Upravljako raunovodstvo Drugo predavanje

Doc.dr Ramiz Kikanovi

____________________________ema/aktivnost .

I (08.02.) Raunovodstveni informacioni sistem i njegove komponente Obraun trokova i uinaka

I Definisanje i poloaj upravljakog raunovodstvaOsnovni cilj postojanja i poslovanja veine preduzea je maksimiranje finansijskog rezultata uz ispunjavanje obaveza o roku plaanja i naplatu potraivanja o roku dospijea[1]. Ostvarenje ovog cilja pretpostavlja postojanje podataka o tome kako se poslovanje odvija (da li napreduje, nazaduje ili stagnira), kao i ostalih podataka neophodnih za donoenje poslovnih odluka.

[1] Ostvarivanje ovog cilja pretpostavlja i potovanje tri parcijalna ekonomska principa: principa produktivnosti, principa ekonominosti, i principa rentabilnosti .

Svrha postojanja upravljakog raunovodstva u preduzeu je pomo rukovodstvu preduzea da ostvari ciljeve koji su pred preduzee postavljeni (a samim tim i pred njegovo rukovodstvo) - naime, kod donoenja poslovnih odluka rukovodioci kombinuju informacije o trokovima sa drugim netrokovnim informacijama, ukljuujui i lino prosuivanje o poslovnim aktivnostima i njihovim nefinansijskim efektima.

Upravljako raunovodstvo je podsistem raunovodstvenog informacionog sistema koji se, sa ciljem da pomogne rukovodstvu preduzea u obavljanju njegovih aktivnosti u vezi sa donoenjem poslovnih odluka, bavi:

prikupljanjem, klasifikovanjem i sumiranjem poslovno-finansijskih podataka, kao i pripremanjem, podnoenjem i interpretacijom raunovodstvenih izvjetaja iskljuivo za potrebe rukovodstva preduzea.

Dakle, poznato nam je da je upravljako raunovodstvo podsistem raunovodstvenog informacionog sistema, prije detaljnijeg definisanja upravljakog raunovodstva i odreivanja njegovog poloaja u okviru raunovodstvenog informacionog sistema, prvo emo definisati raunovodstveni informacioni sistem i njegov poloaj u informacionom sistemu preduzea.

1. Raunovodstveni informacioni sistem i njegove komponente Informacioni sistem preduzea se prema funkcionalnim podrujima djeli na: proizvodni informacioni sistem, marketinki informacioni sistem, raunovodstveni informacioni sistem, kadrovski informacioni sistem i dr.[1]

[1] Prema: OBrien, James A., Management Information Systems: a Managerial end User Perspective, Richard D Irwin, INC, 1990. str. 428-463.

U zavisnosti od konkretnog naina organizovanja ovo mogu biti samostalni informacioni sistemi unutar preduzea ili djelovi integralnog poslovnog informacionog sistema preduzea.Raunovodstveni informacioni sistem je skup ljudi i opreme koji po odreenoj organizaciji i metodama (procedurama) obavljaju prikupljanje podataka o nastalim ekonomskim promjenama na imovini poslovno - raunovodstvene cjeline (i drugih podataka i informacija bitnih za poslovanje preduzea), vre provjeru njihove valjanosti i pouzdanosti, klasifikuju ih i obrauju uz sastavljanje znaajnih izvjetaja, analiza i interpretacija ovih ekonomskih promjena i prenose ih licima koja moraju donijeti odluku ili dati ocjenu.

U narednom grafikonu dajemo prikaz raunovodstvenog informacionog sistema (RIS-a) sa stanovita njegovih aktivnosti:

Raunovodstveni informacioni sistem prua informacije za tri glavne svrhe: redovno (uobiajeno) interno izvjetavanje za potrebe donoenja odluka od strane rukovodstva preduzea, neredovno interno izvjetavanje za potrebe donoenja odluka od strane rukovodstva preduzea, eksterno izvjetavanje (investitorima, dravnim organima i drugim eksternim korisnicima)[1].

[1] Prema: Charlers T. Horngren, Geogre Foster i Srikant M. Datar, Osnove trokovnog raunovodstva: upravljaki aspekt, deseto izdanje, prevod, Udruenje raunovoa i revizora Federacije Bosne i Hercegovine i Udruga raunovoa i financijskih djelatnika Herceg-Bosne, Sarajevo, 2002. godine, str. 2.

Raunovodstveni informacioni sistem je najstariji informacioni sistem u preduzeu. On mora biti skladno povezan sa svim ostalim djelovima sistema informisanja u preduzeu. Raunovodstvo kao sistem tjesno sarauje sa ostalim djelovima poslovnog informacionog sistema preduzea. Ta saradnja je dvosmjerna. Raunovodstvo koristi podatke i informacije drugih informacionih sistema (na primjer kadrovskog za potrebe obrauna zarada, tehnikog za potrebe obrauna proizvodnje, itd.).

Raunovodstvo proizvodi podatke i informacije koje koriste drugi informacioni sistemi preduzea. Na primjer, za marketinki informacioni sistem raunovodstvo je znaajan izvor potrebnih podataka. Za pravilno funkcionisanje raunovodstvenog informacionog sistema bitno je da mu od drugih informacionih sistema, kao i od drugih korisnika njegovih informacija neometano stiu povratne informacije.

Zbog toga je dunost menadera raunovodstva da ... se stara o tome da kanali povratnih informacija (od korisnika raunovodstvenih informacija) ne budu blokirani i da se informacije dostavljaju glatko i brzo. Pri tome je vano da osigura da ti kanali za komunikaciju informacija budu uspjeni, tj. da informacije budu blagovremene i pouzdane. S druge strane, on obijezbeuje da transformacija informacija u posljednjem dijelu ciklusa kontrole (dio izmeu njega i rukovodstva) takoe funkcionie besprekorno[1]. [1] Dr Duan Dendi, Rukovodstvo kontrola u funkciji sniavanja trokova, Ekonomski fakultet, Pritina, 2000. godine, str. 28

Raunovodstveni informacioni sistem ima najmanje slijedee komponente: ljude, opremu, procedure i podatke.

Ljudi, koristei odgovarajuu opremu, slijede odreene procedure da bi na osnovu podataka proizveli raunovodstvene informacije.

Sa ciljem to efikasnijeg funkcionisanja RIS-a njegove komponente su grupisane u okviru podsistema raunovodstvenog informacionog sistema. Ti podsistemi su na odgovarajui nain povezani u jedinstveni raunovodstveni informacioni sistem. [5]

[5] Podsistemi su takoe sistemi, ali uklopljeni u vei sistem kao njegov dio - na primjer, raunovodstveni informacioni sistem je istovremeno sistem, ali i podsistem poslovnog informacionog sistema.

Postoji vie miljenja o tome kako se RIS moe ralaniti. Jedno od njih je da se on moe ralaniti na sljedee podsisteme:1. finansijsko knjigovodstvo sa pripadajuim analitikim knjigovodstvima,2. obraun trokova i uinaka,3. raunovodstvena kontrola i nadzor,4. raunovodstveno planiranje i analiza.

Kriterijum za ovakvu podjelu raunovodstvenog informacionog sistema je vrsta posla koja se u njegovim podsistemima obavlja.

U narednom grafikonu dat je prikaz RIS-a sa stanovita njegovih navedenih sastavnih dijelova:Izmeu navedenih dijelova RIS-a postoji tijesna povratna povezanost.Tako, na primjer, podaci sakupljeni i klasifikovani u knjigovodstvu, kao osnovnom i istorijski najstarijem dijelu RIS-a, polazna su osnova za obavljanje djelatnosti u ostalim dijelovima RIS-a, s tim da i ovi dijelovi, svaki na svoj nain povratno utiu na rad knjigovodstva.

Grafikon: Meusobni odnos dijelova raunovod- stvenog informacionog sistema

Legenda: Obavezno koristi podatke . Korisno je korienje podatka ... Raunovodstvena kontrola - - - - - - - - - - - - - -

Prethodno navedeno strukturiranje RIS-a bazirano je na vrsti poslova koje obavljaju njegovi podsistemi. To nije jedini kriterijum za strukturiranje RIS-a. Po kriterijumu korisnika, tj. namjene i upotrebe raunovodstvenih informacija (stvorenih u ranije navedenim podsistemima raunovodstvenog informacionog sistema) raunovodstveni informacioni sistem se moe podijeliti na dva podsistema:

finansijsko raunovodstvo i upravljako raunovodstvo.

2. Definisanje upravljakog raunovodstvaUpravljako raunovodstvo je podsistem raunovodstvenog informacionog sistema. Razlika izmeu finansijskog i upravljakog raunovodstva institucionalizovana je sedamdesetih godina od strane Nacionalnog udruenja amerikih raunovoa.[6]

[6] Prema: dr D. Dendi, Osnovi finansijskog raunovodstva, I knjiga, drugo izdanje, DP Pronalazatvo, Beograd, 2000. godine, str. 4.

Finansijsko raunovodstvo je eksterno orijentisano, jer su njegove informacije preteno namenjene eksternim korisnicima. Njegov glavni zadatak se svodi na polaganje rauna od strane uprave preduzea, odnosno pruanje prave slike o imovini, finansijskoj situaciji i rezultatu poslovanja preduzea.Upravljako raunovodstvo je interno orijentisano, jer njegove informacije, uglavnom, koriste interni korisnici, a prvenstveno rukovodstvo preduzea.

Njegov glavni zadatak se svodi na pruanje informacija koje zahtjeva rukovodstvo preduzea, a koristi ih za svrhe planiranja, donoenja poslovnih odluka i kontrole poslovanja.Minimalnu sadrinu upravljakog raunovodstva ine: obraun trokova i uinaka s kalkulacijom, priprema cost-benefit analiza za potrebe donoenja poslovnih odluka, raunovodstveno planiranje i raunovodstvena kontrola ostvarenja.

Veza upravljakog raunovodstva sa korisnicima se moe prikazati i u obliku piramide:

Grafikon: Potrebe nekih internih korisnika za raunovodstvenim informacijama

[7] Sa porastom nivoa rukovodstva sve vie se koriste informacije iz eksternih informacionih sistema. Oblik piramide je izabran i zbog toga da pokae da se sa nivoom rukovodstva smanjuje koliina informacija koju rukovodstvo zahtjeva od raunovodstva [7].U narednom grafikonu dat je uporedni prikaz finansijskog i upravljakog raunovodstva sa stanovita korisnika, namjene informacija, vremena izvjetavanja, regulative, vremenske orijentisanosti i predmeta posmatranja.

Grafikon: Upravljako i finansijsko raunovodstvo kaopodsistemi raunovodstvenog informacionog sistema

[8] Prema: dr Duan Dendi, Osnovi finansijskog raunovodstva, I knjiga, drugo izdanje, DP Pronalazatvo, Beograd, 2000. godine, str. 4. Upravljako i finansijsko raunovodstvo najee nisu dvije potpuno odvojene cjeline u preduzeu. Informacije finansijskog raunovodstva se znaajno koriste u mnogim upravljakim odlukama. Dosta upravljakih raunovodstvenih informacija su u stvari finansijske raunovodstvene informacije preureene da odgovaraju odreenoj upravljakoj svrsi[8].

Zbog toga ne treba oekivati da u RIS-u preduzea uvijek postoje zasebno i finansijsko raunovodstvo i dio koji je isto upravljako raunovodstvo.

Upravljako raunovodstvo je aktivnost koja bi trebalo da bude utkana u proces rukovoenja u svim preduzeima.

Dio organizacionih aktivnosti obuhvaenih upravljakim raunovodstvom imao je 4 prepoznatljive razvojne etape:1. prva etapa - u fokusu su faktori procesa rada i finansijska kontrola, kroz korienje budetiranja i tehnologija raunovodstva trokova;2. druga etapa - od 1968. godine u fokusu je priprema informacija za rukovodstvo planiranja i kontrole, kroz korienje kako tehnologija tako i odluka analize i odgovornosti raunovodstva;

3. trea etapa - od 1985. godine panja je bila usmjerena na smanjenje rasipanja resursa koji se koriste u poslovnim procesima, kroz korienje poslovne analize i tehnologija rukovoenja trokovima;4. etvrta etapa - od 1995. godine panja se pomjera na stvaranje ili kreiranje vrijednosti kroz efektivnije korienje resursa.

Grafikon: Faze u razvoju upravljakog raunovodstva

Dalje obrazlaganje upravljakog raunovodstva uradiemo kroz obradu:1. sutine i predmeta obrauna trokova i uinaka, kao raunske osnove upravljakog raunovodstva, njegovog ustrojstva i prikaze naina obraunavanja trokova i uinaka i kalkulacija cijena kotanja;2. raunovodstvenog planiranja, analize i raunovodstva odgovornosti; i3. donoenje poslovnih odluka na bazi podataka upravljakog raunovodstva

SadrajRaunovodsto trokova1Obraun trokova i ulinaka2Ustrojstvo obrauna trokova i uinaka3Organizaciona struktura4

II. Obraun trokova i uinaka1. Sutina i predmet obrauna trokova i uinaka

Obraun trokova i uinaka je dio raunovodstvenog informacionog sistema. Istovremeno on predstavlja raunsku osnovu upravljakog raunovodstva. U teoriji i praksi ne postoji jedinstveno miljenje o nazivu ovog dijela raunovodstvenog informacionog sistema.

Najei nazivi koji se sreu u strunoj literaturi i praksi su:raunovodstvo trokova, obraun trokova i uinaka, pogonsko knjigovodstvo,interni obraun, obraun proizvodnje, pogonski obraun, itd.

Razlike u nazivima potiu dijelom i iz razliite sadrine koju po pojedinim autorima obuhvata ovaj dio raunovodstvenog informacionog sistema.U ovom radu smo se opredijelili da raunovodstvo trokova, obraun trokova i pogonsko knjigovodstvo nisu sinonimi, kao i da se radi o razliitim dijelovima raunovodstvenog informacionog sistema.Pri obrazlaganju sutine i predmeta obrauna trokova i uinaka odrediemo znaenje svakog od ovih pojmova i njihove meusobne odnose.

a). Raunovodstvo trokova

Jednu od prihvatljivih definicija raunovodstva trokova dao je Mellerovich. Po njemu: Raunovodstvo trokova je obuhvatanje i obraunavanje pogonskih trokova i uinaka. Ono je samo jedan dio raunovodstva preduzea i nalazi svoje granice u podrujima koja se obrauju u drugim njegovim dijelovima.

Raunovodstvo trokova je obraun proizvodnog procesa, unutranjih pogonskih dogaaja. Njegovo podruje otpoinje, prema tome, onde gdje otpoinje proizvodni proces, ulaganje dobara u proizvodnju, a zavrava se tamo gde su uinci pripremljeni za prodaju.

Raunovodstvo trokova, po Mellerovich-u, obuhvata:1. obraun proizvodnje:a) obraun trokova po vrstama,b) obraun trokova po mjestima,v) obraun trokova po nosiocima,2. kalkulaciju,3. kratkoroni obraun uspjeha,4. obraun planskih trokova,5. pogonsko uporeivanje,6. statistiku trokova i7. analizu trokova.

Ovakvo definisanje pojma raunovodstva trokova je prihvatljivo, s tim to stalno treba imati u vidu istorijski proces njegovog nastajanja i razvoja, ali i istorijski proces nastajanja i razvoja raunovodstva.Dok je poslovanje bilo jednostavno i po obimu malo, privrednik je mogao da pamti mnoge informacije potrebne za uspjeno poslovanje.Meutim, kada je poslovanje postalo obimnije i sloenije, pamenje je postajalo nedovoljno, pa se biljeke javljaju kao nuna dopuna nesavrenom ljudskom pamenju.Te biljeke su, u sutini, poetni oblici knjigovodstva.

U poetku biljeke su bile nesistematizovane, da bi sa razvojem privrede i poslovanja postajale sve sistematinije i sreenije. Stalno poveavanje i usavravanje tih evidencija dovodilo je do razvoja knjigovodstva.U toku svog razvoja, naroito u dvadesetom vijeku, pojedini dijelovi knjigovodstva su sve vie dobijali u znaaju, kako po broju rauna koji su se na njih odnosili, tako i po znaaju podataka koje su oni pruali.

Takoe je svaki od tih dijelova morao da rijeava svoje specifine probleme, a to je uslovilo primjenu specifinih metoda i postupaka u njihovom radu. To se, u prvom redu, odnosi na onaj dio knjigovodstva u kojem se vrilo obuhvatanje trokova (tzv. pogonsko knjigovodstvo), kao i na neke druge analitike dijelove tadanjeg knjigovodstva kao cjeline.

Dakle, stalno irenje raunskog sistema dvojnog knjigovodstva, primjena specifinih metoda i postupaka, kao i permanentno planiranje, kontrola i analiza knjigovodstvenih podataka nametnuli su zahtjev da se pojedini poslovi izdvoje iz knjigovodstva i da se na odreeni nain sistematizuju, odnosno srede u odgovarajue cijeline (obraun trokova i analiza, raunovodstveno planiranje i analiza i dr.).

Ovako izdvojeni dijelovi zajedno sa knjigovodstvom predstavljali su jednu novu cijelinu - raunovodstvo.Slian istorijski put nastanka imalo je i raunovodstvo trokova.Sa poetnim razvojem knjigovodstva obijezbeivane su i odreene evidencije o trokovima, naroito podaci o visini pojedinih vrsta trokova.

Ve smo rekli da je sa razvojem knjigovodstva dolo do razvoja poslova u vezi sa trokovima, to je dovelo do izdvajanja tih poslova u posebnu cijelinu, tzv. pogonsko knjigovodstvo i nastanka raunovodstva.

Sa razvojem privrede dobijale su u znaaju informacije o trokovima, i to ne samo one o njihovoj visini i vrsti, ve i informacije iz domena planiranja, analize, kontrole i statistike trokova. U zavisnosti od intenziteta potreba za informacijama o trokovima u pojedinim dijelovima raunovodstva razvijali su se poslovi u vezi sa trokovima.

Ukoliko su ti poslovi postajali veliki po obimu, nastajala je situacija da je racionalnije te poslove izdvojiti u posebnu slubu. Ako, na primjer, u okviru raunovodstvene analize doe do poveanja poslova u vezi sa analizom trokova, mogu se ti poslovi izdvojiti u posebnu slubu - slubu analize trokova.

Dakle, do nastanka raunovodstva trokova dolazi u sluajevima kada iz pojedinih dijelova raunovodstva (raunovodstvenog planiranja, raunovodstvene kontrole i poslovne statistike) doe do izdvajanja poslova u vezi sa trokovima. U tom sluaju ti izdvojeni dijelovi sa obraunom trokova i uinaka inili bi raunovodstvo trokova. Raunovodstvo trokova prua informacije kako upravljakom, tako i finansijskom raunovodstvu.

Grafikon: Odnos podsistema raunovodstvenog informacionog sistema

Raunovodstvo trokova nemaju sva preduzeaImae ga samo ona kod kojih je racionalno izdvojiti poslove u vezi sa trokovima iz pojedinih dijelova raunovodstva i formirati ih kao posebne slube. U zavisnosti od organizacije preduzea moe se desiti i da tako formirane slube ne budu jedinstvena cijelina - raunovodstvo trokova, ve da budu u okviru razliitih sektora preduzea, npr. obraun trokova u okviru finansijskog sektora, a analiza trokova u okviru tehnikog sektora, itd.

Rijetka su preduzea kod kojih je celishodno organizovanje raunovodstva trokova kao posebne samostalne slube. To su na primjer, velika i sloena preduzea. Smatramo da je u veini preduzea celishodnije razmiljati o upravljakom raunovodstvu, koje, uglavnom, podrazumjeva: obraun trokova i uinaka, raunovodstveno planiranje i kontrolu.

Pojam obrauna trokovaObraun trokova ili raunovodstvo trokova je glavni dio upravljakog raunovodstva, iji je zadatak da priprema i interpretira informacije finansijskog raunovodstva i analitiki obraunava prihode, trokova i rezulate po raznim aspektima rentabilnosti i ekonominosti. U tom smislu, on se izvorno bavi:klasifikovanjem trokova prema nainu ponaanja, ueu u formiranju vrijednosti, resursima koji se troe, periodu pripadanja, nainu odredjivanja i sl.;

2. grupisanjem trokova prema funkcijama, aktivnostima i procesima, specijalnim poduhvatima, proizvodima, podrujima odgovornosti i drugim aspektima ekonominosti i rentabilnosti;3. raspodjelom trokova na krae vremenske periode, organizacione dijelove, poslove, procese, proizvode i drugim poslovnim aspektima kao to su prodajni centri, prodajne teritorije, kanali distribucije, znaajniji kupci, grupe kupaca...

b). OBRAUN TROKOVA I UINAKAObraun trokova i uinaka obuhvata pogonsko knjigovodstvo i kalkulaciju cijene kotanja sa konkretnim zadatkom obuhvatanja, raspodijele, alokacije (dodijeljivanja) trokova uincima, a u pojedinim sluajevima i povezivanje trokova i prihoda po nosiocima trokova.

Obraun trokova i uinaka je, dakle, ui pojam od pojma raunovodstva trokova, jer raunovodstvo trokova obuhvata i neke dijelatnosti koje ne mogu da budu predmet obrauna trokova i uinaka. To je, u prvom redu, sluaj sa: - statistikom trokova, - kratkoronim obraunom uspijeha, - analizom trokova, itd.

Pored naziva obraun trokova i uinaka esto se sree i naziv obraun proizvodnje. Smatramo da je obraun trokova i uinaka pogodniji naziv, jer se obraun trokova moe raditi i u preduzeima koja nemaju proizvodnju u klasinom smislu rijei.Pogonsko knjigovodstvo je dio obrauna trokova i uinaka. Porijeklo naziva pogonsko knjigovodstvo vjerovatno lei u shvatanju da ono obuhvata i prouava sve poslovne promijene koje nastaju u proizvodnji.

S obzirom da se proizvodni procesi odvijaju u uim organizacionim dijelovima preduzea, koji se najee nazivaju pogoni, otuda i naziv pogonsko knjigovodstvo. Taj naziv nije ba adekvatan, jer sva preduzea nemaju pogone, npr. trgovinska preduzea. Bez obzira na to mi emo u ovom radu prihvatiti naziv pogonsko knjigovodstvo, jer on odgovara sa stanovita preduzea na ijem primjeru emo izvriti prikaz obraunavanja trokova i uinaka.

Isto tako problematika obrauna trokova je najizraenija kod proizvoakih preduzea koja uglavnom imaju pogone. Pored ovog naziva moe se sresti i naziv interni obraun, zbog toga to ovaj dio raunovodstva obuhvata oblast internog poslovanja.Naziv pogonsko knjigovodstvo, koji mi prihvatamo u ovom radu, dijelimino odgovara Mellerovich-evom nazivu obraun proizvodnje.

Bez obzira na naziv, zadatak pogonskog knjigovodstva je da ... sve podatke o nastalim trokovima poslovanja (u svim organizacionim dijelovima preduzea) prikupi, te da ih - zavisno ta se od njega trai - na odgovarajui nain proknjii, odnosno obradi.

Sadrinu pogonskog knjigovodstva treba odreivati polazei od zahtjeva koji se postavljaju u vezi sa trokovima - da treba odgovoriti na pitanja: ta se troi, gdje i u vezi sa im se troi;Uz svako od ovih pitanja stoji i pitanje visine trokova.

Rekapitulacija - Obrauna trokova i uinakaObuhvata: pogonsko knjigovodstvo i kalkulaciju cijene kotanja ui pojam od pojma Raunovodstva trokovaPogonsko knjigovodstvo zadatak: sve podatke o nastalim trokovima poslovanja prikupi, te da ih proknjii i na kraju obradiSadrina pogonskog knjigovodstva odgovor na pitanja:ta se troi finansijsko knjigovodstvo klasa 5Gdje i U vezi sa im se troiObraun trokova i uinaka

U zvaninom kontnom okviru za preduzea i zadruge Za reanje klasa i rauna u okviru klasa primenjen je bilansni princip. Zbog toga finansijsko knjigovodstvo odgovara na prvo pitanje ta se i koliko troi. Naime, u finansijskom knjigovodstvu predviena klasa 5 - Rashodi. U njoj se evidentiraju nastali trokovi i to po vrsti, imajui u vidu ta je troeno. Na ostalim klasama finansijskog knjigovodstva ne postoje rauni sa kojih bi se dobio odgovor na ostala dva pitanja: gde i u vezi sa im se troe faktori procesa rada, tj. gde i u vezi sa im nastaju trokovi.

To je i normalno, jer odgovore na ova dva pitanja ne treba da prua finansijsko knjigovodstvo. Ove odgovore je u stanju da prui jedino obraun trokova i uinaka, tj. pogonsko knjigovodstvo i to preko svojih rauna (u naoj zemlji to su rauni klase 9). Iz ega izvlaimo zaljuak da shodno propisanom kontnom okviru sadrinu pogonskog knjigovodstva ine rauni klase 9.

S obzirom da smo rekli da su predmet obrauna trokova i uinaka i pogonskog knjigovodstva trokovi i uinci, potrebno je da ih ukratko definiemo.Uinak se najuoptenije moe definisati kao rezultat odreene aktivnosti.Trokovi su novani izraz troenja dobara i usluga u vezi stvaranja odreenih uinaka.Nastali trokovi i stvoreni uinci predstavljaju polaznu osnovu za raunanje cijena kotanja. Na ovom mjestu cijenu kotanja moemo definisati kao iznos trokova koji su nastali u vezi stvaranja odreenog uinka.

Kalkulacija cijene kotanjaje postupak koji se obavlja vanknjigovodstveno i predstavlja utvrivanje ili obraun trokova jednog proizvoda ili usluge. To je, dakle, postupak po kome se rauna cijena kotanja pojedinih uinaka. Prema tome osnovni zadatak kalkulacije cijene kotanja (shvaene kao postupak) je da, polazei od podataka koje prua pogonsko knjigovodstvo, utvrdi cijenu kotanja uinaka. Pored ovakvog shvatanja kalkulacije postoji i tretiranje kalkulacije kao dokumenta (o emu emo kasnije vie govoriti).

Bez dobrog obrauna trokova i uinaka nema dobrog finansijskog knjigovodstva i obrnuto. Da bismo imali dobar obraun trokova i uinaka moramo izabrati odgovarajuu metodologiju i na odgovarajui nain ga organizovati.Organizacione i metodoloke probleme obrauna trokova i uinaka prikazaemo na primjeru hipotetikog preduzea Vojvoanka. Radi se o preduzeu iz prehrambene industrije, ija je glavna djelatnost prerada voa.

2. Ustrojstvo obrauna trokova i uinakaUstrojstvo obrauna trokova i uinaka predstavlja prilino sloen posao, jer na njegovo organizaciono ustrojstvo utie veliki broj faktora.Svi se oni mogu svrstati u nekoliko velikih grupa:1. organizaciona struktura preduzea,2. faktori procesa rada,3. zadatak i smisao obrauna trokova,4. zakonski propisi i organizacija raunovodstva u preduzeu i5. prilagodljivost uvedenog sistema obrauna trokova.

Obraun trokova predstavlja:skup naela, metoda i postupaka utvrivanja podataka o prihodima, trokovima i rezultatima u razliite svrhe informisanja kao to su: - kratkoroni obraun rezultata, - balasniranje zaliha i rezultata, - periodino planiranje i kontrolu, - odluivanje, - formiranje cijena, - stimulativno nagradjivanje i sl.

Definicija obrauna trokova koja pledira da bude sveobuhvatna, bila bi:obraun trokova je analitiki ralanjen bilans uspijeha preduzea prema razliitim aspektima rentabilnosti i ekonominosti, koji, pri tom, obijezbedjuje odredjivanje i bitno drugaijih mijera uspijeha od onih koje direktno proizilaze iz mjera uspijeha preduzea kao cijeline, odnosno odredjivanje performansi kako finansijskog tako i nefinansijskog karaktera.

Sadraj obrauna trokovaShodno prednjem poimanju sadrina obrauna trokova organizovanog na sopstvenom sistemu rauna kontnom planu sa odlikom knjigovodstvene potpunosti protee se na:preuzimanje trokova preduzea od finansijskog raunovodstva o njihovo rasporedjivanje po mjestima;obraun izmedju mjesta trokova i alokacija trokova na nosioce uspijeha u skladu sa odgovarajuim sistemom obrauna trokova;kalkulaciju cijene kotanja nosilaca trokova;

obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovrene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda, odnosno zaliha uinaka i to analitiki do nivoa dobitnih centara, grupa proizvodjaa, redje do nivoa pojedinanih proizvoda;5. preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i usluga i obraun periodinog poslovnog rezultata analitiki do nivoa dobitnih centara, grupa proizvoda, znaajnih proizvoda trita ili slinih aspekata planiranja i kontrole trokova i rezultata po navedenim aspektima.

Sa takvom svojom sadrinom, obraun trokova predstavlja analitilki ralanjen bilans uspjeha preduzea prema razliitim aspektima i rentabilnosti i ekonominosti. Shodno tome, u obraunu trokova mogue je jedan isti oblik rezultata analitiki interpretirati po relevantnim osnovama, ali i zahvaljujui razvijenim sistemima obrauna trokova, utvrdjivati razne oblike rezultata kao poluga i instrumenata upravljanja.

Navedeni faktori utiu kako na kvalitativno tako i na kvantitativno ustrojstvo obrauna trokova i uinaka. Dejstvo ovih faktora je meusobno tesno povezano, tako da neemo podvajati faktore koji iskljuivo utiu na jedno ili drugo podruje, ve emo pri razmatranju svakog pojedinanog faktora objasniti njihov uticaj na oba podruja.Pri ustrojstvu obrauna trokova i uinaka, kao i pri ustrojstvu svake druge dijelatnosti mora se voditi rauna o ekonominosti. I u obraunu trokova nastaje odgovarajui dio trokova poslovanja.

Svako sitniarenje i suvino detaljisanje poveava trokove. Da bi se oni izbjegli, mora se nastojati da se do odgovarajuih podataka doe najkraim i naj jednostavnijim putem.

Analitika orijentacija obrauna trokova

Preduzee je uglavnom sloen sistem. Upravljanje takvim sistemom pretpostavlja raspoloivost relevantnih informacija o mjerama uspjeha raznih delva, vremenskih perioda, objekata dijelovanja i segmenata aktivnosti. Drugim rijeima, da bi se maksimalno poveao dobitak preduzea kao cijeline, potrebno je adekvatno upravljanje njegovim konstitutivnim elementima zadacima, procesima i aktivnostima. Tako se periodini poslovni dobitak moe analitiki interpretirati: u vremenu, prostoru, prema predmetu dijelovanja i prema poljima dijelovanja preduzea.

Godinji raun i periodini obraun za est mjeseci najee su propisani kao obavezni i u nadlenosti su finansijskog raunovodstva. Analitikom interpretacijom periodinog poslovnog rezultata u vremenu stvaraju se uslovi za:podizanje kvaliteta raunovodstvenih informacija sa aspekta blagovremenosti;mjerenje efikasnosti upravljanja u kraim vremenskim periodima od zvanino propisanih; mjerenje doprinosa pojedinih kraih vremenskih perioda rezultatima oficijalno prihvaenih perioda izvjetavanja.

Posebno znaajna dimenzija rezultata preduzea je njegova analitika interpretacija prema uim organizacionim dijelovima. Istinska efikasnost i uspenost izvravanja postavljenih zadataka, odnosno, racionalno upravljanje preduzeem zahtjeva decentralizaciju samog upravljanja. Poslovna praksa eksplicite dokazuje da preduzea sa decentralizovanim stilom upravljanja lakse ostvaruju svoj razvoj i postiu znaajniji uspjeh.

Mjesto trokova je organizacioni dio preduzea za koji postoji definisan i mjerljiv uinak. To su raznovrsni pogoni i druge sline organizacione jedinice, koje nemaju gotov proizvod za trite, a ukoliko ga imaju, one nisu odgovorne za njihovu prodaju.

d). ORGANIZACIONA STRUKTURA PREDUZEA Pojavljuju se kako kod preduzea sa funkcionalnom tako i kod preduzea sa divizionalnom organizacijom. Ove organizacione jedinice su odgovorne samo za ekonomino poslovanje, pa otuda i naziv jedinice planiranja i kontrole ekonominosti. Efikasnost mjesta trokova mjeri se odnosom stvarnih i priznatih standardnih (planiranih) trokova za kvalitetno izvrenje obima aktivnosti koji se izraava u norma satima, mainskim satima i jedinicama proizvoda i usluga. Takav nain mjerenja efikasnosti mjesta trokova ini osnov unutranje ekonomije preduzea.

Nasuprot mjestima trokova, mjesta diskrecionih rashoda su one organizacione jedinice preduzea iju visinu trokova uglavnom odreuju organi upravljanja po principu diskrecionog prava. Za ove organizacione jedinice ne moe da se postavi pravo mjerilo efikasnosti, jer nema uoljive uslovljenosti izmeu trokova i efekata u kratkom roku. Iz tih razloga mjera njihove efikasnosti svodi se na uporeivanje planiranih i ostvarenih trokova na periodinoj osnovi. U organizacione jedinice ove vrste spadaju: opta uprava i administracija, istraivanje i razvoj, promocija i sline marketing aktivnosti.

Jedan od faktora koji utiu na organizacionu strukturu obrauna trokova i uinaka je organizaciona struktura preduzea. Ve smo rekli da finansijsko knjigovodstvo odgovara na pitanje ta se troi, tj. koji su trokovi nastali, dok obraun trokova odgovara na pitanje gdje i u vezi sa im nastaju trokovi. Da bi moglo da se odgovori na pitanje gdje nastaju trokovi treba poznavati organizacionu strukturu preduzea, tj. treba znati gdje sve u preduzeu oni mogu da nastanu.

Obraun trokova i uinaka se ne bavi samo trokovima ve i uincima, tako da poznavanje organizacione strukture pomae i da se utvrde mjesta gde u preduzeu nastaju uinci.Da bi preduzee moglo da ostvari svoj zadatak, moraju da budu ispunjene odgovarajue organizacione pretpostavke. One se ogledaju u formiranju odreenih organizacionih dijelova sa jasno definisanim zadacima i razgranienim odgovornostima.

Mjesta (centri) prihoda su organizacione jedinice preduzea odgovorne za prodaju i distribuciju proizvoda. Njihova ostvarenja se planiraju po osnovu prihoda i doprinosa rezultatu preduzea putem cijena, prodatih koliina i strukture prodaje. Tipina organizaciona jedinica ove vrste jeste prodaja.U savremenim preduzeima koja se karakteriu diverzifikovanom proizvodnjom, irokim asortimanom proizvoda, ekspanzijom na nova trita kao i usmjerenou na odreene kategorije kupaca, najee ue organizacione jedinice su tzv. dobitni centri.

Odgovorne su za proizvodnju i prodaju, odnosno za trokove, prihode i rezultat. Efiksanost ovih organizacionih jedinica mjeri se ostvarenim prihodom, trokovima i rezultatom. Centri dobiti su u mogunosti da optimizacijom odnosa obima, kvaliteta, asortimana, cijene i trokova maksimiraju svoj dobitak. U tome im pomau instrumenti marginalne analize, koji su produkt odgovarajueg sistema obrauna trokova. Centri dobiti, ili kako se jo nazivaju poslovne, odnosno strateke jedinice, su zbir mjesta trokova, mjesta diskrecionih rashoda i mjesta prihoda.

Osnovna karakteristika ovih jedinica jeste da su one relativno samostalne i trino orijentisane sa svojim sopstvenim proizvodom.Investicioni centri ili jedinice za uspjeno ulaganje odgovorne su kako za ostvareni rezultat tako i za vrijednost uloenog kapitala. Drugim rijeima, kriterijum uspijenosti ili mjera efikasnosti ovog tipa organizacionih jedinica je stopa prinosa na angaovana sredstva. Ove jedinice imaju najveu autonomiju, koja, kada je u pitanju ulaganje, moe biti ograniena na ulaganja u tekuu aktivu i kratkorone finansijske plasmane, a isto tako moe obuhvatati i dugorona ulaganja.

Praksa, meutim, pokazuje da investicioni centar ne moe prikupljati sredstva sa trita kapitala. Prema tome, iako posluju slino samostalnim preduzeima, investicioni centri su sastavni dijelovi jedinstvenog preduzea.Osnovna karakteristika savremenih preduzea jeste irok i raznovrstan asortiman proizvoda, koji se proizvode na razliitim proizvodnim linijama, po razliitim tehnologijama i namenjeni su razliitim kupcima. Poznato je da je asortiman proizvoda jedan od znaajnih faktora u optimizaciji poslovnih dobitaka preduzea.

Shodno tome, vrlo su znaajne informacije o rentabilnosti pojedinih proizvoda, grupa proizvoda, proizvodnih linija, proizvodnih programa i sl. Te informacije moe na odgovarajui nain jedino objezbediti obraun trokova. Na taj nain obraun trokova postaje nezaobilazna informaciona osnova za donoenje odluka o tome koji proizvod, grupu proizvoda, proizvodnu liniju ili proizvodni program treba napustiti, odnosno stimulisati.

Analitikom interpretacijom poslovnog rezultata po predmetima dijelovanja omoguava se:optimizacija proizvodno-prodajnog asortimana, mjerenje rentabilnosti objekata djelovanja i mjerenje doprinosa pojedinih objekata djelovanja rezultatu preduzea i njegovih dijelova.Racionalno upravljanje zahtjeva informacije o efikasnosti pojedinih polja dijelovanja ili segmentima aktivnosti preduzea. Tu se prije svega misli na efikasnost prodajnih centara, prodajnih teritorija, kanala distribucije, veih kupaca ili grupa kupaca i drugih segmenata marketing-miksa.

Ove informacije uopte se ne mogu dobiti iz finansijskog raunovodstva. Jednostavno, njegova tehnologija ne produkuje takve informacije. Te informacije moe jedino produkovati obraun trokova obezbeujui na taj nain druge aspekte posmatranja rezultata preduzea. Ovom analitikom interpretacijom obezbeuje se:merenje efikasnosti segmenata aktivnosti imerenje doprinosa segmenata aktivnosti rezultatu preduzea i njegovih dijelova.

Raunovodstvena teorija i praksa razvile su tri sistema obrauna trokova i to: - sistem obrauna po stvarnim trokovima, - sistem obrauna po standardnim trokovima i - sistem obrauna po varijabilnim trokovima.

Zahvaljujui tome, obraun trokova moe utvrivati razne oblike rezultata preduzea kao cijeline i njegovih uih organizacionih dijelova, ime se obogauje sistem instrumenata upravljanja preduzeem.

Organizacioni dijelovi proizvodnog preduzea Jedinstvenu klasifikaciju organizacionih dijelova preduzea, koja bi se koristila za potrebe obrauna trokova, nije mogue dati. Razlog za to je postojanje velike raznovrsnosti proizvodnih preduzea. Pored toga, obraun trokova se moe raditi i u preduzeima iz drugih dijelatnosti (npr. ugostiteljstvo, turizam, transport, trgovina i dr.). S obzirom da su problemi obrauna trokova najizraeniji u proizvodnim preduzeima, a i sva reenja iz obrauna trokova tih preduzea uglavnom vae i za preduzea iz ostalih dijelatnosti, dalje izlaganje organizacione strukture bie prikazano za proizvodna preduzea, kakvo je i Vojvoanka.

S obzirom na prirodu poslova koji se u njima obavljaju sve organizacione dijelove proizvodnog preduzea moemo svrstati u dva glavna funkcionalna podruja: proizvodnu i neproizvodnu dijelatnost preduzea.Sva proizvodna preduzea imaju ova dva funkcionalna podruja.Ovakva podjela preduzea bi odgovarala minimalnim zahtjevima razgranienja trokova za potrebe izrade kalkulacija na: trokove proizvodnje u irem smislu, trokove opteg upravljanja i prodaje i trokove preduzea kao cjeline (trokovi preduzea kao cjelinene mogu direktno da se veu ni za jedno funkcionalno podruje).

Proizvodna djelatnost proizvodnog preduzeaZavisno od zadataka koje obavljaju, organizacioni djelovi proizvodne djelatnosti se mogu sistematizovati u tri ue cjeline: osnovnu djelatnost, sporednu djelatnost i pomonu djelatnost.

Osnovna djelatnost predstavlja glavnu proizvodnu djelatnost preduzea. Ona obuhvata one organizacione dijelove preduzea u kojima se stvaraju, odnosno proizvode proizvodi ili usluge zbog kojih je preduzee i osnovano. Tako na primjer, u jednoj fabrici sokova u osnovnu dijelatnost spada proizvodnja koncentrata soka, priprema soka i njegovo flairanje, tj. organizaci- oni dijelovi koji neposredno uestvuju u proizvodnji sokova. Pored njih u osnovnu dijelatnost spada i priprema proizvodnje i sline dijelatnosti, odnosno organizacioni dijelovi koji na odgovarajui nain doprinose normalnom funkcionisanju procesa rada unutar osnovne dijelatnosti.

Sporedna, odnosno dopunska dijelatnost obuhvata one organizacione dijelove proizvodnog preduzeakoji se bave oplemenjivanjem otpadnih materija ili daljom preradom proizvoda osnovne dijelatnosti (npr. prerada kotica od voa u persipan masu, briketirnica u rudnicima uglja i sl.). U sporednu dijelatnost spadaju i organizacioni dijelovi koji se bave izradom ambalae za pakovanje proizvoda iz osnovne dijelatnosti.

Za razliku od osnovne, koju ima svako proizvodno preduzee, sporedna dijelatnost ne mora da bude zastupljena u svakom od njih.Postojanje sporedne dijelatnosti zavisi od karaktera osnovne dijelatnosti, kao i od tenji uprave datog preduzea. U odnosu na osnovnu sporedna dijelatnost ima produni, odnosno dopunski karakter.

Pomona djelatnost obuhvata one organizacione dijelove proizvodne djelatnostiiji je zadatak da obezbijede normalne uslove za funkcionisanje, u prvom redu osnovne i sporedne, a takoe i neproizvodne dijelatnosti preduzea. Unutar pomone dijelatnosti kao cijeline mogu biti zastupljeni razni organizacioni dijelovi, kao na primer, radionica za opravke, kotlarnica, vozni park i dr. Po pravilu sva proizvodna preduzea imaju neku od pomonih dijelatnosti. Njihov broj i struktura prvenstveno su uslovljeni mogunou i isplativou pribavljanja usluga od drugih preduzea.

Sem navedenih u proizvodnu djelatnost spadaju i oni organizacioni dijelovi preduzeakoji se bave istraivanjem i razvojem proizvodnih postupaka i uvoenjem novih proizvoda. To su u prvom redu sluba razvoja, laboratorije, prototip-radionice i sl. Sem toga proizvodnoj dijelatnosti pripada i tehniki biro koji prije poetka proizvodnje vri njenu pripremu, konstrukciju i dr.Svaka od navedenih dijelatnosti se moe dublje ralaniti na ue organizacione dijelatnosti (o emu emo kasnije vie govoriti).

Neproizvodna djelatnost proizvodnog preduzea Sa gledita funkcije koju obavljaju organizacioni dijelovi neproizvodne dijelatnosti se mogu svrstati u tri ue cijeline i to: nabavku, upravu i prodaju.Nabavka obuhvata one organizacione dijelove proizvodnog preduzea koji se bave nabavkom materijala i drugih faktora procesa rada, kao i organizacione dijelove koje nabavljeni materijal primaju, uvaju odravaju i izdaju (magacini materijala i drugih elemenata proizvodnje).

Uprava obuhvata one organizacione dijelove preduzea koji povezuju rad svih ostalih organizacionih dijelova u preduzeu, kako onih u okviru proizvodne tako i onih unutar neproizvodnih dijelatnosti.Prodaja obuhvata one organizacione dijelove preduzea iji je zadatak prodaja proizvedenih proizvoda ili usluga, prevoz proizvedenih proizvoda do kupaca, kao i one organizacione dijelove u kojima se proizvodi uvaju da bi se kasnije otpremili kupcima (magacini gotovih proizvoda).

Navedeno ralanjavanje preduzea na djelatnosti ne mora da odgovara svim preduzeima. Kod pojedinih preduzea bi ovakvo ralanjavanje bilo nedovoljno, dok neka druga preduzea, moda, ne bi imala sve navedene dijelatnosti. Preduzee Bosanka ima sve navedene dijelatnosti izuzev sporedne.Prikazana podjela preduzea na dijelatnosti uraena je imajui u vidu prirodu poslova koji se u njima obavljaju. Pored ovog kriterijuma za podjelu preduzea na ue organizacione dijelove koriste se i drugi kriterijumi.Naroito se vodi rauna o efikasnosti upravljanja i rukovoenja. Poto unutranja organizacija preduzea nije zakonom propisana, sreu se razliiti organizacioni dijelovi preduzea: dijelatnosti, sektori, radne jedinice, pogoni, itd.

to se tie odnosa dijelatnosti i nekog drugog oblika unutranje organizacije preduzea mogui su razliiti sluajevi. Na primjer, dijelatnost moe da obuhvata jednu ili vie radnih jedinica, ali je mogua i situacija da jedna radna jedinica obuhvata vie dijelatnosti. Slina je situacija i sa drugim dijelovima preduzea: sektorima, pogonima i dr.U preduzeu Bosanka unutranja organizacija je postavljena kroz sektore, a u okviru njih kroz radne jedinice i slube. Postoje etiri sektora: proizvodni, komercijalni, finansijski i opti sektor. U okviru proizvodnog sektora formirane su radne jedinice: RJ koncentrati (o.d.), RJ suvh voe (o.d.), RJ rakija (o.d.), RJ hladnjaa (o.d.), RJ sokovi, (o.d.), RJ umski plodovi (o.d.), RJ odravanje (p.d.). Skraeni grafiki prikaz bi mogao da izgleda:

ema proizvodnog preduzea Bosanka ili TuzlankaObraun trokova se ne vezuje za dijelatnosti ve za mjesta trokova (najue organizacione dijelove preduzea

Oigledno je da se u okviru proizvodnog sektora obavljaju i osnovna i pomona djelatnost. Te djelatnosti nisu formirane kao zasebna cijelina, mada je uvek mogue stvoriti predstavu ta bi u koju dijelatnost spadalo.Finansijski i opti sektor se ne ralanjavaju na radne jedinice, ve na slube. Ova dva sektora zajedno ine neproizvodnu dijelatnost - upravu.Dakle, dva sektora ine jednu dijelatnost.

Komercijalni sektor se ralanjava na dvije slube i na jednu radnu jedinicu: sluba nabavke, sluba prodaje i RJ transport (p.d.).Oigledno je da ovaj sektor sadri tri dijelatnosti: nabavku, prodaju i pomonu dijelatnost.

Skraenica o.d. predstavlja osnovnu dijelatnost a p.d. pomonu dijelatnostS obzirom da se u obraunu trokova trokovi ne vezuju za dijelatnosti, niti za neke od navedenih uih organizacionih dijelova dijelatnosti (kasnije emo videti zato), ve za tzv. mjesta trokova (kao naj ue organizacione dijelove dijelatnosti) to podjela preduzea na dijelatnosti nije za obraun trokova toliko bitna koliko podjela na mjesta trokova. Meutim, moemo rei da podjela preduzea na dijelatnosti predstavlja poetni korak u podjeli preduzea na mjesta trokova.

Kao i svaka druga podjela preduzea na ue organizacione dijelove tako I podjela na mjesta trokova je zasnovana na nekim kriterijumima. Za shvatanje tih kriterijuma, kao i pojma mjesta trokova neophodno je prvo objasniti pojmove uinaka i nosilaca trokova.

Uinci i nosioci trokovaUinci predstavljaju rezultat rada ili poslovanja preduzea i pojedinih njegovih dijelatnosti, odnosno pojedinih organizacionih dijelova proizvodnog preduzea. Radom preduzea, pored uinaka njegovih organizacionih dijelova, zatim proizvoda i usluga (kao uinaka cijelog preduzea), nastaju i trokovi.Nastali trokovi ne mogu da ostanu nerasporeeni, ve se mora odrediti njihov nosilac. S obzirom da trokovi nastaju u vezi sa stvaranjem navedenih uinaka, ti uinci predstavljaju nosioce trokova.

Treba razlikovati dvije vrste uinaka a samim tim i dvije vrste nosilaca trokova: uinci pojedinih organizacionih dijelova preduzea i uinci preduzea.

Prvi uinci predstavljaju privremene nosioce trokova, dok drugi predstavljaju konane, tj. krajnje nosioce trokova.

Uinci organizacionih dijelova proizvodnog preduzea kao privremeni nosioci trokovaUinci organizacionih dijelova preduzea se mogu definisati kao usluge koje pruaju ti organizacioni dijelovi, s tim to treba razlikovati uinke koji se vre proizvodima i uinke koji se vre drugim organizacionim dijelovima preduzea. U nastavku emo za svaku dijelatnost objasniti koje uinke i kome prua i kako se, tj. kojom jedinicom mjere, ti uinci izraavaju.Uinci organizacionih dijelova iz proizvodne dijelatnosti imaju karakter proizvodnih uinaka-usluga.

Organizacioni dijelovi iz:osnovne i sporedne dijelatnosti svoje usluge pruaju proizvodima, dok organizacioni dijelovi iz pomone dijelatnosti svoje usluge pruaju, uglavnom, drugim organizacionim dijelovima preduzea.

Mada se u strunoj literaturi esto sree miljenje da su uinci osnovne i sporedne dijelatnosti proizvodi koji su proizvedeni u tim dijelatnostima, ipak smatramo da je pravilnije rei da su uinci tih dijelatnosti usluge koje su one pruile tim proizvodima. Ovo se naroito dobro vidi kod proizvoda koji se proizvodi na vie organizacionih dijelova (fazna proizvodnja). U tom proizvodu su integrisani pojedinani uinci organizacionih dijelova na kojima je on proizvoen. Ilustrujmo to na primjeru proizvodnje soka. U toj proizvodnji postoje tri posebna organizaciona dijela, tri faze, ili jo bolje, tri grupe istovrsnih poslova: proizvodnja koncentrata soka, priprema soka i flairanje soka.

Ovo po sebi pokazuje da se uinak odnosnih organizacionih dijelova ogleda u vrenju usluga finalnom proizvodu (u konkretnom primjeru oni vre usluge soku). Zavretkom proizvodnje proizvod ne prestaje da bude nosilac trokova, ve i dalje koristi usluge drugih organizacionih dijelova preduzea. On e, naime, u fazi prodaje koristiti usluge mjesta trokova iz prodaje.Uinci organizacionih dijelova preduzea iz proizvodne dijelatnosti mogu se izraziti u odreenim naturalnim i/ili izvedenim (uslovnim, svedenim) jedinicama mjere.

I naturalne i izvedene jedinice mjere mogu biti koliinske i vremenske. Kod osnovne i sporedne dijelatnosti uinci se mogu izraziti u naturalnim jedinicama mjere: t, kg, hektolitar, kwh, m, komad, asovi ljudskog rada, mainski asovi; i/ili u izvedenim jedinicama mjere: uslovni komad, uslovni kg i dr.

Slina je situacija i sa uincima pomone dijelatnosti; i oni se mogu izraziti u naturalnim jedinicama mjere: norma asovima, km, tkm, kg pare i dr, ali i u izvedenim jedinicama mjere.Organizacioni dijelovi iz prodajne djelatnosti svoje usluge pruaju proizvodima i uslugama koje preduzee prodaje na tritu. Uinci ovih organizacionih dijelova se mogu izraziti u naturalnim ili izvedenim jedinicama mjere. I ostali organizacioni dijelovi iz neproizvodne djelatnosti imaju svoje uinke.

Oni se izraavaju u vrenju odgovarajuih sve ostale organizacione dijelove preduzea Neproizvodni uinci, kao rezultati rada organizacionih dijelova iz neproizvodne dijelatnosti, imaju preteno duhovni karakter. Sem toga oni su esto veoma raznovrsni, i to unutar svakog organizacionog dijela.Zbog svega toga je veoma teko, pa ak i nemogue ove uinke izraziti u naturalnim ili izvedenim jedinicama mjere. Po pravilu oni se izraavaju samo vrijednosno i to u visini trokova koji su nastali u vezi sa njima.

Na kraju moemo zakljuiti sljedee: Uinci organizacionih dijelova preduzea su usluge koje oni pruaju proizvodima ili drugim organizacionim dijelovima preduzea. Zbog toga se njihova vrijednost, odnosno trokovi koje su oni ponijeli ukljuuje u vrijednost proizvoda ili usluga i uinaka drugih organizacionih dijelova preduzea. S obzirom da ovi uinci samo privremeno nose trokove nazivaju se privremeni nosioci trokova.

Uinci preduzea kao konani nosioci trokovaa) Definisanje konanih nosilaca trokovaProizvodi i/ili usluge koje preduzee proizvodi radi prodaje na tritu predstavljaju rezultat integrisane akcije svih organizacionih dijelova u preduzeu. Moemo rei da svi organizacioni dijelovi preduzea na svoj nain uestvuju u njihovom stvaranju. Meutim, ne treba bukvalno shvatiti da svi organizacioni dijelovi preduzea uestvuju u stvaranju ba svakog proizvoda koji se u preduzeu proizvodi.

Moe se desiti da pojedini organizacioni dijelovi preduzea uestvuju u stvaranju nekog proizvoda, ali zato ne uestvuju u stvaranju nekog drugog proizvoda. Na primjer, u fabrici za preradu voa linija za proizvodnju smrznutog voa ne uestvuje u proizvodnji soka, kao to linija za proizvodnju soka ne uestvuje u proizvodnji smrznutog voa.

Svi trokovi u preduzeu nastaju zbog proizvodnje proizvoda i usluga koji e se jednog trenutka iznijeti na trite radi prodaje i ostvarenja prihoda. Zbog toga ti proizvodi i usluge (kao konani uinci preduzea) moraju ponijeti te trokove. Odatle se oni nazivaju konani nosioci trokova.Znai, konani nosioci trokova su uinci preduzea, namenjeni tritu, tj. uinci koji imaju karakter robne proizvodnje, a to znai da se mogu nai u prometu, ili se radi o uincima namijenjenim daljoj preradi, ali privremeno lagerovanim u sopstvenom skladitu, na primjer, poluproizvodi.

S obzirom da je prevashodni zadatak pomone i, uglavnom, iskljuivi zadatak neproizvodnih dijelatnosti da obezbijede uslove za obavljanje osnovne i sporedne djelatnosti, ali i pomone i neproizvodnih dijelatnosti, one po pravilu nemaju nosioce trokova. Ovi organizacioni dijelovi preduzea, a naroito organizacioni dijelovi iz pomone djelatnosti, u odreenim sluajevima mogu imati nosioce trokova:1. ako dio svojih usluga prodaje treim licima, tj. na eksternom tritu,2. ako rade za sopstvene investicije,3. ako rade na investicionom odravanju stalnih sredstava preduzea i4. ako radi za sopstveno skladite.

Napomena:Prvi sluaj se moe javiti i kod pomone djelatnosti i kod neproizvodnih slubi, dok se ostala tri sluaja mogu javiti, uglavnom, samo kod pomone djelatnosti.Pretpostavimo da u okviru pomone djelatnosti postoji servisna radionica. Ako je ona ukupno izvrila 1,000 asova opravki, od ega se 100 asova odnosi na usluge treim licima, karakter konanih nosilaca trokova ima samo tih 100 asova.

Ostalih 900 asova predstavlja tzv. interne usluge koje se troe prvenstveno u organizacionim dijelovima osnovne i sporedne djelatnosti, a takoe i u svim ostalim organizacionim dijelovima preduzea.Imajui u vidu i nosioce trokova iz pomone djelatnosti definiciju konanih nosilaca trokova bismo mogli da proirimo za sve one faktore procesa rada koji su stvoreni u preduzeu i koji su aktivirani na odgovarajuim raunima sredstava (stalna sredstva, rezervni dijelovi, sitan inventar, ambalaa i dr.). Na primjer ako sluba raunskog centra iz uprave prua usluge drugim preduzeima ili ako, pak, vozni-park, koji je u okviru prodaje i ija je prvenstvena namjena prevoz gotovih proizvoda preduzea do kupaca, vri prevoz z tre lic.

Prema tome, konani nosioci trokova su konani uinci preduzea namenjeni tritu, tj. uinci koji imaju karakter robne proizvodnje, a to znai da se mogu nai u prometu, kao i uinci u vidu faktora procesa rada proizvedenih u preduzeu i aktiviranih na odgovarajuim raunima sredstava (u vidu stalnih sredstava, rezervnih dijelova, sitnog inventara, ambalae i dr.).

Prodajom proizvoda i usluga na tritu ostvaruje se odreeni prihod i finansijski rezultat, tako da ti proizvodi i usluge tom prilikom predstavljaju nosioce uspjeha. Zbog toga moemo rei da uinci kao predmet obrauna trokova predstavljaju pozitivni element tokova vrijednosti u preduzeu. Nasuprot njima stoje odgovarajui rashodi kao negativni element tih tokova.ili ako, pak, Vozni park, koji je u okviru prodaje i ija je prvenstvena namjena prevoz gotovih proizvoda preduzea do kupaca, vri prevoz za trea lica.

b) Podjele konanih nosilaca trokovaKonani nosioci trokova se mogu podjeliti prema razliitim osnovama. Najee se dele prema: djelatnosti u kojoj se izrauju, tipu proizvodnje u kojoj se javljaju i tome na koliko se uih organizacionih dijelova jedne djelatnosti proizvode.

Prve dvije podjele emo iskoristiti i za objanjavanje rauna na kojima se evidentiraju konani nosioci trokova, dok trea podjela ne utie na raune konanih nosilaca trokova.

Prema tome u kojoj dijelatnosti se neposredno stvaraju konani nosioci trokova se mogu podjeliti na tri grupe: nosioci trokova iz osnovne dijelatnosti, nosioci trokova iz sporedne dijelatnosti i nosioci trokova iz pomone dijelatnosti.

Trokovi konanih nosilaca trokova obuhvataju se na odgovarajuim raunima u klasi 9.

Za svaku od navedenih grupa konanih nosioca trokova predvideemo odgovarajui raun u grupi 95 - Nosioci trokova. S obzirom da se konani nosioci trokova javljaju kod tri djelatnosti, dublje ralanjavanje grupe 95 bi bilo: 950 - Nosioci trokova iz osnovne djelatnosti, 951 - Nosioci trokova iz sporedne djelatnosti i 952 - Nosioci trokova iz pomone djelatnosti.

Dalje ralanjavanje navedenih rauna zavisi od tipa konanih nosioca trokova.

Kontrolna pitanja iz I i II predavanjaI Obraun trokova i informacioni sistem preduzea Definisanje i poloaj upravljakog raunovodstvaSvrha postojanja Upravljakog raunovodstvaRaunovodstveni informacioni sistem- definisanjeRaunovodstveni informacioni sistem i informacioni sistem preduzeaRaunovodstveni informacioni sistem i njegove komponente Definisanje upravljakog raunovodstva Struktura Upravljakog raunovodstvaObraun trokova i uinakaSutina i predmet obrauna trokova i uinakaRazlike izmeu Upravljakog i Finansijskog raunovodstvaEtape razvoja upravljakog raunovodstvaRaunovodstvo trokovaDa li raunovodstvo trokova imaju sva preduzeaObjasnite ta je pogonsko knjigovodstvota je zadatak a ta sadraj pogonsko knjigovodstvoObjasnite kalkulaciju cene kotanjaObraun trokova i uinaka ta predstavlja OT i definicijaSadraj OTNavedite faktore koji utiu na ustrojstvo trokovaUstrojstvo obrauna trokova i uinaka Organizaciona struktura preduzea Organizacioni delovi proizvodnog preduzea Proizvodna delatnost proizvodnog preduzea Neproizvodna delatnost proizvodnog preduzea

nastavak26. Uinci i nosioci trokova 27. Uinci organizacionih delova proizvodnog preduzea kao privremeni nosioci trokova 28. Uinci preduzea kao konani nosioci trokova 29. Prevashodni zadatak i skljuivost MT30.Podela konanih MT

HVALA NA PANJI!

*RAUNOVODSTVO - FTHM