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DEPARTAMENTO DE ADMINISTRAÇÃO E ECONOMIA
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
CONTABILIDADE PÚBLICA
RESUMO DO MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO DO TESOURO NACIONAL
5ª EDIÇÃO
DOCENTE:
MARA LUIZA GONÇALVES FREITAS
DISCENTES:
FERNANDA LETÍCIA SILVA ARAÚJO
GISELE APARECIDA CUSTÓDIO
JOÃO BATISTA DA PAIXÃO
SALETE PEREIRA DE JESUS
LAVRAS
2014
Parte Geral
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
CONTEXTUALIZAÇÃO
A ciência contábil no País vem passando por significativas transformações rumo
à convergência aos padrões internacionais.
No setor público, a Portaria MF nº 184, de 25 de agosto de 2008 e o Decreto nº
6976, de 7 de outubro de 2009, estabeleceu que a Secretaria do Tesouro Nacional deve
promover a busca da convergência aos padrões internacionais de contabilidade do setor
público, respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislação
vigente.
O processo de evolução da contabilidade do setor público deve ser analisado de
forma histórica e contextualizada com o próprio processo de evolução das finanças
públicas no País, no século XX, devido ao fato daquela estar inserida nesse contexto.
Um importante marco na construção de uma administração financeira e contábil
sólidas no País foi à edição da lei nº 4320, de 17 de março de 1964. Esta lei estabeleceu
importantes regras para propiciar o equilíbrio das finanças públicas no País, utilizando o
orçamento público como o mais importante instrumento para atingir esse objetivo.
Assim, o orçamento público ganhou tanta importância com a lei nº 4320/64 que
as normas para os registros contábeis e as demonstrações contábeis previstas por essa
lei, que vigem até hoje, propiciaram interpretações muito voltadas para os conceitos
orçamentários, em detrimento da evidenciação dos aspectos patrimoniais.
Em 1986, foi publicado o Decreto nº 95452/86, que criou a Secretaria do
Tesouro Nacional (STN), do Ministério da Fazenda, com a atribuição de administrar os
sistemas de programação financeira, de execução orçamentária e de contabilidade
pública.
A criação da STN foi sucedida pela instituição do Sistema Integrado de
Administração Financeira (SIAFI), na União, que realiza o controle da execução
orçamentária, financeira e patrimonial utilizando um Plano de Contas único para a
Administração Pública Federal.
Em maio de 2000 foi publicada a Lei Complementar nº 101 – Lei de
Responsabilidade Fiscal – LRF, que estabeleceu para toda a federação, direta ou
indiretamente, limites de dívida consolidada, garantias, operações de crédito, restos a
pagar e despesas de pessoal, com o intuito de propiciar o equilíbrio das finanças
públicas e instituir instrumentos de transparência da gestão fiscal.
Um marco importante para a implantação de um novo padrão de contabilidade
aplicada ao setor público foi à edição, pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC,
das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, NBC T 16 ou
NBCT SP. Tais normas representam um primeiro passo rumo à convergência da
contabilidade do setor público brasileiro aos padrões internacionais.
Para ratificar a construção desse novo marco regulatório, foi publicado o decreto
nº 6.976, de 2009, que em seu artigo 7º, inciso XXIV, atribui à Secretaria do Tesouro
Nacional - STN do Ministério da Fazenda a competência de exercer as atribuições
definidas pelo art. 113 da Lei nº 4.320, de 1964, a saber: atender a consultas, coligir
elementos, promover o intercâmbio de dados informativos, expedir recomendações
técnicas, quando solicitadas, e atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que
integram aquela Lei.
Dessa forma, o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP)
visa colaborar com o processo de elaboração e execução do orçamento, além de
contribuir para resgatar o objeto da contabilidade como ciência, que é o patrimônio.
Com isso, a contabilidade poderá atender a demanda de informações requeridas por seus
usuários, possibilitando a análise de demonstrações contábeis adequadas aos padrões
internacionais, sob os enfoques orçamentário e patrimonial, com base em um Plano de
Contas Nacional.
PARTE I
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contábeis Orçamentários, visa dar
continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos
aos atos e fatos orçamentários e seu relacionamento com a contabilidade. Também tem
como objetivo a harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem
observados pela Administração Pública, no que se refere à receita e à despesa
orçamentária, suas classificações, destinações e registros, de modo a permitir a
evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais.
Para cumprimento do objetivo de padronização dos procedimentos, este Manual
procura descrever rotinas e servir como instrumento orientador para os procedimentos
relacionados às receitas e às despesas orçamentárias. Busca, assim, melhorar a
qualidade e a consistência das informações prestadas a toda a sociedade, de modo a
possibilitar o exercício da cidadania no processo de fiscalização da arrecadação das
receitas e da execução das despesas, bem como o efetivo controle social sobre as contas
dos Governos Federal, Estaduais, Distrital e Municipais.
É importante destacar que o Manual não altera as regras orçamentárias fixadas
pela Lei nº 4.320/1964, pela Portaria MOG nº 42/1999, ou pela Portaria Interministerial
nº 163/2001 e suas alterações, que continuam sendo a base normativa para a elaboração
e execução dos orçamentos nos três níveis de governo.
A receita e a despesa orçamentárias assumem, na Administração Pública,
fundamental importância, pois representam o montante que o Estado se apropria da
sociedade por intermédio da tributação e a sua contrapartida aos cidadãos por meio da
geração de bens e serviços. Também se torna importante em face de situações legais
específicas, como a distribuição e destinação da receita entre as esferas governamentais
e o cumprimento dos limites legais para a realização de despesas, impostos pela Lei
Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
É relevante destacar que a relação entre a receita e a despesa é fundamental para
o processo orçamentário, visto que a previsão da receita dimensiona a capacidade
governamental em fixar a despesa, entendendo a receita orçamentária como o
mecanismo de financiamento do Estado, sendo considerada também a decorrente de
operações de crédito. Além disso, de acordo com o art. 9º da Lei de Responsabilidade
Fiscal, a arrecadação é instrumento condicionante da execução orçamentária da despesa.
O conhecimento dos aspectos relacionados à receita e à despesa no âmbito do
setor público, principalmente diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, é de suma
importância, pois contribui para a transparência das contas públicas e para o
fornecimento de informações de melhor qualidade aos diversos usuários, especialmente
por intermédio do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e o
Relatório de Gestão Fiscal (RGF). Dessa forma, esta Parte subsidia a realização de
análises acerca da carga tributária suportada pelos diversos segmentos da sociedade,
além de permitir a avaliação da programação da despesa pública e do equilíbrio fiscal
das contas públicas.
PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
Os Princípios Orçamentários visam estabelecer regras norteadoras básicas, a fim
de conferir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de elaboração,
execução e controle do orçamento público. Válidos para os Poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário de todos os entes federativos – União, Estados, Distrito Federal
e Municípios – são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais,
infraconstitucionais e pela doutrina.
UNIDADE OU TOTALIDADE
Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964,
determina existência de orçamento único para cada um dos entes federados – União,
Estados, Distrito Federal e Municípios – com a finalidade de se evitarem múltiplos
orçamentos paralelos dentro da mesma pessoa política.
Dessa forma, todas as receitas previstas e despesas fixadas, em cada exercício
financeiro, devem integrar um único documento legal dentro de cada esfera federativa: a
Lei Orçamentária Anual – LOA.
UNIVERSALIDADE
Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964,
recepcionado e normatizado pelo §5o do art. 165 da Constituição Federal, determina
que a LOA de cada ente federado deva conter todas as receitas e despesas de todos os
poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público.
ANUALIDADE OU PERIODICIDADE
Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2o da Lei no 4.320, de 1964,
delimita o exercício financeiro orçamentário: período de tempo ao qual a previsão das
receitas e a fixação das despesas registradas na LOA irão se referir.
Segundo o art. 34 da Lei no 4.320, de 1964, o exercício financeiro coincidirá
com o ano civil, ou seja, de 1o de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
EXCLUSIVIDADE
Previsto no §8o do art. 165 da Constituição Federal, estabelece que a LOA não
contenha dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa. Ressalvam-
se dessa proibição a autorização para abertura de crédito suplementar e a contratação de
operações de crédito, nos termos da lei.
ORÇAMENTO BRUTO
Previsto pelo art. 6o da Lei no 4.320, de 1964, obriga registrarem-se receitas e
despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções.
LEGALIDADE
Apresenta o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à
administração pública, segundo o qual cabe ao Poder Público fazer ou deixar de fazer
somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da
lei. A Constituição Federal de 1988, no art. 37, estabelece os princípios da
administração pública, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a
necessidade de formalização legal das leis orçamentárias:
“Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.”
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Princípio básico da atividade da Administração Pública no regime democrático
está previsto no caput do art. 37 da Magna Carta de 1988. Justifica-se especialmente
pelo fato de o orçamento ser fixado em lei, sendo esta a que autoriza aos Poderes a
execução de suas despesas.
TRANSPARÊNCIA
Aplica-se também ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48,
48-A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, que determinam ao governo, por
exemplo: divulgar o orçamento público de forma ampla à sociedade; publicar relatórios
sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal; disponibilizar, para qualquer pessoa,
informações sobre a arrecadação da receita e a execução da despesa.
RECEITA ORÇAMENTÁRIA
O orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer
entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de
aplicações de recursos em determinado período.
Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida patrimonial, a receita
pode ser “efetiva” ou “não efetiva”.
Receita Orçamentária Efetiva é aquela que, no momento do reconhecimento do crédito,
aumenta a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo
aumentativo.
Receita Orçamentária Não Efetiva é aquela que não altera a situação líquida
patrimonial no momento do reconhecimento do crédito e, por isso, constitui fato
contábil permutativo, como é o caso das operações de crédito.
Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado
denominam-se receitas públicas, registradas como receitas orçamentárias, quando
representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário, ou ingressos
extraorçamentários, quando representam apenas entradas compensatórias.
CLASSIFICAÇÕES DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
O detalhamento das classificações orçamentárias da receita, no âmbito da União,
é normatizado por meio de portaria da Secretaria de Orçamento Federal – SOF, órgão do
Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão.
As receitas orçamentárias são classificadas segundo os seguintes critérios:
1. Natureza;
2. Fonte/Destinação de Recursos; e
3. Indicador de Resultado Primário.
CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA POR NATUREZA
O § 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/1964 define que os itens da discriminação da
receita, mencionados no art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código
decimal. Convencionou-se denominar este código de natureza de receita.
Assim, a natureza de receita é a menor célula de informação no contexto
orçamentário para as receitas públicas; por isso, contém todas as informações
necessárias para as devidas alocações orçamentárias.
A fim de possibilitar identificação detalhada dos recursos que ingressam nos
cofres públicos, esta classificação é formada por um código numérico de 8 dígitos que
subdivide-se em seis níveis – Categoria Econômica, Origem, Espécie, Rubrica, Alínea e
Subalínea.
CATEGORIA ECONÔMICA DA RECEITA
O §§1o e 2o do art. 11 da Lei no 4.320, de 1964, classificam as receitas
orçamentárias em “Receitas Correntes” e “Receitas de Capital”.
1. Receitas Correntes
Receitas Orçamentárias Correntes são arrecadadas dentro do exercício
financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito
positivo sobre o Patrimônio Líquido e constituem instrumento para financiar os
objetivos definidos nos programas e ações orçamentários, com vistas a satisfazer
finalidades públicas.
2. Receitas de Capital
Receitas Orçamentárias de Capital também aumentam as disponibilidades
financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações
orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas. Porém, de forma diversa
das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral não provocam efeito sobre o
Patrimônio Líquido.
ORIGEM DA RECEITA
A Origem é o detalhamento das Categorias Econômicas “Receitas Correntes” e
“Receitas de Capital”, com vistas a identificar a natureza da procedência das receitas no
momento em que ingressam no Orçamento Público.
ESPÉCIE
É o nível de classificação vinculado à Origem que permite qualificar com maior
detalhe o fato gerador das receitas. Por exemplo, dentro da Origem Receita Tributária,
identifica-se as espécies “Impostos”, “Taxas” e “Contribuições de Melhoria”.
RUBRICA
Agrega determinadas espécies de receitas cujas características próprias sejam
semelhantes entre si; dessa forma, detalha a espécie, por meio da especificação dos
recursos financeiros que lhe são correlatos. Por exemplo, a rubrica “Impostos sobre o
Patrimônio e a Renda” corresponde ao detalhamento da Espécie “Impostos”.
ALÍNEA
A alínea é o detalhamento da Rubrica e exterioriza o “nome” da receita que
receberá o registro pela entrada de recursos financeiros. Por exemplo, a alínea
“Impostos sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza” corresponde ao
detalhamento da Rubrica “Impostos sobre o Patrimônio e a Renda”.
SUBALÍNEA
A subalínea constitui o nível mais analítico da receita, utilizado quando há
necessidade de se detalhar a Alínea com maior especificidade. Por exemplo, a subalínea
“Pessoas Físicas” é detalhamento da Alínea “Impostos sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza”.
PARTE II
POCEDIMENTOS CONTÁBEIS PATRIMONIAIS
Esta Parte, intitulada Procedimentos Contábeis Patrimoniais, visa dar
continuidade ao processo de reunião de conceitos, regras e procedimentos relativos aos
atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor
Público. Visa também à harmonização, por meio do estabelecimento de padrões a serem
observados pela Administração Pública, no que se refere às variações patrimoniais
aumentativas e diminutivas, suas classificações, destinações e registros, para permitir a
evidenciação e a consolidação das contas públicas nacionais.
O atendimento do enfoque patrimonial da contabilidade compreende o registro e
a evidenciação da composição patrimonial do ente público (arts. 85, 89, 100 e 104 da lei
nº 4.320/1964). Nesse aspecto, devem ser atendidos os princípios e normas contábeis
voltados para o reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos e passivos e de
suas variações patrimoniais, contribuindo para o processo de convergência às normas
internacionais, respeitada a base legal nacional. A compreensão da lógica dos registros
patrimoniais é determinante para o entendimento da formação, composição e evolução
desse patrimônio.
Nesse sentido, esta Parte aborda a composição, a mensuração, a estruturação e as
variações que geram reflexos no patrimônio público, além de apresentar temas
específicos, como o sistema de custos e reflexos da depreciação, a amortização e a
exaustão no patrimônio.
PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE
Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público constitui ramo da
ciência contábil e deve observar os princípios de contabilidade, que representam a
essência das doutrinas e teorias relativas a essa ciência, consoante o entendimento
predominante nos universos científico e profissional do país.
PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Segundo o Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993, o princípio da entidade
afirma-se, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele
pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos.
PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Sob a perspectiva do setor público, a continuidade está vinculada ao estrito
cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da
entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade (Apêndice II à Resolução CFC nº
750/1993).
PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Para o setor público, o princípio da oportunidade é base indispensável à
integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou
possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de
Contabilidade aplicadas ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações
serem reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das
formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência
sobre a forma (Apêndice II à Resolução CFC nº 750/1993).
PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Sob a perspectiva do setor público, nos registros dos atos e fatos contábeis será
considerado o valor original dos componentes patrimoniais que, ao longo do tempo, não
se confunde com o custo histórico. Ou seja, o registro pelo valor original corresponde ao
valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com
base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico corrigido e
custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de
realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo (Apêndice II à
Resolução CFC nº 750/1993).
PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
O princípio da competência é aquele que reconhece as transações e os eventos
nos períodos a que se referem, independentemente do seu pagamento ou recebimento,
aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por
competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações contábeis do
exercício financeiro com o qual se relacionam complementarmente ao registro
orçamentário das receitas e das despesas públicas. (Resolução CFC nº 1.111/07).
PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
O princípio da prudência adquire relevância quando são feitas estimativas, tais
como os passivos contingentes que representam obrigações possíveis, ou ativos
contingentes que são possíveis ativos, cuja existência depende de fatores imprevisíveis,
tais como resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem
alternativas igualmente válidas para a quantificação do fato, será escolhida aquela que
resultar no maior valor para o passivo e/ou o menor para o ativo.
PATRIMÔNIO PÚBLICO
Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis,
onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados
pelas entidades do setor público, que seja portador e represente um fluxo de benefícios,
presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica
por entidades do setor público e suas obrigações.
O patrimônio público compõe-se dos seguintes elementos:
1. Ativo – compreende os recursos controlados pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos
futuros ou potencial de serviços;
2. Passivo – compreende as obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos
passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos
capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços.
3. Patrimônio Líquido, Saldo Patrimonial ou Situação Líquida Patrimonial – é o
valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.
ATIVO
Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos
futuros ou potencial de serviços.
Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos
seguintes critérios:
a) estiverem disponíveis para realização imediata; e
b) tiverem a expectativa de realização até doze meses após a data das demonstrações
contábeis.
Os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.
PASSIVO
Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados,
cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes
de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços.
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a
valores exigíveis até doze meses após a data das demonstrações contábeis. Os demais
passivos devem ser classificados como não circulantes.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO/SALDO PATRIMONIAL
O Patrimônio Líquido/Saldo Patrimonial representa o valor residual dos ativos
da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.
Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado é
denominado passivo a descoberto.
Integram o Patrimônio Líquido: patrimônio/capital social, reservas de capital,
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria, resultados
acumulados e outros desdobramentos do saldo patrimonial.
No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado
dos resultados acumulados de períodos anteriores.
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
As variações patrimoniais são transações que resultam em alterações nos
elementos patrimoniais da entidade do setor público, mesmo em caráter compensatório,
afetando, ou não, o seu resultado.
Assim, todas as alterações ocorridas no patrimônio são denominadas Variações
Patrimoniais e podem ser classificadas em:
- Quantitativas; são decorrentes de transações que aumentam ou diminuem o
patrimônio líquido;
- Qualitativas; decorrem de transações que alteram a composição dos elementos
patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
As variações patrimoniais quantitativas decorrem de transações que aumentam
ou diminuem o patrimônio líquido, subdividindo-se em:
- Variações patrimoniais aumentativas – quando aumentam o patrimônio líquido
(receita sob o enfoque patrimonial);
- Variações patrimoniais diminutivas – quando diminuem o patrimônio líquido
(despesa sob o enfoque patrimonial).
RESULTADO PATRIMONIAL
O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor total das variações
patrimoniais aumentativas e o valor total das variações patrimoniais diminutivas de um
dado período.
Caso o total das variações patrimoniais aumentativas sejam superiores ao total
das variações patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi
superavitário ou que houve um superávit patrimonial. Caso contrário, diz-se que o
resultado patrimonial foi deficitário ou que houve um déficit patrimonial.
AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DOS ATIVOS E PASSIVOS EM ENTIDADES
DO SETOR PÚBLICO
Avaliação: atribuição de um valor monetário a itens do ativo ou passivo cuja obtenção
decorreu de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com
razoabilidade, o processo de evidenciação dos atos e fatos da gestão.
Mensuração: ato de constatação de valor monetário para itens do ativo ou passivo,
expresso processo de evidenciação dos atos e fatos da gestão, revelado mediante a
aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises tanto qualitativas quanto
quantitativas.
Reavaliação: adoção do valor de mercado ou do valor de consenso entre as partes. As
disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no balanço patrimonial do final do
exercício ao câmbio vigente nessa data. Os ajustes e as diferenças de câmbio apurados
são contabilizados em contas de resultado.
Os direitos de créditos e as obrigações serão avaliados pelo valor original, feita a
conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço.
Os riscos de recebimentos de dívidas devem ser reconhecidos por meio de uma conta de
ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que a
originaram.
Os ajustes e as diferenças de câmbio apuradas são contabilizados em contas de
resultado.
Os estoques são mensurados com base no valor de aquisição ou valor de
produção ou construção. Os gastos de distribuição, de administração geral e os
financeiros não são incorporáveis no valor de produção. O método de custeio das saídas
dos estoques adotado é o custo médio ponderado. Quando houver deterioração física
parcial, obsolescência, bem como outros fatores análogos, deverá ser utilizado o preço
de mercado. Relativamente às situações previstas nos itens anteriores, as diferenças
serão expressas em contas de ajustamento dos estoques em contas de resultado.
As participações no capital de empresas serão mensuradas de acordo com o
custo de aquisição, ou, quando relevantes, pelo método da equivalência patrimonial. Os
ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.
O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, deve ser
mensurado ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção. Quando os
respectivos elementos tiveram vida útil limitada, ficam sujeitos a depreciação,
amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções
expressamente consignadas. Quando se tratar de ativo imobilizado obtido a título
gratuito deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em
procedimento de valorização desses bens devidamente justificada.
No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir será o valor contábil
constante nos registros da entidade de origem, desde que em conformidade com os
critérios de avaliação estabelecidos na presente norma, salvo se existir valor diferente
fixado no instrumento que autorizou a transferência. Os bens de uso comum, que
absorvem ou absorveram recursos públicos, serão incluídos no ativo permanente da
entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam ou não afetos à sua
atividade operacional. A valorização dos bens de uso comum será efetuada, sempre que
possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.
Investimentos
As participações em empresas e em consórcios públicos ou público-privados em
que a administração tenha influência significativa são mensuradas ou avaliadas pelo
método da equivalência patrimonial, que também é utilizado para os investimentos em
coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo
grupo ou estejam sob controle comum.
Imobilizado
Segundo informações prestadas pela Secretaria do Patrimônio da União, para os
imóveis da União, conforme manual do Sistema de Gerenciamento dos Imóveis de Uso
Especial da União – SPIUnet, a avaliação obedece aos seguintes critérios:
a) As reavaliações dos imóveis cadastrados no Sistema SPIUnet que integram
estas demonstrações são elaboradas pelas Unidades Gestoras às quais se encontram
jurisdicionados, levando em consideração as alterações que agregam valor ao
Patrimônio Imobiliário;
b) Os valores das reavaliações são calculados pelo Sistema conforme critérios
pré-definidos, considerando os parâmetros e características específicas dos imóveis e
preços unitários regionais, atualizados periodicamente pelas unidades gestoras – UG.
Intangível
Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da
atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com
base no valor de aquisição ou de produção, deduzido do saldo da respectiva conta de
amortização acumulada.
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada,
ficam sujeitos à depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse
período.
Os institutos da depreciação, amortização e exaustão têm como característica
fundamental a redução do valor do bem. A depreciação é feita para elementos
patrimoniais tangíveis e tem múltiplas causas da redução do valor - o uso, a ação da
natureza e obsolescência, de forma que se inicia a partir do momento em que o item do
ativo se tornar disponível para uso.
A amortização é realizada para elementos patrimoniais de direitos de
propriedades e bens intangíveis. A causa que influencia a redução do valor é a existência
ou exercício de duração limitada, prazo legal ou contratualmente limitado.
Por fim, a exaustão é realizada para elementos de recursos naturais esgotáveis e
a principal causa da redução do valor é a exploração. Exemplos de elementos do
patrimônio que sofrem a depreciação, amortização e exaustão, respectivamente, são
veículos, softwares e os recursos minerais.
PARTE III
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ESPECÍFICOS
FUNDEB
O Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica e de
Valorização dos Profissionais da Educação – Fundeb - é um fundo de natureza contábil,
instituído pela Emenda Constitucional n.º 53/2006, e regulamentado pela Medida
Provisória 339/2006, de 28 de dezembro do mesmo ano, convertida na Lei nº
11.494/2007, sendo iniciada a sua implantação em 1º de janeiro de 2007. Essa
implantação foi realizada de forma gradual, alcançando a plenitude em 2009, sendo que
o fundo está funcionando com todo o universo de alunos da educação básica pública
presencial no âmbito dos estados e municípios e os percentuais de receitas que o
compõem terão alcançado o patamar de 20% de contribuição.
Desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, 25% das receitas dos
impostos e transferências dos Estados, Distrito Federal e Municípios se encontram
vinculados à Educação.
Com a Emenda Constitucional nº 14/1996, cerca de 60% desses recursos da
educação passaram a ser subvinculados ao Ensino Fundamental (60% de 25% = 15%
dos impostos e transferências), sendo que parte dessa subvinculação de 15% passava
pelo Fundef, cuja partilha dos recursos, entre o Governo Estadual e seus municípios,
tinha como base o número de alunos do Ensino Fundamental atendidos em cada rede de
ensino.
CARACTERÍSTICAS
COMPOSIÇÃO FINANCEIRA
O fundo é composto, na quase totalidade, por recursos dos próprios Estados,
Distrito Federal e Municípios.
Além desses recursos, ainda compõe o Fundeb, a título de complementação, uma
parcela de recursos federais, sempre que, no âmbito de cada estado, seu valor por aluno
não alcançar o mínimo definido nacionalmente.
A complementação da União está definida em, no mínimo:
· 2,0 bilhões de reais em 2007;
· 3,0 bilhões de reais em 2008;
· 4,5 bilhões de reais em 2009; e
· 10% do valor total do fundo a partir de 2010.
NATUREZA DO FUNDEB
O FUNDEB não é considerado nem federal, estadual e municipal por se tratar de
natureza contábil formado pelos recursos arrecadados das três esferas do governo,
dependendo do ponto de vista, o fundo tem seu vínculo com a esfera federal (a União
participa da composição e distribuição dos recursos), a estadual (os Estados participam
da composição, da distribuição, do recebimento e da aplicação final dos recursos) e a
municipal (os Municípios participam da composição, do recebimento e da aplicação
final dos recursos).
É importante destacar, no entanto, que a sua instituição é estadual, conforme
prevê a Emenda Constitucional nº 53, de 19/12/2006, como segue:
“Art. 1º. É instituído, no âmbito de cada Estado e do Distrito
Federal, um fundo de Manutenção e Desenvolvimento da
Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da
Educação - Fundeb, de natureza contábil, nos termos do art. 60
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT.”
DESTINAÇÃO DE RECURSOS
Os recursos do Fundeb destinam-se ao financiamento de ações de manutenção e
desenvolvimento da educação básica pública, independentemente da modalidade em
que o ensino é oferecido (regular, especial ou de jovens e adultos), da sua duração
(Ensino Fundamental de oito ou de nove anos), da idade dos alunos (crianças, jovens ou
adultos), do turno de atendimento (matutino e/ou vespertino ou noturno) e da
localização da escola (zona urbana, zona rural, área indígena ou quilombola),
observando-se os respectivos âmbitos de atuação prioritária dos Estados e Municípios,
conforme estabelecido nos §§ 2º e 3º do art. 211 da Constituição:
“§ 2º Os Municípios atuarão prioritariamente no Ensino
Fundamental e na Educação Infantil. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 14, de 1996) § 3º Os Estados e o
Distrito Federal atuarão prioritariamente no Ensino
Fundamental e médio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
14, de 1996).”
DISTRIBUIÇÃO DE RECURSOS
Os Municípios receberão os recursos do Fundeb com base no número de alunos
da Educação Infantil e do Ensino Fundamental e os Estados com base no número de
alunos do Ensino Fundamental e Médio, observada a seguinte escala de inclusão:
Alunos do Ensino Fundamental regular e especial considerados:
· 100% desde 2007.
Alunos da Educação Infantil, Ensino Médio e educação de jovens e adultos - EJA
considerados:
· 33,33% em 2007; 66,66% em 2008 e 100% desde 2009.
O cálculo para a distribuição dos recursos de complementação da União é
realizado em 4(quatro) etapas subsequentes:
1) cálculo do valor anual por aluno do fundo, no âmbito de cada Estado e do Distrito
Federal, obtido pela razão entre o total de recursos de cada fundo e o número de
matrículas presenciais efetivas nos âmbitos de atuação prioritária (§§ 2o e 3o do art. 211
da Constituição Federal), multiplicado pelos fatores de ponderações aplicáveis;
2) Dedução da parcela da complementação da União de que trata o art. 7º da Lei – até
10% para financiamento de programas direcionados à melhoria da qualidade da
educação básica.
3) distribuição da complementação da União, conforme os seguintes procedimentos:
i. ordenação decrescente dos valores anuais por aluno obtidos nos fundos de cada
Estado e do Distrito Federal;
ii. complementação do último fundo até que seu valor anual por aluno se iguale ao valor
anual por aluno do fundo imediatamente superior;
iii. uma vez equalizados os valores anuais por aluno dos fundos, conforme operação II,
a complementação da União será distribuída a esses 2 (dois) fundos até que seu valor
anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior;
iv. as operações II e III são repetidas tantas vezes quantas forem necessárias até que a
complementação da União tenha sido integralmente distribuída, de forma que o valor
anual mínimo por aluno resulte definido nacionalmente em função dessa
complementação;
4) verificação, em cada Estado e no Distrito Federal, da observância do disposto no § 1º
do art. 32 (valor por aluno no Ensino Fundamental não pode ser inferior ao antigo
Fundef) e no art. 11 (percentual de até 15% de apropriação dos recursos do fundo para
educação de jovens e adultos) da lei, procedendo-se aos eventuais ajustes em cada
fundo.
CONTABILIZAÇÃO
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
As receitas que compõem a base de cálculo do Fundeb deverão ser registradas
contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos códigos de variações
patrimoniais aumentativas, no momento do fato gerador da receita tributária. De acordo
com a estrutura do Plano de Contas aplicado ao Setor Público, os impostos são
registrados no grupo de contas “Variação Patrimonial Aumentativa - Impostos”, desde
que a competência para arrecadação seja do ente federativo devendo ser observado o
detalhamento específico da conta. As transferências são registradas no grupo de contas
“Variação Patrimonial Aumentativa - Transferências Intergovernamentais”, devendo ser
observado o devido detalhamento da conta contábil. No momento do recebimento do
tributo ou transferência, além do registro da entrada do disponível, ocorre a
contabilização da conta de receita orçamentária, na classe de Controles da Execução do
Planejamento e Orçamento, cuja natureza de receita deve ser informada como
detalhamento da conta contábil ou com uso da conta corrente.
Os valores percentuais deduzidos da arrecadação das receitas e aqueles retidos
automaticamente das transferências, ambos destinados à formação do Fundeb, são
registrados em conta contábil de variação patrimonial diminutiva, acompanhados de
dedução parcial da receita orçamentária realizada no valor da parcela deduzida.
A operacionalização das deduções das receitas orçamentárias é descrita na Parte
I deste Manual – Procedimentos Contábeis Orçamentários.
PARCERIAS PÚBLICO-PRIVADAS (PPP)
Instituídas no Brasil por meio da Lei nº 11.079/2004, que estabelece normas
gerais para licitação e contratação de parceria público-privada no âmbito dos Poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, as parcerias público-privadas
(PPP) são uma forma de contratação por meio da qual o Governo transfere a uma
empresa privada a atribuição de realizar um projeto de interesse público.
As PPP correspondem a uma modalidade de concessão, mas diferenciam-se das
concessões comuns, assim entendida a concessão de serviços públicos ou de obras
públicas de que trata a Lei nº 8.987/1995 (Lei de Concessão e Permissão para prestação
de serviços públicos), pelo fato das concessões comuns não envolverem contraprestação
pecuniária do parceiro público ao parceiro privado (§3º do art. 2º da Lei nº
11.079/2004).
CONTRATAÇÃO
O contratante de uma PPP é o parceiro público, que pode ser órgão da
Administração Pública direta, fundos especiais, as autarquias, as fundações públicas,
empresas públicas, as sociedades de economia mista e demais entidades controladas
direta ou indiretamente pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
O parceiro privado contratado é sempre uma Sociedade de Propósito Específico
(SPE), constituída por uma empresa privada vencedora do processo de licitação da PPP.
TIPOS
As PPP podem ser de dois tipos:
a) Concessão patrocinada: concessão de serviços públicos ou de obras públicas de que
trata a Lei nº 8.987/1995, quando envolver, adicionalmente à tarifa cobrada dos
usuários, contraprestação pecuniária do parceiro público ao parceiro privado.
b) Concessão administrativa: contrato de prestação de serviços de que a Administração
Pública seja usuária direta ou indireta, envolvendo ou não a execução de obra ou
fornecimento e instalação de bens.
ASPECTOS ECONÔMICO-CONTÁBEIS DAS PPP
ESSÊNCIA ECONÔMICA
A classificação contábil das Parcerias Público-Privadas (PPP) requer a
observância da essência econômica das transações sobre seus aspectos formais, em
consonância com as normas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), conforme
art. 1°, § 2° da Resolução CFC n° 750/1993 e suas alterações trazidas pela Resolução
CFC nº 1.282/2010:
“CAPÍTULO I DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os
enunciados por esta Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no
exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações
concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.282/10)”
CONTABILIZAÇÃO DOS CONTRATOS DE PPP1
Nos contratos de PPP, a despesa orçamentária nas concessões patrocinadas, em
geral, é corrente de subvenções econômicas, visto que na essência a contraprestação do
parceiro público é considerada ajuda financeira relacionada ao objeto da parceria.
Já nas concessões administrativas a essência da despesa orçamentária é corrente
de prestação de serviços, pois nestes casos há contraprestações decorrentes de serviços
prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro público, podendo haver outras
despesas, de acordo com os objetos definidos no contrato.
OPERAÇÃO DE CRÉDITO
Esta instrução de procedimentos contábeis visa a assegurar o correto registro e a
padronização de rotinas contábeis relativas às operações de crédito, discriminando-as
em face de sua relevância à luz da legislação aplicável, bem como a consolidar e a
harmonizar entendimentos sobre o assunto.
CONCEITO DE OPERAÇÃO DE CRÉDITO
O conceito de operação de crédito foi estabelecido de forma exemplificativa pela
LRF e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razão de:
· Mútuo;
· Abertura de crédito;
· Emissão e aceite de título;
· Aquisição financiada de bens;
· Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços;
· Arrendamento mercantil; e
· Outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
LIMITES E EXIGÊNCIAS LEGAIS
As operações de crédito estão sujeitas às exigências aplicáveis às demais
despesas e às seguintes:
a) Existência de prévia e expressa autorização para a contratação, no texto da lei
orçamentária, em créditos adicionais ou lei específica para o montante total da operação
contratada;
b) Inclusão no orçamento ou em créditos adicionais dos recursos provenientes da
operação com entrada no exercício a que se refere o orçamento, quando houver, exceto
no caso de operações por antecipação de receita;
c) Autorização específica do Senado Federal, quando se tratar de operação de crédito
externo;
A realização de operações de crédito depende, ainda, de autorização prévia do
Ministério da Fazenda que, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional, verifica os
limites de endividamento aplicáveis aos entes pleiteantes e demais condições.
O PAPEL DA CONTABILIDADE
A LRF tem como objetivo garantir o equilíbrio fiscal dos Entes da Federação, o
que só é possível com a adoção de medidas de prevenção de riscos fiscais e de correção
de desvios27. Por essa razão, o controle das operações de crédito mostra-se
fundamental, visto que tais operações embutem um risco de não adimplemento das
obrigações, geralmente refletido na cobrança de juros, os quais serão incorporados ao
valor original da dívida.
O papel da contabilidade passa, então, a ser fundamental, visto que as principais
informações relativas a operações de crédito realizadas devem ser capturadas a partir de
registros contábeis específicos, como os descritos no presente Manual.
REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL (RPPS)
A Lei nº 9.717/1998 dispõe sobre regras gerais para organização e o
funcionamento dos regimes próprios de previdência social dos servidores públicos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, dos militares dos Estados e
do Distrito Federal e dá outras providências.
A padronização do Plano de Contas para o Regime Próprio da Previdência
Social (RPPS) ocorre por meio da Portaria nº 916 de 15 de julho de 2003 e suas
atualizações.
As contas contábeis utilizadas neste capítulo seguem o Plano de Contas aplicado
ao RPPS, que tem a mesma estruturação e codificação do Plano da Administração
Pública Federal, cujo objetivo precípuo é a padronização dos procedimentos contábeis
nas três esferas de governo.
DÍVIDA ATIVA
A Dívida Ativa, regulamentada a partir da legislação pertinente, abrange os
créditos a favor da Fazenda Pública, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por não
terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. É, portanto, uma fonte potencial
de fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperação de valores, espelhando
créditos a receber, sendo contabilmente reconhecida no Ativo.
Não se confunde com a Dívida Pública, que representa as obrigações do ente
público para com terceiros, e que é contabilmente registrada no Passivo.
NORMAS DE CONTABILIDADE APLICÁVEIS AO REGISTRO DA DÍVIDA
ATIVA
Importante salientar que os conceitos patrimoniais não devem ser confundidos
com os conceitos orçamentários. O tratamento diferenciado traz diferentes abordagens e
reflexos nas demonstrações contábeis do Setor Público. Os créditos são reconhecidos e
escriturados sob o aspecto patrimonial, não guardando relação direta com os aspectos
orçamentários.
De acordo com o artigo 35 da Lei nº 4.320/1964, à medida que os créditos são
arrecadados, estes serão reconhecidos como receita no respectivo exercício. Assim, faz-
se o controle da execução do orçamento, que independe dos registros sob o enfoque
patrimonial.
O patrimônio é o objeto da Ciência Contábil, que tem como objetivo a correta
representação da situação patrimonial da entidade pública nos aspectos orçamentários,
econômicos, financeiros e físicos. A contabilidade deve ser um instrumento gerencial
que auxilie na tomada de decisão, registrando, controlando e interpretando os fatos
ocorridos no patrimônio das entidades.
As demonstrações contábeis são uma representação estruturada da posição
patrimonial, e financeira e do desempenho financeiro de uma entidade, devendo
oferecer informações a respeito da correta posição patrimonial, de maneira que sejam
úteis para a tomada de decisão por parte de seus usuários.
As demonstrações devem permitir realizar previsões e prospecções, fornecendo
informações úteis para prever os recursos que podem ser gerados pelas operações em
continuidade e os riscos e incertezas associados às mesmas.
As Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público nº 09 e 23 (IPSAS
09 e 23) trazem as definições das receitas com contraprestação e sem contraprestação.
Essas receitas poderão ser inscritas em dívida ativa, nos casos previstos e citados neste
capítulo do manual.
A receita com contraprestação, segundo as NICSP, é definida como sendo
aquela em que a entidade recebe ativos ou serviços ou tem passivos extintos e dá
diretamente valor igual a outra entidade. Já as receitas sem contraprestação são
definidas como aquelas em que a entidade recebe ativos ou serviços ou tem passivos
extintos sem dar valor aproximadamente igual em troca.
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
O primeiro procedimento, mais detalhado, trata os créditos de forma individual e
requer uma maior integração entre as diversas etapas e unidades envolvidas. Assim, há
lançamentos em uma unidade originária do crédito e outros em uma unidade
responsável pela apuração da certeza e liquidez. Os entes que não segregam tais
unidades devem adaptar esses lançamentos para apenas uma única unidade.
O segundo procedimento trabalha com o uso de informações consolidadas por
tipo de movimentação, tratando os valores registrados de forma global, permitindo que
uma grande quantidade de lançamentos seja condensada, de modo a facilitar o registro.
Este procedimento deve ser utilizado quando houver dificuldade de integração entre as
diversas unidades participantes do processo.
RPPS – REGIME PRÓPRIO DE PREVIDÊNCIA SOCIAL
Os órgãos administradores do Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) que
inscreverem na Dívida Ativa do RPPS os créditos a receber de devedores que sejam
integrantes dos orçamentos fiscais e da seguridade social registrarão como receita
intraorçamentária o respectivo recebimento e não como receita orçamentária, de acordo
com a Portaria MPS nº 95/2007.
A Dívida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor o ente público de
relacionamento não deverá ser registrada em seu Ativo, porém deverá ser registrada em
contas de controle, para fins de acompanhamento. Ao contrário, esses valores deverão
estar registrados no Passivo do respectivo ente público devedor.
DESPESAS RELACIONADAS À DÍVIDA ATIVA
As despesas a que a Fazenda Pública seja obrigada em decorrência de
condenações judiciais 87 vinculadas a cobranças de processos judiciais inscritos em
Dívida Ativa deverão ser reconhecidas e pagas pelo processo normal, sem trânsito pelas
contas relativas à Dívida Ativa.
Despesas acessórias ou de pequena monta, relacionadas aos processos de
cobrança, também deverão ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Dívida Ativa.
CONSÓRCIOS PÚBLICOS
Os consórcios públicos são parcerias formadas por dois ou mais entes da
Federação para a gestão associada de serviços públicos e foram previstos inicialmente
no artigo 241 da Constituição Federal de 1988 (CF/88).
Os entes públicos que contratarem consórcios públicos para a realização de
serviços públicos de interesse comum, na condição de entes consorciados, deverão
aplicar as normas desse manual no que se refere à contabilização e evidenciação de suas
informações orçamentárias, financeiras e patrimoniais.
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS
LEI ORÇAMENTÁRIA DO ENTE CONSORCIADO
Para o atendimento dos objetivos estabelecidos para o consórcio público, cada
ente da Federação consorciado consignará em sua lei orçamentária anual ou em créditos
adicionais, por meio de programações específicas, dotações suficientes para suportar as
despesas com transferências a consórcio público, nos limites das obrigações assumidas
decorrente do contrato de rateio.
Será excluído do consórcio público o ente que não consignar, em sua LOA,
dotação suficiente para suportar despesas assumidas mediante contrato de rateio.
RECEBIMENTO PELO CONSÓRCIO PÚBLICO
As receitas de transferências recebidas pelos consórcios públicos em virtude do
contrato de rateio deverão ser classificadas em códigos de fonte/destinação de recursos,
desenvolvidos pelos consórcios, que reflitam as finalidades da transferência.
Os recursos recebidos mediante contrato de rateio, quando utilizados em
exercícios seguintes, deverão atender ao objeto de sua vinculação, conforme parágrafo
único do art. 8º da Lei Complementar nº 101/2000. Caso a não utilização desses
recursos no exercício em que foram recebidos implique o não atendimento dos limites
mínimos anuais previstos no § 2º do art. 198 e no art. 212 da Constituição Federal
(ações e serviços públicos de saúde e manutenção e desenvolvimento de ensino,
respectivamente) a diferença será acrescida ao montante mínimo do exercício
subsequente, sem prejuízo da base anual de impostos e transferências prevista
constitucionalmente.
CONTABILIZAÇÃO
A execução orçamentária das receitas e despesas do consórcio público deverá
obedecer às normas gerais de direito financeiro aplicáveis às entidades públicas, sendo
que o registro contábil orçamentário abrangerá as etapas de previsão e execução das
receitas e das despesas, nas respectivas classificações orçamentárias.
Os entes da Federação consorciados evidenciarão sua participação no consórcio
público em seu balanço patrimonial como ativo não circulante – investimentos,
devidamente atualizado por equivalência patrimonial.
A doação de bens por parte dos entes consorciados e a transferência de recursos
em virtude de contrato de rateio serão registradas, do ponto de vista patrimonial, como
aumento de participação no consórcio público.
PARTE IV
PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
A ciência contábil tem como finalidade principal o fornecimento de
informações, contribuindo de forma significativa para a adequada tomada de decisão.
Assim, o papel desempenhado pelo contador ganha relevância, com o objetivo principal
de adequar as práticas contábeis, as demonstrações e a evidenciação da informação
(disclosure) às novas necessidades dos usuários.
No Brasil, a contabilidade aplicada ao setor público efetua de modo eficiente o
registro dos atos e fatos relativos ao controle da execução orçamentária e financeira. No
entanto, muito ainda se pode avançar no que se refere à evidenciação do patrimônio
público.
Esta necessidade de melhor evidenciação dos fenômenos patrimoniais e a busca
por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do
setor público tornou imprescindível a elaboração de um Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público (PCASP) com abrangência nacional.
Assim, desde a criação desse grupo técnico têm sido realizados estudos e
discussões com a participação de diversos órgãos e entidades técnicas representativas da
sociedade, que resultaram nas seguintes diretrizes para o PCASP:
I. Adoção de estrutura de plano de contas padronizada nas três esferas de
governo, para fins de consolidação nacional e compatibilização com a elaboração de
relatórios e demonstrativos previstos na legislação vigente e nas normas de
contabilidade, e para, ainda, contemplar peculiaridades inerentes às empresas estatais
dependentes, sendo facultativo para as empresas estatais independentes;
II. Flexibilidade para que os entes detalhem em níveis inferiores, a partir do
nível de detalhamento definido como mínimo a ser observado, de modo adequado às
suas peculiaridades;
III. Divulgação da estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, com
prazo para implantação facultativa a partir de 2010 e obrigatória em 2012 para a União,
Estados e DF e em 2013 para os Municípios; e
IV. Elaboração de manual do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público,
descrevendo o elenco das contas e suas funções e demais procedimentos a serem
observados.
PLANO DE CONTAS
É a estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas
previamente estabelecido, que permite obter as informações necessárias à elaboração de
relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as características gerais da
entidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis.
Conta é a expressão qualitativa e quantitativa de fatos de mesma natureza,
evidenciando a composição, variação e estado do patrimônio, bem como de bens,
direitos, obrigações e situações nele não compreendidas, mas que, direta ou
indiretamente, possam vir a afetá-lo.
A estrutura do plano de contas é influenciada pela teoria das contas, que explica
a representação e a classificação das contas contábeis.
a) Teoria Personalista - cada conta assume a configuração de uma pessoa no
seu relacionamento com a entidade.
b) Teoria Materialista - as contas representam relações materiais e se
classificam em dois grandes grupos:
i. Contas integrais: representam bens, direitos e obrigações exigíveis;
ii. Contas diferenciais: representam as contas do patrimônio líquido e suas variações,
inclusive as receitas e despesas.
c) Teoria Patrimonialista: entende que o objeto de estudo da contabilidade é o
patrimônio e que a finalidade contábil é a administração do mesmo.
As contas contábeis podem ainda ser classificadas quanto à:
a) Natureza do saldo:
i. Conta Devedora – aquela de possui saldo predominantemente devedor;
ii. Conta Credora – aquela que possui saldo predominantemente credor;
iii. Conta Híbrida ou Mista – aquela que possuí saldo devedor ou credor.
b) Variação na natureza do saldo:
i. Conta Estável – aquela que só possui um tipo de saldo; e
ii. Conta Instável – aquela que possui saldo devedor ou credor.
c) Movimentação que sofrem:
i. Conta Unilateral: aquelas que são utilizadas para lançamentos a débito ou a crédito
exclusivamente; e
ii. Conta Bilateral: aquela que são utilizadas para lançamentos a débito e a crédito;
d) Frequência das movimentações no período:
i. Conta Estática: pouca movimentação no período; e
ii. Conta Dinâmica: frequente movimentação no período.
e) Necessidade de desdobramento:
i. Conta Sintética: aquela que funciona como agregadora, possuindo conta em nível
inferior; e
ii. Conta Analítica: aquela que recebe escrituração, não possuindo conta em nível
inferior.
ASPECTOS GERAIS DO PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO
O PCASP atende às necessidades dos entes da Federação e dos demais usuários
da informação contábil e está em conformidade com os princípios da administração
pública, com as leis de finanças e orçamento público e com as normas e princípios
contábeis.
Esse plano foi concebido para possibilitar, de maneira uniforme e sistematizada,
o registro contábil de atos e fatos no setor público, proporcionando flexibilidade no
gerenciamento e consolidação dos dados, atendendo assim às necessidades de
informações dos que atuam na área pública.
O PCASP é a estrutura primária para gerar os demonstrativos contábeis,
inclusive os demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária e do
Relatório de Gestão Fiscal e aqueles necessários à geração de informações ao público,
incluindo os organismos internacionais.
ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
O encerramento do exercício contábil implica em alguns procedimentos
específicos que devem ser adotados por todos os entes da Federação. Dessa forma, com
o intuito de orientar os diversos órgãos e entidades do Setor Público, foram definidos,
de forma ilustrativa, alguns parâmetros que visam à eficiência desse processo.
Inicialmente, apesar de não ser obrigatório, é prudente estabelecer em ato
regulamentar próprio cronograma com datas limites para a execução orçamentária,
conforme especificidades dos atos e fatos da gestão. Tal procedimento contribui
substancialmente para um adequado controle, acompanhamento e registro contábil
tempestivo. No exemplo da União, o órgão central de contabilidade estabelece um
cronograma que deve ser seguido pelas setoriais contábeis, que por sua vez, definem
datas limites, para suas respectivas unidades vinculadas, em conformidade com aquelas
definidas pelo órgão central. Dessa forma, tanto o órgão central quanto as setoriais
contábeis conseguem acompanhar adequadamente os procedimentos de encerramento
de exercício.
MECANISMO PARA CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu artigo 51, prevê que “o Poder
Executivo da União promoverá, até o dia trinta de junho, a consolidação, nacional e por
esfera de governo, das contas dos entes da Federação relativas ao exercício anterior, e a
sua divulgação, inclusive por meio eletrônico de acesso público”. Essa determinação
legal gera para o Tesouro Nacional, como órgão central de contabilidade, a
responsabilidade de padronizar os procedimentos com a finalidade de promover a
consolidação das demonstrações contábeis, que é um dos aspectos da consolidação
nacional das contas.
Assim, é necessária a utilização, no PCASP, do mecanismo de exclusão de
saldos recíprocos para elaboração do balanço patrimonial, balanço financeiro,
demonstração dos fluxos de caixa e demonstração das variações patrimoniais
consolidados.
PARTE V
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V –
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, tem como objetivo padronizar os
conceitos, as regras e os procedimentos relativos às demonstrações contábeis do setor
público a serem observados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios,
permitindo a evidenciação e a consolidação das contas públicas em âmbito nacional, em
consonância com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
(PCASP).
As demonstrações contábeis assumem papel fundamental, por representarem
importantes saídas de informações geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor
Público, promovendo transparência dos resultados orçamentário, financeiro, econômico
e patrimonial do setor público.
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
O Balanço Orçamentário, definido pela Lei nº 4.320/1964, demonstra as receitas
e despesas previstas em confronto com as realizadas.
Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas orçamentárias por
categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e as suas alterações com a
execução, demonstrar o resultado orçamentário e discriminar:
(a) as receitas por fonte (espécie); e
(b) as despesas por grupo de natureza.
BALANÇO FINANCEIRO
Segundo a Lei nº 4.320/1964, O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a
despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécies provenientes do exercício
anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.
Assim, o Balanço Financeiro é um quadro com duas seções: Ingressos (Receitas
Orçamentárias e Recebimentos Extraorçamentários) e Dispêndios (Despesa
Orçamentária e Pagamentos Extraorçamentários), que se equilibram com a inclusão do
saldo em espécie do exercício anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espécie
para o exercício seguinte na coluna dos dispêndios.
BALANÇO PATRIMONIAL
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e
quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública, por meio de contas
representativas do patrimônio público, além das contas de compensação.
A avaliação dos elementos do ativo e passivo pode ser realizada mediante a
utilização da análise por quocientes, dentre os quais se destacam os índices de liquidez e
endividamento. É importante destacar que, na análise do endividamento, é necessário
segregar as operações de crédito que podem ser refinanciadas daquelas que não podem
ser refinanciadas. As operações de crédito que não podem ser refinanciadas estão
integralmente sujeitas à análise dos índices que incluem o passivo circulante e não
circulante. Já as operações de crédito refinanciáveis podem ser utilizadas como
justificativa para um eventual índice de liquidez desfavorável.
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
A demonstração dos fluxos de caixa tem o objetivo de contribuir para a
transparência da gestão pública, pois permite um melhor gerenciamento e controle
financeiro dos órgãos e entidades do setor público.
As informações dos fluxos de caixa são úteis para proporcionar aos usuários da
informação contábil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez.
Assim, a Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar
cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em
torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.
A DFC é também um importante instrumento de avaliação da gestão pública,
pois permite inferir, em nível macro, quais foram as decisões de alocação de recursos na
prestação de serviços públicos, em investimentos e financiamentos, além de que
permitir a verificação de como a administração influenciou na liquidez da entidade, de
forma a prevenir insolvência futura.
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido será obrigatória apenas
para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo
de consolidação das contas.
Havendo divergências nas informações, deverão ser analisados e corrigidos por
meio de critérios e regras técnicas, assegurando a fidedignidade da informação.
As Demonstrações das Variações Patrimoniais tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) da área empresarial e evidencia as alterações verificadas no patrimônio. Consistem em: variações quantitativas, decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido e nas qualitativas, decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
É importante ressaltar que a DRE apura o resultado em termos de lucro ou
prejuízo líquido, já no setor público, o resultado patrimonial é um medidor do quanto o
serviço público ofertado promoveu alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.
A avaliação de gestão, a partir da Demonstração das Variações Patrimoniais, tem
o objetivo de apurar o quanto e de que forma a administração influenciou nas alterações
patrimoniais quantitativas e qualitativas do setor público, além de contribuir para a
transparência da gestão pública.
As informações dos fluxos de caixa são úteis para proporcionar aos usuários da
informação contábil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. Assim, a Demonstração
dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e
elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno dos serviços públicos.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto e
visa evidenciar a análise do desempenho financeiro do setor público, permitindo:
· avaliar a situação presente e futura do caixa da entidade, permitindo análise de
liquidez;
· conhecer a capacidade de expansão das despesas com recursos próprios gerados pelas
operações;
· analisar imediatamente a disponibilidade e o impacto da mesma nas finanças da
entidade, quando da inserção de nova despesa na programação;
· avaliar a previsão de quando é possível contrair novas despesas sem que isso
comprometa as finanças públicas;
inferir, em nível macro, quais foram as decisões de alocação de recursos na prestação
de serviços públicos, em investimentos e financiamentos;
permitir a verificação de como a administração influenciou na liquidez da entidade, de
forma a prevenir insolvência futura, entre outros.
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido será obrigatória apenas
para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo
de consolidação das contas. Seu objetivo é demonstrar déficit ou superávit patrimonial
do período; as mutações no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; os
efeitos decorrentes das mudanças nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da
retificação de erros cometidos em exercícios anteriores; as contribuições dos
proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários.
São partes integrantes das demonstrações contábeis as notas explicativas que
contêm informações adicionais em relação à apresentada no corpo das demonstrações e
oferecem descrições narrativas e aberturas de itens anteriormente divulgados, além de
informações acerca de itens que não se enquadram nos critérios de reconhecimento nas
demonstrações contábeis.
As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma descritiva como
forma de quadros analíticos, ou mesmo englobar outras demonstrações complementares
necessárias para a melhor evidenciação dos resultados.
A entidade deve evidenciar os julgamentos que a administração tenha feito no processo
de aplicação das políticas contábeis, as premissas-chave relativas ao futuro e outras
fontes de incerteza das estimativas, na data de apresentação das demonstrações
contábeis; o reconhecimento de inconformidades provavelmente relevantes
(accountability).
As notas devem ser apresentadas de maneira sistemática, de forma que cada item
constante das demonstrações contábeis faça referência à sua respectiva informação
adicional relacionada nas notas.
PARTE VI
PERGUNTAS E RESPOSTAS
A parte VI do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público é dedicado a
perguntas e respostas, com as dúvidas mais frequentes. As respostas são detalhadas e
simplificadas, exemplos:
Em relação aos semoventes, qual é a classificação contábil da aquisição de
uma cadela para detecção de narcóticos, para fazer a incorporação
patrimonial, uma vez que o elemento de despesa no empenho foi 52 -
Equipamentos e Material Permanente?
A classificação contábil para a aquisição de animais de trabalho deve ser em
conta específica no grupo do ativo imobilizado. Esses animais são também
objetos de depreciação. O registro contábil da quota de depreciação desses ativos
será a débito de uma conta de VPD (grupo de desvalorização e perdas com
ativos) e a crédito da conta de depreciação acumulada (retificadora do ativo).
Como registrar contabilmente os depósitos judiciais?
A Lei nº 9.703/1998 estabelece que os depósitos judiciais e extrajudiciais, em
dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuições federais, inclusive seus
acessórios, serão efetuados na Caixa Econômica Federal (CEF) e repassados
para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer
formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das
contribuições federais. Após o encerramento da lide ou do processo litigioso, o
valor do depósito será devolvido ao depositante ou transformado em pagamento
definitivo do tributo ou contribuição.
De forma análoga, as Leis nº 10.819, de 16 de dezembro de 2003, e nº 11.429,
de 26 de dezembro de 2006, estabelecem, no âmbito dos municípios, dos estados
e do Distrito Federal, respectivamente, que os depósitos judiciais, em dinheiro,
referentes a tributos e seus acessórios, de competência desses entes, inclusive os
inscritos em dívida ativa, serão efetuados, a partir da data da publicação dessas
leis, em instituição financeira oficial da União ou do estado (no caso dos
municípios ao estado a que pertença), mediante a utilização de instrumento que
identifique sua natureza tributária. A legislação citada também dispõe que os
entes poderão instituir fundo de reserva, destinado a garantir a restituição da
parcela dos depósitos que lhes seja repassada. Aos estados, Distrito Federal e
municípios que instituírem o fundo de reserva, será repassada pela instituição
financeira a parcela correspondente a setenta por cento do valor dos depósitos de
natureza tributária nela realizados a partir da vigência da lei. Em virtude das leis
acima citadas, a parte dos depósitos judiciais transferidos ao Tesouro do ente
será registrada como receita orçamentária, visto que podem ser utilizados para
cobertura das despesas orçamentárias. Porém, ao classificar a receita
orçamentária deverá haver um registro de uma obrigação patrimonial
correspondente, o que manterá a adequação do resultado contábil.
PARTE VII
EXERCÍCIO PRÁTICO
Aplicado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios
Válido a partir do exercício de 2013
Portaria STN nº 437/2012
A contabilidade Pública é um dos ramos mais complexos da ciência contábil e
tem por objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que
afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito
público interno, ou seja, a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, através de
metodologia especialmente concebida para tal, que se utiliza de contas escrituradas
segundo normas específicas que constituem o Sistema Contábil Público.
Com o intuito de facilitar o entendimento do Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público (PCASP), bem como da elaboração das demonstrações contábeis, foi elaborado
um exercício prático que simula fatos típicos da administração pública, com os
respectivos lançamentos contábeis, utilizando os códigos de contas do PCASP.
Os fatos são aplicáveis a todos os Entes da Federação. São listados todos os fatos
com a indicação dos títulos das contas, entretanto sem a informação do código e
natureza da informação, com a finalidade de possibilitar a reflexão dos interessados na
adequada classificação contábil. Para tanto, um plano de contas simplificado está
descrito. Posteriormente, os lançamentos estão disponibilizados com todas as
informações para efeitos de conferência. Na sequência, estão apresentados o balancete
contábil e as respectivas demonstrações contábeis.
Para compreender melhor o exercício prático aplicado a contabilidade pública, é
preciso analisar detalhadamente cada etapa de lançamento das contas públicas.
PARTE VIII
DEMONSTRATIVO DE ESTATÍSTICAS DE FINANÇAS PÚBLICAS
O Demonstrativo de Estatísticas de Finanças Públicas (DEFP) busca alinhar as
práticas estatísticas do país às normas internacionais, com o objetivo de adequar a
estatística fiscal brasileira à praticada pela maioria dos países, assim como, visa orientar
e harmonizar a elaboração das estatísticas de finanças públicas, no âmbito do setor
público, ao Manual de Estatísticas de Finanças Públicas 2001 (MEFP 2001) do Fundo
Monetário Internacional (FMI).
Em 2001, foi publicada pelo Fundo Monetário Internacional a segunda edição do
Manual de Estatísticas de Finanças Públicas – MEFP, revisando a primeira publicação
de 1986, com o objetivo de promover maior transparência e conhecimento das finanças
e das operações governamentais.
A edição de 2001 do MEFP possibilita a completa integração de fluxos e
estoques, bem como a determinação do impacto das políticas fiscais na evolução
temporal do Patrimônio Líquido do país.
O MEFP 2001 introduziu importantes mudanças em relação ao tratamento
anterior dado às estatísticas nacionais e a principal delas refere-se à cobertura
institucional, cujo enfoque é o Setor Governo Geral definido na base de unidades
institucionais.
O DEFP é uma aplicação do MEFP 2001 ao caso brasileiro, considerando as
especificidades de nossa conformação institucional e legal, definida em normas como a
Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, e a Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de
2000, bem como nossas regras e procedimentos contábeis.
O DEFP dispõe sobre os principais conceitos e classificações que norteiam o
MEFP 2001 e orienta os gestores da União, dos Estados, DF e Municípios e suas
respectivas empresas públicas a classificar e adequar os fatos econômicos ocorridos e
registrados na contabilidade pública.
OBJETIVO DO DEFP
O objetivo do DEFP é proporcionar um arcabouço conceitual que facilite
análises de política fiscal e possibilite quantificar as ações do Setor Público, ou seja, dos
setores de Governo Geral e de Corporações, este constituído pelas unidades
institucionais (entidades) controladas pelos governos que exercem atividades
comerciais.
MUDANÇA METODOLÓGICA EM RELAÇÃO AO MEFP 1986
As principais diferenças em relação ao MEFP 1986 são resumidas a seguir:
- ABRANGÊNCIA
- REGIME DE REGISTRO DE EVENTOS ECONÔMICOS
- AVALIAÇÃO
- BALANÇO PATRIMONIAL
- INTEGRAÇÃO DE FLUXOS E ESTOQUES
- ARCABOUÇO ANALÍTICO
ESTRUTURA DO DEFP
A estrutura do DEFP está disposta nos seguintes temas:
1. Introdução;
2. Abrangência;
3. Fluxos, Estoques e Regras Contábeis;
4. Arcabouço Analítico do MEFP 2001;
5. Receitas;
6. Despesas;
7. Balanço Patrimonial;
8. Transações Ativas e Passivas;
9. Outros Fluxos Econômicos;
10. Dívida Pública;
11. Consolidação; e
12. Métodos de Estimação e Política de Revisão das Informações.
Compõem este DEFP os Apêndices I e II, contendo, respectivamente, os
Demonstrativos Fiscais e as Tabelas de Derivação.
O MEFP 2001 trata as seguintes entidades como unidades institucionais:
corporações, as quase corporações, as instituições sem fins lucrativos e as unidades
de governo. No MEFP 2001 os setores estão estruturados em Governo Geral (Central,
Estadual e Municipal) e Corporações Públicas (Financeiras e não Financeiras),
consolidando o Setor Público.
FLUXOS, ESTOQUES E REGRAS CONTÁBEIS NO MEFP 2001
As estatísticas das unidades institucionais do Governo Geral/Setor Público
relacionam-se com os fluxos e estoques. Os fluxos refletem a criação, transformação,
troca, transferência ou extinção de valor econômico. Envolvem mudança do volume,
composição ou valor de ativos, passivos e patrimônio líquido (PL) da unidade. Os
estoques significam a posição dos ativos e passivos de uma unidade e seu patrimônio
líquido em um determinado momento.
REGRAS CONTÁBEIS
As regras contábeis para o registro dos fluxos e dos estoques no MEFP 2001 têm
por objetivo assegurar que os dados gerados pelo sistema se ajustem às normas aceitas
para compilação de estatísticas econômicas.
SISTEMA CONTÁBIL
O MEFP 2001 utiliza a contabilidade praticada pela maioria dos países, ou seja,
a de partidas dobradas. Assim, a contabilidade pública brasileira deve estar alinhada à
praticada internacionalmente, observando as Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público, O MEFP 2001 utiliza o regime de competência para
determinar em que momentos se registram os fluxos.
PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO – PCASPO Governo Federal realizou importantes ações para o processo de convergência
da contabilidade pública aos padrões internacionais. Foi publicada a Portaria MF nº 184,
de 25 de agosto de 2008, que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas pelos entes
públicos quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das
demonstrações contábeis, de modo a conformá-las às Normas Internacionais de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público com o objetivo de uniformizar as práticas
contábeis, foi publicada a Portaria nº 467, de 6 de agosto de 2009, que aprova o Plano
de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), volume V do Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (MCASP). Esse volume aborda os aspectos relacionados ao
Plano de Contas, padronizando-o nacionalmente, adequando-o aos dispositivos legais
vigentes, aos padrões internacionais de Contabilidade do Setor Público e às regras e
procedimentos de Estatísticas de Finanças Públicas reconhecidos por organismos
internacionais.
ARCABOUÇO ANALÍTICO DO MEFP 2001
O governo e suas corporações públicas realizam inúmeras transações. O
arcabouço das estatísticas de finanças públicas é delineado para facilitar a análise
macroeconômica. Embora haja claramente uma relação estreita entre os dados contábeis
e as estatísticas econômicas, eles não atendem aos mesmos objetivos e podem divergir
no tratamento de eventos específicos.
Para o cumprimento dos objetivos analíticos, o arcabouço analítico das EFP
deve produzir dados que (1) estejam estreitamente ligados a outros sistemas estatísticos
macroeconômicos (contas nacionais, balanço de pagamentos e estatísticas monetárias e
financeiras) e (2) permitam ao analista a avaliação da solidez financeira do setor de
governo geral segundo critérios geralmente aplicados a outras organizações da
economia.
O núcleo do arcabouço analítico é um conjunto de quatro demonstrativos
financeiros. Três dos demonstrativos podem ser combinados para demonstrar que toda a
variação dos estoques resulta dos fluxos. São: (4.2) o Demonstrativo de Operações do
Governo; (4.4) o Demonstrativo de Outros Fluxos Econômicos; e (4.5) o Balanço
Patrimonial10. Além disso, o arcabouço inclui um Demonstrativo de Fontes e Usos de
Caixa que fornece informações essenciais sobre liquidez.
Dois importantes resultados analíticos derivam do Demonstrativo de Operações
do Governo. Receita menos despesa é igual a resultado operacional líquido. A
dedução subsequente da aquisição líquida de ativos não financeiros resulta no
empréstimo (+)/endividamento (-) líquido, que também é igual ao resultado líquido
das transações com ativos e passivos financeiras.
Para o MEFP 2001 toda receita (1)13 é um aumento do Patrimônio Líquido
(PL) decorrente de uma transação. Para as unidades de governo as quatro principais
fontes de receita são: os impostos e outras transferências obrigatórias impostas pelas
unidades de governo; as rendas derivadas dos ativos (receitas patrimoniais); as vendas
de bens e serviços; e as transferências voluntárias recebidas de outras unidades.
RECEITAS E SEUS COMPONENTES NO MEFP 2001
Para o MEFP 2001 toda receita (1)13 é um aumento do Patrimônio Líquido
(PL) decorrente de uma transação. Para as unidades de governo as quatro principais
fontes de receita são: os impostos e outras transferências obrigatórias impostas pelas
unidades de governo; as rendas derivadas dos ativos (receitas patrimoniais); as vendas
de bens e serviços; e as transferências voluntárias recebidas de outras unidades. As
receitas são consideradas pelo valor líquido das deduções e retificações. As devoluções
e/ou retificações da receita reduzem ou corrigem o patrimônio líquido e classificam-se
como receita negativa.
CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS APLICADA AO SETOR PÚBLICO BRASILEIRO
No MEFP 2001 a receita é registrada pelo regime de competência. No entanto,
no caso brasileiro, para fins da estatística fiscal, conforme a legislação atual, a Lei nº
4.320/1964, que dispõe sobre as normas gerais de Direito Financeiro para os entes da
Federação, será considerado o regime de caixa.
DESPESAS E SEUS COMPONENTES NO MEFP 2001
Considera-se despesa (2)20 o fato econômico que reduz o patrimônio líquido
como resultado de uma transação. A atuação dos governos em prover bens e serviços à
população por meios não mercantis e redistribuir renda e riqueza mediante
transferências se faz por meio de transações, que podem ser classificadas por critérios
econômicos ou funcionais. A classificação econômica baseia-se no tipo de despesa
incorrido nas atividades do governo. A classificação funcional fundamenta-se nos
objetivos da despesa incorrida, como por exemplo, saúde, previdência ou educação.
FUNÇÕES DE GOVERNO
A Classificação das Funções de Governo (CFG) é um tipo de classificação
orçamentária utilizada pela administração pública e que representa a agregação dos
créditos distribuídos pelos grandes objetivos das políticas públicas.
CLASSIFICAÇÃO ECONÔMICA DA DESPESA APLICADA AO SETOR PÚBLICO BRASILEIRO
O MEFP 2001 considera a despesa efetiva e obedece ao regime de competência
da despesa. No entanto, no caso brasileiro, para fins de estatística fiscal, em função das
particularidades da legislação brasileira, haverá tratamento dos dados em relação à
despesa do exercício financeiro cujos empenhos foram inscritos em restos a pagar não
processados. Esses empenhos, embora considerados como despesa realizada no
exercício, conforme dispõe a Lei 4.320/1964, não se caracterizam como despesa
liquidada do exercício e sim despesa orçamentária.
Neste caso, as estatísticas elaboradas para um dado exercício devem excluir os
empenhos inscritos em restos a pagar não processados no próprio exercício e considerar
o valor dos empenhos inscritos em restos a pagar não processados em exercícios
anteriores cuja liquidação tenha se efetivado no exercício financeiro a que se referem a
estatística.
BALANÇO PATRIMONIAL
O Balanço Patrimonial (6)24 (ou compilação dos estoques) é o demonstrativo
dos valores dos ativos possuídos em um momento específico e dos direitos financeiros
ou passivos mantidos por outras unidades contra o proprietário desses ativos. O
patrimônio líquido, que é um indicador de riqueza patrimonial, é a diferença entre o
valor total dos ativos e o valor total dos passivos.
Os ativos registrados nas Estatísticas de Finanças Públicas (EFP) são entidades
econômicas sobre as quais as unidades institucionais exercem direitos de propriedade,
individual ou coletivamente, e das quais seus proprietários podem extrair benefícios
econômicos ao mantê-las ou utilizá-las durante um período de tempo.
AVALIAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS
Ativos e Passivos devem ser avaliados a preços de mercado, que representam o
valor de recuperação do ativo ou passivo no encerramento do exercício contábil (a
quantia que seria paga para adquirir o ativo na data da avaliação).
TRANSAÇÕES ATIVAS E PASSIVAS
Este tópico descreve as transações que afetam os ativos e passivos financeiros de
distintas maneiras e que devem ser consideradas para explicar a coerência entre as
variações dos fluxos e estoques. Essas transações podem ocorrer em decorrência de
compra, troca, pagamento ou transferência.
OPERAÇÕES DE DÍVIDA DO GOVERNO
As unidades de governo geral podem realizar uma série de operações de dívida
ou relacionadas com dívida, como assumir obrigações em função de garantias dadas,
reprogramar e cancelar dívidas. Tais operações podem ser classificadas como transações
ou outros fluxos econômicos.
CONSOLIDAÇÃO
CONTEXTUALIZAÇÃO
O MEFP 2001 recomenda a compilação de estatísticas do setor público e do
governo geral. Como existem diversas transações econômicas entre os diferentes
subsetores e setores, torna-se necessário distinguir os conceitos de estatísticas agregadas
e consolidadas. Assim, a simples agregação corresponde à soma das estatísticas dos
diversos setores, enquanto a consolidação envolve o tratamento dos dados por setor,
produzindo dados para fins de análise.
MÉTODOS DE ESTIMAÇÃO E POLÍTICA DE REVISÃO DAS INFORMAÇÕES
A publicação regular de estatísticas fiscais abrangentes, elaboradas por meio de
metodologias padronizadas, possibilita o acompanhamento sistemático dos indicadores
fiscais do país por parte dos agentes econômicos, bem como a comparabilidade da
situação fiscal nacional com a de outros países.
POLÍTICA DE REVISÃO DE INFORMAÇÕES
Os dados anuais para os entes subnacionais são publicados em meados do ano
subsequente ao do exercício. Como as estatísticas de finanças públicas, segundo o
MEFP 2001, devem ser divulgadas de maneira tempestiva, é necessária a estimação dos
dados e, por consequência, eles devem ser revistos no momento posterior à publicação
das informações.
MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO - MCASP SÍNTESE DAS ALTERAÇÕES DA 4ª PARA A 5ª EDIÇÃO GERAL
Incluído capítulo para harmonizar as interpretações dos aspectos orçamentários, fiscais e patrimoniais da contabilidade pública, além de esclarecer sobre a adoção inicial dos procedimentos patrimoniais e do PCASP.
PARTE I – PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS (PCO) 01.04.02.04 – Incluídas atualizações e esclarecimentos referentes às mudanças da Portaria STN/SOF 163/2001, introduzidas pelas recentes Portarias Conjuntas STN/SOF (modalidades de aplicação relativas a consórcios públicos e à regulamentação da Lei Complementar nº 141/2012 – saúde);
01.04.05.03 – Incluídas as classificações orçamentárias das movimentações para instituições multigovernamentais, consórcios públicos e sua contratação direta;
01.04.05.04 – Incluída a classificação orçamentária das despesas para fins de aplicação em saúde (Lei Complementar nº 141/2012).
PARTE II – PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS PATRIMONIAIS (PCP) 02.06.00 – Aprimorada a contabilização das receitas por competência conforme as IPSAS;
02.03.02 / 02.03.03 / 02.05.02 / 02.07.01 - Ajustadas definições conceituais conforme IPSAS (e.g. circulante e não circulante, reavaliação, redução a valor recuperável).
02.11.00 – Atualização do capítulo de custos conforme avanços conceituais e sistêmicos no Governo Federal;
PARTE III – PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ESPECÍFICOS (PCE) 03.06.00 – Incluído capítulo sobre contabilização de precatórios (conforme EC 62);
03.07.00 – Incluído capítulo sobre contabilização de consórcios públicos (conforme Lei nº 11.107/2005 e Portaria STN nº 72/2012).
PARTE IV – PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO (PCASP) 04.06.02 – Ajustadas definições conceituais conforme IPSAS (e.g. circulante e não circulante);
04.07.02 – Atualizado conforme últimas definições do GTCON (e.g. revisão de contas Inter- União, Inter-Estado e inter-Município de forma a identificar apenas as transações entre partes mais relevantes);
04.07.02 – Alinhado com Plano de Contas do RPPS;
04.07.02 – Alinhado com necessidades específicas das Estatísticas Fiscais (GFSM 2001);
04.10.00 – Lançamentos típicos do setor público aprimorados de forma a abranger as transações e eventos mais relevantes.
PARTE V – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO (DCASP)
Excluída a Demonstração do Resultado Econômico (demonstração gerencial não obrigatória);
Efetuadas alterações pontuais nas estruturas das demonstrações contábeis conforme definições das normas brasileiras e internacionais de contabilidade e do GTCON.