Upload
flavia-dogojie
View
219
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
1/14
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
2/14
I. Auditul public extern
Auditul public extern reprezint o activitate independent exercitat de organismespecializate din afara entitii auditate, cu scopul asigurrii cunoasterii modului cum suntconstituite si utilizate resursele financiare publice, si include:
- audutul financiar, care acoperexaminarea i raportarea declaraiilor financiare,
precum i examinarea sistemelor de control pe care aceste declaraii se bazeaz;
- auditul de aprobare i de regularitate, care examineazaprobrile legale i
administrative, probitatea i corectitudinea administraiei, sistemelor financiare isistemelor de control managerial;
- auditul de performan, care evalueazperformana managerial i operaionala
programelor publice, instituiilor i ageniilor care utilizeazresurse financiare, depersonal sau de altnaturn vederea ndeplinirii obiectivelor lor.
Realitatea din toate rile lumii arat c cea mai credibil atestare a raportrilorfinanciare, din sectorul public, aparine unor instituii ale statului, cunoscute ndeobstesub denumirea genericde Instituii Supreme de Audit(SAI), nfiinate n bazaprevederilor constituionale sau a legilor de organizare si funcionare, care garanteazindependena acestora.
Din analiza modului de organizarea SAI-urilor europene identificm patru mari
tipuri de astfel de instituii:- Curi de Conturi cu atribuii jurisdicionale: Romnia, Belgia, Frana, Grecia,
Italia, Portugalia, Spania;
- organisme de tip colegii fr atribuii jurisdicionale: Germania, Luxemburg,Olanda, Republica Ceh, Slovacia, si Curtea European de Conturi;
- oficii independente deaudit conduse de ctre un Auditor general sau un Presedintecare functioneaz pe lng Parlament: Bulgaria, Cipru, Danemarca, Estonia,Finlanda, Irlanda, Letonia, Lituania, Malta, Marea Britanie, Polonia, Suedia,
Ungaria;
- o structur distinct condus de un Presedinte care auditeaz instituiile publice lanivel central, regional si local: Austria, Slovenia.
Dac avem n vedere momentul n care poate fi iniiat auditul extern, toate SAI-urile europene efectueaz audit de tipex-post.
4
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
3/14
n ceea ce priveste auditul preventiv (ex-ante) acesta se regseste doar la nivelul acinci SAI-uri europene (Belgia, Grecia, Germania, Italia, Polonia) n cadrul misiunilor deaudit financiar.
n pofida diversitii organizatorice, toate SAI-urile au o calitate comun, aceeade a fi unite n organisme internaionale (INTOSAI) siregionale (EUROSAI) si aceea dedesfsurare a activitii de audit public extern n conformitate cu unele standarde unanimacceptate si, pebaza crora fiecare SAI si elaboreaz propriile standarde.
Scopul organizaiilor internaionale si europene de audit este de a promova sidezvolta cele mai bune practici privind auditul extern al fondurilor publice ale entitilor.
Pentru a defini principiile si metodele cele mai eficiente ce pot fi utilizate nauditarea fondurilor publice puse la dispoziia entitilor, s-au elaborat standarde de audit,care reprezint expresia unui consens cu privire la cele mai bune practici n domeniu,respectiv Standardele de Audit INTOSAI si Liniile Directoare Europene de aplicare astandardelor INTOSAI. Pornind de la aceste standarde si avnd totodatn vedere si
standardele IFAC, Curtea de Conturi a Romniei a elaborat n anul 2005 propriilestandarde.
5
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
4/14
II. Raportul de audit
Raportul de audit trebuie s aib urmtoarele :
Caracteristicile pe care trebuie s le ntruneasc rapoartele de audit pentru
a respecta standardele de raportare
Coninutul raportului de audit, inclusiv al recomandrilor i al opiniilor
generale (unde este cazul)
Procesul de revizuire.
2.1. Respectarea standardelor de raportare
Pentru a se conforma standardelor de raportare, raportul de audit trebuie s aib
urmtoarele caracteristici .
Raportul de audit trebuie s fie:
Accesibil - raportul de audit trebuie s fie simplu i s utilizeze un limbaj ct mai
clar posibil, pentru a fi uor accesibil destinatarilor. n cazul n care sunt utilizai termini
tehnici, abrevieri sau acronime, acetia vor fi definii n detaliu ntr-un glosar separat.
Precis/exact - raportul trebuie s se bazeze pe probe suficiente, relevante i
solide. Sfera auditului, metodologia, procedurile i constatrile trebuie s fie descrise cu
precizie. Orice imprecizie din raportul de audit poate avea implicaii prin crearea unor
dubii asupra valabilitii ntregului raport sau poate distrage atenia de la problemele
importante.
Cuprinztor - raportul trebuie s includ toate informaiile necesare pentru aasigura nelegerea concluziilor auditului.
Obiectiv - conform Standardelor Internaionale de Audit INTOSAI, raportul de
audit trebuie s fie independent, obiectiv, fidel i constructiv.
Impactul unui raport de audit este semnificativ mai mare atunci cnd probele de Curtea
de Conturi a Romniei .
6
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
5/14
Credibil - raportul de audit trebuie s fie convingtor i credibil. Informaiile
prezentate vor fi suficiente i relevante, pentru a convinge pe utilizatorii acestora de
realitatea constatrilor, rezonabilitatea concluziilor i caracterul benefic al implementrii
recomandrilor. Raportul de audit trebuie s includ numai constatrile care sunt
susinute de probe de audit suficiente i relevante. Opinia de audit este necesar s fie
susinut de probe, care s justifice concluziile auditului.
Clar - auditorul se va asigura c opinia i constatrile sale sunt exprimate cu
precizie i fr posibilitatea interpretrii eronate. n acest scop se recomand utilizarea
formulelor standard ce au un coninut i un sens general acceptat. Raportul, trebuie s
aib o structur logic, iar faptele i concluziile trebuiesc prezentate cu precizie.
Concis - raportul de audit trebuie s fie concis i s conin numai aspectele
relevante scopului auditului, fr a include detalii nesemnificative care i pot afecta
accesibilitatea i credibilitatea.Competent - raportul de audit trebuie ntocmit de o asemenea manier nct s
reflectecompetena i profesionalismul auditorilor, precum i calitatea activitii de audit
realizate .
2.2. Coninutul Raportului de Audit
Dup finalizarea fiecrui audit, auditorul pregtete un raport scris ntr-o form
corespunztoare. Acesta cuprinde, n principal: constatrile, concluziile, recomandrile i,
eventual o opinie asupra situaiilor financiare.
n general, raportul de audit va include urmtoarele elemente de baz:
- O pagin de titlu cu antetul Curii de Conturi, titlul raportului de audit (inclusiv
denumirea entitii), anul auditat i data raportului ;
- Sinteza executiv cuprinznd recomandrile cheie;
- Sfera i obiectivele auditului;
- Constatrile, concluziile i recomandrile auditului;
- Rspunsul conducerii entitii auditate i programul propus pentru implementarea
recomandrilor;
- Propunerile de valorificare (acolo unde este cazul);
- Anexe (dup caz);- Adresa instituiei de audit i a organismului de certificare (dac e cazul);
- Semntura auditorilor (un raport de audit trebuie semnat n numele instituiei).
7
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
6/14
n cazul auditurilor fondurilor Uniunii Europene, unde Curtea este desemnat
organism de certificare, raportul de audit va face referire i la urmtoarele:
- Asigurarea conformitii cu Memorandumurile de Finanare Criteriile
semnificative de acreditare ;
- Protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene.
Sinteza executiv
Raportul va conine o scurt sintez cu cele mai importante constatri, concluzii i
recomandri.
Introducere general
Raportul trebuie s cuprind o declaraie din care s rezulte c auditul a fost
planificat i desfurat pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare ofero imagine real, fidel i nu includ erori materiale i neregulariti. Aceast seciune va
cuprinde de asemenea, o declaraie a
auditorului din care s reias c auditul desfurat ofer o baz rezonabil pentru opinie.
Totodat, n raport se va preciza c ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
constituie responsabilitatea conducerii entitii, n timp ce responsabilitatea auditorului
este aceea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare analizate cu ocazia auditului.
Prezentarea general
Aceast seciune are patru sub-seciuni, dup cum uremaz:
1 .Obiectivele auditului
a) Generale - cuprind prevederile generale referitoare la audit din Legea de organizare i
funcionare a Curii de Conturi.
b)Principale - acestea privesc acurateea conturilor, legalitatea i regularitatea
tranzaciilor care le susin.
c) Specifice - orice activitate de audit suplimentar fa de obiectivul principal. De
exemplu, pentru a investiga acuzaiile aduse oficialilor sau pentru a urmri valorificarea
unei recomandri din anul anterior.
2.Standardele i normele deaudit aplicabile
8
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
7/14
Sunt menionate standardele i manualele de audit relevante n conformitate cu
care s-a realizat auditul. Acestea pot fi standardele de audit INTOSAI i ale Curii de
Conturi, precum i Manualul de Audit Financiar i de Regularitate al Curii. Prin
menionarea acestora se va oferi utilizatorului asigurarea c auditul s-a desfurat n
conformitate cu standardele, normele i procedurile de audit general acceptate.
3.Destinatarul i utilizatorul raportului de audit
Sunt nominalizai cei crora li se adreseaz raportul.
4. Programul de audit i anul auditat
Se precizeaz anul financiar i situaiile financiare ale entitii auditate pentru
acea perioad. De asemenea, este precizat bugetul total alocat entitii i suma total a
cheltuielilor din acel an.
Raportul trebuie s menioneze:- Dac s-a realizat un audit intermediar (desfurat pe parcursul anului) sau dac s-a
realizat un audit final (desfurat dup sfritul anului auditat) ;
- Evaluarea principiilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare ;
- Nivelul stabilit al materialitii.
- Seciunea trebuie s includ orice ali factori care au afectat desfurarea
auditului. Asemenea factori ar putea include schimbri semnificative n entitatea
auditat pe parcursul anului auditat sau dificultile tehnice cu care s-au
confruntat auditorii pe parcursul auditului (absena nregistrilor corespunztoare
sau a documentelor justificative) ;
- Constatrile, concluziile i recomandrile auditului.
O constatare de audit conine patru elemente:
a) Criteriul
- ce ar trebuie s fie.
Acesta ar putea include cerinele legale de exemplu sau controlul intern, pe care
auditorul sper s-l gseasc.
b) Condiia
- ce este
Ceea ce a constatat auditorul n timpul auditului. Aceasta ar putea fi de
exemplu, o descriere a procedurilor entitii identificate n timpul auditului.
c) Cauza
9
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
8/14
- Explicarea diferenei dintre ce ar trebui s fie i ce este.
d) Efectul
- Consecinele diferenelor dintre ce ar trebuie s fie i ce este .
4. Concluziile
Concluziile trebuie s se bazeze pe constatri i s fie formulate clar, ntruct
acestea au o importan deosebit n condiiile n care se refer la efectele semnificative.
Se ntlnesc i situaii n care efectele semnificative importante constituie un cumul al
mai multor efecte minore. Atunci cnd formuleaz concluziile, auditorii trebuie s evite
prezentarea unor aspecte deja cunoscute.
Pentru elaborarea concluziilor, auditorul are n vedere efectele semnificative ale
problemelor pe care le-a constatat, stabilind corelaiile ntre cauze i efecte. De exemplu,ei caut s identifice dac aceleai cauze apar de mai multe ori n constatrile lor. Diferite
constatri pot constitui baza formulrii unei concluzii. n general, o concluzie reprezint
baza pentru a formula mai multe recomandri, dar se ntlnesc i situaii cnd mai multe
concluzii pot sprijini o singur recomandare.
n mod obinuit, recomandrile trebuie s se bazeze logic pe constatri i
concluzii.
Recomandrile trebuie s fie constructive i s se focalizeze pe identificarea unor
msuri specifice i semnificative, care s vizeze corectarea aspectelor negative
identificate (de exemplu, aciunile necesare mbuntirii funcionrii sistemului de
control intern) i mbuntirea, n general, a situaiei economico-financiare a entitii
auditate.
Este necesar ca recomandrile s se adreseze cauzelor care le susin.
Auditorul va ine cont de faptul c o serie de cauze ar putea afecta diferena dintre
criteriu i condiie . De aceea, el trebuie s se asigure c recomandrile se adreseaz
sursei problemei.
Recomandrile vor fi ct mai specifice , coninnd meniuni clare nlegtur cu ce
trebuie fcut (referitor la cauze); de ce trebuie fcut(referitor la efecte); unde trebuie
fcut; cnd trebuie fcut; cum trebuie fcut; i cine ar trebui s o fac .
Caracterul specific al recomandrilor este util entitii i l ajut pe auditor s
monitorizeze modul n care acestea s-au implementat. De exemplu,
10
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
9/14
recomandrile sunt specifice dac indic sistemul care trebuie mbuntit i care sunt
obiectivele acestei schimbri (mbuntiri). Dac exist o soluie clar pentru problema
identificat, auditorul o va recomanda, iar n cazul n care exist i alte soluii alternative,
le va enuna i va indica avantajele precum i dezavatajele fiecreia dintre ele.
Recomandrile trebuie s fie fezabile . De aceea, auditorul va ine cont de orice
constrngeri financiare, legale sau politice. Auditorii trebuie de asemenea, s analizeze de
ce managerii nu au rezolvat anterior problema, precum i impactul soluionrii problemei
asupra altor segmente ale activitii entitii.
De regul, auditorii vor ntocmi o list de recomandri sub form de tabel,
prezentnd distinct recomandrile cu impact financiar i acelea fr impact financiar.
Acestea trebuie s aib o legtur clar cu constatrile, concluziile (corespunztoare) i
trebuie s fie prezentate n ordinea importanei.
Raportul trebuie s se refere i la discuiile purtate cu conducerea entitii i scuprind argumentele, declaraiile sau observaiile persoanelor responsabile care pot fi
prezentate ca o sintez.
n raport, auditorul va meniona rezultatul examinrii modului n care au fost
implementate recomandrile auditului din anul anterior. Pentru aceasta va ntocmi un
tabel cu recomandrile nesoluionate i cele aflate n curs de implementare, prezentnd
motivele nesoluionrii, precum i stadiul celor aflate n curs de implementare.
5. Semnturile auditorilor
Raportul de audit semnat de membrii echipei de audit va fi revizuit, aprobat i
semnat de directorul responsabil din cadrul Diviziei, iar n cazul auditului fondurilor UE,
de ctre consilierul de conturi, eful diviziei respective. De menionat c, n cazul
auditului fondurilor UE, raportul va fi aprobat i de Preedintele Seciei de Control
Ulterior.
n cazul camerelor judeene de conturi i a municipiului Bucureti, raportul de
audit semnat de auditori va fi revizuit, aprobat i semnat de Directorul respectivei Camere
de Conturi.
Opinia de audit (cunoscut i ca certificat de audit sau declaraie de
asigurare).
Atunci cnd auditorul este implicat n auditul fondurilor Uniunii Europene, pentru
care Curtea de Conturi a fost desemnat drept Organism de Certificare, acesta va include
11
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
10/14
n raportul de audit i un certificat. De menionat c acest certificat, care reprezint n fapt
o opinie asupra situaiilor financiare, poate fi inclus i n raportul altor audituri, dac
aceasta este cerut prin lege .
6. Opinia de audit
Constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziilegenerale
ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate.
Prin exprimarea opiniei auditorul furnizeaz o asigurare rezonabil c situaiile
financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n
conformitate cu principiile contabile acceptate.
n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile
financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, referitor la
legalitatea i regularitatea operaiunilor financiare. De precizat c, opinia se refer lasituaiile financiare luate n ansamblu.
Opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat. Termenii uzuali folosii
la formularea opiniei sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real
sau prezint fidel sub toate aspectele materiale.
Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care guverneaz
funcionarea entitii auditate.
De menionat c, indiferent de forma n care este prezentat, coninutul opiniei
trebuie exprimat cu mult claritate.
7. Opinia fr rezerve (necalificat sau favorabil)
Auditorul exprim o opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) atunci cnd
ajunge laconcluzia c:
- Situaiile financiare auditate cu fost elaborate n concordan cu principiile i
politicilecontabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine
fidel i real asupraoperaiunilor financiare ale entitii;
- Situaiile financiare respect fidel situaia financiar a entitii;
- Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i
reglementrile legale nvigoare;
- Toate informaiile de importan semnificativ privind situaiile financiare sunt
prezentate clar .
12
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
11/14
8. Opinia fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ
n anumite mprejurri, chiar dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i
susin o opinie fr rezerve (necalificat), opinia ar putea fi afectat de anumite
incertitudini. n acest caz, auditorii pot considera c utilizatorul raportului nu ar avea o
percepie corect a situaiilor financiare fr a li se atrage atenia asupra acestor
incertitudini.
De aceea, n situaia n care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o
problem de preocupare), a crei soluionare depinde de evenimente viitoare, care nu sunt
sub controlul entitii i care pot afecta situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n
considerare modificarea raportului prin adugarea unui paragraf explicativ.
Conform unui principiu general, dac auditorul exprim o opinie fr rezerve
(necalificat) nu ar trebuie s fac referire n textul opiniei la nici un aspect din situaiilefinanciare care ar putea conduce la crearea unei confuzii i care ar putea fi interpretat ca
rezerv .
9. Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei (sau dezacord)
n cazul n care auditorul are ndoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe
articole dinsituaiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt
fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, auditorul va emite o opiniecu rezerve (calificat). Aceasta este exprimat n termeni care arat c anumite aspecte
auditate nu sunt satisfctoare. Raportul trebuie s precizeze clar i precis articolele cu
care auditorul nu este de acord sau acelea pe care el le consider
ndoielnice i care l-au determinat s emit o opinie cu rezerve.
10. Opinia nefavorabil
Auditorul va exprima o opinie (advers) nefavorabil n situaia n care situaiile
financiare prezint dezacorduri, dup cum urmeaz:
- Nu sunt conform cu standardele i reglementrile aplicabile;
- Nu ofer o imagine fidel i real;
- Dezacordul este att de material i de fundamental nct, pe ansamblu, situaiile
financiare induc n eroare (nu sunt corecte).
13
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
12/14
- Declaraia auditorului, care susine aceast decizie, i anume c situaiile
financiare nu sunt elaborate corect, va meniona cu claritate toate motivele
dezacordului .
11. Refuzul exprimrii opiniei
Auditorul exprim acest tip de opinie, n situaia n care nu este n msur s
formuleze o opinie dac situaiile financiare ofer o imagine fidel i real. Dac
auditorul consider c efectele poteniale ale lipsei de probe sunt att de materiale i
fundamentale, nct per ansamblu, situaiile financiare s conduc la o imagine eronat a
poziiei financiare a entitii, auditorul refuz s exprime o opinie. Certificatul auditorului
ar trebui s menioneze limitarea i incertitudinile sale .
2.3. Revizuirea
O revizuire amnunit ofer asigurarea c, auditul a fost executat i documentat
n conformitate cu standardele i politicile de audit adoptate de Curtea de Conturi. n mod
obinuit revizorii trebuie s aib n vedere dac:
- Documentele de lucru realizeaz o documentare adecvat a activitii de audit;
- Echipa de audit a implementat corect planul de audit, finaliznd de exemplu,
programele de audit;
- Situaiile financiare sunt n acord cu documentele de lucru;
- Documentele de lucru sunt ntocmite n concordan cu nregistrrile contabile ale
entitii auditate;
- Prevederile planului de audit iniial sunt valabile, innd cont i de evenimentele
aprute dup abordarea planului de audit;
- Documentele de lucru conin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere
care s susin concluziile i declaraiile de ncredere (asigurare);
- Echipa desfoar auditul n concordan cu politicile Curii de Conturi i a
prevederilor standardelor de audit;
2.3.1. Raionamentele profesionale sunt rezonabile
Revizuirea trebuie efectuat dup finalizarea fiecrei etape a auditului, respectiv
dup ce documentele de lucru au fost prelucrate corespunztor i nu trebuie amnat pn
14
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
13/14
la finalizarea auditului. Aceasta ofer posibilitatea directorilor i supervizorilor s-i
exercite controlul efectiv asupra activitii de audit, astfel nct s se poat opera
schimbri, atunci cnd este cazul, n cel mai scurt timp posibil.
Prin revizuirea activitii, revizorul i asum rspunderea pentru calitatea acesteia
i pentru concluziile la care s-a ajuns n urma auditului, respectiv dac exist sau nu, erori
materiale n situaiile financiare. n situaia n care revizorii nu sunt satisfcui de
activitatea depus, acetia trebuie s-i asume responsabilitatea pentru luarea unor
msuri, care s vizeze remedierea deficienelor activitii de audit i corectarea
corespunztoare a documentelor de lucru.
2.3.2. Prima etap de revizuire
Prima etap a revizuirii constituie o examinare detaliat a fiecrui document de
lucru. Aceast activitate va fi realizat de un auditor principal din cadrul echipei de audit.De menionat c, revizorul nu trebuie s fi participat la pregtirea documentelor de lucru.
n aceast prim etap, revizorii examineaz n detaliu elementele eseniale ale auditului,
documentarea i evaluarea sistemelor de control intern i a programelor ce cuprind teste
de fond finalizate, precum i alte informaii care susin activitatea depus i concluzia la
care s-a ajuns.
Revizorul trebuie s-i evidenieze activitatea prin parafarea i dotarea revizuirii
fiecrui document de lucru. O preocupare a auditorilor, atunci cnd revizuirea
semnaleaz o problem, o constituie nregistrarea acesteia n foile de revizuire.
Clarificrile i completrile fcute de auditori, n legtur cu problema semnalat vor fi,
de asemenea, nregistrate. Revizorul va semna foile de revizuire i va confirma dac este
satisfcut/mulumit de clarificrile i completrile auditorilor n legtur cu problemele
semnalate.
2.3.3. A doua etap de revizuire
A doua etap a revizuirii reprezint o examinare selectiv detaliat a
documentelor de lucru, care se va efectua de ctre un ef, un director sau un consilier.
ntinderea celei de-a doua etape a revizuirii depinde de experiena i cunotinele echipei
de audit, de complexitatea auditului i de evaluarea pentru instituie.
n aceast etap, revizorul va analiza dac:
15
7/28/2019 raportarea auditului financiar extern
14/14
- Auditul s-a desfurat n conformitate cu politicile i procedurile de audit ale
Curii de Conturi;
- Documentele de lucru conin documentaia necesar care s susin opinia
referitoare la situaiile financiare;
- Raportul de audit este redactat i datat corespunztor .
A doua etap trebuie s constate de asemenea, dac toate revizuirile au fost
corespunztordocumentate n documentele de lucru. n a doua etap a revizuirii vor fi
examinate n special, documentele de lucru pregtite n prima etap de revizuire.
Revizorii trebuie s evidenieze activitatea lor prin parafarea i datarea revizuirii
pe fiecare document de lucru.