tijelu.

23. Osnovna načela revizije navode sljedeće:

Razvoj odgovarajućih sustava informiranja, kontrole, procjene i izvješćivanja u okviru javne uprave, olakšat će postupak osiguravanja odgovornosti. Menadžment je odgovoran za pravilnost i dostatnost oblika i sadržaja financijskih izvještaja i drugih informacija (vidjeti točku 6d).

24. Točnost i dostatnost financijskih izvještaja i izjava izražava financijski položaj i rezultate poslovanja subjekta. Subjekt je obvezan oblikovati praktični sustav koji će pružiti mjerodavne i pouzdane informacije.

6

25. Osnovna načela revizije navode sljedeće:

Odgovarajuća tijela trebaju osigurati donošenje prihvatljivih računovodstvenih standarda za financijsko izvješćivanje i objavljivanje primjereno potrebama javne uprave, a subjekti kod kojih se obavlja revizija trebaju razviti specifične i mjerljive ciljeve i norme učinkovitosti (vidjeti točku 6e).

26. VRI treba djelovati zajedno s organizacijama koje donose računovodstvene standarde kako bi se pomoglo u stvaranju odgovarajućih računovodstvenih standarda za javni sektor unutar kojeg VRI djeluje.

27. VRI takoñer treba dati preporuku subjektima kod kojih se obavlja revizija da postave mjerljive i jasno iskazane ciljeve te utvrde norme učinkovitosti za te ciljeve.

28. Osnovna načela revizije navode sljedeće:

Dosljedna primjena prihvatljivih računovodstvenih standarda treba rezultirati fer prezentiranjem financijskog položaja i rezultata poslovanja (vidjeti točku 6f).

29. Pretpostavka da dosljedna primjena računovodstvenih standarda predstavlja preduvjet pravednog (fer) prezentiranja znači da subjekt kod kojeg se obavlja revizija mora primjenjivati odgovarajuće računovodstvene standarde, a od subjekta se takoñer zahtijeva da takve računovodstvene standarde primjenjuje na dosljedan način. Revizor ne treba dosljedno poštivanje računovodstvenih standarda smatrati konačnim dokazom pravilnosti prezentiranja financijskih izvještaja. Pravednost je izražavanje mišljenja revizora koje nadilazi granice dosljedne primjene računovodstvenih standarda. Takva pretpostavka ističe da revizijski standardi nisu ništa više nego minimum obveznih zahtjeva za revizora. Hoće li revizor izići iz okvira toga minimuma ovisi o njegovoj prosudbi.

30. Osnovna načela revizije navode sljedeće:

Postojanje odgovarajućeg sustava unutarnje kontrole smanjuje rizik pogrešaka i nepravilnosti (vidjeti točku 6g).

31. Odgovornost je subjekta revizije da razvija sustave unutarnje kontrole radi zaštite svojih sredstava. To nije odgovornost revizora. Takoñer, obveza subjekta revizije je da osigura postojanje i funkcioniranje sustava kontrola kako bi se osiguralo poštivanje zakona i propisa te poštenost i pravilnost u procesu donošenja odluka. Meñutim, to ne oslobaña revizora od podnošenja prijedloga i preporuka subjektu revizije, ako utvrdi da sustav kontrole ne postoji ili je neodgovarajući.

32. Osnovna načela revizije navode sljedeće:

Zakoni i drugi propisi trebaju olakšati suradnju subjekata revizije u čuvanju i omogućavanju pristupa mjerodavnim podacima nužnim za sveobuhvatnu ocjenu aktivnosti koje su predmet revizije.

7

33. VRI mora imati pristup izvorima informacija i podacima kao i pristup dužnosnicima i zaposlenima kod subjekta gdje se obavlja revizija kako bi pravilno obavio svoju revizorsku zadaću. Zakonski je potrebno utvrditi uvjete pristupa revizora takvim informacijama i zaposlenima što će umanjiti mogućnost nastanka problema u ovome području.

34. Osnovna načela revizije navode sljedeće:

Sve revizijske aktivnosti trebaju biti u okviru revizijske ovlasti VRI-a (vidjeti točku 6i).

35. Osnivač VRI-a najčešće je vrhovno zakonodavno tijelo ili se osniva ustavom. U nekim slučajevima, elementi uloge VRI-a mogu proizlaziti iz ustaljene prakse, a ne iz specifičnih zakonskih odredbi. Uobičajeno je da se zakonom ili propisom kojim se utemeljuje VRI postavlja i njegov organizacijski oblik (kao što je sud, odbor, komisija, ured osnovan zakonom ili ministarstvo), rokovi i uvjeti nadležnosti, dužina mandata, ovlasti, obveze, funkcije i opće odgovornosti te druga pitanja koja se odnose na obavljanje funkcije i izvršavanje dužnosti.

36. Neovisno od ureñenja, ključna funkcija VRI-a je zagovarati i promicati javnu odgovornost. U nekim zemljama, VRI je sud sastavljen od sudaca koji imaju ovlast nad računovoñama u javnom sektoru koji im moraju polagati račune. Ova sudbena nadležnost zahtijeva od VRI-a da osigura da je svatko tko je ovlašten raspolagati javnim sredstvima odgovoran prema VRI-u i da je u tom smislu predmet njegove nadležnosti.

37. Postoji važna komplementarnost izmeñu ovakve sudbene nadležnosti i drugih karakteristika revizije. Ove se značajke trebaju promatrati kao dio logike općih ciljeva vanjske revizije, a posebno onih ciljeva koji se odnose na upravljanje računovodstvom.

38. Cjelokupni djelokrug revizije javnog sektora uključuje reviziju pravilnosti i reviziju učinkovitosti.

39. Revizija pravilnosti obuhvaća:

a) potvrñivanje financijske odgovornosti subjekata koji podliježu reviziji, uključujući ispitivanje i ocjenu financijskih dokumenata i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima;

b) potvrñivanje financijske odgovornosti javne uprave u cjelini;

c) reviziju financijskih sustava i transakcija, uključujući ocjenu usklañenosti s odgovarajućim zakonima i propisima;

d) reviziju funkcija unutarnje kontrole i unutarnje revizije;

e) reviziju poštenosti i ispravnosti upravnih odluka donesenih unutar subjekta revizije i

f) izvješćivanje o svim drugim pitanjima koja se pojavljuju ili se odnose na reviziju, a VRI smatra da ih treba objaviti.

8

40. Revizija učinkovitosti se odnosi na reviziju ekonomičnosti, djelotvornosti i svrsishodnosti te obuhvaća:

a) reviziju ekonomičnosti upravnih aktivnosti u skladu s utvrñenim upravnim načelima i praksom te politikom uprave;

b) reviziju djelotvornosti korištenja ljudskih, financijskih i drugih resursa, uključujući ispitivanje informacijskih sustava, mjera učinkovitosti i kontrolnih postupaka, kao i procedura za otklanjanje uočenih nedostataka koje provodi subjekt revizije i

c) reviziju svrsishodnosti u odnosu na postignute ciljeve subjekta revizije te reviziju stvarnog utjecaja aktivnosti u odnosu na očekivani.

41. Revizija pravilnosti i revizija učinkovitosti se, u praksi, mogu preklapati te će klasifikacija revizije u takvim slučajevima ovisiti o primarnoj svrsi te revizije.

42. U mnogim zemljama zakonska ovlast revizije učinkovitosti ne obuhvaća pregled temelja na kojima počivaju politike programa koje provodi javna uprava. U svakom slučaju, zakonskim mandatom se trebaju jasno razgraničiti ovlasti i odgovornosti VRI-a u odnosu na reviziju učinkovitosti u svim područjima aktivnosti koje provodi javna uprava, čime će se, izmeñu ostaloga, VRI-u olakšati primjena odgovarajućih revizijskih standarda.

43. U nekim zemljama ustav ili zakonodavstvo ne povjeravaju uvijek VRI-u mandat da revidira svrsishodnost i djelotvornost financijskog upravljanja izvršnog organa. U ovakvim slučajevima, ocjenu primjerenosti ili korisnosti donesenih upravnih odluka i djelotvornosti uprave obavljaju ministri zaduženi za organizaciju administrativnih usluga, a oni za svoje upravljanje odgovaraju zakonodavnom tijelu. Pojam kojim bi se primjereno opisala revizija VRI-a koja nadilazi tradicionalni okvir pravilnosti i zakonitosti je "revizija dobrog upravljanja''. Takva revizija ima za cilj provoditi analizu javnih rashoda u svjetlu općih načela zdravog upravljanja. Ove dvije vrste revizije - revizija pravilnosti i revizija upravljanja - u praksi se mogu obaviti kao jedna zadaća, tim više što se one meñusobno nadopunjuju: revizija pravilnosti može biti priprema za reviziju upravljanja, a revizijom upravljanja se mogu otkloniti situacije koje dovode do nepravilnosti.

44. Javna odgovornost će se više promicati tamo gdje mandat povjeren VRI-u omogućava provedbu ili upravljanje provedbom revizija pravilnosti i učinkovitosti svih javnih poduzeća.

45. Opća načela revizije navode sljedeće:

VRI treba djelovati na unaprjeñivanju tehnika za revidiranje valjanosti mjera učinkovitosti (vidjeti točku 6j).

46. Proširenje revizijske uloge će zahtijevati od revizora da unaprjeñuju i razvijaju nove tehnike i metodologije za procjenjivanje koristi li subjekt revizije razumne i valjane mjere učinkovitosti. Revizori se trebaju koristiti tehnikama i metodologijama drugih disciplina.

47. Djelokrug revizijske ovlasti odreñuje i djelokrug standarda koje primjenjuje VRI.

ISSAI 200

OPĆI STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE I STANDARDI ETIČKE

VAŽNOSTI

10

1. OPĆI STANDARDI DRŽAVNE REVIZIJE 1.1 Ovo poglavlje obrañuje opće standarde državne revizije. Opći standardi revizije

opisuju uvjete osposobljenosti revizora i/ili revizorske institucije za obavljanje zadataka koji se odnose na standarde područja rada i standarde izvješćivanja na stručan i djelotvoran način.

1.2 Opći standardi revizije nalažu da VRI treba usvojiti politike i postupke za: a) zapošljavanje osoblja s odgovarajućim kvalifikacijama (vidjeti točku 1.3),

b) razvoj i izobrazbu zaposlenih u VRI-u kako bi ih se osposobilo za uspješno obavljanje poslova te kako bi se definirala osnova za unaprjeñivanje revizora i drugih zaposlenika (vidjeti točku 1.5),

c) izradu priručnika i drugih pisanih smjernica i naputaka u vezi s obavljanjem revizije (vidjeti točku 1.13),

d) razvoj vještina i iskustava raspoloživih unutar VRI-a i prepoznavanje vještina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjele vještina na revizijske zadatke i angažiranje dovoljnog broja osoblja za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanja ciljeva VRI-a na odgovarajućoj razini dužne pozornosti i brige (vidjeti točku 1.15),

e) pregled učinkovitosti i djelotvornosti unutarnjih standarda i postupaka (vidjeti točku 1.25). 1.3 Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i postupke za zapošljavanje osoblja s odgovarajućim kvalifikacijama (vidjeti točku 1.2a).

Sljedeća točka objašnjava zapošljavanje kao revizijski standard.

1.4 Revizori VRI-a trebaju imati odgovarajuće akademske kvalifikacije i odgovarajuće radno iskustvo i izobrazbu. VRI treba odrediti i redovno revidirati minimum obrazovnih zahtjeva za imenovanje revizora.

1.5 Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i postupke za razvoj i izobrazbu svojih zaposlenika kako bi ih se osposobilo za uspješno obavljanje poslova te definirala osnova za unaprjeñivanje revizora i drugih zaposlenika (vidjeti točku 1.2b).

Sljedeća točka objašnjava izobrazbu i razvoj zaposlenih kao revizijski standard.

1.6 VRI treba poduzeti odgovarajuće mjere kako bi osigurao stalni stručni razvoj svojih zaposlenika, uključujući, kad je to potrebno, i pružanje usluga izobrazbe unutar VRI-a kao i poticanje sudjelovanja na tečajevima koje pružaju vanjski pružatelji usluga izobrazbe.

11

1.7 VRI treba imati podatke o vještinama svojih zaposlenika kako bi mu to pomoglo u planiranju revizija kao i utvrñivanju potreba stručnog razvoja.

1.8 VRI treba odrediti i redovno revidirati kriterije, uključujući i obrazovne zahtjeve za napredovanje revizora i drugih zaposlenika.

1.9 VRI takoñer treba uspostaviti i održavati politike i postupke za stručni razvoj revizora u pogledu primjene revizijskih tehnika i metodologija u različitim vrstama revizija koje obavlja.

1.10 Zaposlenici VRI-a trebaju razumjeti okruženje unutar kojeg funkcionira javni sektor, uključujući i takve aspekte kao što je uloga zakonodavnih tijela, zakonske i institucionalne postupke koji reguliraju rad izvršnih tijela i javnih poduzeća. Revizori takoñer moraju imati primjereno znanje o revizijskim standardima, politikama, postupcima i praksi VRI-a.

1.11 Revizija financijskih sustava, računovodstvenih evidencija i financijskih izvještaja zahtijeva izobrazbu revizora u računovodstvu i povezanim disciplinama kao i poznavanje primjenjivih propisa i odluka izvršne vlasti koje utječu na odgovornost revidiranog subjekta. Nadalje, obavljanje revizija učinkovitosti može, uz navedeno, zahtijevati i izobrazbu zaposlenika u područjima kao što su uprava, upravljanje, gospodarstvo i društvene znanosti.

1.12 VRI treba poticati svoje zaposlenike da se učlanjuju u strukovne organizacije, mjerodavne za njihov rad i da sudjeluje u aktivnostima tih organizacija.

1.13 Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i postupke za izradu priručnika i drugih pisanih smjernica i naputaka u vezi s obavljanjem revizije (vidjeti točku 1.2c).

Sljedeća točka objašnjava pisane smjernice kao revizijski standard.

1.14 U cilju održavanja kvalitete revizija, zaposlenicima VRI-a treba dostavljati okružnice koje sadrže smjernice i stalno ažurirati priručnike za reviziju koji sadrže politike, standarde i prakse VRI-a.

1.15 Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i postupke za daljnji razvoj vještina i iskustava raspoloživih unutar VRI-a i prepoznavanje vještina koje nedostaju; osiguravanje optimalne raspodjele vještina na revizijske zadatke i angažiranje dovoljnog broja zaposlenika za obavljanje revizije; pravilno planiranje i nadzor u cilju postizanja ciljeva VRI-a na odgovarajućoj razini dužne pozornosti i brige (vidjeti točku 1.2d).

Sljedeća točka objašnjava korištenje revizorskih sposobnosti kao revizijski standard.

1.16 Treba izvršiti procjenu resursa koji su potrebni za obavljanje svake revizije u cilju rasporeñivanja zaposlenika s odgovarajućim kvalifikacijama na odgovarajuće zadatke, kao i obavljati kontrolu zaposlenika koji obavljaju reviziju.

12

1.17 Stupanj u kojem razina akademskog obrazovanja treba odgovarati posebnom revizijskom zadatku ovisi o vrsti revizije koja se obavlja. Stručnost u svim aspektima revizijske ovlasti nije nužna kod svih revizora. Meñutim, politike i procedure koje reguliraju raspored zaposlenika na revizijske zadatke trebaju imati za cilj nastojanje da se zaposlenici koji posjeduju revizijske vještine potrebne za obavljanje jedne vrste revizije angažiraju na toj reviziji tako da tim koji radi na odreñenom revizijskom zadatku ima potrebne vještine i stručnost u cjelini.

1.18 Ako je to potrebno za uspješno obavljanje revizije, VRI treba imati mogućnost angažiranja vanjskih stručnjaka, kako bi revizijski nalazi, zaključci i preporuke bili čvrsto utemeljeni i doneseni na temelju zapažanja, odražavajući odgovarajuće razumijevanje područja unutar kojega se obavlja revizija. Stvar je prosudbe samog VRI-a da odluči do koje mjere se, u pojedinim okolnostima, njegove potrebe mogu zadovoljiti stručnošću vlastitih zaposlenika, a do koje mjere je nužno angažirati vanjske stručnjake.

1.19 Politike i procedure koje reguliraju nadzor procesa revizije su važni čimbenici u izvršavanju uloge VRI-a na odgovarajućoj razini stručnosti. VRI se treba pobrinuti da planiranje i nadzor revizija obavljaju revizori koji su stručni, koji poznaju standarde i metodologiju VRI-a i koji razumiju specifičnosti okruženja u kojem se revizija obavlja.

1.20 Ako ovlasti VRI-a podrazumijevaju reviziju financijskih izvještaja koja pokriva izvršnu vlast u cjelini, angažirani timovi revizora trebaju biti sposobni poduzeti koordiniranu ocjenu računovodstvenih sustava pojedinih sektora kao i procesa koordiniranja i kontrolnih mehanizama središnjeg tijela. Od timova se zahtijeva poznavanje mjerodavnih računovodstvenih i kontrolnih sustava javne uprave kao i primjereno stručno poznavanje revizijskih tehnika koje VRI primjenjuje u ovoj vrsti revizije.

1.21 Ako, u razumnom vremenskom roku, VRI nije u mogućnosti obaviti sve mjerodavne revizije, uključujući i revizije uspjeha koje se odnose na cjelinu poslovanja svakog subjekta revizije, nužno je utvrditi kriterije za odreñivanje obujma aktivnosti revizije koji, u okviru razdoblja ili ciklusa revizije, u najvećoj mogućoj mjeri daju uvjerenje o izvršavanju obveza koje proizlaze iz javne odgovornosti svakog subjekta revizije.

1.22 Pri odreñivanju rasporeda resursa izmeñu različitih revizijskih aktivnosti, VRI mora dati prioritet onim revizijama koje, po sili zakona, moraju biti završene u odreñenom vremenskom roku. Strateškom planiranju se mora pristupiti pažljivo kako bi se odredio odgovarajući redoslijed prioriteta za revizije koje će se obavljati prema vlastitom diskrecijskom pravu.

1.23 Davanje prioriteta odreñenim revizijama, uz održavanje kvalitete obavljanja revizija u okviru dodijeljenih ovlasti, uključuje prosudbu koju VRI donosi na temelju raspoloživih informacija. Održavanje portfelja podataka koji se odnose na strukturu, funkcije i poslovanje subjekata revizije pomoći će VRI-u u prepoznavanju materijalno značajnih i osjetljivih područja i područja u kojima ima mogućnosti za unaprjeñenje sustava uprave.

1.24 Prije početka svake revizije, imenovanom revizorskom timu treba dati odgovarajuću

ovlast za obavljanje revizije.

13

Ova ovlast treba sadržavati jasne ciljeve, djelokrug i fokus revizije, resurse koji će se koristiti u obavljanju revizije u pogledu vještina i broja revizora, postupke za praćenje tijeka provoñenja revizije u pojedinim njenim fazama, kao i rokove u okviru kojih treba okončati terenski rad i podnijeti izvješće o reviziji.

1.25 Opći standardi za VRI sadrže sljedeće:

VRI treba usvojiti politike i postupke za pregled učinkovitosti i djelotvornosti unutarnjih standarda i postupaka (vidjeti točku 1.2e).

Sljedeće točke objašnjavaju proces pregleda u pogledu osiguranja kvalitete rada kao revizijski standard.

1.26 Zbog važnosti osiguranja visokog standarda svog rada, VRI treba posebnu pozornost obratiti na programe osiguranja kvalitete u cilju unaprjeñenja procesa obavljanja revizije i rezultata revizije. Kako bi se ostvarile prednosti iz tih programa, za to je nužno osigurati odgovarajuća sredstva. Važno je da upotreba tih sredstava odgovara očekivanim koristima.

1.27 VRI treba uspostaviti sustave i postupke radi: a) potvrñivanja da su sastavni procesi osiguranja kvalitete funkcionirali na

zadovoljavajući način, b) osiguranja kvalitete revizijskih izvješća i c) osiguranja poboljšanja i izbjegavanja ponavljanja slabosti. 1.28 Kao dodatno sredstvo za osiguranje kvalitete rada, uz pregled revizorskih aktivnosti

koje obavljaju revizori prema linijskoj odgovornosti za odreñenu reviziju, poželjno je da VRI formira vlastite sustave za osiguranje kvalitete. To podrazumijeva detaljan pregled planiranja, provedbe i izvješćivanja u odnosu na neki uzorak u reviziji, od strane zaposlenika VRI-a koji nisu dio tima revizije koja je predmet ovog pregleda i koje ima odgovarajuće kvalifikacije, uz konzultacije s voditeljima tih revizija, a u vezi s rezultatima unutarnjeg sustava osiguranja kvalitete i periodičnog izvješćivanja najvišeg rukovodstva VRI-a.

1.29 Preporučljivo je da VRI formira vlastitu funkciju unutarnje revizije sa širokim

spektrom nadležnosti koja bi pomagala VRI-u pri postizanju učinkovitog upravljanja vlastitim aktivnostima i održavanju kvalitete vlastitog rada.

1.30 Kvaliteta rada VRI-a se može unaprijediti putem jačanja unutarnjih kontrola, a

moguće je i putem neovisne ocjene njegovog rada. 1.31 U nekim zemljama revizija pravilnosti i zakonitosti predstavlja oblik preventivne

kontrole javnih rashoda, tako što VRI i odobrava te rashode. 1.32 U općem smislu, prethodnu reviziju treba razumjeti kao reviziju koja se obavlja u

vrijeme u kojem je još uvijek dozvoljeno da revizijska institucija poduzme preventivne mjere u pogledu radnji koje se smatraju nepravilnima.

14

1.33 Dok naknadna revizija pronalazi nepravilnosti u vrijeme kada su one već napravljene i kada ih je teže ispraviti, prethodna revizija, s druge strane, donosi sankcije odmah: odbijanje da se odobri isplata u slučaju kada VRI ustanovi nepravilnosti zakonske ili računovodstvene prirode.

1.34 Neki VRI-i pomažu razvoju i/ili kontroli i odobravanju računovodstvenih sustava, a

kasnije revidiraju primjenu istih ovih sustava u poslovanju. 1.35 VRI treba osigurati pridržavanje primjenjivih standarda i tijekom prethodne i tijekom

naknadne revizije kao i dokumentiranje odstupanja od utvrñenih standarda.

2. STANDARDI ETIČKE VAŽNOSTI

2.1 Opći standardi revizije sadrže sljedeće: a) Revizori i VRI moraju biti neovisni (vidjeti točku 2.2). b) VRI treba izbjegavati sukob interesa izmeñu revizora i subjekta kod kojega

se obavlja revizija (vidjeti točku 2.31). c) Revizori i VRI moraju imati potrebne stručne kvalifikacije (vidjeti točku 2.33). d) Revizori i VRI moraju s dužnom pozornošću i brigom poštovati revizijske

standarde INTOSAI-a. Ovo podrazumijeva dužnu pažnju pri planiranju, odreñivanju, prikupljanju i procjeni dokaza kao i pri pisanju nalaza, zaključaka i preporuka (vidjeti točku 2.39).

NEOVISNOST

2.2 Opći standardi za revizora i VRI sadrže sljedeće:

Revizori i VRI moraju biti neovisni (vidjeti točku 2.1a).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju neovisnost kao revizijski standard. Konkretno, točke 2.5 - 2.12 objašnjavaju neovisnost od zakonodavne, točke 2.13 - 2.24 neovisnost od izvršne vlasti i točke 2.25 - 2.29 neovisnost od revidiranog subjekta.

2.3 Potreba za neovisnošću i nepristranošću je ključna bez obzira na način na koji je javna uprava organizirana. Odgovarajući stupanj neovisnosti kako o zakonodavnoj tako i o izvršnoj vlasti je ključan za obavljanje revizije i vjerodostojnost njezinih rezultata.

2.4 Kriterije za uspostavljanje i održavanje odgovarajuće razine neovisnosti VRI-a je

najlakše utvrditi za zemlje u kojima je izabrano zakonodavno tijelo odvojeno od izvršnog tijela vlasti (bez obzira jesu li članovi vlade ujedno i članovi zakonodavnog tijela).

15

S obzirom da je ovakva organizacija vlasti prisutna u većini zemalja članica INTOSAI-a, ovim standardima se utvrñuju kriteriji za VRI takvih zemalja, uz napomenu da će u drugim zemljama biti nužna modifikacija i prilagoñavanje ovih kriterija.

2.5 Zakonodavna vlast je jedan od glavnih korisnika usluga koje pruža VRI. Ovlaštenja VRI-a se ureñuju ili ustavom ili zakonom i jedna od čestih odlika funkcije VRI-a je izvješćivanje prema zakonodavnom tijelu. Od VRI-a se može očekivati da usko surañuje sa zakonodavnim tijelom, uključujući odbore/povjerenstva koje je zakonodavno tijelo ovlastilo da razmatraju izvješća koja dostavi VRI. Takva povezanost pridonosi djelotvornom praćenju rada VRI-a.

2.6 Slično navedenome, zakonodavno se tijelo treba upoznati, putem izvješća ili posebnih obavijesti, sa značajnim rezultatima revizije izvršavanja državnog proračuna i državne uprave kao i o osporavanjima i neslaganjima sa subjektima kod kojih se obavlja revizija.

2.7 Unutar zakonodavnog tijela se mogu osnovati posebni odbori/povjerenstva kojima bi dužnost bila da ispitaju, u nazočnosti ministra, zakonske predstavnike i druge predstavnike subjekata u kojima se obavlja revizija, kao i očitovanja dana u izvješćima VRI-a i posebnim obavijestima. Uska suradnja zakonodavnog tijela i VRI-a se može ostvarivati i putem ispitivanja proračuna kao i putem pružanja tehničke podrške parlamentarnim odborima/povjerenstvima zaduženima za ispitivanje nacrta proračuna.

2.8 VRI može članovima zakonodavnog tijela dati sažet činjenični pregled izvješća o reviziji, ali je važno da VRI zadrži svoju neovisnost od političkog utjecaja kako bi zaštitio nepristran pristup svojim revizijskim odgovornostima. Ovo znači da VRI ne smije reagirati ni davati dojam kako bi mogao reagirati na želje pojedinih političkih interesa.

2.9 Iako VRI mora poštovati zakone koje je zakonodavno tijelo usvojilo, odgovarajuća razina neovisnosti zahtijeva da VRI ni na koji drugi način ne smije biti pod utjecajem zakonodavnog tijela u programiranju, planiranju i obavljanju revizije. VRI treba imati slobodu u odreñivanju prioriteta i organiziranju svog rada u skladu sa svojim ovlastima kao i u usvajanju odgovarajuće metodologije za obavljanje revizije.

2.10 Revizija financijskog upravljanja izvršne vlasti je, u nekim zemljama, u nadležnosti parlamenta ili izabrane skupštine. To, takoñer, može biti slučaj i s revizijom primitaka i izdataka na regionalnoj razini gdje je vanjska revizija odgovornost zakonodavne skupštine. U ovakvim slučajevima revizija se obavlja u ime toga tijela pa je uobičajeno da VRI uvaži zahtjeve toga tijela za posebna istraživanja u organiziranju revizijskih zadataka. Ipak, važno je da VRI zadrži slobodu u odreñivanju načina na koji će obavljati svoj rad, uključujući i zadatke koje traži parlament.

2.11 Zakonodavno tijelo treba odrediti minimum zahtjeva za izvješćivanje, uključujući i pitanja koja trebaju biti predmet mišljenja revizora, kao i razuman rok za izradu izvješća. Pored toga, fleksibilnost u izvješćivanju VRI-a prema zakonodavnom tijelu, bez ograničenja u pogledu sadržaja izvješća ili vremenskog okvira, će pridonijeti održavanju razine neovisnosti.

16

2.12 Nužno je da zakonodavno tijelo VRI-a osigura dovoljno sredstava kako bi bilo u stanju uspješno ispuniti zadaće za koje je odgovoran.

2.13 Izvršni organi vlasti i VRI mogu imati neke zajedničke interese u promicanju javne

odgovornosti. Meñutim, bitni odnos izvršne vlasti je veza te vlasti s vanjskom revizijom. Na taj način izvješća VRI-a pomažu izvršnom organu ukazujući na nedostatke u upravljanju i dajući preporuke za unaprjeñenje poslovanja. Posebnu pozornost je potrebno obratiti kako ne bi došlo do sudjelovanja u onim funkcijama izvršne vlasti koje bi mogle ugroziti neovisnost i nepristranost VRI-a u izvršavanju njegovih ovlasti.

2.14 Za neovisnost VRI je važno da izvršna vlast nema pravo usmjeravati VRI u obavljanju njegovih zadataka. VRI ne treba biti obvezan izvršavati, mijenjati ili se suzdržavati od obavljanja revizije, niti ograničavati ili prilagoñavati nalaze, zaključke ili preporuke revizije.

2.15 Odreñeni stupanj suradnje izmeñu VRI-a i izvršne vlasti je, u nekim područjima, poželjan. VRI treba biti spreman savjetovati izvršne organe o pitanjima kao što su računovodstveni standardi, politike i oblik financijskog izvješćivanja. VRI je dužan pobrinuti se da takve usluge savjetovanja ne dovedu do stvaranja eksplicitnih ili implicitnih obveza koje bi ugrozile neovisnost u ispunjavanju njegovih ovlasti.

2.16 Održavanje neovisnosti VRI ne znači da izvršna vlast gubi svako pravo predlagati neka pitanja za reviziju. Meñutim, ako se želi postići odgovarajuća neovisnost, VRI mora biti u stanju odbaciti svaki takav zahtjev. Ono što je važno u pojmu neovisnosti VRI-a je da odluke u vezi s obavljanjem zadataka i programiranjem revizije treba, na koncu, donijeti sam VRI.

2.17 Osiguravanje potrebnih sredstava za rad VRI-a je pitanje osjetljive prirode u odnosu izmeñu izvršne vlasti i VRI-a. Na različitim razinama, koje su odraz ustavnih i institucionalnih razlika, osiguranje sredstava za rad VRI-a može ovisiti o financijskoj situaciji u kojoj se nalazi izvršna vlast kao i o općoj politici rashoda. Nasuprot tome, djelotvorno promicanje javne odgovornosti zahtijeva da VRI ima dovoljno sredstava za rad kako bi bio u stanju na razuman način ispunjavati svoje odgovornosti.

2.18 Svako ograničavanje sredstava ili drugo ograničenje koje nametne izvršna vlast, a što bi dovelo do sprječavanja VRI-a u ispunjavanju svojih odgovornosti, treba biti sadržano u izvješću VRI-a prema zakonodavnom tijelu.

2.19 Zakonske ovlasti VRI-a trebaju mu omogućiti neometan i potpun pristup prostorijama i dokumentaciji u vezi sa subjektom koji je predmet revizije i njegovim poslovanjem, kao i da mu se osigura odgovarajuća razina ovlasti kako bi pribavio mjerodavne informacije od osoba ili subjekata koje ih posjeduju.

2.20 Jednako tako, izvršna vlast, zakonskim odredbama ili dogovorom, treba omogućiti pristup VRI-u osjetljivim informacijama nužnim i mjerodavnim za ispunjavanje odgovornosti povjerenih VRI-u.

2.21 Uvjeti mandata rukovodstva VRI-a mogu pridonijeti neovisnosti VRI-a o izvršnoj vlasti, npr. putem njegovog imenovanja na duži mandat ili do utvrñene dobi za odlazak u mirovinu. U suprotnom, uvjeti mandata kojima se VRI stavlja pod utjecaj izvršne vlasti mogli bi se nepovoljno odraziti na neovisnost VRI-a.

17

Iz ovih razloga je poželjno da se odredbe koje reguliraju prestanak ili razrješenje VRI-a s funkcije rukovodstva provode u posebnom postupku sličnom onome u kojem se rješava status dužnosnika sudbenih ili sličnih institucija.

2.22 Neovisnost članova VRI-a koji imaju sudbenu nadležnost i koji su najčešće organizirani kao kolegijalni organ, treba biti osigurana raznim jamstvima, a posebno načelom koje ne dozvoljava razrješenje s funkcije suca, privilegijom sudbene nadležnosti, odreñivanjem statusa zakonom i neovisnošću istražnog suca.

2.23 Kako ne bi samo izgledalo da VRI svoje funkcije obavlja neovisno o izvršnoj vlasti, nego da to stvarno i čini, ovlasti i neovisni status VRI-a treba biti potpuno razumljiv društvu. VRI treba, kada to prilike dopuštaju, preuzeti edukativnu zadaću u tom smislu.

2.24 Funkcionalna neovisnost VRI-a ne mora isključivati suradnju s izvršnom vlašću u pogledu upravljanja VRI-a za pitanja kao što su poslovni odnosi, kadrovska pitanja, upravljanje imovinom ili zajednička nabava opreme i roba, iako izvršni organi ne bi smjeli donositi odluke koje bi ugrozile neovisnost VRI-a u ispunjavanju njegovih ovlasti.

2.25 VRI mora ostati neovisan od subjekata koji su predmet njegove revizije. Ipak, treba nastojati stvoriti razumijevanje uloge i funkcije VRI-a meñu revidiranim subjektima u vidu održavanja dobrih odnosa s njima. Dobri odnosi mogu biti od koristi VRI-u u pogledu slobodnog i otvorenog prikupljanja informacija i voñenja razgovora uz uzajamno uvažavanje i razumijevanje. U tom duhu, a zadržavajući svoju neovisnost, VRI može pristati sudjelovati u reformama planiranim u organima uprave u područjima kao što su javni računi ili financijsko zakonodavstvo ili pružati savjete oko pripremanja nacrta zakona ili propisa, a koji imaju veze sa stručnošću ili ovlastima VRI-a. Ovo ne znači da se VRI miješa u poslove uprave, nego da surañuje s odreñenim upravnim službama u vidu pružanja tehničke potpore ili stavljanja na raspolaganje iskustva VRI-a iz područja financijskog upravljanja.

2.26 Za razliku od revizije privatnog sektora gdje se dogovorene dužnosti i zadaci revizora navode u pismu o preuzimanju revizijskog angažmana, subjekt revizije u javnom sektoru nema svojstvo i odnos klijenta s VRI-om. VRI mora ispunjavati svoje ovlasti slobodno i nepristrano, uzimajući u obzir stavove menadžmenta pri izražavanju revizijskog mišljenja, zaključaka i preporuka, ali nema nikakve odgovornosti prema menadžmentu subjekta revizije za opseg ili vrstu poduzetih revizija.

2.27 VRI ne treba sudjelovati u upravljanju ili poslovima subjekta revizije. Revizori ne smiju biti članovi upravnih odbora i, ako se daje savjet u vezi s revizijom, on se treba prenijeti kao takav ili kao preporuka i treba, kao takav, biti jasno potvrñen.

2.28 Zaposlenici VRI-a koji je u uskoj vezi s menadžmentom subjekta revizije, npr. društveni odnosi, srodstvo ili drugi slični odnosi koji mogu umanjiti objektivnost revizije, ne trebaju biti rasporeñeni u reviziju tog subjekta.

2.29 Zaposlenici VRI-a ne trebaju davati nikakve upute osoblju subjekta revizije u vezi s obavljanjem njihovih dužnosti.

18

U slučaju kada VRI odluči uspostaviti stalni ured kod subjekta kojega revidira u svrhu lakšeg obavljanja pregleda poslova, programa i aktivnosti, zaposlenici VRI-a ne smiju biti uključeni u postupke donošenja odluka ili odobravanja koji su odgovornost uprave subjekta revizije.

2.30 VRI može surañivati sa znanstvenim institucijama i izgrañivati formalne odnose sa stručnim tijelima kako bi se koristio savjetima iskusnih članova struke u širem smislu, pod uvjetom da takvi odnosi ne narušavaju neovisnost i nepristranost VRI-a.

SUKOB INTERESA

2.31 VRI treba izbjegavati sukob interesa izmeñu revizora i subjekta kod kojega se obavlja revizija (vidjeti točku 2.1b)

2.32 VRI ispunjava svoju zadaću obavljanjem revizija odgovornih subjekata i

izvješćivanjem o rezultatima tih revizija. Kako bi ispunio svoju zadaću, VRI mora zadržati svoju neovisnost i nepristranost. Kako bi udovoljio tim zahtjevima, VRI primjenjuje odgovarajuće opće standarde revizije.

STRUČNOST

2.33 Opći standardi za revizore i VRI sadrže sljedeće:

Revizori i VRI moraju imati potrebne stručne kvalifikacije (vidjeti točku 2.1c).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju stručnost kao revizijski standard.

2.34 Ovlast koju ima VRI najčešće propisuje dužnosti oblikovanja i izvješćivanja o mišljenju revizora, zaključcima i preporukama. Kod pojedinog VRI-a ova se dužnost može nametnuti rukovoditelju organizacije. U VRI-u koji je organiziran na kolegijalnoj osnovi, ova dužnost se povjerava samoj instituciji.

2.35 Rasprave koje se vode unutar VRI-a unaprjeñuju nepristranost i punovažnost

mišljenja i odluka. Kod VRI-a koji primjenjuju kolegijalno donošenje odluka, konačna mišljenja i odluke predstavljaju stajalište organizacije kao cjeline, premda se radnje poduzimaju ili izvršavaju u tijelima koja se razlikuju po svom sastavu, ali ne i po ovlasti, npr., komora, zajednička komora ili odjel neke komore. U VRI-u koji ima jednog rukovoditelja, sva mišljenja i odluke donosi taj rukovoditelj ili se one donose u njegovo ime.

2.36 S obzirom da su ove obveze i odgovornosti VRI-a ključne za pojam javne

odgovornosti, VRI mora pri obavljanju revizija primjenjivati metodologije i prakse najviše kvalitete. Njegova je obveza oblikovati postupke kojima će se osigurati djelotvorno preuzimanje odgovornosti za izvješća o reviziji koja ne smije biti ugrožena time što zaposlenici ili vanjski stručnjaci u cijelosti ne poštuju standarde, postupke planiranja, metodologiju i nadzor.

2.37 VRI treba propisati razine sposobnosti i iskustva potrebna za djelotvorno

ispunjavanje ovlasti revizije.

19

Bez obzira na vrstu revizija koje se obavljaju u okviru ove ovlasti, revizijski rad trebaju obavljati osobe čije su obrazovanje i iskustvo primjereni vrsti, obujmu i složenosti revizijskog zadatka. VRI se treba opskrbiti cijelim nizom najnovijih revizijskih metodologija, uključujući tehnike zasnovane na ocjeni sustava, metode analitičkog pregleda, statističko uzorkovanje i reviziju automatiziranih informacijskih sustava.

2.38 Što je ovlast VRI-a šira i u većoj mjeri diskrecijska, zadaća osiguranja kvalitete provedbe svih ovlasti VRI-a postaje složenija. Stoga, ovlast koja daje VRI-u diskrecijsku mogućnost (mogućnost slobodne ocjene) u vezi s učestalošću obavljanja revizija i vrstom izvješća koju sastavlja, zahtijeva visoki standard upravljanja unutar VRI-a.

DUŽNA POZORNOST

2.39 Opći standardi za revizora i VRI sadrže sljedeće:

Revizori i VRI moraju s dužnom pozornošću i brigom poštovati revizijske standarde INTOSAI-a. Ovo podrazumijeva dužnu pozornost pri planiranju, odreñivanju, prikupljanju i procjeni dokaza, kao i pri pisanju nalaza, zaključaka i preporuka (vidjeti točku 2.1d).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju dužnu pozornost kao revizijski standard.

2.40 VRI mora biti i dokazati da je nepristran u obavljanju revizije subjekata i javnih poduzeća. VRI treba biti fer i pravedan u ocjenjivanju i izvješćivanju o rezultatima revizije.

2.41 Provedba i izvršavanje tehničkih vještina trebaju biti onakve kvalitete koja odgovara

složenosti pojedine revizije. Revizor treba posebnu pozornost obratiti na situacije kao što su slabosti kontrola, neprikladnost čuvanja dokumentacije, greške i neuobičajene transakcije ili rezultati koji mogu ukazivati na prijevaru, nepravilne ili nezakonite izdatke, neovlaštene radnje, rastrošnost, nedjelotvornost ili nepoštenje.

2.42 U slučaju da ovlašteno ili priznato tijelo propisuje standarde ili smjernice za

računovodstveno poslovanje ili izvješćivanje javnih poduzeća, VRI može tijekom ispitivanja primjenjivati takve smjernice.

2.43 Ako VRI angažira vanjske stručnjake kao konzultante, mora s dužnom pozornošću

razmotriti i uvjeriti se u stručnost i sposobnost konzultanata za obavljanje revizijskih zadataka koji su im povjereni. Ovaj standard se primjenjuje i u slučajevima zaključivanja ugovora s vanjskim revizorima. Uz to, ugovori o reviziji trebaju sadržavati odgovarajuću odredbu kojom će se osigurati da VRI bude taj koji će odrediti planiranje, obujam, provedbu i izvješćivanje o obavljenoj reviziji.

2.44 U slučaju da se kod VRI-a, u ispunjavanju njegovih zadaća, javi potreba za

savjetima stručnjaka koji nisu zaposleni u VRI-u, standardi kojima se zahtijeva dužna pozornost u takvim situacijama takoñer zahtijevaju da se sačuva kvaliteta obavljanja revizije. Savjeti koje daju vanjski stručnjaci ne oslobañaju VRI od odgovornosti za mišljenja koja daje ili zaključke koje donese u vezi s revizijskim zadatkom.

20

2.45 Kada VRI koristi rad drugoga revizora, mora primijeniti odgovarajuće postupke kako bi se uvjerio da je drugi revizor ispunio svoje zadaće uz dužnu pozornost i u skladu s mjerodavnim revizijskim standardima i može pregledati rad drugog revizora kako bi zadovoljio svoje zahtjeve u pogledu kvalitete takvoga rada.

2.46 Informacije o subjektu koji je predmet revizije, a do kojih revizor doñe tijekom

obavljanja revizije, ne smiju se koristiti za svrhe koje izlaze iz okvira djelokruga revizije i oblikovanja mišljenja ili izvješćivanja, u skladu s odgovornostima revizora. Vrlo je važno da VRI poštuje povjerljivost informacija u vezi s revizijom i informacija do kojih doñe u tijeku obavljanja revizije. VRI-u se meñutim mora dati pravo da o učinjenim povredama zakona izvijesti odgovarajuća pravosudna tijela.

ISSAI 300

STANDARDI OBAVLJANJA REVIZIJE

22

0.1 Svrha standarda obavljanja revizije je uspostaviti kriterije ili sveobuhvatni okvir za svrsishodne, sustavne i uravnotežene korake ili postupke koje revizor treba slijediti. Ovi koraci i postupci predstavljaju pravila istraživanja koja revizor, u potrazi za revizijskim dokazima, primjenjuje s ciljem postizanja odreñenih rezultata.

0.2 Standardima obavljanja revizije se uspostavlja okvir za provedbu i upravljanje

revizijom. Povezani su s općim revizijskim standardima kojima se propisuju osnovni uvjeti za obavljanje zadataka koje pokrivaju standardi obavljanja revizije. Takoñer su povezani i sa standardima izvješćivanja kojima se obuhvaća komunikacijski aspekt revizije, s obzirom da rezultati provoñenja standarda obavljanja revizije predstavljaju glavni izvor za sadržaj mišljenja ili izvješća.

0.3 Standardi obavljanja revizije koji se primjenjuju na sve vrste revizija su sljedeći:

a) Revizor treba planirati reviziju na način kojim se osigurava da se revizija

visoke kvalitete obavi ekonomično, djelotvorno, efikasno i u vremenski danom okviru. (vidjeti točku 1.1).

b) Tijekom obavljanja revizije treba obavljati odgovarajući nadzor nad radom

revizorskog tima svih razina i u svim fazama revizije; dokumentirani rad pregledava iskusniji član revizorskog tima (vidjeti točku 2.1).

c) Revizor će, pri odreñivanju područja i djelokruga revizije, proučiti i procijeniti

pouzdanost unutarnjih kontrola (vidjeti točku 3.1). d) U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije), treba se provjeriti

usklañenost s primjenjivim zakonima i propisima. Revizor treba odrediti postupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenje u pogledu otkrivanja pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji koje bi mogle izravno i značajno utjecati na iznose u financijskim izvještajima ili rezultate revizija pravilnosti. Revizor takoñer treba biti svjestan mogućnosti nedozvoljenih radnji koje mogu imati neizravan i značajan utjecaj na financijske izvještaje ili rezultate revizije pravilnosti.

Kod obavljanja revizije učinkovitosti treba ocijeniti usklañenosti s primjenjivim

zakonima i propisima kada je to nužno da bi se zadovoljili revizijski ciljevi. Revizor treba odrediti tijek obavljanja revizije u cilju osiguranja razumnog uvjerenja u pogledu otkrivanja nezakonitih radnji koje bi imale značajnog utjecaja na revizijske ciljeve. Revizor treba posebnu pozornost obratiti na situacije i transakcije koje mogu ukazivati na nezakonite radnje koje mogu imati neizravan utjecaj na rezultate revizije.

Ako revizor utvrdi okolnosti koje upućuju da se mogla dogoditi nepravilnost, nezakonita radnja, prijevara ili greška koja može značajno utjecati na reviziju, treba proširiti revizijske postupke kako bi potvrdio ili otklonio takve sumnje.

Revizija pravilnosti je bitan aspekt revizije javnog sektora. Važan cilj koji se

ovom vrstom revizije povjerava VRI-u je da se uvjeri, pomoću svih načina koji mu stoje na raspolaganju, da su državni proračun i računi potpuni i valjani. To će pružiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskih izvješća uvjerenje o veličini i promjenama financijskih obveza države.

23

Kako bi se postigao ovaj cilj, VRI će ispitati račune i financijske izvještaje državne uprave kako bi se uvjerio da su sve radnje pravilno izvedene, okončane, odobrene, plaćene i evidentirane. Ako nisu otkrivene nepravilnosti, revizijski postupak obično rezultira „odobrenjem“ (vidjeti točku 4.1).

e) Treba pribaviti stručne, mjerodavne i razumne dokaze kojima će se

potkrijepiti revizorova prosudba i zaključci u vezi s organizacijom, programom, aktivnošću ili funkcijom koja se revidira (vidjeti točku 5.1).

f) U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije), kao i u drugim vrstama

revizija, revizori trebaju analizirati financijske izvještaje kako bi utvrdili jesu li oni u skladu s prihvatljivim računovodstvenim standardima za financijsko izvješćivanje i objavljivanje. Analiza financijskih izvještaja treba biti obavljena u onoj mjeri kojom će se dobiti razumna osnova za izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima (vidjeti točku 6.1).

1. PLANIRANJE 1.1 Standardi obavljanja revizije uključuju sljedeće:

Revizor treba planirati reviziju na način koji osigurava da se revizija visoke kvalitete obavi ekonomično, djelotvorno, efikasno i u vremenski danom okviru (vidjeti točku 0.3a). Točke u nastavku teksta objašnjavaju planiranje kao revizijski standard.

1.2 VRI treba dati prioritet revizijskim zadacima koji se moraju obaviti prema zakonu i ocijeniti prioritete za obavljanje zadataka koji se poduzimaju diskrecijski, u skladu s njegovim ovlastima.

1.3 Pri planiranju revizije, revizor treba:

a) identificirati značajne aspekte okruženja u kojem posluje subjekt koji je

predmet revizije; b) izgraditi razumijevanje odnosa odgovornosti; c) razmotriti oblik, sadržaj i korisnike revizijskih mišljenja, zaključaka ili izvješća; d) odrediti revizijske ciljeve i testove nužne za njihovo postizanje; e) identificirati ključne sustave i upravljačke kontrole i obaviti preliminarnu

procjenu kako bi se utvrdile njihove prednosti i nedostaci; f) utvrditi značajnost pitanja koja će se razmatrati; g) pregledati internu reviziju revidiranog subjekta i njezin program rada; h) procijeniti stupanj pouzdanosti drugih revizora, npr. internih revizora; i) odrediti najdjelotvorniji i najefikasniji revizijski pristup;

24

j) pregledati jesu li poduzete odgovarajuće radnje u vezi ranijih revizijskih nalaza i preporuka i

k) osigurati odgovarajuću dokumentaciju u vezi s planom revizije i predloženim

terenskim radom.

1.4 Revizijom su obično obuhvaćeni sljedeći koraci planiranja:

a) prikupiti informacije o subjektu revizije i njegovom ustrojstvu u cilju ocjene

rizika i odreñivanja značajnosti; b) odrediti cilj i djelokrug revizije; c) obaviti prethodnu analizu kako bi se odredio pristup koji treba usvojiti, kao i

priroda i širina daljnjeg ispitivanja; d) naglasiti posebne probleme predviñene tijekom planiranja revizije; e) pripremiti proračun i raspored revizije; f) odrediti potrebno osoblje za reviziju i tim za obavljanje revizije i g) upoznati subjekt revizije s djelokrugom, ciljevima i kriterijima procjene revizije

i, po potrebi, raspraviti s njim navedena područja. 2. NADZOR I PREGLED 2.1 Standardi obavljanja revizije podrazumijevaju: Tijekom obavljanja revizije treba obavljati odgovarajući nadzor nad radom

revizorskog tima svih razina i u svim fazama revizije; dokumentirani rad pregledava iskusniji član revizorskog tima (vidjeti točku 0.3b).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju nadzor i pregled kao revizijski standard.

2.2 Obavljanje nadzora je prijeko potrebno kako bi osiguralo ispunjavanje revizijskih ciljeva i održavanje kvaliteta revizijskog rada. Stoga je odgovarajući nadzor i kontrola nužna u svim slučajevima bez obzira na stručnost pojedinih revizora.

2.3 Obavljanje nadzora treba usmjeriti kako na materiju tako i na metodu revidiranja.

Pod ovime se podrazumijeva sljedeće: a) članovi tima jasno i dosljedno razumiju plan revizije; b) revizija se obavlja u skladu s revizijskim standardima i praksama VRI-a; c) pridržavanje plana i koraka revizije utvrñenih planom, osim u slučajevima

kada je odstupanje od plana posebno odobreno;

25

d) radna dokumentacija sadrži dokaze kojima se na odgovarajući način potkrjepljuju svi zaključci, preporuke i mišljenja;

e) revizor postiže postavljene revizijske ciljeve i f) izvješće o reviziji sadrži zaključke, preporuke i mišljenja, u skladu s danim

okolnostima.

2.4 Iskusniji član revizorskog tima treba pregledati cjelokupni rad svih članova tima prije nego što su mišljenje i izvješće o reviziji dovršeni. Preglede treba obavljati u svakoj fazi revizije. Pregled daje revizijskom zadatku višu razinu kvalitete i njime treba osigurati da su: a) sve ocjene i zaključci čvrsto utemeljeni i potkrijepljeni stručnim, mjerodavnim

i razumnim dokazima kao osnovom za konačno mišljenje ili izvješće o reviziji; b) identificirane i dokumentirane sve greške, nedostaci i neuobičajeni postupci

koje treba na zadovoljavajući način otkloniti ili o njima obavijestiti iskusnije revizorsko osoblje VRI-a i

c) promjene i unaprjeñenja nužne za obavljanje budućih revizija identificirane,

zabilježene i uzete u obzir pri pripremanju kasnijih planova revizije i planiranju razvojnih aktivnosti revizorskog osoblja.

2.5 Ovaj standard ima drugačije djelovanje kod VRI-a koji su organizirani na kolegijalnoj

osnovi. U tako strukturiranom VRI-u, odluke se donose kolegijalno na razini koja odgovara značajnosti pitanja o kojem se odlučuje, osim pitanja koja se rješavaju na rutinski način. Takva organizacija, kao cjelina, odlučuje o obujmu ispitivanja, o testovima koje treba poduzeti i metodama koje će se primijeniti.

3. ANALIZA I OCJENJIVANJE UNUTARNJIH KONTROLA 3.1 Standardi obavljanja revizije uključuju sljedeće:

Revizor će, pri odreñivanju područja i djelokruga revizije, proučiti i procijeniti pouzdanost unutarnjih kontrola (vidjeti točku 0.3c).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju unutarnje kontrole kao revizijski standard.

3.2 Proučavanje i procjenjivanje unutarnjih kontrola treba obaviti u skladu s vrstom revizije koja se obavlja. Kod revizije pravilnosti (financijske revizije), proučavanje i procjenjivanje se uglavnom obavlja u vezi s kontrolama kojima se pridonosi zaštiti imovine i sredstava i osigurava točnost i cjelovitost računovodstvenih evidencija. Kod revizije usklañenosti, proučavaju se kontrole kojima se upravi omogućava rad u skladu sa zakonima i propisima. Kod revizije učinkovitosti, predmet proučavanja su kontrole kojima se pridonosi poslovanju na ekonomičan, djelotvoran i efikasan način kojima se osigurava usklañenost s politikama uprave, i kojima se dolazi do pravodobnih i pouzdanih financijskih i upravljačkih informacija.

3.3 Širina proučavanja i ocjenjivanja unutarnjih kontrola ovisi o revizijskim ciljevima i

planiranom stupnju pouzdanosti.

26

3.4 U subjektima u kojima su računovodstveni ili drugi informacijski sustavi kompjutorizirani, revizor treba odrediti funkcioniraju li unutarnje kontrole pravilno u pogledu osiguranja cjelovitosti, pouzdanosti i potpunosti podataka.

4. USKLAĐENOST S VAŽEĆIM ZAKONIMA I PROPISIMA 4.1 Standardi obavljanja revizije uključuju sljedeće:

Kod obavljanja revizije pravilnosti (financijske revizije), treba obaviti provjeru usklañenosti s važećim zakonima i propisima. Revizor treba odrediti postupke revizije kako bi se osiguralo razumno uvjerenje u pogledu otkrivanja pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji koje bi mogle izravno i materijalno utjecati na iznose u financijskim izvještajima ili rezultate revizija pravilnosti. Revizor takoñer treba biti svjestan mogućnosti pojave nezakonitih radnji koje bi mogle imati neizravan i materijalan utjecaj na financijske izvještaje ili rezultate revizija pravilnosti.

U obavljanju revizije učinkovitosti treba procijeniti usklañenost s važećim zakonima i propisima kada je to nužno, kako bi se zadovoljili revizijski ciljevi. Revizor treba odrediti tijek revizije tako da se pruži razumno uvjerenje u pogledu otkrivanja nezakonitih radnji koje bi mogle značajno utjecati na revizijske ciljeve. Revizor treba posebnu pozornost obratiti na situacije i transakcije koje mogu ukazivati na nezakonite radnje koje mogu imati neizravan utjecaj na rezultate revizije.

Revizija pravilnosti je bitan aspekt revizije javnog sektora. Važan cilj koji se ovom vrstom revizije povjerava VRI-u je da se uvjeri, pomoću svih načina koji mu stoje na raspolaganju, da su državni proračun i računi potpuni i valjani. To će pružiti parlamentu i drugim korisnicima revizijskih izvješća uvjerenje o veličini i promjenama financijskih obveza države. Kako bi se postigao ovaj cilj, VRI će ispitati račune i financijske izvještaje državne uprave kako bi se uvjerio da su sve radnje pravilno izvedene, okončane, odobrene, plaćene i evidentirane. Ako nisu otkrivene nepravilnosti, revizijski postupak obično rezultira „odobrenjem“ (vidjeti točku 0.3d).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju usklañenost kao revizijski standard.

4.2 Ispitivanje usklañenosti s važećim zakonima i propisima je naročito značajno u revidiranju javnih programa, jer donositelji odluka trebaju znati primjenjuju li se zakoni i propisi dosljedno, postižu li se njima željeni rezultati i, ako ne, koje su nužne preinake. Uz to se javne organizacije, programi, usluge, aktivnosti i funkcije zakonski uspostavljaju i ureñuju posebnim propisima.

4.3 Osobe uključene u planiranje revizije trebaju poznavati zahtjeve usklañenosti koje

subjekt koji je predmet revizije treba primjenjivati. S obzirom da se velik broj zakona i propisa može odnositi na odreñenu reviziju, revizor će, na osnovi stručne prosudbe, odrediti one zakone i propise koji bi mogli imati značajan utjecaj na revizijske ciljeve.

27

4.4 Revizor treba biti posebno oprezan u situacijama i transakcijama koje bi mogle ukazivati na nezakonitosti koje mogu neizravno utjecati na rezultate revizije. Ako revizijski postupci i procedure ukazuju na to da postoje ili bi mogle nastati nezakonitosti, revizor treba odrediti do koje mjere te nezakonitosti utječu na rezultate revizije.

4.5 Obavljanjem revizije u skladu s ovim standardom, revizor će izabrati i provesti one postupke i procedure koje su, prema njegovoj stručnoj prosudbi, prikladne u tim okolnostima. Ove revizijske postupke i procedure treba provesti tako da se njima pribave dostatni, stručni i mjerodavni dokazi koji će pružiti razumnu osnovu za njegove prosudbe i zaključke.

4.6 Općenito uzevši, menadžment je odgovoran za uspostavljanje djelotvornog sustava unutarnjih kontrola kako bi se osigurala usklañenost sa zakonima i propisima. Pri odreñivanju postupaka i procedura kojima će se provjeriti ili procijeniti usklañenost, revizori trebaju ocijeniti unutarnje kontrole subjekta i procjenu rizika u smislu da kontrolna struktura subjekta nije dovoljna kako bi spriječila ili otkrila neusklañenost poslovanja.

4.7 Revizori će, ne ugrožavajući neovisnost VRI-a, s dužnom stručnom pozornošću i oprezom odlučivati o proširenju obujma revizijskih postupaka i procedura koje se odnose na nezakonite radnje, ali tako da one ne ometaju obavljanje istražnih radnji ili sudskih postupaka u budućnosti. Dužna pozornost podrazumijeva traženje odgovarajućeg pravnog mišljenja ili savjeta nadležnih institucija koje provode zakone u cilju odreñivanja revizijskih postupaka i procedura koje treba obaviti.

5. REVIZIJSKI DOKAZI 5.1 Standardi obavljanja revizije uključuju sljedeće: Treba pribaviti stručne, mjerodavne i razumne dokaze kojima će se potkrijepiti

revizorova prosudba i zaključci u vezi s organizacijom, programom, aktivnošću ili funkcijom koja se revidira (vidjeti točku 0.3e).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju revizijske dokaze kao revizijski standard.

5.2 Revizijski nalazi, zaključci i preporuke moraju biti izvedeni na temelju dokaza. Kako su revizori rijetko u prigodi razmotriti sve informacije o subjektu revizije, vrlo je važno pozorno odabrati tehnike prikupljanja podataka i uzorkovanja. Kada su podaci iz računalom podržanog sustava važan dio revizije i kada je pouzdanost podataka ključna u postizanju cilja revizije, revizori će se morati zadovoljiti time da su ti podaci pouzdani i mjerodavni.

5.3 Revizori prigodom prikupljanja revizijskih dokaza trebaju imati jasno razumijevanje

tehnika i procedura kao što su inspekcija, opažanje, upiti i potvrñivanje. VRI se treba pobrinuti da tehnike koje su u primjeni budu dovoljne za razumno otkrivanje svih kvantitativno materijalnih grešaka i nepravilnosti.

5.4 Pri izboru pristupa i procedura, treba uzeti u obzir kvalitetu prikupljenih dokaza, tj.

dokazi trebaju biti stručni, mjerodavni i razumni.

28

5.5 Revizori trebaju na odgovarajući način dokumentirati revizijske dokaze u radnoj dokumentaciji, uključujući osnovu i obujam planiranja, obavljeni rad i nalaze revizije.

5.6 Odgovarajuća dokumentacija je važna iz nekoliko razloga. Ona će: a) potvrditi i potkrijepiti revizorova mišljenja i izvješća; b) povećati djelotvornost i svrsishodnost revizije; c) služiti kao izvor informacija za pripremanje izvješća ili odgovaranje na upite

revidiranog subjekta ili treće osobe; d) služiti kao dokaz da je revizor poštivao revizijske standarde; e) olakšati planiranje i nadzor; f) pomoći stručnom razvoju revizora; g) dokazati da je delegirani posao zadovoljavajuće obavljen i h) pružiti dokaz o obavljenom poslu za buduće potrebe. 5.7 Revizor treba imati na umu da sadržaj i organizacija radne dokumentacije odražava

stupanj njegove stručnosti, iskustva i znanja. Radna dokumentacija treba biti potpuna i dovoljno detaljna da omogući iskusnom revizoru koji ranije nije bio u vezi s revizijom da, na osnovi pregleda radne dokumentacije utvrdi koji su postupci obavljeni, kako bi se potkrijepili doneseni zaključci.

6. ANALIZA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA 6.1 Standardi obavljanja revizije uključuju sljedeće:

U obavljanju revizije pravilnosti (financijske revizije), kao i u drugim vrstama revizija, revizori trebaju analizirati financijske izvještaje kako bi utvrdili jesu li u skladu s prihvatljivim računovodstvenim standardima za financijsko izvješćivanje i objavljivanje. Analiza financijskih izvještaja treba biti obavljena u onoj mjeri kojom će se dobiti razumna osnova za izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima (vidjeti točku 0.3f).

Točke u nastavku teksta objašnjavaju analizu financijskih izvještaja kao revizijski standard.

6.2 Cilj analize financijskih izvještaja je utvrñivanje postojanja očekivanog odnosa unutar i izmeñu različitih elemenata financijskih izvještaja, identificiranje neočekivanih odnosa i neuobičajenih trendova. Revizor stoga treba obaviti temeljitu analizu financijskih izvještaja i utvrditi jesu li:

a) financijski izvještaji pripremljeni u skladu s prihvatljivim računovodstvenim standardima;

29

b) financijski izvještaji prezentirani uzimajući u obzir okolnosti u kojima se nalazi subjekt koji je predmet revizije;

c) objavljeni podaci o različitim elementima financijskih izvještaja dostatni i d) različiti elementi financijskih izvještaja pravilno ocijenjeni, izmjereni i

prezentirani.

6.3 Metode i tehnike financijske analize u velikoj mjeri ovise o vrsti, djelokrugu i cilju revizije, kao i o znanju i prosudbi revizora.

6.4 Ako se od VRI-a zahtijeva da izvijesti o izvršenju zakona o proračunu, revizijom

treba obuhvatiti:

a) za račune prihoda, provjeru odgovaraju li projekcije onima iz inicijalnog proračuna i mogu li se revizije evidentiranih poreza i obveza te primitaka obaviti usporedbom s godišnjim financijskim izvještajima aktivnosti koja se revidira;

b) za račune rashoda, provjeru zajmova kojima se potpomažu proračuni,

potvrñivanje izmjena proračuna, a za prenesena sredstva iz ranijih godina financijske izvještaje prethodne godine.

ISSAI 400

STANDARDI IZVJEŠĆIVANJA DRŽAVNE

REVIZIJE

31

1. Nije praktično uspostaviti pravila izvješćivanja za svaku posebnu situaciju. Svrha ovih standarda je pružiti pomoć, a ne zamijeniti opreznu prosudbu revizora pri oblikovanju mišljenja ili izvješća.

2. Izraz „izvješćivanje“ obuhvaća mišljenje revizora i druge napomene u vezi s

financijskim izvještajima kao rezultat revizije pravilnosti (financijske revizije) te izvješće o obavljenoj reviziji učinkovitosti.

3. Mišljenje revizora o financijskim izvještajima je obično sažetog i standardiziranog

oblika te odražava rezultate sveobuhvatnih provjera i drugog revizijskog rada. Često se postavljaju zahtjevi za izvješćivanjem o usklañenosti transakcija sa zakonima i propisima i izvješćivanjem o pitanjima kao što su neodgovarajući sustavi kontrole, nezakonite radnje i prijevare. U nekim zemljama, VRI mogu imati ustavnu ili zakonsku obvezu sastavljanja posebnog izvješća o izvršenju zakona o proračunu, povezujući proračunske procjene i odobrenja s rezultatima prezentiranim u financijskim izvještajima.

4. U reviziji učinkovitosti, revizor izvješćuje o ekonomičnosti i djelotvornosti stjecanja i

uporabe sredstava, kao i o svrsishodnosti postizanja ciljeva. Ova se izvješća mogu značajno razlikovati u pogledu njihova obujma i prirode, npr. u njima se može izvješćivati o tome jesu li sredstva korištena pravilno, o utjecaju politika i programa te se u njima mogu preporučivati promjene s ciljem poboljšanja.

5. Kako bi se prepoznale opravdane potrebe korisnika može biti nužno da revizijsko

izvješće, i kod revizije pravilnosti i kod revizije učinkovitosti, obuhvati širi osvrt u pogledu razdoblja izvješćivanja ili ciklusa, kao i zahtjeva u vezi s objavljivanjem mjerodavnih i odgovarajućih podataka.

6. Radi lakšeg razumijevanja, riječ „mišljenje“ u ovom poglavlju podrazumijeva

zaključke revizora kao rezultat obavljene revizije pravilnosti (financijske revizije), a može podrazumijevati i pitanja iz točke 3.; riječ „izvješće“ podrazumijeva zaključke revizora nakon obavljene revizije učinkovitosti, kao što je opisano u točki 4.

7. Standardi izvješćivanja su: a) Na kraju svake revizije revizor treba pripremiti mišljenje u pisanom obliku ili

izvješće, ovisno o okolnostima, u kojem će se navesti nalazi u odgovarajućem obliku; njihov sadržaj treba biti lako razumljiv i bez nejasnih ili dvosmislenih informacija, a treba sadržavati samo informacije potkrijepljene stručnim i mjerodavnim revizijskim dokazima; sadržaj treba biti neovisan, nepristran, pravedan i konstruktivan.

b) VRI treba donijeti konačnu odluku o tome koje radnje treba poduzeti u vezi s

prijevarama ili ozbiljnim nepravilnostima koje su revizori otkrili.

U revizijama pravilnosti, revizor treba pripremiti izvješće u pisanom obliku o obavljenim provjerama usklañenosti sa zakonima i propisima koje može sastaviti ili kao dio izvješća o financijskim izvještajima ili kao posebno izvješće. Izvješće treba sadržavati izjavu pozitivnog uvjerenja revizora o pozicijama koje su provjerene i negativnog uvjerenja revizora o pozicijama koje nisu provjerene.

U revizijama učinkovitosti, izvješće treba sadržavati sve značajne uočene pojave neusklañenosti koje su važne za revizijske ciljeve.

32

Točke u nastavku teksta objašnjavaju izvješćivanje kao revizijski standard. Točka 8. se odnosi i na mišljenja i na izvješća, dok se točke 9.-20. odnose samo na mišljenja, a točke 21.-26. samo na izvješća.

8. Oblik i sadržaj svih mišljenja i izvješća revizora se temelji na sljedećim općim načelima:

a) Naslov: odgovarajući naslov ili zaglavlje treba prethoditi mišljenju ili izvješću

kako bi ih čitatelj mogao razlikovati od izjava i informacija koje su izdali drugi; b) Potpis i datum: mišljenje ili izvješće treba biti na odgovarajući način potpisano.

Navoñenjem datuma čitatelju se daje na znanje da su u razmatranje uzeti učinci dogañaja ili transakcija koje je revizor saznao do tog datuma (što, u slučaju revizije pravilnosti (financijske revizije), može biti poslije razdoblja financijskih izvještaja).

c) Ciljevi i djelokrug: u mišljenju ili izvješću treba navesti ciljeve i djelokrug

revizije. Ova informacija odreñuje svrhu i granice revizije. d) Potpunost: mišljenje se treba priključiti i objaviti uz financijske izvještaje na

koje se odnosi, a izvješća o reviziji učinkovitosti mogu biti samostalna. Mišljenja i izvješća revizora se prezentiraju onako kako ih je revizor sastavio. Koristeći se svojim neovisnim statusom, VRI treba imati slobodu uključiti sve što smatra potrebnim, ali povremeno VRI može doći do informacije koja, zbog nacionalnog interesa, ne može biti slobodno objavljena. To može utjecati na cjelovitost izvješća o reviziji. U ovakvim slučajevima revizor zadržava odgovornost da razmotri potrebu sastavljanja izvješća, dok bi povjerljiva ili osjetljiva informacija, po mogućnosti, bila dio odvojenog izvješća koje se ne objavljuje.

e) Korisnik: u mišljenju ili izvješću treba navesti one kojima se ono dostavlja, a u

skladu s okolnostima ugovorenog revizijskog angažmana i domaćim propisima ili praksama. Ovo ne mora biti potrebno ako postoje formalni postupci za njihovu dostavu.

f) Oznaka predmeta revizije: U mišljenju ili izvješću trebaju biti navedeni

financijski izvještaji (ako se radi o reviziji pravilnosti (financijskoj reviziji)) ili područje (revizija učinkovitosti) na koju se ono odnosi. Pod ovim se podrazumijeva podatak kao što je naziv revidiranog subjekta, datum i razdoblje na koje se financijski izvještaji odnose, kao i ono što je bilo predmetom revizije.

g) Zakonska osnova: U mišljenjima ili izvješćima o reviziji treba navesti zakon ili

druge ovlasti na osnovi kojih se obavlja revizija. h) Primjena standarda: U mišljenjima ili izvješćima o reviziji treba ukazati na

revizijske standarde ili prakse primijenjene pri obavljanju revizije i na taj način uvjeriti čitatelja da je revizija obavljena u skladu s općeprihvaćenim postupcima.

33

i) Pravodobnost: mišljenje ili izvješće revizora treba završiti i dostaviti bez odlaganja kako bi bili od najveće koristi čitateljima i korisnicima, posebno onima koji moraju poduzimati potrebne aktivnosti.

9. Mišljenje revizora se, u pravilu, daje u standardiziranom obliku i odnosi se na

financijske izvještaje u cjelini, čime se izbjegava potreba opširnog opisivanja, ali po svojoj prirodi daje čitatelju opću informaciju u pogledu njegova značenja. Na izražavanje mišljenja će utjecati zakonski okvir za reviziju, ali sadržaj mišljenja treba nedvosmisleno ukazati je li mišljenje bezuvjetno ili uvjetno te ako je uvjetno je li uvjetno u odreñenom pogledu ili je nepovoljno (točka 14) ili suzdržano mišljenje (točka 15).

10. Bezuvjetno mišljenje se daje kada je revizor uvjeren u svakom materijalnom pogledu

da su: a) financijski izvještaji sastavljeni primjenom prihvatljive računovodstvene

osnove i dosljedno primjenjivanih politika; b) izvještaji usklañeni sa zakonskim obvezama i važećim propisima; c) gledišta prezentirana financijskim izvještajima sukladna revizorovu

poznavanju subjekta koji je predmet revizije i d) odgovarajuće objavljeni i prezentirani podaci o svim materijalnim pitanjima

važnim za financijske izvještaje.

11. Isticanje predmeta: U odreñenim okolnostima revizor može smatrati da čitatelj neće dobro razumjeti financijske izvještaje ako se ne naglase neuobičajena ili važna pitanja. Opće je načelo da se revizor, ako izražava bezuvjetno mišljenje, ne poziva na posebne aspekte financijskih izvještaja u mišljenju jer bi to moglo biti pogrešno shvaćeno kao kvalifikacija. Da bi se to izbjeglo, revizor svoje ''isticanje predmeta'' stavlja u poseban odlomak, odvojeno od mišljenja. Meñutim revizor ne treba koristiti ovakvo isticanje predmeta u slučaju da se u financijskim izvještajima ne daje dovoljno podataka, niti se ono može koristiti kao drugo rješenje ili zamjena za davanje uvjetnog mišljenja.

12. Revizor možda neće moći izraziti bezuvjetno mišljenje ako postoje neke od sljedećih

okolnosti, a revizor je mišljenja da njihov utjecaj može biti od materijalnog značaja za financijske izvještaje:

a) postojanje ograničenja u pogledu djelokruga revizije; b) revizor je mišljenja da izvještaji nisu potpuni ili navode na pogrešan zaključak

ili postoji neopravdano odstupanje od prihvatljivih računovodstvenih standarda; ili

c) postoji sumnja u pogledu iskaza u financijskim izvještajima.

13. Uvjetno mišljenje: ako se revizor ne slaže ili kod njega postoji sumnja u pogledu prikaza jedne ili više pozicija u financijskim izvještajima koje su značajne, ali nisu važne za razumijevanje izvještaja, tada treba dati uvjetno mišljenje.

34

Tekst mišljenja obično ukazuje na zadovoljavajući ishod za subjekta revizije, uz davanje jasne i sažete izjave o pitanjima u kojima postoji nesuglasnost ili nesigurnost, a koja predstavljaju temelj za davanje uvjetnog mišljenja.

Korisnicima izvještaja će pomoći ako revizor kvantificira financijski učinak ovih pitanja, iako to nije uvijek izvedivo ili prikladno.

14. Nepovoljno mišljenje: Ako revizor nije u mogućnosti oblikovati mišljenje o

financijskim izvještajima u cjelini zbog neslaganja koje je toliko važno da ugrožava prezentirano stanje u mjeri da davanje uvjetnog mišljenja o pojedinim aspektima ne bi bilo odgovarajuće, daje se nepovoljno mišljenje. Ovakvim mišljenjem se jasno ukazuje na to da financijski izvještaji nisu istinito prikazani, jasno i sažeto navodeći sva pitanja neslaganja. I u ovom slučaju će pomoći kvantificiranje financijskog učinka na financijske izvještaje, ako je to prikladno i izvedivo.

15. Suzdržano mišljenje: ako revizor nije u mogućnosti izraziti mišljenje o financijskim

izvještajima kao cjelini zbog postojanja sumnje ili ograničenja u djelokrugu koje je toliko važno da uvjetno mišljenje o odreñenim aspektima ne bi bilo odgovarajuće, revizor se suzdržava od davanja mišljenja. Tekst mora jasno ukazivati na to da mišljenje nije moglo biti izraženo, jasno i sažeto navodeći sva pitanja kod kojih postoji dvojba ili neodreñenost.

16. VRI obično sastavlja detaljno izvješće kojim obrazlaže dano mišljenje u uvjetima

kada nije u mogućnosti dati bezuvjetno mišljenje. 17. Pored navedenog, revizije pravilnosti (financijske revizije) često zahtijevaju izradu

izvješća ako postoje nedostaci u sustavima financijske kontrole ili računovodstva (za razliku od revizije učinkovitosti). Ovo može biti slučaj ne samo onda kada nedostaci imaju utjecaj na vlastite procedure revidiranog subjekta, nego i kada se nedostaci odnose na njegovu kontrolu nad aktivnostima drugih. Revizor, takoñer, u izvješću treba navesti značajne nepravilnosti, bilo da su primijećene ili postoji mogućnost njihovog nastanka, u pogledu nedosljedne primjene propisa ili prijevare i korupcije.

18. VRI koji su ustrojeni kao sud mogu poduzimati mjere u vezi nepravilnosti koje su

utvrñene u financijskim izvještajima. Oni mogu izreći novčane kazne računovoñama, mjere suspenzije ili dati nalog za razrješenje dužnosti.

19. Pri izvješćivanju o nepravilnostima ili slučajevima neusklañenosti sa zakonima i

propisima, revizor treba paziti da svoje nalaze stavi u pravu perspektivu. Obujam neusklañenosti se može dovesti u odnos s brojem ispitanih slučajeva ili novčano kvantificirati.

20. Izvješća o nepravilnostima se mogu sastavljati bez obzira na kvalifikaciju danu

mišljenjem revizora. Ova izvješća često sadrže veliku mjeru kritičnosti, ali, da bi bila konstruktivna, u njima takoñer treba obraditi buduće postupke kojima je cilj otklanjanje nepravilnosti, uključivanjem u njih izjava predstavnika subjekta revizije ili samog revizora, uključujući i zaključke i preporuke.

35

21. Za razliku od revizije pravilnosti (financijske revizije) koja podliježe dosta preciznim zahtjevima i očekivanjima, revizija učinkovitosti je široka po opsegu i prirodi i podložnija je prosudbama i tumačenjima; ona je, takoñer, selektivnija i može se obavljati u ciklusu od nekoliko godina, a ne samo u jednom financijskom razdoblju; predmet ovakve revizije obično nisu financijski ili drugi izvještaji. Kao posljedica toga, izvješća o reviziji učinkovitosti su raznovrsnija i sadrže više rasprave i obrazloženja.

22. U izvješćima o reviziji učinkovitosti se jasno definiraju ciljevi i djelokrug revizije.

Ovim izvješćima se može dati i kritika na rad (npr. ako se, u javnom interesu ili na temelju javne odgovornosti, skreće pozornost na ozbiljno rasipanje, pretjerano trošenje javnih sredstava ili nedjelotvornost) ili neovisna informacija, savjet ili uvjerenje je li i u kojoj mjeri postignuta ekonomičnost, djelotvornosti i svrsishodnost.

23. Od revizora se obično ne očekuje da izrazi sveobuhvatno mišljenje o postignutoj

ekonomičnosti, djelotvornosti i svrsishodnosti subjekta revizije kao što je to slučaj s izražavanjem mišljenja o financijskim izvještajima. Ako vrsta revizije ovo dopušta u vezi s odreñenim područjima aktivnosti subjekta revizije, revizor će, umjesto standardizirane izjave, sastaviti izvješće u kojem će opisati okolnosti i donijeti odreñene zaključke. Ako je revizija ograničena na ispitivanje postojanja dovoljnih kontrola za osiguravanje ekonomičnosti, djelotvornosti i svrsishodnosti, revizor može sastaviti općenitije mišljenje.

24. Revizori polaze od toga da se njihove prosudbe primjenjuju na aktivnosti koje su

rezultat ranijih odluka menadžmenta. Stoga se ove prosudbe pažljivo donose, a izvješćem se ukazuje na prirodu i opseg informacija razumno raspoloživih (ili informacija koje su trebale biti na raspolaganju) subjektu revizije u vrijeme kada su odluke bile donesene. Jasno navodeći djelokrug, ciljeve i nalaze revizije, u izvješću se čitatelju pokazuje da je revizor pravedan. Pravednost takoñer podrazumijeva prezentiranje ključnih nedostataka ili nalaza na način kojim se potiče njihovo otklanjanje i poboljšanje sustava i upravljanje u okviru subjekta kod kojeg se obavlja revizija. Sukladno tome, činjenice se obično provjeravaju sa subjektom revizije kako bi se osiguralo da one budu potpune, točne i fer prikazane u izvješću o reviziji. Može se javiti potreba da se u izvješće uključi i odgovor subjekta revizije u pogledu pokrenutih pitanja u izvješću, bilo doslovno ili u sažetom obliku, a posebno ako VRI izražava svoja vlastita stajališta ili preporuke.

25. Izvješća o reviziji učinkovitosti ne trebaju biti usmjerena samo na kritiku prošlosti,

nego trebaju biti i konstruktivna. Zaključci i preporuke revizora su važan aspekt revizije i, ako je to moguće, trebaju biti napisani u obliku smjernica za rad. Ovim preporukama se obično predlaže koja unaprjeñenja su potrebna ali ne i kako ih provesti. Meñutim, ponekad su okolnosti takve da se može dati posebna preporuka, npr. da se ispravi neki nedostatak u zakonu čime bi se pridonijelo poboljšanju upravljanja.

26. U oblikovanju i praćenju provedbe preporuka, revizor treba ostati nepristran i

neovisan i pozornost usmjeriti na to jesu li utvrñeni nedostaci otklonjeni, a ne jesu li odreñene preporuke usvojene.

36

27. U oblikovanju mišljenja ili izvješća o reviziji, revizor treba uzeti u obzir značajnost pitanja kojima se bavi u kontekstu financijskih izvještaja kod revizije pravilnosti (financijske revizije) ili vrstu revidiranog subjekta ili aktivnosti kod revizije učinkovitosti.

28. Kod revizije pravilnosti (financijske revizije), ako revizor zaključi da, prosudivši na

temelju kriterija koji najviše odgovaraju danim okolnostima, pitanje nema materijalnog utjecaja na prikaz financijskih izvještaja, mišljenje treba biti bezuvjetno. Ako revizor odluči da pitanje ima materijalnog značaja, on će, u tom slučaju, dati uvjetno mišljenje i utvrditi vrstu kvalifikacije (točke 12.-15.)

29. U slučaju revizije učinkovitosti revizorova prosudba će biti subjektivnija s obzirom da

se izvješće ne bavi neposredno financijskim ili drugim izvještajima. Prema tome, revizor može odlučiti da je značajnost prema prirodi pitanja ili prema sadržaju važnija od značajnosti prema vrijednosti.