Reconocimiento de Gastos

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InformativoCaballero Bustamante

Consideraciones respecto a la oportunidad en el reconocimiento de gastos

El artculo 223 de la Ley General de So-ciedades vigente desde el 01 de enero de 1998, dispone que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en el pas. Pos-teriormente, a fin de complementar lo previsto en este artculo, se expide la Re-solucin N 013-98-EF/93.01(17.07.1998), la cual establece en su artculo 1 que, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados comprenden sustancialmente a las Normas Internacionales de Contabili-dad (1) oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad (2). En funcin a lo expuesto, para el tema ma-teria del presente trabajo resulta relevante analizar lo dispuesto en el Marco Concep-tual as como en las NIIFs a fin de efectuar el reconocimiento del gasto en el perodo correspondiente y as evitar contingencias por la imputacin a otro perodo (ya sea en forma anticipada o extempornea), ello considerando que para fines tributarios se aplica la regla del Devengo.

1. Reconocimiento del gasto para efectos tributarios Para fines tributarios debe observarse

que todo gasto para ser deducible en un pe-rodo especfico debe cumplir con dos prin-

cipios: (i) El Principio de Causalidad, recono-cido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR, que a la letra reza lo siguiente: A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mante-ner su fuente, as como los gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamen-te prohibida por la ley () y (ii) el Principio del Devengado, el mismo que, conforme a lo previsto en el artculo 57 de la Ley de la LIR, seala que para la imputacin o recono-cimiento de los gastos se aplica el Principio del Devengado. No obstante ello, la norma no define este principio, motivo por el cual se hace necesario remitirnos a la normativa contable, tal como se analiza a continuacin:

1.1. Principio Contable del Devengado De acuerdo al prrafo 22 del Marco

Conceptual, se establece que: () los efectos de las transacciones y dems he-chos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los perodos con los cuales se relacionan. La aplicacin de este principio es recogi-do por la Administracin Tributaria en el Informe N 044-2006-SUNAT/2B0000 en los siguientes trminos: En tal sen-tido, considerando que el servicio ma-teria de consulta ha sido prestado en

diciembre 2004, en atencin al principio del devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004, independientemente a la fecha en que fuera emitido el com-probante de pago".

Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF N 1203-2-2008 aplica este prin-cipio, conforme se advierte del siguien-te texto: () es preciso sealar que de acuerdo con el criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 8534-5-2001, entre otras, resulta apropiada la utilizacin de la definicin contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que de-ben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Conforme con lo sealado en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Con-tabilidad como en la Norma Internacio-nal de Contabilidad ().

Imputacin del gastoPrrafo 22 del Marco Conceptual de las NIC

Reconocer (registrar) las transacciones cuando ocurran Qu implica? Informar en los estados financieros de los perodos cuando estos ocurran



2.2. Causalidad y Devengo Teniendo en cuenta el anlisis realiza-

do, es pertinente esbozar las conside-raciones siguientes para efectos tribu-tarios.1. El gasto resulta deducible en la me-

dida que resulte causal a la genera-cin de la renta gravada o manteni-miento de la fuente.

2. La causalidad del gasto debe encon-trarse fehacientemente acreditada, a travs de los comprobantes de pago en caso exista la obligacin de emi-tirlos, as como la documentacin complementaria respectiva, como es el caso de contratos, acuerdos, rde-nes de compra, entre otros.

3. El gasto que resulte deducible de acuerdo a los numerales anteriores, se debe imputar al ejercicio comer-cial en que se produzca su devengo.

Por lo tanto:

n Un gasto que no sea causal NO re-sulta deducible en ningn ejercicio.

n Un gasto causal que se impute a un ejercicio en el cual no se ha devengado, debe repararse en dicho ejercicio pero procede su deduccin en el perodo en que se devenga, debiendo contarse con el respectivo comprobante de pago en la oportunidad en que proceda su emisin.

2.3. Anlisis Jurisprudencial

a. Causalidad De acuerdo a los criterios esbozados

en la RTF N 2007-3-2009, el Tribu-nal Fiscal esboza su criterio respecto a la deducibilidad de los gastos vin-culados a la actividad que desarrolla la recurrente, tales como supervisin, estudios de mercado, focus group, fotocopias, etc.

Al respecto, el Tribunal Fiscal esta-blece que a efecto de que un gasto sea deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta, debe cum-plirse con el Principio de Causalidad del gasto, nocin que corresponde analizarse considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionali-dad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.

Para el Tribunal Fiscal s resulta razo-nable que la recurrente cuente con gastos de alquiler de sala para focus group, fotocopias, supervisin de estudios de mercado, enrolamiento para focus group, encuestas realiza-

das y la adquisicin de material diver-so para la realizacin de los referidos focus group; con ello, no adhiere la posicin asumida por la Administra-cin Tributaria (respecto a que para la deduccin del gasto se requiere la obtencin de ingresos en un mismo perodo de tiempo), ms an cuando respecto de dicha condicin, seala expresamente que no existe norma alguna que condicione la deduccin del gasto a la obtencin de un ingre-so en el mismo periodo de tiempo.

De ello podemos inferir vlidamente que, el Tribunal Fiscal en su calidad de ltima instancia administrativa en ma-teria tributaria, tiene una lnea inter-pretativa uniforme en el sentido que no constituye una condicin necesaria para el cumplimiento de la causalidad y por ende establecer la deducibili-dad de un gasto a fin de determinar la renta neta de tercera categora, que stos (los gastos) sirvan para producir en forma ineludible una renta para los fines del impuesto.

Sobre el particular se aprecia que la recurrente se dedica a brindar ser-vicios de investigacin de mercado, por lo que los gastos incurridos tales como arrendamiento de sala para fo-cus group, fotocopias, supervisin de estudios de mercado, entre otros, tie-nen por objeto contribuir a la obten-cin de renta, la misma que ser me-dible al finalizar el perodo, dada las caractersticas especiales del Impuesto a la Renta (3), lo cual permite apreciar que se trata de gastos causales.

Una vez que se logr determinar que dichos gastos son causales, interesa sealar que son normales de acuer-do a la actividad que realiza brindar servicios de investigacin de merca-dos y que stos efectivamente se han realizado.

b. Devengo Sin perjuicio de lo antes desarrolla-

do, consideramos que para el caso controvertido, resultaba necesario analizar si los gastos tenan o no una asociacin directa con la obtencin de ingresos, a fin de determinar el perodo al que deban imputarse en funcin a la aplicacin de uno de los mtodos de reconocimiento de gastos que se analizan en el numeral siguiente, reiteramos, sin que ello sig-nifique un condicionamiento al cum-plimiento del Principio de Causalidad. En este caso, apreciamos respecto a los gastos materia de controversia, que se encontraran asociados a la

generacin de ingresos, motivo por el cual el Tribunal Fiscal debi pro-nunciarse sobre la oportunidad del reconocimiento de este gasto, es decir, tambin debi analizar el cum-plimento del Principio del Devenga-do, para en funcin a ello concluir el perodo en que corresponda imputar dicho gasto causal.

3. Costo vs. Gasto

3.1. Reconocimiento del Gasto y del Costo Desde la perspectiva contable, el gasto

implica un decremento en los beneficios econmicos producidos a lo largo del pe-riodo contable, en forma de salidas o dis-minuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no estn relaciona-dos con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio (4).

Por su parte, el trmino costo alude al va-lor de adquisicin o produccin de bienes o servicios que no se reconocen inme-diatamente como gasto sino en funcin a una asociacin directa con los ingresos que generan o en forma sistemtica y ra-cional.

As por ejemplo, el prrafo 34 de la NIC 2 Existencias, prescribe que cuando las existencias sean enajenadas, el importe de los libros de las mismas se reconocer como un gasto del ejercicio en el que se reconozcan los correspondientes ingre-sos ordinarios.

3.2. Oportunidad para Imputar o Recono-cer el Gasto

De acuerdo al Marco Conceptual exis-ten tres circunstancias para reconocer la ocurrencia del gasto, a saber:a. Imputacin del gasto cuando est

asociado a ingresos. b. Asignacin del gasto en forma siste-

mtica en el tiempo. c. Imputacin cuando se produzca el

gasto. En atencin a ello, procederemos a de-

sarrollar cada una de las referidas cir-cunstancias.

a. Imputacin del Gasto cuando est asociado a ingresos

El prrafo 95 del Marco Conceptual para la preparacin de los Estados Financieros establece que: Los gas-tos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una aso-ciacin directa entre los costos in-curridos y la obtencin de ingresos. Este proceso, al que se denomina



cual se reconoce este tipo de gasto denominado depreciacin.

c. Imputacin cuando se produzca el

gasto El prrafo 97 del Marco Conceptual

para la preparacin de los Estados Financieros establece que: Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondien-te no produce beneficios econmicos futuros, o cuando y en la medida que tales beneficios econmicos futuros no

cumplen o dejan de cumplir las condi-ciones para su reconocimiento como un activo en el balance general.

En este supuesto, los gastos se im-putan en forma inmediata cuando surgen, dado que: (i) no proporcio-nan beneficios econmicos futuros, (ii) no corresponde que se les consi-dere como activo o formen parte de su costo, (iii) no se asocian en forma directa a la generacin de ingresos.

A continuacin en el siguiente cuadro exponemos la oportunidad en que corresponde reconocer un gasto.

Criterios para el Reconoci-

miento de un Gasto

Ejemplo: Costo de Existencias se reco-noce como gasto al producirse la venta (prrafo 34 NIC 2)

Ejemplo: Costo de activos fijos se reco-noce como gasto va depreciacin (*), durante la vida til estimada del bien

Ejemplo: sueldos y comisiones a vende-dores, por las ventas ya realizadas.Importante: observar la Hiptesis Fun-damental de Devengo, regulado en el prrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Infor-macin Financiera

Asociacin Directa (simul-tnea) con el ingreso que genera

Distribucin sistemtica y racional en los perodos que beneficia

En la oportunidad que se produce si no genera bene-ficios econmicos futuros

(*) Salvo cuando se imputa al costo de otro activo, de acuerdo a la NIC 2 y NIC 16.

comnmente correlacin de gastos con ingresos, implica el reconoci-miento simultneo o combinado de unos y otros, que surgen directa y/o conjuntamente de las mismas tran-sacciones u otros hechos.

Este tipo peculiar de gastos por su naturaleza est asociado a la obten-cin de ingresos, en forma directa.

b. Asignacin del gasto en forma sis-

temtica en el tiempo El prrafo 96 del Marco Conceptual

para la preparacin de los Estados Financieros seala que: Cuando se espera que los beneficios eco-nmicos surjan a lo largo de varios perodos contables y la correlacin con los ingresos asociados pueda determinarse nicamente de forma genrica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resulta-dos utilizando procedimientos siste-mticos y racionales de distribucin. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos rela-cionados con el uso de activos tales como los que componen las propie-dades, planta y equipo, as como con la plusvala comprada, las patentes y las marcas, denominndose en es-tos casos al gasto correspondiente como depreciacin o amortizacin. Los procedimientos, de distribucin estn diseados a fin de que se re-conozca el gasto en los perodos contables en que se consumen o expiran los beneficios econmicos relacionados con estas partidas.

A diferencia del supuesto anterior, en este caso los gastos se asocian con los ingresos en forma indirecta bajo un procedimiento sistemtico y razonable, de imputacin.

Un ejemplo tpico, lo constituye la depreciacin de los bienes tangibles, la cual se efecta en funcin a la vida til estimada del bien teniendo un ca-rcter de permanencia a lo largo del tiempo (5). Se entiende que la depre-ciacin se deducir en cada periodo.

Sobre este punto, el Tribunal Fis-cal en la RTF N 10826-4-2009 ha establecido lo siguiente: Que de conformidad con el prrafo 7 de Definiciones de la Norma Interna-cional de Contabilidad (NIC) N 16, Inmuebles, maquinarias y equipo la depreciacin es la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo durante su vida til. Es decir, el rgano Colegiado toma la NIC con la finalidad de dar conteni-do al concepto activo, respecto del

3.3. Costo Computable y Gasto bajo los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta

Costo Computable.- El artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, alude al trmino costo computable de los bienes enajenados cuando de la transferencia de bienes se trata (6), definiendo como tal (costo computable) al costo de adquisi-cin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determina-do conforme a Ley. Ntese que, el tr-mino costo computable es uno que se emplea, desde la perspectiva fiscal, cuan-

do de enajenacin se trate. Cabe indicar que, para efectos de una cabal compren-sin del trmino costo computable, el inciso e) del artculo 11 del RLIR seala que supletoriamente se puede recurrir, entre otras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad.

El costo computable incide en la deter-minacin de la Renta Bruta, aprecindo-se que se deduce de los ingresos que se obtienen producto de la enajenacin de los bienes. Es decir relacionndolo con los criterios contables para el reconoci-miento del gasto, corresponder a la pri-mera categora, Asociacin Directa.

COSTO

Costo de Adquisicin

Costo de Produccin o Construccin

Valor de Ingreso a patrimonio

GASTO

COSTO COMPUTABLE

Contablemente

Equivale

Tributariamente

Enajenacin

Enajenacin

Gasto para la LIR.- Para fines tributarios, se alude a Gastos para efectos de deter-

minar la Renta Neta; es decir corresponde a aquellos supuestos comprendidos en el



NOTAS

(1) Actualmente entindase referido a las Normas Internacionales de Informacin Financiera. (2) El Consejo Normativo de Contabilidad ha emitido la Resolucin N 044-2010-EF/94 (28.08.2010)

oficilializando la versin 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF y SIC, as como sus modificaciones a mayo de 2010, y que se encuentran vigentes a partir del 01 de enero 2011.

(3) Sobre el particular, conviene recordar que el Impuesto a la Renta es un impuesto directo y de realiza-cin peridica.

(4) Prrafo 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados Financieros.

(5) Es por ello que el prrafo 6 de la NIC 16 seala que los activos fijos tangibles se esperan utilizar ms de un perodo.

(6) Es claro que la enajenacin (o transferencia), conforme a lo regulado por el artculo 5 de la LIR, constituye cualquier acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. n

do, video, fax modem, tarjetas de red, alimentador y banco de memoria, se aprecia que stos no funcionan in-dependientemente, sino que forman parte de un conjunto o equipo de cmputo, careciendo aisladamente de utilidad, por lo que no corresponde deducirlos como gasto en el ejercicio.

RTFN11792-2-2008:Si el desem-bolso origina un rendimiento mayor al estndar originalmente proyectado deber reconocerse como activo pues acompaar toda la vida til al bien, en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento ori-ginal deber reconocerse como gasto del ejercicio. A tal efecto, los bienes del activo fijo son aquellos durables, usado por la empresa en el desarrollo de sus actividades por lo que determi-nar si un bien califica como tal es im-prescindible evaluar los dos aspectos: (i) el uso que est destinado, y (ii) el tiempo por el que se espera usarlo.

RTFN6965-4-2005:El manteni-miento preventivo de equipos de cmputo, que tiene por propsito que dichos bienes funcionen co-rrectamente y en toda su capacidad, califica como gasto, pues el referido servicio no supone un rendimiento mayor al que se espera de los men-cionados equipos. (Se infiere que el contribuyente consider el manteni-miento como activo).

4.2. Reconocimiento como gasto en el pe-rodo en que se incurren

Sobre este punto procedemos a citar algu-nos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal que corresponden a este tipo de gastos. RTF N 668-3-99: Los gastos por

concepto de seguridad y vigilancia de funcionarios de una empresa, presta-dos en sus residencias particulares, constituirn gasto deducible para efectos de la LIR, siempre y cuando por la razonabilidad y circunstancias que rodean las operaciones de la em-presa, fuesen necesarios para prote-ger la integridad del personal.

RTFN646-4-2000:Los gastos por concepto de alquiler mensual de macetas con plantas y servicio de msica son deducibles puesto que los mencionados bienes y servicios son elementos que, razonablemen-te, ayudan a crear un mejor ambien-te de trabajo y, asimismo, teniendo en cuenta que el monto de dichos gastos no resulta considerable.

RTFN1989-4-2002:Es deducible el gasto incurrido en la compra de un juego de camisetas al resultar razonable tanto el monto de la ad-quisicin como el hecho de que ello constituye un apoyo a los trabajado-res en el aspecto recreativo.

RTFN6610-3-2003:Es deducible el gasto incurrido en la compra de whisky, siempre que se demuestre fehacientemente la entrega de los mismos a los clientes y proveedores

Sin perjuicio del criterio vertido por el Tribunal Fiscal, es importante resaltar que las empresas industriales deben realizar una adecuada identificacin de los desembolsos o erogaciones que constituyen costo de produccin y que por ende deben integrar el costo de los bienes producidos, cuya clasificacin corresponde a Mano de Obra Directa y Cargas Indirectas de fabricacin. Similar supuesto se aplicara en las empresas de servicio.

De acuerdo al desarrollo efectuado, como se podr apreciar, en funcin al anlisis jurisprudencial, en no muy pocas ocasio-nes no resulta sencillo determinar si un desembolso califica como Costo o Gasto, resultando necesario recurrir a la norma-tiva contable que nos permite establecer el tratamiento adecuado a otorgar, auna-do al buen juicio y criterio del profesional contable. Si bien es cierto, no es materia del presente trabajo, efectuar un anlisis exhaustivo sobre este tpico, resulta rele-vante resaltar que una calificacin errada de estos conceptos, conllevar tambin implcito una contingencia tributaria o perjuicio para el contribuyente.

Ingresos Afectos Menos: Costo Com-putable

Renta Bruta

Menos: Gastos nece-sarios para producir o mantener la fuente

Aplica el artcu-lo 20 de la LIR

Aplica los art-culos 37 y 57 LIR

Renta Neta

artculo 37 TUO LIR, y que se deben im-putar a un perodo determinado en fun-cin al criterio del devengo dispuesto en el artculo 57 TUO LIR. Vinculndolo con los criterios contables, correspondern a las dos ltimas categoras referidos en el cuadro consignado al final del numeral 3.2. La LIR no define qu debe entenderse por gasto, por lo que la remisin a la nor-mativa contable es inminente.

A continuacin esquematizamos, desde la perspectiva fiscal, la distincin entre Costo Computable y Gasto.

3.4. Anlisis jurisprudencial Bajo el criterio jurisprudencial vertido en

la RTF N 261-1-2007 los gastos a que se refiere el artculo 37 de la LIR son aque-llos que no estn relacionados a la pro-duccin o transformacin de los bienes que formaran parte del costo computa-ble sino a gastos operativos (lase gastos de administracin o de ventas).

Importante tambin resulta en este as-pecto, citar la RTF N 06789-1-2002, en la cual el Tribunal Fiscal sustentndose en la NIC 2 as como en la NIC 16, conclu-ye que la depreciacin debe reconocerse como parte del costo de otro bien cuando se destine a la produccin de otros acti-vos: Existencias o Activos Fijos. Aprciese que en este supuesto no se discute la causalidad sino la oportunidad en que co-rresponde imputar la depreciacin como gasto, que se efectuar cuando se realice la venta del bien principal.

4. Aplicacin Prctica

A continuacin, pasaremos a realizar el anlisis de casos prcticos en base a los criterios jurisprudenciales vertidos por el Tribunal Fiscal.

4.1. Reconocimiento como costo y asig-nacin sistemtica en el tiempo

Procedemos a citar jurisprudencia que guar-da relacin sobre el tema del epgrafe. RTFN4397-1-2007:Respecto a los

bienes relacionados con equipos de cmputo tales como tarjetas de soni-

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