UNIVERZA V MARIBORU

EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA, MARIBOR

DIPLOMSKO DELO

POJEM IN POMEN POSEBNE IN IZREDNE REVIZIJE PO ZGD-1

CONCEPT AND MEANING OF SPECIAL AND EXCEPTIONAL REVISION UNDER THE COMPANIES

ACT-1

Kandidatka: Mojca Deželak

Študentka rednega študija

Program: univerzitetni

Študijska smer: računovodstvo in revizija

Mentor: dr. Borut Bratina, izredni profesor

Somentor: dr. Lutar Skerbinjek Andreja, docentka

Slovenske Konjice, september 2011

2

PREDGOVOR

Tudi v Sloveniji doživljamo velike spremembe na področju poslovanja, ustanavljanja in propadanja družb, gospodarskega kriminala, slamnatih podjetij in podobno. Revidiranje je ena od možnosti, ki pokaže ali so informacije o premoženju, financah in poslovanju in drugih poslih v podjetju resnične oziroma ali podjetje pravilno in pošteno izpolnjuje davčne, finančne in druge obveznosti. To je tudi dokaz zunanjim poslovnim oziroma državnim partnerjem o stabilnosti in uspešnosti gospodarskega subjekta. Poleg notranjih revizij poznamo tudi zunanje revizije.

V tem diplomskem delu bomo prikazali pogoje za razpis posebne in izredne revizije. Zaradi možnosti razpisa posebne in izredne revizije imajo mali delničarji pravico vpogleda v poslovanje družbe oziroma v točno določeno delo družbe, v katerega glede na letna poročila podvomijo oziroma imajo dovolj oprijemljivih dokazov. Mali delničarji so vse bolj organizirani in se vse bolj zavedajo možnosti razpisa teh dveh revizij. To pa pomeni, da zakonodaja dodatno daje malim delničarjem posebne manjšinske pravice, ki so navedene v Zakonu o gospodarskih družbah.

Iz tega izhaja tudi možnost tožbe za odškodninsko odgovornost, kar pomeni dodatno pravico malih delničarjev. Na podlagi ugotovitev posebnega revizorja lahko mali delničarji v nadaljevanju s tožbo preprečijo odprodajo delov družbe, nadaljnje napake v poslovanju, odtekanje denarja in podobno.

Izredna revizija je preverjanje že revidiranega letnega poročila, kjer pa lahko mali delničarji zahtevajo razpis izredne revizije in prispevajo k temu, da se končne ugotovitve izrednega revizorja upoštevajo v naslednjem letnem poročilu.

V diplomski nalogi smo tudi na kratko primerjali podobnosti in razlike v slovenskem ZGD-1 in nemškem AktG po posameznih členih, ki obravnavajo posebno in izredno revizijo. Razlog za takšno primerjanje je ta, da se je slovenska zakonodaja na obravnavanem področju zgledovala po nemški zakonodaji.

3

KAZALO

1 UVOD ............................................................................................................................ 5

1.1 Opredelitev področja in opis problema ................................................................. 5

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ............................................................................. 5

1.3 Predpostavke in omejitve raziskovanja ................................................................. 6

1.4 Predvidene metode dela ......................................................................................... 6

2 REVIZIJA IN REVIDIRANJE ..................................................................................... 8

2.1 Opredelitev in vrste revizije .................................................................................. 8

2.2 Pojem zunanje revizije in revidiranja .................................................................... 9

2.3 Namen gospodarske revizije ................................................................................ 11

2.4 Cilji gospodarske revizije .................................................................................... 11

2.5 Kratka zgodovina in vzroki za pojav novejše revizije v Sloveniji ...................... 12

3 UREDITEV REVIDIRANJA V REPUBLIKI SLOVENIJI ....................................... 14

3.1 Zakon o gospodarskih družbah ............................................................................ 14

3.1.1 Vsebina zakona ............................................................................................ 14

3.1.2 Poslovne knjige in letno poročilo ................................................................ 15

3.1.3 Sestava letnega poročila .............................................................................. 16

3.2 Zakon o revidiranju ............................................................................................. 17

3.3 Hierarhija pravil revidiranja ................................................................................ 20

4 POSEBNA REVIZIJA ................................................................................................ 22

4.1 Posebna revizija zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe v Republiki Sloveniji ............................................................ 22

4.2 Vloga posebnega revizorja .................................................................................. 23

4.3 Pravice posebnega revizorja ................................................................................ 25

4.4 Posebno revizorjevo poročilo .............................................................................. 26

4.5 Pogodba o izvedbi posebne revizije .................................................................... 29

4.6 Stroški posebne revizije ....................................................................................... 30

4.7 Nemška zakonodaja na področju posebne revizije .............................................. 31

4.8 Primerjava slovenske in nemške zakonodaje na področju posebne revizije ....... 34

4.9 Ugotovitve ........................................................................................................... 35

5 IZREDNA REVIZIJA ................................................................................................. 36

5.1 Izredna revizija zaradi podcenitve postavk v letnem poročilu ............................ 36

5.2 Imenovanje in povračilo stroškov izrednega revizorja ........................................ 38

5.3 Pogodba o izvedbi izredne revizije ...................................................................... 39

4

5.4 Izredno revizorjevo poročilo ............................................................................... 39

5.4.1 Revizorjevo mnenje ..................................................................................... 41

5.5 Izpodbijanje ugotovitev izrednega revizijskega poročila .................................... 42

5.6 Upoštevanje ugotovitev izrednega revizorjevega poročila .................................. 44

5.7 Nemška zakonodaja na področju izredne revizije ............................................... 44

5.8 Primerjava slovenske in nemške zakonodaje na področju izredne revizije ......... 47

5.9 Ugotovitve ........................................................................................................... 48

6 TOŽBA ZA POVRNITEV ŠKODE ........................................................................... 49

6.1 Vložitev tožbe za povrnitev škode....................................................................... 49

6.1.1 Posebnost nemške pravne ureditve .............................................................. 50

6.2 Vložitev tožbe v imenu družbe na zahtevo manjšine .......................................... 50

6.2.1 Posebnosti nemške pravne ureditve ............................................................. 52

7 PRIMERI POSEBNE REVIZIJE ................................................................................ 54

7.1 Povzetek poročila o posebni reviziji za ELMO d.d. ............................................ 54

7.2 Povzetek poročila o posebni reviziji v INTERTRADE ITA d.d. ........................ 56

8 SKLEP ......................................................................................................................... 58

POVZETEK ........................................................................................................................ 60

ZUSAMMENFASSUNG .................................................................................................... 60

LITERATURA .................................................................................................................... 61

VIRI ..................................................................................................................................... 62

5

1 UVOD

1.1 Opredelitev področja in opis problema Pojem revizije je danes pomemben tako v slovenskem prostoru kot tudi globalno. Marsikdo pa si pojem revizije razlaga napačno in ne ve čemu sploh služi revizija. Posebna in izredna revizija sta koristen instrument za male delničarje, ki imajo z njuno pomočjo vpogled v delovanje družbe. Ena zmed posebnih vrst revizij je revizija zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe. Pri posebni reviziji zaradi ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe gre za preveritev ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe. Preverjajo se posli in postopki ustanoviteljev, organov vodenja in nadzora. Mali delničarji pa lahko sprožijo tudi izredno revizijo, če obstajajo določeni dvomi o podcenjenosti postavk v letnem poročilu. Pri izredni reviziji zaradi podcenitve postavk v letnem poročilu, gre v bistvu za posle preiskovanja računovodskih izkazov. Podlaga posebni in izredni reviziji je nemška literatura in njihova zakonodaja, saj se je slovenska zakonodaja na področju revizije zgledovala po nemški. Na podlagi te ugotovitve smo se odločili, da preučimo podobnosti in razhajanja na področju izredne in posebne revizije v nemškem in slovenskem prostoru. Podrobno se bomo seznanili z Zakonom o gospodarskih družbah (ZGD-1) ter nemškim zakonom, ki ureja to področje Aktiengesetz (AktG). Primerjali bomo postopek posebne in izredne revizije, izredno in posebno revizorjevo poročilo, postopek za imenovanje izrednega in posebnega revizorja ter vloga izrednega in posebnega revizorja v posameznem postopku. Pri tem se bomo naslanjali tudi na Zakon o revidiranju (ZRev-2) ter Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), Handelsgesetzbuch (HGB) in Gesetz zur Unternehmensintegrität und Modernisierung des Anfechtungsrechtes (UMAG). Revizija je naknadno pregledovanje procesov in stanj zaradi presojanja njihove pravilnosti in objektivnosti. Revizor pa mora biti neodvisen in mora podati nepristransko strokovno mnenje. Revizor je strokovna oseba, ki je zaposlena znotraj ali zunaj podjetja. Zunanje gospodarsko revidiranje je neodvisno in nepristransko preiskovanje računovodskih informacij družbe.

1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Izbrano temo preučujemo zaradi lastnega interesa in zanimanja za to področje. Namen diplomskega dela je opredeliti in primerjati izredno in posebno revizijo. Kot podlaga za raziskovanje nam bo služila nemška zakonodaja, tako da bomo iskali razlike in podobnosti med njo in slovensko zakonodajo na obravnavanem področju.

6

Med pisanjem diplomske naloge bomo zasledovali naslednje cilje: predstaviti in opredeliti pojem in pomen posebne revizije po zakonu o gospodarskih

družbah (ZGD-1), predstaviti in opredeliti pojem in pomen izredne revizije po ZGD-1, predstaviti vlogo posebnega revizorja, predstaviti pisno poročilo posebnega revizorja, najti podobnosti in razlike med germansko in slovensko zakonodajo, opredeliti pojem podcenjenost postavk v letnem poročilu, predstaviti pisno poročilo izrednega revizorja in opredeliti posledice izredne revizije.

Na podlagi preučevanja tuje in domače zakonodaje na tem področju, bomo ugotavljali podobnosti in razhajanja na področjih izredne in posebne revizije. Že na prvi pogled lahko ugotovimo, da je slovenski zakonodajalec podlago za zakon iskal v nemški zakonodaji, zato smo sklenili, da bomo raziskali skupne smernice in razhajanja na področju zunanjega revidiranja. Opredelitev: Pojem in pomen posebne in izredne revizije po ZGD-1 v slovenski zakonodaji se bistveno ne razlikuje od tistega v nemški zakonodaji.

1.3 Predpostavke in omejitve raziskovanja V diplomskem delu smo se omejili le na opredelitev izredne in posebne revizije, saj je zunanja revizija preveč obširna za temeljito obravnavo. Prav tako se bomo osredotočili samo na dva ključna zakona, to sta Zakon o gospodarskih družbah in Aktiengesetz, saj nas zanima predvsem nemški in slovenski prostor. Predpostavljamo lahko, da je zakonodaja na področju izredne in posebne revizije v Republiki Sloveniji in Zvezni Republiki Nemčiji zelo podobna, saj se je domači zakonodajalec naslanjal prav na nemški primer. Zaradi poslovne kulture, ki vpliva na poslovanje podjetij v posamezni družbi, pa lahko predpostavljamo, da se bo zakonodaja na tem področju v določenih postopkih tudi razlikovala. Največ omejitev predstavlja pomanjkanje teoretičnega znanja korporacijskega prava in pomanjkanje slovenske literature iz tega področja, saj je zakonodaja večinoma povzeta po nemški zakonodaji. Uporabili bomo znanje, ki si ga bomo pridobili s pomočjo interneta in strokovne literature.

1.4 Predvidene metode dela

Naša raziskava je makroekonomska, saj bomo prikazali in predstavili posebno ter izredno revizijo. Revizijo bomo prikazali takšno, ki ima koristi za male delničarje, kajti posebna in izredna revizija je lahko pomemben instrument za vpogled v delovanje družbe. Naša raziskava je tudi dinamična, saj bomo podrobneje preučili del zunanje - gospodarske revizije.

7

V teoretičnem delu diplomske naloge bomo uporabljali splošne raziskovalne metode, in sicer:

metodo deskripcije, s pomočjo katere bomo opisovali teorijo in pojme obravnavanega problema,

metodo kompilacije, kjer bomo povezovali stališča, opazovanja, spoznanja in rezultate drugih avtorjev,

metodo klasifikacije, saj bomo definirali določen pojem v sistem pojmov, metodo komparacije, s katero bomo ugotovili podobnosti in razlike med enakimi ali

podobnimi dejstvi, pojavi, procesi in odnosi. Pri pisanju diplomskega dela bomo snov zajemali iz domače in tuje literature, aktualnih člankov in medmrežja.

8

2 REVIZIJA IN REVIDIRANJE

2.1 Opredelitev in vrste revizije Revidiranje je posebna zvrst nadziranja, nadziranje pa je presojanje pravilnosti in odpravljanje nepravilnosti. Poznamo in ločimo tri zvrsti nadziranja: kontroliranje, inšpiciranje in revidiranje. Revidiranje je najvišja zvrst nadziranja in je pretežno popravljalno, na izvedenskem obnavljanju zasnovano poznejše nadziranje. Revidiranje opravljajo organi, ki niso vključeni v nadzirano delovanje in ne delujejo po načelu stalnosti. Obseg oblikovanja in vrednotenja dokazov o trditvah v zvezi s predmetom nadziranja ter poročanje o ugotovitvah uporabnikom, ki jih te informacije zanimajo oziroma zainteresiranim uporabnikom, da bi na tej podlagi lahko ustrezno ukrepali (Turk 2000, 644). Revidiranje je po definiciji neodvisno preiskovanje računovodskih informacij gospodarske družbe. Pri tem ni pomembno ali je gospodarska družba usmerjena v doseganje dobička ali ne in tudi ne glede na to, kakšna je njena velikost ali pravna oblika, je cilj preiskovanja oziroma revizije podati mnenje o računovodskih informacijah (Odar 2010, 968). Revidiranje razdelimo na več načinov, in sicer na to, kdo opravlja revizijo in kaj je predmet obravnave ter namen revidiranja. Po Taylor in Glezen (1996, 33) je revidiranje v ožjem pomenu razvrščeno glede na cilje njihovega delovanja, torej ločimo:

− dve vrsti gospodarskega revidiranja, in sicer: revidiranje računovodskih izkazov. Revizor preverja pravilnost podatkov in

metod, ki so bile uporabljene pri izdelavi računovodskih izkazov. Njegova naloga pri revidiranju računovodskih izkazov je oblikovati strokovno mnenje ali so računovodske informacije, ki jih je pregledoval, realna, poštena slika, s katero se želi gospodarska družba prikazati oziroma predstaviti svojemu okolju.

revidiranje skladnosti s predpisi. Pri tem se preverja in ugotavlja ali so zaposleni upoštevali zakon, druge državne predpise, notranje pravilnike, poklicne norme in druge predpise.

− revidiranje poslovanja. To je novejši razvoj na področju revidiranja. Pri tem revizor preverja delovanje podjetja ali samo en njegov del, odvisno od ciljev organizacije. Revidiranje poslovanja se nanaša na vse temeljne poslovne funkcije (tehnična, kadrovska, nakupna, proizvajalna, prodajna in finančna funkcija), na upravljalne funkcije (načrtovanje, pripravljanje izvajanja in nadziranje) ter na informacijske funkcije v organizaciji (obravnavanjem podatkov o preteklosti in prihodnosti, nadziranjem obravnavanja podatkov in analiziranjem podatkov) (Odar 2010, 46).

9

Revidiranje pa lahko razdelimo tudi glede na to kdo opravlja revizijo (Taylor, Glezen, 1996, str. 35), in sicer na:

− notranje revidiranje. Večinoma so notranji revizorji prisotni v večjih podjetjih, lahko pa so tudi v manjših podjetjih, in sicer predvsem v tistih, kjer je večja verjetnost, da bo prišlo do nepravilnosti in nastanka gospodarskega kriminala.

− zunanje revidiranje. Zunanji revizorji so gospodarski veščaki, ki se z revizijo ukvarjajo v okviru revizijske družbe oziroma v obliki prostega poklica. Niso zaposleni v organizaciji, v kateri opravljajo revizijo, ampak v poslovni proces podjetja vstopajo po posebnem naročilu lastnikov ali vodstva organizacije.

− državno revidiranje v širšem pomenu. Opravljajo ga revizorji, ki so vezani na državne organe. V okviru njega ločimo dve vrsti: davčno revidiranje in revidiranje državnega financiranja.

2.2 Pojem zunanje revizije in revidiranja V različni literaturi zasledimo več definicij revidiranja. Slovenski računovodski standard 281 (SRS 2006, 28.34) navaja, da je zunanje revidiranje kasnejše presojanje poštenosti in resničnosti računovodskih podatkov, zlasti v letni bilanci stanja, izkazu poslovnega izida in drugih računovodskih izkazih. Z izkazi se ukvarjajo zunaj računovodske službe in obravnavanega podjetja delujoči pooblaščeni revizorji. Zunanje revidiranje letnih računovodskih izkazov je za določene vrste podjetij predpisano, širše zunanje revidiranje računovodenja in poslovanja pa je prepuščeno odločitvam podjetja. Mednarodni standardi revidiranja2 (MSR) revizijo opredeljujejo kot neodvisno preiskovanje računovodskih izkazov ali z njimi povezanih računovodskih informacij pravnega subjekta, ne glede na to, ali je pravni subjekt usmerjen v ustvarjanje dobička ali ne ter ne glede na njegovo velikost ali pravno obliko, če je cilj takšnega preiskovanja podati sodbo o njem. MRS sicer opredeljuje revizijo, ampak ne kot vrsto nadziranja, temveč kot storitev, ki je namenjena zunanjim uporabnikom računovodskih izkazov. Po 3. členu Zakona o revidiranju3 je revidiranje računovodskih izkazov preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Zunanja revizija je posebna gospodarska dejavnost oziroma opravilo gospodarskih 1 Slovenski računovodski standardi 2006, Uradni list RS, št. 118/2005; dostopno na straneh Slovenskega inštituta za revizijo: http://www.si-revizija.si/publikacije/index.php#SRS. 2 IFAC – Priročnik mednarodnih objav s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike, Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju; dostopno na straneh Slovenskega inštituta za revizijo: http://www.si-revizija.si/revizorji/msr-1.php. 3 Zakon o revidiranju (ZRev-2), Uradni list RS, št. 65/2008, 31/2009 in 46/2009.

10

subjektov, ki po naročilu lastnikov, poslovodstva, upnikov in drugih preizkušajo in ocenjujejo pravilnost in resničnost postopkov, stanj in dejstev v podjetju in drugih poslovnih osebah. Z zunanjo revizijo se ukvarjajo ljudje poklicno ali za to ustanovijo revizijsko družbo. Omogoča nepristransko presojo primerne organiziranosti in delovanja poslovnih procesov. Zunanji revizorji po posebnem naročilu pridejo v podjetje. Za njih se zahteva visoko strokovno znanje, poznavanje stroke, etična in moralna odgovornost. Revizor mora biti visoko strokovno usposobljen, preverjen in nadziran. Posebno to velja za gospodarske revizorje, ki delajo po posebnih zakonskih načelih in standardih, ki jih zahteva delo v tej dejavnosti (Koletnik 2008, 9-12). Zunanji gospodarski revizorji niso neposredno vključeni v poslovne procese. Revizorji na nepristranski način presojajo resničnost in poštenost izkazanega položaja in uspeha poslovnega področja ali celotnega podjetja ter njegovega stanja. Pooblaščeni revizorji podajo neodvisno strokovno mnenje v pisnem poročilu (Koletnik 2008, 9-12). Zunanja revizija je nekakšen varovalni mehanizem, ki omogoča nepristransko presojo delovanja in organiziranosti poslovnih procesov. Preverjanja o resnični in pošteni gospodarski sliki podjetja lahko opravljajo le strokovno usposobljeni, preverjeni in nadzirani zunanji revizorji (Koletnik 2005, 169). Torej zunanje revidiranje opravljajo organi, ki niso vključeni v nadzirano delovanje in ne delujejo po načelu stalnosti v organizaciji. Revidiranje v osnovni obliki pomeni sistematični in nepristranski postopek, kjer gre za pridobivanje in vrednotenje dokazov, ki obravnavajo:

− uradne trditve o gospodarskem delovanju, − dogodke za ugotavljanje stopnje skladnosti, − uradne trditve z uveljavljenimi sodili ter − poročanje o izsledkih zainteresiranim uporabnikom (Taylor in Glezen 1996, 33-41).

Izvor revidiranja je nastal zaradi štirih situacij, in sicer:

− med pripravljavci informacij in med uporabniki teh informacij lahko pride do spora. Posledično lahko takšen spor med managementom in lastniki, upniki ali drugimi skupinami, ki ne vodijo podjetja, povzroči izkrivljenost podatkov.

− informacije lahko imajo pomembne gospodarske posledice za tistega, ki odloča, − potrebno je strokovno znanje za pripravo in preverjanje informacij, − uporabniki informacij ne morejo kakovosti podanih informacij direktno preveriti

(Taylor in Glezen 1996, 41-42). V Republiki Sloveniji področje revidiranja računovodskih izkazov ureja Zakon o revidiranju (ZRev-2), ki ureja revidiranje, strokovna področja, povezana z revidiranjem, nadzor nad revidiranjem in ocenjevanjem vrednosti ter delovanje Slovenskega inštituta za revizijo in Agencije za javni nadzor nad revidiranjem. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) opredeljuje katera letna poročila gospodarskih družb mora pregledati in revidirati revizor.

11

2.3 Namen gospodarske revizije Lastniki, poslovodstvo in upniki želijo imeti stalen ali občasen vpogled v položaj in uspeh gospodarskega subjekta. Četrta smernica je uvedla obvezno revidiranje letnih poročil kapitalskih družb, ki kažejo realno in pošteno sliko premoženjsko-finančnega položaja ter poslovno in denarno uspešnost (Koletnik 2008, 63-64). Revizor ob pomoči presojanja poda mnenje o računovodskih informacijah, ki so povezane z računovodskimi izkazi. Torej gre pri reviziji računovodskih izkazov za to ali so izkazi pripravljeni skladno z opredeljenim okvirom računovodskega poročanja. Revizor je oseba, ki je odgovorna za oblikovanje in izražanje mnenja o računovodskih izkazih. Revizor mora za utemeljene sklepe zbrati dovolj veliko revizijskih dokazov, ki jih pridobi s preverjanjem notranjih kontrol in podatkov. Po opravljenem delu oblikuje svoje mnenje o računovodskih izkazih, kjer se uporabljata dva enakovredna izraza, in sicer "resnična in poštena slika" ali "predstavitev je v vseh pomembnih pogledih poštena". Ob vsem tem pa mora revizor skrbno načrtovati svoje delo, da je revizija opravljena uspešno in pravočasno. K delu lahko povabi druge pooblaščene revizorje, vendar je še naprej odgovoren za oblikovanje in izražanje mnenja o računovodskih poročilih (Koletnik 2005, 205-206). Kot navaja Koletnik (2005, 206) mora revizor s preverjanjem notranjih kontrol in podatkov zbrati dovolj revizijskih dokazov, da lahko pride do utemeljenih sklepov. Na podlagi sklepov in ugotovitev oblikuje mnenje o računovodskih izkazih. Revizor se mora pri svojem delu držati kodeksa poklicne etike revizorja. Svoje delo mora načrtovati tako, da lahko revizijo opravi učinkovito, gospodarno, uspešno in pravočasno.

2.4 Cilji gospodarske revizije Revizorju mora biti omogočeno, da lahko izrazi mnenje oziroma da poda zagotovilo, ali podani računovodski izkazi predstavljajo resnično in pošteno sliko v skladu z osnovnimi temelji računovodstva. Namen revizorjevega poročila je verodostojnost računovodskih informacij, pri tem pa naj bi bila izražena visoka stopnja zagotovila, ampak to ni absolutno zagotovilo. Obseg revidiranja mora biti pri reviziji jasno določen. Vse dejavnosti se v praski le redko revidirajo in zato se revidiranje navadno skrči na pomembne zadeve, ki se nanašajo na cilje revizije. Revizija je v podjetju povezana s stroški ter z omejitvijo denarnih sredstev, namenjenih za revizijo. Ravno iz tega razloga se revizija zoži na zadeve, ki so pomembne. Revizor v takšnih primerih izvaja poglobljeno revizijo, saj se določi na primer pet zadev, ki odločilno vplivajo na uspeh dejavnosti in te zadeve potem revizor pozorno preuči. Cilji, ki jih revizor pri svojem delu zasleduje, so dogovorjeni z naročnikom revizije. Revizija je za naročnike pripomoček, da ob pravem času reagirajo in sprejemajo takšne ukrepe, s katerimi bi se izognili neugodnim poslovnim razmeram. Z revizijo so poslovni procesi varnejši in uspešnejši, kajti poslovno tveganje je z nadziranjem zmanjšano, kar privede do učinkovitejših, večjih in zanesljivejših poslovnih uspehov (Koletnik 2005, 230,237).

12

Mednarodni standard revidiranja 200 – MSR 2004 (2009) navaja naslednje glavne cilje pri opravljanju revizije računovodskih izkazov:

− pridobiti sprejemljivo zagotovilo, da računovodski izkazi kot celota ne vsebujejo nobene pomembne napačne navedbe zaradi prevare ali napake. Revizorju takšno zagotovilo omogoča, da izrazi mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja.

− poročati o računovodskih izkazih in obveščati v skladu z revizorjevimi ugotovitvami kot to zahtevajo MSR.

2.5 Kratka zgodovina in vzroki za pojav novejše revizije v Sloveniji Zametki revizije na Slovenskem segajo vse tja v 18. stoletje, in sicer v obdobje vladavine Marije Terezije. V tedanji monarhiji je cesarica ustanovila prvo revizijsko institucijo na današnjem ozemlju Republike Slovenije, in sicer Dvorno računsko zbornico, kasneje se je ista institucija imenovala Vrhovno računsko sodišče. Institucija je bila zadolžena za preverjanje državnih financ oziroma za nekakšen varovani nadzor na področju javnih računov. Do začetka 20. stoletja je tudi v Kraljevini Srbov, Hrvatov in Slovencev še veljal avstro-ogrski zakon. Takratna zakonodaja je za vrhovno institucijo, ki pregleduje državne račune in nadzoruje državni in vladni proračun, določila Glavno kontrolo (Računsko sodišče Republike Slovenije). Po 2. svetovni vojni se je revizija razvijala na podlagi drugih vzhodnoevropskih držav, ki so imele socialistično ureditev. Le-to pomeni, da ne moremo ravno govoriti o pravem pomenu razvoja revizije, saj je v revizijo preko ministrstva za finance posegala država Računsko sodišče Republike Slovenije). . Po letu 1950 se je začelo uveljavljati samoupravljanje, družbena lastnina, kjer revizija ni bila potrebna. Leta 1959 se ustanovi Služba družbenega knjigovodstva (SDK). Njena naloga je bila evidenčna, informativno-analitična in kontrolna funkcija upravljanja. Opravljala je kontrolo ekonomsko-finančne situacije in plačilnega prometa. Samoupravne delavske kontrole so nadomestile notranje revizorje. Po letu 1972 pa se je v okviru Službe družbenega knjigovodstva začela razvijati ekonomsko-finančna revizija, ki je zajemala revizijo zaključnih računov in poslovanja družbenih sredstev Računsko sodišče Republike Slovenije). . V letu 1991 je naloge v Sloveniji prevzela Služba družbenega knjigovodstva Republike Slovenije. Po letu 1994 pa je to prevzela Agencija Republike Slovenije za plačilni promet, nadziranje in informiranje. S 1. januarjem 1995 je začel veljati zakon o računskem sodišču. Računsko sodišče je dobilo pooblastila za nadziranje celotnega poslovanja javnega 4 IFAC – Priročnik mednarodnih objav s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike, Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju; dostopno na straneh Slovenskega inštituta za revizijo: http://www.si-revizija.si/revizorji/msr-1.php.

13

sektorja. To je pomenilo vzpostavitev nove sistemske ureditve državne revizije Računsko sodišče Republike Slovenije). V letu 1993 je Republika Slovenija sprejela Zakon o revidiranju. Istega leta je bil na podlagi pooblastil, ki jih je dobila Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije, ustanovljen Slovenski inštitut za revizijo. Zakon je bil leta 2001 spremenjen Računsko sodišče Republike Slovenije). Slovenska zakonodaja se je prilagodila tudi Osmi smernici Evropske unije o obveznih revizijah letnih poročil enovitih in povezanih gospodarskih družb, ki je bila sprejeta maja 2006. Spremembe so predvsem na področju delovanja in nadziranja pooblaščenih gospodarskih revizorjev in revizijskih družb. Slovenska zakonodaja je dopolnila in novelirala obstoječ zakon leta 2008 (Koletnik 2008, 20-21). Leta 2008 je začel veljati nov zakon o revidiranju (Zrev-2).

14

3 UREDITEV REVIDIRANJA V REPUBLIKI SLOVENIJI

3.1 Zakon o gospodarskih družbah

3.1.1 Vsebina zakona Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) je objavljan v Uradnem listu RS, št. 42/2006, ki ga je na seji 4. aprila 2006 sprejel Državni zbor Republike Slovenije in je začel veljati 4. maja istega leta. Besedilo zakona je bilo večkrat prečiščeno, zadnjič pa na seji Državnega zbora RS z dne 15. julija 2009, kjer ga je Državni zbor tudi potrdil. Uradno prečiščeno besedilo Zakona o gospodarskih družbah je objavljeno v Uradnem listu RS, št. 65/2009. V slovenski pravni red se na podlagi Zakona o gospodarskih družbah prenašajo direktive Evropske skupnosti, in sicer direktiva o uskladitvi zaščitnih ukrepov za varovanje interesov družbenikov in tretjih oseb, direktiva o združitvi delniških družb, direktiva o letnih računovodskih izkazih, direktiva o delitvi delniških družb, direktiva o razkritju podružnic, direktiva o družbah z omejeno odgovornostjo z enim družbenikom in direktiva o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze, ki pa jo ZGD-1 obravnava delno. ZGD-1 je razdeljen na deset delov, nekateri od njih so razdeljeni še na poglavja in odseke, vsi pa so razdeljeni na posamezne člene. Zadnje uradno prečiščeno besedilo ZGD-1 ima 709. členov. V prvem delu zakon navaja skupne odločbe, vsebino zakona in pojme, določi katere družbe so pravne družbe in kako družbe pridobijo lastnost pravne osebe, katere posel lahko družbe opravljajo kot svojo dejavnost in kako so podjetnik, družba in družbeniki odgovorni za svoje obveznosti. ZGD-1 opredeljuje poslovodstvo, vse glede firme, sedež firme in podružnice. Ureja zastopanje družbe, prokuro in skupno prokuro, poslovno skrivnost in prepoved konkurence ter tudi poslovne knjige in letna poročila. Drugi del zakona v svojih členih opredeljuje podjetnika, katere določbe se uporabljajo zanj, kaj vse mora vsebovati firma podjetnika in kako mora podjetnik voditi svoje poslovne knjige. Tretji del ZGD-1 je namenjen družbam, in sicer v posameznih poglavjih opredeljuje družbo z neomejeno odgovornostjo, komanditno družbo, tiho družbo, evropsko delniško družbo (SE), komanditno delniško družbo, družbo z omejeno odgovornostjo in delniško družbo. V poglavju delniške družbe je posebej opredeljena tudi skupščina, ki je za našo raziskavo zelo pomembna, saj ima poleg drugih pristojnosti tudi pristojnost odločanja o letnem poročilu in imenovanju revizorja. Šesti pododdelek poglavja o delniški družbi opredeljuje revizijo in uveljavljanje odškodninskih zahtevkov, ki jo bomo v naši nalogi predstavili v posebnih poglavjih, saj je to o eden izmed ciljev naše raziskave. Četrti del ZGD-1 opredeljuje povezane družbe in med drugimi opredeljuje odgovornost obvladujoče družbe, zavarovanje družbe in upnikov pri podjetniških pogodbah, zavarovanje zunanjih delničarjev pri pogodbah o obvladovanju in pogodbah o prenosu,

15

vzajemno povezane družbe in vključene družbe. Členi petega dela so namenjeni gospodarsko interesnim združenjem. Šesti del opredeljuje statusno preoblikovanje družb in je razdeljen na posamezna poglavja, ki navajajo splošno pravilo preoblikovanja, združitev, delitev, posebej združitev in delitev osebnih družb, prenos premoženja, spremembo pravnoorganizacijske oblike in statusno preoblikovanje podjetnika. Sedmi del opredeljuje tuja podjetja. Razdeljen je na dva poglavja, ki navajata splošne določbe in podružnice. Osmi del navaja in opredeljuje nadzor nad izvajanjem zakona, deveti del pa kazenske določbe za prekrške družbe, poslovodstva, tujega podjetja, ki je ustanovilo podružnico, podjetnika, družbenikov ali družbenikov ustanoviteljev, likvidacijskega upravitelja in posameznika. V desetem delu so navedene prehodne in končne določbe5.

3.1.2 Poslovne knjige in letno poročilo Letno poročilo lahko definiramo kot komunikacijsko orodje in osnovo za javno računovodstvo. V letnem poročilu je prikazano preteklo poslovanje, najpomembnejši deli strategij in prihodnji načrti podjetja. Te informacije so pomembne za tiste, ki se za podjetje zanimajo (Horvat 2000, 14). Letno poročilo pa ima po različnih avtorjih različne razlage. Tako Turk (2000, 247) opredeljuje letno poročilo kot enkrat letno sestavljeno predstavitev dosežkov podjetja in njegovega ravnateljstva. Poročilo se sestavlja za lastnike podjetja in poslovne namene. Tudi v drugi domači literaturi lahko najdemo še več definicij letnega poročila, ampak se bistveno ne razlikujejo od zgoraj navedenih opredelitev. Iz navedenega lahko ugotovimo, da je letno poročilo eno izmed najpomembnejših orodij za poročanje o poslovnih dosežkih podjetja, vsem tistim partnerjem, ki na kakršenkoli način sodelujejo s podjetjem. Kavčičeva (1999, 39) navaja ne samo namen letnega poročila, ampak razkrije njegovo vsebino. Letno poročilo je nekakšen obračun delničarjem in drugim, ki sodelujejo s podjetjem, o tem, kaj dela uprava. Poročilo mora biti sestavljeno tako, da so v njem razvidni vsaj poslovni dosežki, finančno stanje organizacije, možnosti za nadaljnji razvoj in obstoj družbe ter kako si uprava prizadeva, da bo dosegla začrtane uspehe. Z letnim poročilom ciljnim skupinam predstavimo organizacijo, kakšne rezultate ima in kakšne perspektive ima v prihodnosti. Ker je letno poročilo namenjeno različnim ciljnim skupinam, pa je pomembno tudi, kako je napisana vsebina, ki mora biti podana razumljivo, transparentno, pregledno in jedrnato. 5 Več o vsebini zakona in o posameznih členih je dostopno v ZGD-1, Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-UPB3), Uradni list RS, št. 65/2009.

16

Osmo poglavje prvega dela ZGD-1 v 53. členu6 obravnava, da določbe poglavja Poslovne knjige in letno poročilo v celoti veljajo za:

− kapitalske družbe, − tiste osebne družbe, pri katerih za njihove obveznosti ni neomejeno odgovorna

nobena fizična oseba. Drugi odstavek istega člena navaja, da za podjetnika, katerega podjetje ustreza merilom za srednje ali velike družbe, veljajo določbe tega poglavje, razen 57. člena tega zakona. 57. člen ZGD-17 obravnava, da mora revizor pregledati letna poročila:

− velikih in srednje velikih kapitalskih družb, − dvojnih družb in − majhnih kapitalskih družb, katerih vrednostni papirji kotirajo na borzi.

Revizor mora letna poročila navedenih družb pregledati na način in pod pogoji, določenimi z zakonom, ki ureja revidiranje. ZGD-1 določa tudi rok, v katerem morajo biti računovodski izkazi revidirani, in sicer v šestih mesecih po preteku poslovnega leta. V Sloveniji ima velika večina gospodarskih družb poslovno leto enako koledarskemu. Revizije bi torej morale biti končane do konca junija (Šuštar, 2009, 14). Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) torej določa le za katere družbe je revidiranje obvezno, kaj mora vsebovati revizorjevo poročilo, komu je odgovoren revizor v primeru kršitev pravil revidiranja in časovni rok revizije letnega poročila. Temeljni zakon za področje revidiranja pri nas je Zakon o revidiranju (ZRev-2), kjer so predpisani načini in postopki revidiranja.

3.1.3 Sestava letnega poročila Sestavine v letnem poročilu so v različnih državah po njihovi zakonodaji različno opredeljene, oblika sestavin pa ni predpisana. Predpisane so obvezne sestavine, ki določajo minimum razkritij, ki jih morajo podjetja podati v svojih poročilih. Slovenija mora upoštevati podane zahteve zakonodaje Evropske unije. Predpisuje, da mora letno poročilo vsebovati izkaz stanja in izkaz poslovnega izida v točno določeni obliki. Tudi izkazi vseh družb, razen majhnih, morajo biti revidirani. Po zakonodaji EU, ki do določene mere predpisuje tudi vsebine preostalega dela letnega poročila, morajo biti v tem delu razkriti tudi pomembni poslovni dogodki, ki so se zgodili po koncu poslovnega leta, to pomeni med datumom bilance stanja in datumom objave izkazov. Navedene zahteve zakonodaje EU so minimalne zahteve, posamezne države članice pa same v svojih zakonodajah določijo podrobnejša razkritja (Sutton 2000, 126). 6 53. člen, ZGD-1 7 57. člen, ZGD-1

17

Kunškova (2008) navaja, da je pri izdelavi letnega poročila pomembno, da poročilo prikazuje verodostojen prikaz poslovanja družbe in tudi jasno vizijo vodstva. Vsebino letnega poročila določa zakon, pomembna pa je tudi zaradi tega, ker lahko letno poročilo razumemo kot osebno izkaznico podjetja in ker je poročilo temeljni dokument pri komuniciranju z deležniki in drugimi zainteresiranimi za organizacijo (banke, kupci, dobavitelji in drugi). ZGD-1 v 60. členu8 določa obvezne sestavine letnega poročila glede na velikost organizacije. Za srednje in velike družbe, dvojne družbe in tiste majhne kapitalske družbe, ki imajo vrednostne papirje s katerimi se trguje na organiziranem trgu, mora letno poročilo zajemati naslednje:

1. računovodsko poročilo, ki je sestavljeno iz bilance stanja, izkaza poslovnega izida, izkaza denarnih tokov, izkaza gibanja kapitala in prilog s pojasnili k izkazom;

2. poslovno poročilo.

3.2 Zakon o revidiranju9 Zakon o revidiranju (ZRev-2) podaja okvirje delovanja revizijske stroke v Republiki Sloveniji, ureja nadzor nad revidiranjem in ocenjevanjem vrednosti. ZRev-2 ureja tudi delovanje Slovenskega inštituta za revizijo in delovanje Agencije za javni nadzor nad revidiranjem, ki je bila ustanovljena s tem zakonom in je z delovanjem pričela 1. 3. 2009. Državni zbor Republike Slovenije je zakon na seji 17. junija 2008 sprejel in je objavljen v Uradnem listu RS, št. 65/2008 z dne 30. 6. 0008, začel pa je veljati 15. 7. 2008. Z ZRev-2 se v slovenski pravni red prenašajo direktive Evropskega parlamenta in Sveta o obveznih revizijah za letne in konsolidirane računovodske izkaze. Zakon vsebuje 176. členov in je razdeljen na 11 delov. Prvi del ZRev-2 zajema temeljne določbe, opredeljuje pojme zakona. Navaja, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Drugi del ZRev-2 opredeljuje Slovenski inštitut za revizijo, njegov položaj, naloge, organe in pogoje izvajanja nadzora nad revizijskimi družbami. 8 60. člen, ZGD-1 9 Zakon o revidiranju (ZRev-2)

18

Slovenski inštitut za revizijo Podlaga za ustanovitev Slovenskega inštituta za revizijo, ki je bil ustanovljen januarja leta 1994, je predstavljen zakon o revidiranju, ki je bil sprejet julija 1993. Zakon o revidiranju je za ustanovitelja inštituta postavil Zvezo računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. Po ustanovitvi so bili sprejeti temeljni akti, ki urejajo delovanje revizijske stroke v Sloveniji. Sprejeti so bili na primer kodeks poklicne etike zunanjega revizorja, temeljna revizijska načela, navodila za delovanje revizijskih družb ter drugi10. Inštitut je v času svojega delovanja postal vedno bolj aktiven tako na domačem kot na tujem strokovnem področju. Aktivno delovanje je inštitutu prineslo članstvo v pomembnih strokovnih mednarodnih organizacijah. Na področju računovodstva je postal član Mednarodnega združenja računovodskih strokovnjakov (International Federation of Accountants, IFAC), na področju revizije član Zveze evropskih revizorjev (Federation des Experts Comptables Europeens, FEE) in na področju ocenjevanje vrednosti član Sveta za mednarodne standarde ocenjevanje vrednosti (International Valuation Standards Committee, IVSC). Organi inštituta, ki zagotavljajo njegovo delovanje so:

− svet, − revizijski svet, − strokovni svet, − direktor.

V okviru inštituta deluje še šest sekcij, ki dajo mnenje o posameznem strokovnem vprašanju s svojega področja. Delo vseh sekcij vodi odbor sekcije, ki ga sestavljajo predsednik in štirje člani. Na podlagi Zakona o revidiranju ima Slovenski inštitut za revizijo naslednje pristojnosti in opravlja naslednje naloge11:

− sprejema in objavlja strokovna pravila, − določa strokovna znanja in izkušnje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in

pooblaščenega ocenjevalca, − organizira strokovna izobraževanja, izvaja preizkuse znanj in izdaja potrdila o

strokovnih znanjih, − opravlja nadzor nad kakovostjo dela revizijskih družb, pooblaščenih revizorjev in

pooblaščenih ocenjevalcev, − odloča o izdaji dovoljenj za opravljanje storitve revizorja, nalog pooblaščenega

revizorja in ocenjevalca, − določa strokovna znanja in izkušnje, potreben za pridobitev strokovnih nazivov, − opravlja druge strokovne naloge in storitve, povezane z razvojem revizijske stroke

in drugih področij, povezanih z revidiranjem, 10 O Slovenskem inštitutu za revizijo; dostopno na straneh Slovenskega inštituta za revizijo: http://www.si-revizija.si/o_siru/index.php 11 O Slovenskem inštitutu za revizijo; dostopno na straneh Slovenskega inštituta za revizijo: http://www.si-revizija.si/o_siru/index.php

19

− vodi registre revizijskih družb in revizijskih subjektov tretjih držav, pooblaščenih revizorjev in pooblaščenih ocenjevalcev in

− opravlja druge naloge določene z zakonom oziroma statutom Inštituta. Tretji del ZRev-2 opredeljuje položaj Agencije za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju: Agencija), opredeljeni so njeni organi, pogoji za imenovanje direktorja, pristojnosti direktorja, akti, varovanje zaupnosti, javnost letnih poročil, pristojnosti in zagotavljanje podatkov. Agencija za javni nadzor nad revidiranjem Agencija za javni nadzor nad revidiranjem je s svojim delovanjem začela 1.3.2009, kajti ustanovljena je bila, ker je bil prenovljen Zakon o revidiranju (Ur.l. RS, št. 65/08). Agencija je pravna oseba in je pri opravljanju ter izvrševanju svojih nalog neodvisna in samostojna. Organa Agencije sta strokovni svet in direktor, ki ju na predlog ministra za finance imenuje in razrešuje Vlada Republike Slovenije. Agencija odloča o postopkih nadzora nad kakovostjo dela tako revizijskih družb kot tudi pooblaščenih revizorjev in izreka ukrepe nadzora. V skladu z Zakonom o revidiranju (Ur.l. RS, št. 65/08) ima Agencija pristojnosti in odgovornosti nad:

− sprejemanjem pravil revidiranja in določanjem hierarhije pravil revidiranja; − izdajo dovoljenj za opravljanje dejavnosti revidiranja in nalog pooblaščenega

revizorja ter registracijo zakonitih revizorjev in revizijskih družb tretjih držav; − stalnim izobraževanjem pooblaščenih revizorjev; − zagotavljanjem kakovosti revizijskega dela pooblaščenih revizorjev in revizijskih

družb;

V četrtem delu ZRev-2 je opredeljeno revidiranje. Opisan je potek revidiranja, dolžnost varovanja podatkov, opravljanje revidiranja, kaj obsega revizorjevo poročilo, opisano je kakšno je lahko mnenje revizorja in kateri so pogoji revidiranja. V petem delu zakona so navedeni pogoji, ki jih mora izpolnjevati pooblaščeni revizor za pridobitev dovoljenja za opravljanje nalog, o čemer mora revizor poročati revizijski družbi in tudi razlogi za odvzem dovoljenja. V šestem delu je opredeljena revizijska družba in samostojni revizor, navedeno je vse v zvezi z dovoljenjem za opravljanje storitev revidiranja in nadzora nad revizijskimi družbami. Členi sedmega sklopa opisujejo vse kar se nanaša na pooblaščenega ocenjevalca (opredelitev, način ocenjevanja vrednosti, pogoji za pridobitev dovoljenja, dolžnost varovanja zaupnih podatkov, nadzor in ukrepi nadzora,pogoji za odvzem dovoljenja,…). Osmi del opredeljuje postopke odločanja v posamičnih zadevah, in sicer skupne določbe, postopek sodnega varstva, postopek nadzora, postopek odločanja o izdaji dovoljenj oziroma soglasij in izvršitev odločb.

20

V devetem delu so določeni in navedeni registri s katerimi upravlja Inštitut, ki morajo biti javno dostopni. To so register pooblaščenih revizorjev, register revizijskih družb in register pooblaščenih ocenjevalcev in oseb, ki so pridobile strokovne nazive Inštituta. Deseti del opredeljuje kazenske določbe, kjer so navedene globe za težje in lažje kršitve revizijske družbe, za kršitve pooblaščenega revizorja in pooblaščenega ocenjevalca ter globe prekrškov drugih oseb. V enajstem delu ZRev-2 pa so navedene predhodne in končne določbe.

3.3 Hierarhija pravil revidiranja Na podlagi ZRev-2 in v skladu s soglasjem Agencije za javni nadzor nad revidiranjem je Revizijski svet Slovenskega inštituta za revizijo oktobra leta 2009 določil Hierarhijo pravil revidiranja12. Nameni določitve Hierarhije pravil revidiranja so:

− opredeliti pravila revidiranja in prioritete posameznih pravil revidiranja, − zagotoviti izvajanje revizijskih in njim sorodnih storitev na najvišji kakovostni

ravni, − ugotoviti in določati obseg revizorjeve odgovornosti do naročnikov in javnosti, − boljše razumevanje revizorjevega dela in njegovih izsledkov v javnosti, − povečati učinkovitost revidiranja in − podpora pri izvajanju revidiranja in revidiranju sorodnih storitev, katere cilj je

širjenje najboljših strokovnih rešitev in pravil etičnega ravnanja oziroma delovanja revizorja.

Ravni pravil revidiranja določajo prioriteto posameznih pravil revidiranja pri njihovi obvezni uporabi. V primeru nasprotja med pravilom na višji ravni in pravilom na nižji ravni se uporabi pravilo na višji ravni. V primeru nasprotij med pravili iste ravni pa se uporabi više razvrščeno pravilo. Ravni pravil revidiranja si sledijo po naslednjem zaporedju: 1. Prva raven: (a) Zakon o revidiranju; (b) Mednarodni standardi revidiranja, Mednarodni standardi obvladovanja kakovosti, Mednarodni standardi poslov preiskovanja, Mednarodni standardi poslov dajanja zagotovil, Mednarodni standardi sorodnih storitev, Kodeks poklicne etike za računovodske strokovnjake; (c) drugi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdani na njihovi podlagi; (d) Temeljna revizijska načela; (e) Kodeks poklicne etike zunanjih revizorjev. 12 Hierarhija pravil revidiranja, Uradni list RS, št. 86/2009.

21

2. Druga raven: (a) Mednarodna stališča o revizijskih postopkih, Mednarodna stališča o postopkih preiskovanja, Mednarodna stališča o postopkih dajanja zagotovil, Mednarodna stališča o postopkih sorodnih storitev; (b) stališča Revizijskega sveta Inštituta, pojasnila Revizijskega sveta Inštituta. 3. Tretja raven: (a) navodila Revizijskega sveta Inštituta, priporočila Revizijskega sveta Inštituta; (b) metodološka gradiva Inštituta in priročniki Inštituta. 4. Četrta raven: (a) strokovna literatura in objavljeni strokovni prispevki (doma in v tujini); (b) splošno sprejeti postopki delovanja revizorjev v tuji praksi. Uporaba pravil, ki sodijo na prvo raven, je pri revidiranju računovodskih izkazov obvezna. Pravila revidiranja na drugi in tretji ravni se izdajajo, da bi revizorjem pomagala pri izvajanju standardov ali širjenju dobrih rešitev. Nimajo veljave standardov, uporabljajo pa se, kadar se v različnih okoliščinah ugotavlja revizorjeva poklicna skrbnost. Na četrti ravni se kot pravila revidiranja lahko uporabijo strokovna literatura, če njena rešitev podpira, razširja in dodatno osvetljuje določbe Mednarodnih standardov revidiranja. Uporabljajo pa se lahko tudi sprejeti postopki delovanja revizorjev v tuji praksi, če ni možno pridobiti zadovoljivih odgovorov na prvi, drugi ali tretji ravni.

22

4 POSEBNA REVIZIJA

4.1 Posebna revizija zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe v Republiki Sloveniji

Posebna revizija je povezana z uveljavljanjem odškodninskih zahtevkov družbe zoper funkcionarje družbe. Posebna revizija je namenjena za odkrivanje nepravilnosti pri posameznih poslih, ki so lahko povzročili škodo družbi. Nanaša se lahko tudi na druga morebitna oškodovanja družbe, predvsem manjšinskih delničarjev, kjer so v ospredju postopki spreminjanja osnovnega kapitala in postopki v fazi ustanavljanja družbe. Postopki spreminjanja osnovnega kapitala v praksi pomenijo vprašanje pravilnosti pri zagotavljanju stvarnih vložkov (Kocbek 2009, 802). Zelo pomembno je, da se zagotovi čimprejšnja kontrola postopkov. Zakon določa, da vse stroške postopka posebne revizije založi družba. Brez razloga pa manjšinski delničarji ne morejo zahtevati imenovanje posebnega revizorja. Manjšinski delničarji odgovarjajo družbi za vso škodo, če se izkaže, da je njihova zahteva za imenovanje posebnega revizorja neupravičena. Vendar manjšinski delničarji ne nosijo stroškov v vseh primerih ko revizorjevo poročilo ne izkaže, da je prišlo v preteklosti v družbi res prišlo do nepravilnosti. V tem primeru pride do odškodninske odgovornosti manjšinskih delničarjev, pri čemer pridejo v poštev splošna pravila o odškodninski odgovornosti. Ravno dejstvo, da lahko manjšinski delničarji zahtevajo posebno revizijo na stroške družbe je zelo pomembno, kajti če bi vse stroške morali kriti sami, bi to svojo pravico le malokrat izkoristili. Zelo pomembno pa je, da ne pride do pretiravanja zlorabe pravic in s tem do škodnega ravnanja manjšinskih delničarjev (Kocbek 2009, 803). Posebni revizor lahko preverja listine in tudi posamezne predmete. Pri tem komunicira predvsem s poslovodstvom družbe. V dvotirnem sistemu upravljanja družbe sodeluje z nadzornim svetom in upravo, v enotirnem sistemu pa z upravnim odborom oziroma izvršilnimi direktorji. Enake pravice ima posebni revizor tudi znotraj koncernskih družb. Manjšinski delničarji lahko utrpijo škodo, ki nastane zaradi kršitve dolžnosti organov delniške družbe. Odškodninska razmerja z vidika korporacijskega (statusnega) prava izvirajo iz:

škode, ki jo delničarjem povzročita uprava in nadzorni svet delniške družbe, škode, ki jo družbi oziroma delničarjem v primeru povezanih družb povzroči

obvladujoča družbe, škode, ki jo delničarjem povzroči kontrolni delničar (Kocbek 1997, 188).

Slovenska zakonodaja v ZGD-1 ureja vsebinska vprašanja v zvezi s posebno revizijo zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe. Posebna revizija pa predstavlja enega od korporacijskopravnih institutov za varovanje manjšinskih pravic delničarjev v delniški družbi. V primerjavi z nemškim AktG, ki vprašanje posebne revizije zaradi preveritve

23

ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe ureja v prvi knjigi, četrtem poglavju, sedmem podpoglavju od 142. do 149. člena, v slovenski zakonodaji ZGD-1 to vprašanje ureja v četrtem poglavju, petem oddelku, šestem pododdelku v členih od 318. do 321.

4.2 Vloga posebnega revizorja Po prvem odstavku 318. člena ZGD-113 lahko skupščina z navadno večino glasov imenuje posebnega revizorja zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe, vključno s posli povečanja ali zmanjšanja osnovnega kapitala. Zakonska določba je glede predpisane večine kogentna in je ni mogoče spreminjati oziroma jo ni mogoče drugače urediti niti v statutu. Določeno je, da lahko posebni revizor preverja le posamezne posle v zadnjih petih letih do dneva skupščine, ki imenuje posebnega revizorja. Posebna revizija se vsebinsko nanaša na najrazličnejše postopke v delniški družbi, predvsem pa na vse vodstvene ukrepe. Tako se lahko posebnega revizorja določi zaradi preverjanja ustanovitvenih postopkov, ki zajemajo tudi postopke pri poustanovitvi. Posebnega revizorja pa se lahko določi tudi zaradi preverjanja vodenja posameznih poslov družbe, ki zajemajo delovanje uprave in nadzornega sveta (Kocbek 2007, 523). Slovenski ZGD-1 določa, da za posebnega revizorja ne more biti imenovan noben zakoniti revizor iz revizijske družbe, ki je revidirala računovodske izkaze v zadnjih petih letih. Slovenska zakonodaja v 3. členu ZGD-1 opredeljuje pojem »revizor« kot revizijsko družbo ali samostojnega revizorja ali samostojno revizorko, ki ima po zakonu, ki ureja revidiranje dovoljenje za opravljanje revidiranja. Zakon nam torej narekuje, da za posebnega revizorja ne more biti imenovan noben zakoniti revizor iz revizijske družbe, ki je revidirala računovodske izkaze. Presoji revizorja sta izpostavljena tako uprava kot tudi nadzorni svet. Pri posebni reviziji se pri upravi preverjajo vsa pravna dejanja, ki jih je uprava izvršila za družbo. Uprava je lahko dejanja izvršila sama ali jih je prepustila vodilnim zaposlenim. Pri nadzornem svetu se preverjajo tako opravila, ki so povezana z upravo kot tudi opravila, ki so povezana z delovanjem znotraj nadzornega sveta. Člani organov uprave in nadzornega sveta ne smejo sodelovati pri izvolitvi posebnega revizorja, v kolikor je posebna revizija povezana z razrešnico člana uprave ali nadzornega sveta, ali v kolikor je povezana z začetkom pravnega postopka zoper člana teh organov. Skupščinski sklep o imenovanju posebnega revizorja mora biti zelo jasen. Tisti del skupščinskega sklepa, v katerem so navedeni posamezni posli, ki jih naj preveri posebni revizor, mora biti jasen in brez dvomov. Posamezni posli morajo biti v skupščinskem sklepu natančno opredeljeni. Pri obsežnih in zapletenih poslih bi bilo potrebno opredeliti 13 1. odstavek 318. člen, ZGD-1

24

tudi posamezne poslovne dogodke, ki tvorijo posamezen posel. Skupščinski sklep pa bi moral jasno določati, katere posamezne poslovne dogodke naj preveri posebni revizor (Odar 2010, 970). Da pri posebni reviziji ne bi prišlo do nasprotij oziroma kolizije in da bo revizijski postopek izveden korektno, zakon določa nezdružljivost funkcije posebnega in rednega revizorja, ki je revidiral letno poročilo v zadnjih petih letih. Drugi odstavek 318. člena ZGD-114 navaja, da lahko sodišče na zahtevo manjšinskih delničarjev posebnega revizorja imenuje le v primeru, da je skupščina zavrnila predlog za njegovo imenovanje. Posebna pravica manjšinskih delničarjev ni v tem, da manjšina predlaga posebnega revizorja skupščini, ampak nadaljnji postopek imenovanja posebnega revizorja pred sodiščem. Da pa manjšinski delničarji dosežejo preveritev posameznih poslov, morajo sodišču obvezno izkazati vzrok za domnevo, da je prišlo pri vodenju postopkov in poslov do nepoštenosti ali hujših kršitev zakona ali statuta (Kocbek 2007, 536). Sodišče o predlogu za imenovanje posebnega revizorja ne sme odločati, če o tem predhodno ne odloča skupščina družbe, ki pa mora predlog zavrniti. Predpostavka za sodno uveljavitev te pravice je torej, da delničarji že pred tem isto pravico uveljavljajo na skupščini družbe. Predpostavka pa je tudi, da skupščina predlog o imenovanju posebnega revizorja zavrne. Za uveljavitev te pravico morajo delničarji imeti vsaj desetino osnovnega kapitala ali nominalni znesek ali pripadajoči znesek osnovnega kapitala, ki znaša najmanj 400.000 evrov. Seveda pa mora obstajati vzrok za domnevo, da je prišlo do nepoštenosti in hujših kršitev zakona ali statuta, ki ga morajo manjšinski delničarji dokazati sodišču. ZGD-1 v tretjem odstavku 318. člena15 določa še eno procesno predpostavko, ki se nanaša na status delničarja, kajti predlagatelji morajo dokazati, da so bili imetniki delnic vsaj tri mesece pred dnem zasedanja skupščine, na kateri je bil njihov predlog zavrnjen. Določeno pa je tudi, da morajo ostati imetniki teh delnic do zaključka sodnega postopka na prvi stopnji. Navedena procesna predpostavka pomeni posebno obliko pravnega interesa za vodenje sodnega postopka. Ob vložitvi predloga bodo morali delničarji dokazati obstoj te procesne predpostavke, in sicer bodo predložili ustrezen izpisek iz delniške knjige oziroma centralnega registra nematerializiranih vrednostnih papirjev in potrdilo klirinško depotne družbe o deponiranju njihovih delnic. Namen takšnega postopka je v tem, da bi se preprečil nakup delnic in posledične posebne revizije (Kocbek 1997, 195). Manjšinska pravica je tudi, da lahko manjšinski delničarji zahtevajo zamenjavo posebnega revizorja, ki ga je skupščina že imenovala. Za to zahtevo morajo delničarji dosegati deset odstotni kapitalski delež ali pa 400.000 evrov, ne glede na odstotek kapitalske udeležbe v osnovnem kapitalu16. 14 2. odstavek 318. člen, ZGD-1 15 3. odstavek 318. člen, ZGD-1 16 4. odstavek 318. člen, ZGD-1

25

Za zamenjavo posebnega revizorja morajo manjšinski delničarji sodišču dokazati utemeljene razloge, zaradi katerih dvomijo o revizorjevi nepristranskosti. Obstajajo pa lahko tudi drugi razlogi za zamenjavo prvotnega posebnega revizorja, in sicer dvom o njegovi sposobnosti, njegovem manjkajočem znanju in drugo. Peti odstavek 318. člena ZGD-117 navaja, da morajo manjšinski delničarji, ki so bodisi vložili predlog za imenovanje posebnega revizorja pred sodiščem, bodisi vložili predlog za zamenjavo prvotnega posebnega revizorja, le ta predlog sodišču vložiti v roku 15 dni od zasedanja skupščine. (6) Z odločbo o imenovanju posebnega revizorja naloži sodišče družbi, da založi predujem za kritje stroškov posebne revizije. Če družba predujma ne založi, ga sodišče izterja po uradni dolžnosti. Pritožba ne zadrži izvršbe18. 4.3 Pravice posebnega revizorja V 319. členu ZGD-1 je določeno, da mora poslovodstvo in njegovi člani sodelovati s posebnim revizorjem. Samo če uprava in njeni člani sodeluje pri posebni reviziji, lahko posebni revizor svoje delo opravi učinkovito in v čim krajšem času. Takšna revizija je v interesu vseh, saj predvsem uprava noče, da bi družba zaradi zavlačevanja utrpela premoženjsko škodo. Seveda pa je učinkovita posebna revizija tudi v interesu delničarjev in javnosti, saj le na takšen način hitro pridobijo mnenje posebnega revizorja. Poslovodstvo mora posebnemu revizorju omogočiti, da pregleda poslovne knjige in dokumentacijo družbe. Omogočiti mu mora tudi, da lahko pregleda premoženjske predmete, še posebej blagajno družbe, zaloge, vrednostne papirje, blago in preostalo premoženje družbe19. Uprava in nadzorni svet pa nista posebnemu revizorju odgovorna samo kot kolektivna organa, ampak so posebnemu revizorju odgovorni posamezni člani uprave in nadzornega sveta20. Člani uprave in nadzornega sveta morajo posebnemu revizorju omogočiti vsa dokazila in pojasnila, ki jih posebni revizor potrebuje, da bo storitev revidiranja opravil čim lažje. Tudi po 37. členu ZRev-2 je določeno, da mora pravna oseba, ki je revidirana, dati na razpolago revizorju vso dokumentacijo, omogočiti mu mora vpogled v poslovne knjige, spise in računalniške zapise. Pravna oseba pa mora po zakonu dati pooblaščenim osebam revizijske družbe na razpolago ustrezne prostore in pripomočke (npr: računalnik, kopirni stroj in drugo). Če se družba temu upira, mora revizor to zapisati v svojem poročilu. 17 5. odstavek 318. člen, ZGD-1 18 6. odstavek 318. člen, ZGD-1 19 1. odstavek 319. člen, ZGD-1 20 2. odstavek 319. člen, ZGD-1

26

Tretji odstavek 319. člena ZGD-1 navaja, da ima posebni revizor pravice iz prvega in drugega odstavka istega člena tudi nasproti koncernsko povezani družbi, tako nasproti obvladujoči, kot tudi nasproti odvisni družbi21 . Četrti odstavek 319. člena ZGD-122 pa glede poteka in pogojev revidiranja za preveritev ustanovitvenih postopkov in vodenja posameznih poslov družbe napotuje, na zakon, ki ureja revidiranje.

Proti revizorju ni mogoče uveljavljati pravice varstva zaupnih podatkov, kajti revizorju mora biti omogočen vpogled v vse podatke, ki jih potrebuje za oblikovanje končnega poročila o reviziji.

Vsi podatki, ki jih revizor oziroma revizijska družba pridobi od pravne osebe, morajo ostati zaupni in jih ne smejo sporočati tretjim osebam. 38. člen ZRev-223 zaveže revizijsko družbo, poslovodstvo revizijske družbe, družbenike, delničarje oziroma člane revizijske družbe, pooblaščene revizorje in druge delavce revizijske družbe oziroma druge osebe, ki so jim v zvezi z njihovim delom v revizijski družbi oziroma opravljanju storitev za revizijsko družbo na kakršenkoli način dostopni zaupni podatki k varovanju teh podatkov. Zaupne podatke ne smejo sporočati tretjim osebam, niti jih sami izkoriščati ali omogočiti, da bi jih izkoriščale tretje osebe. 4.4 Posebno revizorjevo poročilo Prvi odstavek 320. člena ZGD-1 navaja, da mora posebni revizor o ugotovitvah revizije pripraviti pisno poročilo (v nadaljnem besedilu: posebno revizorjevo poročilo) 24. Pri posebni reviziji po ZGD-1 gre za preveritve, ki jih opredeljuje Mednarodni standard sorodnih storitev MSS 4400: Posli opravljanja dogovorjenih postopkov v zvezi z računovodskimi informacijami. Namen takšnega posla je, da revizor izvede postopke revizijske narave, za katere se je dogovoril z organizacijo, in da poroča o dejanskih ugotovitvah. Včasih pa revizor potrebuje tudi izvajanje postopkov v zvezi s posameznimi postavkami računovodskih izkazov, na primer obveznosti do dobaviteljev, terjatve do kupcev, prodaja, takrat se lahko dogovori za delno revidiranje podatkov, ki jih potrebuje za pojasnjevanje ustanovitvenih postopkov (Odar 2010, 970-971). Standard MSS 440025 navaja, da ker revizor pripravi poročilo o dejanskih ugotovitvah na podlagi dogovorjenih postopkov, ne izrazi nikakršnega zagotovila. Namesto tega uporabniki poročila sami presojajo postopke in ugotovitve, o katerih poroča revizor, ter sami oblikujejo sklepe na podlagi revizorjevega dela. Poročilo o dejanskih ugotovitvah, ki ga pripravi revizor, je namenjeno samo tistim strankam, s katerimi se je dogovoril o 21 3. odstavek 319. člen, ZGD-1 22 4. odstavek 319. člen, ZGD-1 23 38. člen, Zakon o revidiranju 24 4. odstavek 320. člen, Zakon o gospodarskih družbah 25 IFAC – Priročnik mednarodnih objav s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike, Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju, dostopno na: http://www.si-revizija.si/revizorji/msr-1.php.

27

postopkih, ki naj bi bili opravljeni, saj bi si lahko druge osebe, ki ne poznajo razlogov za postopke, izide napačno razlagale. Poročilo mora po 17. členu MSS 4400 namen posla in dogovorjene postopke opisati tako podrobno, da bodo bralci razumeli vrsto in obseg opravljenega dela. V 18. členu MSS 4400 so opredeljeni sestavni deli poročila o dejanskih ugotovitvah. Odar (2010, 972) navaja dva najpomembnejša, in sicer:

− seznam posameznih opravljenih postopkov, − opis revizorjevih dejanskih ugotovitev in tudi dovolj podrobnosti o ugotovljenih

napakah in izjemah. Odar (2010, 971) v svojem članku komentira, da je v posebnih primerih mogoče, da posebni revizor preveritve opravi po Mednarodnih standardih revidiranja (MRS) 805: Posebne presoje - revizije posameznih računovodskih izkazov in določenih sestavina, kontov ali postavk računovodskega izkaza. Predpostavlja, da so posli v skupščinskem sklepu oziroma sklepu sodišča tako opredeljeni. V primerih ko sklep skupščine ali sodišče določa, da je potrebna preveritev posameznega računovodskega izkaza ali njegovih natančno določenih sestavin, kontov ali postavk, je smiselno uporabiti MRS 805. Tukaj ne gre za preveritve izvajanja posameznih poslov, ampak za posle revidiranja podatkov in informacij v računovodskih izkazih ali njihovih natančno določenih sestavin, kontov ali postavk. Poudarja, da so v MSR 805 sprejem posla, načrtovanja in izvajanje revizije, revizorjevo presojanje v zvezi z oblikovanjem mnenja ter revizorjevo poročanje drugače urejeni kot po MSS 4400. Če revidiranje poteka po MSR 805, potem gre za posebno presojo pri uporabi splošnih MSR (MSR 100-700). Cilj revizorja pri uporabi MSR 805 je, da posveti posebno pozornost posebnim presojam, ki so pomembne pri:

− sprejemanju posla, − načrtovanju in izvajanju posla, − oblikovanju mnenja in poročanju o posameznem računovodskem izkazu ali

določeni sestavini, kontu ali postavki računovodskega izkaza (MSR 805 2009, 5). Zakoniti revizor mora pri prevzemu posla posebne revizije ravnati po kodeksu etike poklicnih računovodij26. Posla posebne revizije ne sme sprejeti, če misli, da ga ne bi mogel izvesti strokovno in v skladu z MSR in kodeksom. 2. odstavek 320. člena navaja, katere podatke in dejstva o družbi mora posebni revizor zapisati v posebno revizorjevo poročilo27. Ker je potrebno na skupščini družbenikom pojasniti in razkriti vsa pomembna dejstva, mora revizor razkriti tudi tiste podatke in 26 Kodeks etike Mednarodne zveze računovodij za računovodske strokovnjake v 210.7 členu določa: »Samostojni računovodski strokovnjak mora pristati le na opravljanje tistih storitev, ki jih je kompetenten opravljati. Preden sprejme določen posel za naročnika, mora samostojni računovodski strokovnjak pretehtati, ali bi sprejem obveznosti lahko pomenil kakršno koli nevarnost, ki bi ogrozila spoštovanje temeljnih načel. Na primer, nevarnost koristoljubja, ki bi ogrozila strokovno kompetentnost in dolžno skrbnost, bi nastala, če skupina za pridobivanje zagotovil ne bi imela ali ne bi mogla pridobiti zadostne strokovnosti za primerno izpolnitev prevzetega posla.« 27 2. odstavek 320. člen, ZGD-1

28

dejstva, s katerimi bi lahko škodoval družbi. Ti podatki pa morajo biti pomembni za presojo skupščine o postopkih in poslih za katere so zahtevali posebno revizijo in ne kar vsi interni podatki družbe. Družbeniki na podlagi razkritij ovrednotijo delovanje družbe, uprave in nadzornega sveta. Tako kot navaja 3. odstavek 320. člena ZGD-128, mora revizor posebno poročilo tudi podpisati in ga predati poslovodstvu ter sodišču. S svojim podpisom jamči, da je revizijo opravil po pravilih zakona o revidiranju in v skladu z veljavno doktrino revidiranja ter da je poročilo pravilno. Četrti odstavek 320. člena navaja, da mora poslovodstvo predložiti posebno revizorjev poročilo nadzornemu svetu družbe in ga uvrstiti na dnevni red naslednje skupščine29 . Po petem odstavku 320. člena ZGD-130 je dolžnost poslovodstva, da vse ugotovitve posebnega revizorja objavi elektronsko ali pa v glasilu družbe na način kot se objavljajo podatki in sporočila družbe31. Ni nujno, da poslovodstvo vedno in takoj skliče skupščino zaradi obravnave posebnega revizorjevega poročila, ampak načeloma zadostuje uvrstitev poročila na dnevni red prve naslednje skupščine. Gre lahko za naslednjo »redno« skupščino na kateri se obravnava letno poročilo in odloča o razrešnici funkcionarjev družbe. Lahko pa gre za prvo naslednjo »izredno« skupščino, ki jo lahko skliče manjšina ali nadzorni svet. Manjšina ima pravico sklicati skupščino samo zaradi obravnave posebnega revizorjevega poročila. Tudi poslovodstvo lahko skliče »izredno« skupščino samo zaradi obravnave posebnega revizorjevega poročila. Vse pa je odvisno od ugotovite nepravilnosti in oškodovanja družbe v poročilu posebnega revizorja. Če so ugotovljene nepravilnosti in oškodovanja družbe, ki zahtevajo uvedbo različnih pravnih postopkov, ki so vezani na pravne postopke in tožbe, je potrebno skupščino sklicati pravočasno. Skrajni rok za uvrstitev posebnega revizorjevega poročila na skupščino je prva naslednja skupščina (Kocbek 2007, 538). Poslovodstvo poskrbi za vsakega posameznega delničarja, ki bi zahteval vpogled v posebno revizorjevo poročilo, tako da mu najkasneje naslednji delovni dan izroči prepis tega poročila in to brezplačno. Tukaj ni pomembno, če je bila skupščina že sklicana in tudi ne, ali je nadzorni svet revizorjevo poročilo že obravnaval (Kocbek 2007, 538-539). Zadnji odstavek 320. člena ZGD-1 navaja za odškodninsko odgovornost posebnega revizorja oporo na 57. člen ZGD-132, ki ureja revidiranje. 28 3. odstavek 320. člen, ZGD-1 29 4. odstavek 320. člen, ZGD-1 30 5. odstavek 320. člen, ZGD-1 31 185. člen, ZGD-1: »V glasilu ali elektronskem mediju, ki ga določi statut družbe, se objavljajo podatki ali sporočila, za katere poslovodstvo meni, da so pomembni za delničarje.« 32 3. odstavek 57. člen, ZGD-1: »Revizor je odgovoren družbi in delničarjem ali družbenikom družbe za škodo, ki jim jo povzroči s kršitvijo pravil o revidiranju, določenih z zakonom, ki ureja revidiranje. Revizor je odgovoren za škodo iz prejšnjega stavka do višine 150.000 eurov za majhne kapitalske družbe, do višine 500.000 eurov za srednje kapitalske družbe in do višine 1.000.000 eurov za velike kapitalske družbe. Omejitev odškodninske odgovornosti po prejšnjem stavku ne velja, če je bila škoda povzročena namenoma ali iz hude malomarnosti.«

29

4.5 Pogodba o izvedbi posebne revizije Podlaga za pogodbo o izvedbi posebne revizije je skupščinski sklep o imenovanju posebnega revizorja. Kot smo že navedli mora skupščinski sklep vsebovati natančno navedbo poslov, ki jih bo preveril posebni revizor. Organi vodenja, torej naročnik, morajo s posebnim revizorjem skleniti pogodbo o izvedbi preveritve (Odar 2010, 970). Odar (2010, 970) opozarja tudi na to, da bi v pogodbi morali biti navedeni revizijski standardi, ki jih bo pri preveritvi uporabljal posebni revizor. O tem bi se morala dogovoriti naročnik in posebni revizor. Ko revizor sprejme naročilo za posebno revizijo, sestavi listino o sprejemu posla. Naročniku pošlje takšno listino, kjer so opredeljene oziroma določene ključne določbe o poslu. Listina, ki jo sestavi revizor vsebuje razumevanje določb o poslu, ki ga je sprejel, namenov posla, vrst in omejitev storitve. Predlaga oziroma navede, da se bodo dogovorili v skladu s katerimi standardi se naj izvede posebna revizija, kar se potem označi tudi v njegovem poročilu. Listina o sprejetju posla je potrebna, saj potrjuje, da je revizor posel sprejel, ob enem pa tudi pomaga, da glede namenov in področja posla, obsegu revizorjeve odgovornosti in oblike njegovega poročila ne pride do nesporazumov. Če se bosta revizor in naročnik dogovorila, da bo revidiranje potekalo po MSS 4400, mora pogodba natančno vsebovati naslednje zadeve:

− vrsta posla in dejstvo, da opravljeni postopek ne bo revizija ali preiskava in da zato ne bo izraženo nikakršno zagotovilo,

− namen posla, − opredelitev računovodskih informacij, v zvezi s katerimi bodo opravljeni

dogovorjeni postopki, − vrsta, čas in obseg posameznih postopkov, ki bodo uporabljeni, − predvidena oblika poročila o dejanskih ugotovitvah, − omejitve pri razpečavi poročila o dejanskih ugotovitvah33.

Postopki, uporabljeni v poslu opravljanja dogovorjenih postopkov so lahko:

− poizvedovanje in analiziranje, − ponovno izračunavanje, primerjanje in druge preveritve uradniške točnosti, − opazovanje, − pregledovanje in − pridobivanje potrditev.

Če so preveritve opravljene po MSS 4400, mora revizor zagotoviti, da bodo zastopniki organizacije in morda tudi druge posebej določene stranke, ki bodo dobile kopije poročila 33 International Federation of Accountants IFAC – Priročnik mednarodnih objav s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike, Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju, dostopno na: http://www.si-revizija.si/revizorji/dokumenti/msr/prirocnik_medn_objav/8-ms_sorodnih_storitev/4400_mss_05.pdf.

30

o dejanskih ugotovitvah, pravilno razumele dogovorjene postopke in določbe o poslu. Pri revizorjevemu delu bo potrebno po potrebi opraviti tudi vpogled oziroma pregledati določene listine, določene poslovne knjige in sodelovati s posamezniki ter strankami, če se bo izkazalo, da njihovega poročila ni mogoče uporabljati drugače kot za njihovo informacijo. Navede tudi predvidene stroške, urne postavke posameznih strokovnjakov, če bodo ti potrebni ali druge predvidene stroške, če bodo nastali pri revidiranju. Naročnika zaprosi, da v primeru, da se strinja z izdano listino o sprejemu posla, naj le-to podpiše oziroma prosi za ponovni sestanek o nejasnostih navedenih v listini. Če se revizor in naročnik dogovorita, da se preverja tudi del računovodskih izkazov pa se bolj priporoča revidiranje po MSR 805: Posebne presoje – revizije posameznih računovodskih izkazov in določenih sestavin, kontov ali postavk računovodskega izkaza. Seveda pa mora biti v sklepu skupščine ali sklepu sodišča določeno, da se naj preveri posamezni računovodski izkaz ali njegove natančne določene sestavine, konte ali postavke. Pri taki preveritvi ne gre za preverjanje izvajanja posameznih poslov, ampak za revidiranje podatkov in informacij v posamičnih računovodskih izkazih, določenih sestavin, kontov in postavk34. Ko se revizija opravi o MSR 805 gre za posebne presoje pri uporabi splošnih MSR (MSR 100-700). V tem primeru mora revizor pri oblikovanju mnenja in pri poročanju o posameznem računovodskem izkazu uporabiti zahteve iz MSR 700 – Oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih, ki morajo biti prilagojene danim razmeram (Odar 2010, 971). 4.6 Stroški posebne revizije Manjšinskim delničarjem ni potrebno zagotoviti denarja za stroške posebne revizije in morebitne stroške sodišča, saj bi to trajalo predolgo, posebna revizija pa se mora opraviti čim hitreje. Zakon določa, da naj družba krije tako stroške sodnega postopka v zvezi z imenovanjem posebnega revizorja in tudi stroške za delo posebnega revizorja35. 2. in 3. odstavek 321. člena ZGD-136 predpostavljata, da je sodišče imenovalo posebnega revizorja in da ni bil imenovan na skupščini, zato mora družba zagotoviti predujem, ki bi naj zadoščal za poravnavo stroškov posebnega revizorja. Če predujem ne zadošča, mora družba naknadno založiti dodatni predujem. V zvezi s tem velja, da stroške posebne revizije zalaga in nosi družba. V stroške sodijo stroški sodnega postopka v zvezi z imenovanjem posebnega revizorja in stroški posebnega revizorja. Ta ureditev za posebnega revizorja je veljala že po zakonu o prevzemih (ZPre) 1997. Bistvena novost po 34 MSR 805 v Dodatku 1 navaja primere določenih sestavin, kontov ali postavk računovodskega izkaza, in sicer: terjatve do kupcev, popravek vrednosti zaradi dvomljivih terjatev do kupcev, zaloge, obveznost do zasebnega pokojninskega sklada iz naslova obračunanih zaslužkov, knjigovodska vrednost ugotovljivih neopredmetenih sredstev ali obveznost za »nastale, a še neprijavljene« škode v portfelju zavarovanj, vključno z ustreznimi pojasnili; seznam sredstev, ki jih upravljajo zunaj organizacije, in dohodek zasebnega pokojninskega načrta, vključno z ustreznimi pojasnili; popis neto vrednosti opredmetenih sredstev, vključno z ustreznimi pojasnili; seznam izdatkov v zvezi z najetimi sredstvi, vključno s pojasnjevalnimi opombami; seznam udeležbe v dobičku ali nagrad zaposlenim, vključno s pojasnjevalnimi opombami. 35 1. odstavek 321. člen, ZGD-1 36 2. in 3. odstavek 321. člen, ZGD-1

31

ZGD-1 pa je, da velja takšna ureditev tudi pri sodnem uveljavljanju odškodnine - actio pro socio na podlagi ugotovitev posebne revizije (Kocbek, 2007, 539-540). 4. odstavek 321. člena omogoča družbi, da lahko zahteva povrnitev sodnih stroškov, stroškov posebne revizije in drugih stroškov, ki so nastali pri neutemeljeni posebni reviziji, na podlagi odškodninske odgovornosti pobudnikov – manjšinskih delničarjev37. Prav zato je zelo pomembno, da manjšinski delničarji izkažejo utemeljene razloge za posebno revizijo in da ne pride do nepotrebnega zavlačevanja in nepotrebnih stroškov. Tudi če se pri posebni reviziji oziroma v revizorjevemu poročilu ne izkaže, da je v preteklosti v družbi prišlo do nepravilnosti, še ne pomeni, da bodo sedaj manjšinski delničarji odgovarjali. V takem primeru gre za odškodninsko odgovornost manjšinskih delničarjev, kjer se morajo upoštevati splošna pravila o odškodninski odgovornosti. Ne gre za objektivno odškodninsko odgovornost, ampak za krivdno odgovornost z obrnjenim dokaznim bremenom manjšinskih delničarjev (Kocbek 2007, 524). 4.7 Nemška zakonodaja na področju posebne revizije

Nemški zakon Aktiengesetz (v nadaljevanju: AktG) v 142. členu ureja imenovanje posebnega revizorja. Skupščina lahko z navadno večino glasov imenuje posebnega revizorja zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe v zadnjih petih letih. Zakon določa izključitev glasovalne pravice članom uprave in nadzornega sveta, če je posebna revizija povezana z razrešitvijo člana uprave ali nadzornega sveta, ali če je družba v začetku pravdnega spora zoper člana uprave ali nadzornega sveta. V tem primeru glasovalna pravica ne more biti prenesena na tretjo osebo38. Če skupščina zavrne predlog za imenovanje posebnega revizorja, potem lahko delničarji, ki imajo en odstotni kapitalski delež oziroma 100.000 evrov sorazmernega deleža, uveljavljajo to pravico preko sodišča, če obstaja vzrok za dvom, da je pri vodenju postopkov prišlo do nepoštenosti ali hujših kršitev zakona ali statuta. Če je družba v času postopka kotirala na borzi, se lahko pri posebni reviziji preverjajo tudi posli stari do 10 let. Predlagatelji pa morajo biti lastniki delnic vsaj tri mesece pred dnem zasedanja skupščine, ki je zavrnila njihov predlog in ne smejo z njimi razpolagati dokler ni podana odločba39. Manjšinski delničarji imajo pravico preko sodišča zahtevati zamenjavo prvotnega posebnega revizorja, ki ga je določila skupščina. Za to pravico morajo imeti en odstotni kapitalski delež ali 100.000 evrov sorazmernega deleža. Obstajati pa mora vzrok, da dvomijo o revizorjevo nepristranskost, strokovnost, njegovo zanesljivost in drugo. Predlog morajo vložiti dva tedna po zasedanju skupščine40. 37 4. odstavek 321. člen, ZGD-1 38 1. odstavek 142. člen, AktG, dostopno na: http://www.aktiengesetz.de/ 39 2. odstavek 142. člen, AktG 40 4. odstavek 142. člen, AktG

32

Sodišče nudi možnost poleg izjave delničarjev, ki zahtevajo zamenjavo posebnega revizorja, še izjave nadzornega sveta in posebnega revizorja, katere zamenjava se zahteva.41 V primeru, da je družba izdala vrednostne papirje, ki kotirajo na državni borzi, mora po 7. in 8. odstavku 142. člena AktG uprava v primeru 1. odstavka in sodišče v primeru 2. odstavka istega člena o naročilu posebnega revizorja in o njegovem poročilu obvestiti Zvezni urad za nadzor finančnega trga (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht - BaFin)42. Sodišče pa mora urad obvestiti že o zahtevi za posebnega revizorja. Nemška zakonodaja v AktG43 navaja, da je lahko posebni revizor tako fizična kot tudi pravna oseba. Naprej pa navaja kdo ne sme biti posebni revizor in se sklicuje na nemški trgovski zakonik HGB (Handelsgesetzbuch), ki prepoveduje opravljanje revizijske storitve, če samostojni revizor ali revizor v revizijski družbi izpolnjuje pogoje iz 319. člena 244.,345. in 446. odstavka, 319a. člena 147. odstavka in 319b48. člena. 41 5. odstavek 142. člen, AktG 42 7. odstavek 142. člen, ZGD-1 43 143. člen, AktG 44 (2) Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn Gründe, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht. 45 (3) Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist insbesondere von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt,

1. Anteile oder andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eine Beteiligung an einem Unternehmen besitzt, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt;

2. gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt;

3. über die Prüfungstätigkeit hinaus bei der zu prüfenden oder für die zu prüfende Kapitalgesellschaft in dem zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks

a) bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses mitgewirkt hat,

b) bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat,

c) Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen erbracht hat oder

d) eigenständige versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen erbracht hat, die sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirken, sofern diese Tätigkeiten nicht von untergeordneter Bedeutung sind; dies gilt auch, wenn eine dieser Tätigkeiten von einem Unternehmen für die zu prüfende Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, bei dem der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ist;

4. bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nummern 1 bis 3 nicht Abschlussprüfer sein darf;

5. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als dreißig vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen. Dies gilt auch, wenn der Ehegatte oder der Lebenspartner einen Ausschlussgrund nach Satz 1 Nr. 1, 2 oder 3 erfüllt. 46 (4) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sind von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie selbst, einer ihrer gesetzlichen Vertreter, ein Gesellschafter, der mehr als zwanzig

33

144. člen AktG vsebuje določilo o odgovornosti posebnega revizorja. Člen se sklicuje na 323. člen trgovinskega zakonika (Handelsgesetzbuch), ki opredeljuje kakšne odgovornosti ima posebni revizor, in sicer, da varuje poslovne tajnosti in informacije, ki bi lahko vplivale na poslovni uspeh družbe. Isti člen tudi navaja obveznost do povračila škode, ki za malomarno dejanje posamezne osebe znaša en milijon evrov na revizijo, za delniško družbo, katere delnice kotirajo na borzi, pa štiri milijone evrov na revizijo. Posebni revizor je dolžan povrniti škodo družbi, če jo je namenoma oškodoval. Če je sodelovalo več oseb, odgovarjajo solidarno. Nemška zakonodaja določa, da se posebnemu revizorju omogoči pregled vse dokumentacije, ki jo potrebuje pri preveritvi ter da lahko pridobi pojasnila od članov uprave in nadzornega sveta. Po nemškem pravu AktG lahko sodišče na zahtevo uprave določi, da nekatera določena dejstva v revizijsko poročilo ne bodo vključena. O zahtevi uprave odloča deželno sodišče (Landgericht)49. Posebni revizor pa mora o posebni reviziji vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ein verbundenes Unternehmen, ein bei der Prüfung in verantwortlicher Position beschäftigter Gesellschafter oder eine andere von ihr beschäftigte Person, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann, nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. Satz 1 gilt auch, wenn ein Mitglied des Aufsichtsrats nach Absatz 3 Satz 1 Nr. 2 ausgeschlossen ist oder wenn mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen, jeweils einzeln oder zusammen nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. 47 (1) Ein Wirtschaftsprüfer ist über die in § 319 Abs. 2 und 3 genannten Gründe hinaus auch dann von der Abschlussprüfung eines Unternehmens, das kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist, ausgeschlossen, wenn er

1. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als fünfzehn vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist,

2. in dem zu prüfenden Geschäftsjahr über die Prüfungstätigkeit hinaus Rechtsoder Steuerberatungsleistungen erbracht hat, die über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken,

3. über die Prüfungstätigkeit hinaus in dem zu prüfenden Geschäftsjahr an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen mitgewirkt hat, sofern diese Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung ist, oder

4. für die Abschlussprüfung bei dem Unternehmen bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war; dies gilt nicht, wenn seit seiner letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses zwei oder mehr Jahre vergangen sind. 48 (1) Ein Abschlussprüfer ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2, 3 Satz 1 Nr. 1, 2 oder Nr. 4, Abs. 3 Satz 2 oder Abs. 4 erfüllt, es sei denn, dass das Netzwerkmitglied auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann. Er ist ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 oder § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 erfüllt. Ein Netzwerk liegt vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken.

(2) Absatz 1 ist auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden. 49 4. in 5. odstavek, 145. člen, Aktiengesetz navaja: (4) Auf Antrag des Vorstands hat das Gericht zu gestatten, dass bestimmte Tatsachen nicht in den Bericht aufgenommen werden, wenn überwiegende Belange der Gesellschaft dies gebieten und sie zur Darlegung der Unredlichkeiten oder groben Verletzungen gemäß § 142 Abs. 2 nicht unerlässlich sind.

34

poročati v poročilu in ga predati upravi. Na zahtevo mora uprava vsakemu delničarju izdati prepis revizorjevega poročila. Uprava mora poročilo predložiti nadzornemu svetu, ta pa ga mora uvrstiti na dnevni red zasedanja naslednje skupščine50. Stroške posebne revizije in morebitne stroške sodišča nosi družba51.

4.8 Primerjava slovenske in nemške zakonodaje na področju posebne revizije Pri imenovanju posebnega revizorje zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe je slovenska zakonodaja podobna nemški. Vprašanje o imenovanju posebnega revizorja je v slovenski zakonodaji urejeno v 318. členu ZGD-1, v nemškem pravu pa je to vprašanje urejeno v 142. členu AktG. Do razlik prihaja pri tem, da nemški zakon izrecno navaja, da se postopki preveritve lahko nanašajo na primer na razrešitev člana uprave in nadzornega sveta. Takšnega določila pri slovenskem zakonu ne najdemo. Razlika je tudi meja za male delničarje, ki lahko uveljavljajo pravico za imenovanje posebnega revizorja preko sodišča ali vložijo predlog za zamenjavo posebnega revizorja, ki ga je določila skupščina, in sicer je v slovenskem zakonu določeno, da morajo manjšinski delničarji imeti skupaj najmanj 10% kapitalskega deleža oziroma 400.000 evrov. Nemška zakonodaja pa postavlja mejo 1% kapitalski delež oziroma 100.000 evrov. Pri uveljavljanju pravice do imenovanja posebnega revizorja preko sodišča mora obstajati vzrok za domnevo, da je prišlo do nepoštenosti ali hudih kršitev, ki ga morajo manjšinski delničarji sodišču dokazati. Tudi pri uveljavljanju zahteve za imenovanje drugega posebnega revizorja, kot ga je imenovala skupščina, morajo manjšinski delničarji imeti utemeljene razloge. Skupno jima je, da se lahko preverjajo postopki in posli za dobo pet let, ki se šteje od dneva sprejema skupščinskega sklepa o imenovanju posebnega revizorja. Nemški zakon še določa, da se lahko preverjajo tudi do deset let stari postopki, če je družba v času postopka kotirala na borzi. Posebnost nemškega AktG sta 4. in 5. odstavek 145. člena, ki opredeljuje pravice posebnega revizorja in revizorjevo poročilo. Po nemškem pravu AktG lahko sodišče na zahtevo uprave določi, da nekatera določena dejstva v revizijsko poročilo ne bodo vključena. O zahtevi uprave odloča deželno sodišče. Tega v slovenskem ZGD-1 ne najdemo. (5) Über den Antrag gemäß Absatz 4 entscheidet das Landgericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat. § 142 Abs. 5 Satz 2, Abs. 8 gilt entsprechend. 50 145. člen, AktG 51 146. člen, AktG: »Bestellt das Gericht Sonderprüfer, so trägt die Gesellschaft die Gerichtskosten und die Kosten der Prüfung. Hat der Antragsteller die Bestellung durch vorsätzlich oder grob fahrlässig unrichtigen Vortrag erwirkt, so hat der Antragsteller der Gesellschaft die Kosten zu erstatten.«

35

4.9 Ugotovitve

Posebna revizija je posebna pravica in možnost malih delničarjev, da kljub revizijskim poročilom zahtevajo na skupščini imenovanje posebnega revizorja, če dvomijo v verodostojnost poročil o preveritvah ustanovitvenih postopkov, vodenja posameznih poslov družbe in možnih oškodovanjih njihovih vložkov. Če skupščina zavrne predlog za imenovanje posebnega revizorja imajo mali delničarji, seveda če imajo dovolj velik delež v družbi, možnost imenovanja posebnega revizorja preko sodišča oziroma lahko zahtevajo zamenjavo posebnega revizorja, če dvomijo v njegovo strokovnost, če ugotovijo, da je ista oseba že v roku treh let revidirala delniško družbo ali da obstajajo sorodstvene ali prijateljske vezi. Zakon daje malim delničarjem na tem področju kar veliko pravic, vendar morajo mali delničarji vse te dvome podkrepiti z jasnimi dokazi, ki jih predložijo sodišču. S tem je zaščiteno, da se po nepotrebnem ne razpiše posebni revizor, kajti to je povezano z dodatnimi stroški, ki jih mora pokriti družba. Mali delničarji imajo tudi možnost zahtevati odškodninske zahtevke, če se izkaže, da z poslovanjem ni bilo vse v redu, vendar posebni revizor prikaže samo ugotovitve ne pa tudi navodil za naprej, tu pa se morajo mali delničarji organizirati in izvesti postopke za naprej. Če pa se izkaže, da so dvomi malih delničarjev za razpis posebnega revizorja neutemeljeni ali da je prišlo do prenapihnjenosti dvomov, bo lahko družba zahtevala povrnitev stroškov. Veliko je odvisno od posebnega revizorjevega poročila; če prikaže posebni revizor v poročilu potrditev, da je prišlo do nepravilnosti oziroma oškodovanja družbe pri vodenju poslov in ustanovitvenih postopkov, lahko mali delničarji preko sodišča sprožijo tožbe in sodne postopke brez, da bi bili odškodninsko odgovorni za stroške. V primeru, da se izkaže v posebnem revizorjevem poročilu, da ni prišlo do nepravilnosti pri oškodovanju družbe, pa bodo sodni postopki, če bi jih mali delničarji zahtevali, z vidika odgovornosti neutemeljeni in s tem bodo najbrž mali delničarji morali pokriti stroške postopkov. S tem naš zakon preprečuje, da bi se izvajali sodni postopki brez utemeljitve. Poudariti pa moramo, da je posebnih revizij v bistvu malo; mogoče je vzrok v nepoučenosti pravic malih delničarjev oziroma neorganiziranosti malih delničarjev v posameznih delniških družbah. Mislimo pa, da je osveščenost malih delničarjev in povezanost le-teh vedno večja, in da bo ta pravica vedno bolj prihajala do izraza, kajti možnost vpogleda v poslovanje jim daje prav institut posebne revizije.

Tako v slovenskem ZGD-1 kot tudi v nemške AktG je zelo aktualno oziroma poudarjeno povračilo stroškov pravnega spora. Po dopolnitvah in noveliranju v ZGD-1 in v nemškem AktG je uveljavljena pravica, da manjšina vloži tožbo v svojem imenu in za račun družbe, z razliko od nemškega zakona, kjer mora prej še biti izpolnjen pogoj o sodnem dovoljenju tožbe, s tem pa naj bi upravo obvarovali pred neutemeljenimi tožbami delničarjev. Pri nas pa je ta manjšinska pravica avtomatična. Vendar v primeru izgube sodnega spora ne bodo avtomatično nosili vseh stroškov, ampak bodo stroške nosili takrat, ko jim bo mogoče dokazati neutemeljen sodni postopek oziroma malomarnost ali naklep o vložitvi predloga za začetek postopka.

36

5 IZREDNA REVIZIJA

Skupščina na zasedanju imenuje revizorja, ki bo revidiral letno poročilo. To določa 293. člen ZGD-1. V praksi to pomeni, da kontrolni delničar imenuje in razrešuje revizorja, zato lahko nastopi problem za manjšinske delničarje (Kocbek 2009, 804-805). Kontrolni delničar je oseba, ki ima kontrolni paket delnic, to je tolikšno število delnic, da lahko uveljavlja svoje odločitve, nadzira in usmerja poslovanje družbe. Ima možnost izvolitve »svoje« uprave in »svojega« nadzornega sveta in tako obvladuje ta dva organa delniške družbe (Kocbek 2007, 526). V veliki delniški družbi ni potrebno, da ima tak delničar večinski delež, saj pri velikem številu delničarjev za kontrolni paket, zadostuje že 10% delnic. Z drugimi velikimi delničarji, ki so enakega mnenja, imajo skupaj večino glasov. Ker nima nihče drug tako velikega deleža in jim tako ne more nihče nasprotovati, lahko skupaj ti delničarji vodijo družbo. Manjšinski delničarji imajo po ZGD-1 dodaten varnostni instrument, to je izredna revizija. Izredna revizija pomeni vnovično preveritev letnega poročila in z njim povezanih računovodskih izkazov. Izvaja se zaradi dvoma manjšinskih delničarjev, da so posamezne postavk v računovodski izkazih podcenjene in zaradi nepopolnih prilog k istim izkazom, ki ne vsebujejo predpisanih pojasnil in jih poslovodstvo na skupščini ni pojasnilo. Po ZGD-1 mora biti že za srednje in velike delniške družbe in v nekaterih drugih primerih letno poročilo obvezno opremljeno z revizijskim mnenjem. Pri izredni reviziji gre za vnovično preveritev zgolj letnega poročila, torej računovodskih izkazov. Lahko rečemo, da gre za revizijo že opravljene revizije, zato se postopek imenuje izredna revizija. Izredno revizijo opravi izredni revizor. Da lahko manjšinski delničarji od sodišča zahtevajo imenovanje izrednega revizorja, morajo obstajati razlogi, ki so opredeljeni v ZGD-1 v 322. členu. Sodišče pa mora pred imenovanjem izrednega revizorja preveriti izpolnitev zakonskih pogojev (Kocbek 2009, 804-808).

5.1 Izredna revizija zaradi podcenitve postavk v letnem poročilu Delničarji lahko od sodišča zahtevajo imenovanje izrednega revizorja, če obstajajo razlogi, ki so opredeljeni v 322. členu ZGD-1. Zakon navaja dve skupini razlogov za izredno revizijo, in sicer:

− prva skupina razlogov je predpostavka, da so v računovodskih izkazih posamezne postavke bistveno podcenjene,

− druga skupina razlogov pa se nanaša na priloge k računovodskim izkazom, ki ne vsebujejo predpisanih pojasnil ali so nepopolne ter jih poslovodstvo na skupščini ni dopolnilo in pojasnilo, čeprav so delničarji zahtevali dodatna pojasnila in so tudi zahtevali, da se njihova vprašanja vnesejo v zapisnik.

Izredna revizija se zaradi podcenitve postavk v letnem poročilu lahko izvede šele po tem, ko je bila opravljena redna revizija letnega poročila.

37

Kot navaja Odar (2010, 972), se imenovanje izrednega revizorja v praksi ne pojavlja dostikrat. Glavni razlog vidi v razlogih za uvedbo izredne revizije. Delničarji lahko podajo predlog za imenovanje izrednega revizorja sodišču, če obstaja vzrok za domnevo, da so posamezne postavke, ki so sestavni del računovodskih izkazov, bistveno podcenjene ali če priloge k računovodskim izkazom ne vsebujejo predpisanih pojasnil ali so nepopolne in poslovodstvo na skupščini ni dalo manjkajočih pojasnil v zvezi s tem. Torej lahko izrednega revizorja na predlog manjšine delničarjev imenuje vedno le sodišče. To je posebna manjšinska pravica delničarjev, ki je ni potrebno najprej uveljavljati na skupščini, kajti pravica se uveljavi neposredno na sodišču. Manjšinski delničarji pa ne morejo kar na podlagi lastne presoje uveljavljati te pravice, ampak morajo biti pri tem izpolnjeni pogoji po 322. členu ZGD-1. Torej morajo sodišču dokazati vzrok za domnevo o nepravilnostih v računovodskih izkazih ali nepravilnostih v prilogah k računovodskim izkazom in da poslovodstvo ni podalo določenih pojasnil k prilogam, ki so jih zahtevali delničarji. Delničarji pa morajo na zasedanju skupščine tudi zahtevati, da se njihova vprašanja vnesejo v zapisnik. ZGD-1 v 65. in 66. členu določa posamezne postavke v računovodskih izkazih oziroma opredeljuje vsebino izkaza stanja in izkaza poslovnega izida. Zakon v 2. odstavku 322. člena52 navaja, da so postavke sredstev podcenjene, če so v računovodskih izkazih ovrednotene v nižji vrednosti, postavke obveznosti do virov sredstev pa , če so ovrednotene v višji vrednosti, kot bi morale biti ovrednotene v skladu z zakonom, računovodskimi standardi, splošnimi računovodskimi predpostavkami za sestavljanje računovodskih izkazov in splošnimi načeli za vrednotenje postavk v teh izkazih. Potrebno pa je poudariti, da ni odločilna vsaka podcenitev, ampak zakon navaja, da je relevantna samo bistvena53 podcenitev. Tiste majhne napake in nepravilnosti v postopkih, ki na končni rezultat nimajo bistvenega vpliva, se ne upoštevajo. Prvi odstavek tega člena navaja tudi, da se izredna revizija lahko zahteva, če priloge k računovodskim izkazom ne vsebujejo predpisanih pojasnil ali če so nepopolne. Ob tem pa morata biti izpolnjen še dva pogoja, in sicer da poslovodstvo na zasedanju skupščine delničarjem, ki zahtevajo manjkajoča pojasnila, ne poda teh pojasnil ter da delničarji zahtevajo, da se njihova vprašanja vključijo v zapisnik (Kocbek 2007, 542-543). 52 2. odstavek, 322. člen, ZGD-1 53 Pomembnost (bistvenost) ureja MSR: Pomembnost pri načrtovanju in izvajanju revizije. Pomembnost se pri revidiranju računovodskih izkazov praviloma določi že pri načrtovanju revizije in je tesno povezana z revizijskim tveganjem. Določitev zneskov pomembnosti tako pri revidiranju posameznih računovodskih izkazov ali njihovih sestavin kakor tudi pri revidiranju celote računovodskih izkazov je stvar revizorjeve strokovne presoje. Praviloma se pomembnost za celoto računovodskih izkazov določa v odstotku od dobička pred obdavčitvijo iz rednega delovanja, od celotnih prihodkov ali od sredstev. Poleg navedenih pa je še vrsta dejavnikov, ki vplivajo na določitev pomembnosti. Praviloma se bistvenost za celoto računovodskih izkazov določa v odstotku od dobička pred obdavčitvijo iz rednega delovanje (na primer 1 %) sli od sredstev (na primer 10 %). Poudarjamo, da je poleg navedenih še vrsta dejavniko, ki vplivajo na določitev pomembnosti (bistvenosti) (Odar 2010, 973).

38

Poslovodstvo se lahko torej izredni reviziji izogne, če na skupščini delničarjem odgovori na njihova vprašanja in jim pojasni manjkajoča pojasnila v letnem poročilu. 69. člen ZDG-1 določa vsebino priloge k računovodskim izkazom. Natančno določa, kaj mora priloga vsebovati, med drugimi metodo vrednotenja, višino lastnega kapitala, podatke o udeleženih družbah itd. S tem členom so predpisane samo tiste zahteve po podatkih in pojasnilih, ki jih mora družba zagotoviti poleg podatkov in pojasnil, določenih v drugih členih ZGD-1 in SRS (Slovenskih računovodskih standardov) oziroma MRS (Mednarodnih računovodskih standardov) ali MSRP (Mednarodnih standardov računovodskega poročanja) (Odar 2010, 973). V večini primerov priloga vsebuje pojasnila, ampak so ta pojasnila nepopolna. Že računovodski standardi narekujejo, kaj vse mora biti razkrito in kaj obrazloženo v letnem poročilu. Če priloge pojasnjujejo postavke, ki v letnem poročilu niso ovrednotene, lahko nastopi zahteva po izredni reviziji. V primeru, da poslovodstvo na zasedanju skupščine pojasni in dopolni nepopolna pojasnila k postavkam, se lahko izogne izredni reviziji. V takšnem primeru bi lahko letno poročilo veljavno sprejeli. Pogoj za uveljavljanje manjšinske pravice preko sodišča je, da delničarji skupaj dosežejo deset odstotkov osnovnega kapitala ali katerih nominalni znesek ali pripadajoči znesek osnovnega kapitala znaša najmanj 400.000 evrov. Delničarji pa bodo morali ob vložitvi predloga dokazati, da so imetniki delnic vsaj tri mesece pred dnem zasedanja skupščine in bodo morali ostati imetniki teh delnic do zaključka sodnega postopka na prvi stopnji. To bodo dokazali s tem, da bodo predložili ustrezen izpisek iz delniške knjige oziroma centralnega registra nematerializiranih vrednostnih papirjev in potrdilo klirinško depotne družbe o deponiranju njihovih delnic. Četrti odstavek 322. člena ZGD-1 navaja, da lahko predlog iz prvega odstavka istega člena dajo delničarji sodišču v 30 dneh od skupščine, na kateri je bilo izpodbijano letno poročilo ali na kateri se je skupščina seznanila z letnim poročilom in poročilom nadzornega sveta, ki je potrdil letno poročilo54. Peti odstavek 322. člena ZGD-1 navaja, da za za potek revidiranja in pogojev revidiranja se za izredno revizijo smiselno uporablja zakon, ki ureja revidiranje55.

5.2 Imenovanje in povračilo stroškov izrednega revizorja Prvi odstavek 323. člena ZGD-1 navaja, da za imenovanje izrednega revizorja in stroškov sodnega postopka se smiselno uporabljajo določbe šestega odstavka 318. člena in 321. člena tega zakona. Pri tem pa za izrednega revizorja ne more biti imenovana oseba, ki je revidirala letno poročilo družbe v zadnjih treh letih56. 54 4. odstavek 322. člen, ZGD-1 55 5. odstavek 322. člen, ZGD-1 561. odstavek 323. člen, ZGD-1

39

V zgornjem členu se vidi vsebinska povezanost med posebno in izredno revizijo, saj zakon glede imenovanja izrednega revizorja in stroškov sodnega postopka daje navodila za smiselno uporabo določb posebne revizije. Tako kot pri posebni reviziji, mora tudi pri izredni reviziji družba založiti predujem za kritje vseh stroškov povezanih z izredno revizijo. Če pa predujem ne zadošča, pa mora družba plačati dodaten predujem, ki ji ga naloži sodišče. Zakonodaja pa natančno določa, da izredni revizor ne more biti ista oseba, ki je revidirala letno poročilo v zadnjih treh letih. Torej za izrednega revizorja ne more biti imenovan zdajšnji redni revizor delniške družbe (Kocbek 2007, 544). (2) V zvezi z dolžnostmi organov vodenja ali nadzora in koncernsko povezanih družb do izrednega revizorja se smiselno uporabljajo določbe 319. člena tega zakona. Enake dolžnosti do izrednega revizorja ima tudi revizor, ki je revidiral letno poročilo družbe57. Izredni revizor ima pravico pridobiti vse potrebne informacije in pojasnila od organov vodenja in nadzora. Pravica informiranosti izrednega revizorja se pri izredni reviziji nanaša tudi na rednega revizorja, ki je revidiral letno poročilo. Redni revizor družbe mora z izrednim sodelovati, torej mu mora dati vsa potrebna pojasnila in dokazila, ki jih potrebuje izredni revizor, da bo lahko pregled opravil skrbno in da bo lahko pravilno izvedel izredno revizijo (Kocbek 2007, 544). 5.3 Pogodba o izvedbi izredne revizije Odar (2010, 973) v svojem članku komentira, da gre pri izredni reviziji za postopke, ki niso revidiranje računovodskih izkazov, zato lahko izredni revizor revizijo opravi po Mednarodnem standardu revidiranja MSR 805: Posebne presoje – revizije posameznih računovodskih izkazov in določenih sestavin, kontov ali postavk računovodskega izkaza. Seveda pa mora zakoniti revizor pri izredni reviziji spoštovati kodeks etike poklicnih računovodij in ravnati po ZRev-2. 5.4 Izredno revizorjevo poročilo Po končanem postopku izredne revizije mora izredni revizor izdelati pisno poročilo oziroma izredno revizorjevo poročilo58. Člen 324. ZGD-1 ureja vsebino in naloge izrednega revizorja. Izredni revizor mora sestaviti poročilo, ki bo razmere v gospodarski družbi prikazalo pregledno in natančno. Zakonsko izhodišče za postopek izredne revizije je varovanje manjšinskih delničarjev pred kontrolnim oziroma večinskimi delničarji. Negativen vpliv kontrolnega delničarja na manjšinske delničarje je lahko, da želi večinski delničar prikriti pravi rezultat poslovanja družbe in skriti dobiček, ki ga je družba ustvarila v poslovnem letu. 57 2. odstavek 323. člen, ZGD-1 58 1. odstavek 324. člen, ZGD-1

40

Naloge izrednega revizorja konkretno navaja 2. odstavek 324. člena ZGD-159. Izredni revizor mora preveriti ali so posamezne postavke v računovodskih izkazih bistveno podcenjene in ali so priloge k tem izkazom nepopolne. Ob tem pa mora preveriti tudi, če so kršeni še kateri drugi predpisi o vsebini letnega poročila in če so posamezne postavke bistveno precenjene. Vse te ugotovitve mora navesti v izrednem revizorjevem poročilu. Predpisi o vsebini letnega poročila so opredeljeni v 8. poglavju ZGD-1, v slovenskih in v mednarodnih računovodskih standardih ter v ZRev-2. Tretji odstavek 324. členaZGD-1 navaja, da če izredni revizor pri opravljanju revizije ugotovi, da so izpodbijane postavke bistveno podcenjene, mora v izrednem revizorjevem poročilu pojasniti: 1. do kolikšne najnižje vrednosti bi morale biti ovrednotene posamezne postavke sredstev ali s kakšnim najvišjim zneskom bi morale biti ovrednotene posamezne postavke obveznosti do virov sredstev; 2. za kakšen znesek bi bil letni dobiček višji ali letna izguba manjša ob upoštevanju ugotovitve iz prejšnje točke60. Zgornji člen se nanaša na bistveno podcenjenost postavk v računovodskem izkazu, in sicer v bilanci stanja. Poleg ugotovitev o podcenjenosti posameznih postavk mora izredni revizor po zgornjem členu v pojasnjevalnem odstavku poročila tudi navesti, do kolikšne najnižje vrednosti bi morale biti ovrednotene posamezne postavke sredstev ali s kakšnim najvišjim zneskom bi morale biti ovrednotene posamezne postavke obveznosti do virov sredstev in kakšen bi bil vpliv razlik na poslovni izid (Odar 2010, 974). Tudi če izredni revizor pri izpodbijanih postavkah ne ugotovi bistvene podcenjenosti, mora po 4. odstavku 324. člena to navesti v svojem poročilu. V izrednem revizorjevem poročilu mora posebej izjaviti, da gre za neznatne podcenjenosti61. Peti odstavek 324. člena ZGD-1 navaja, da če izredni revizor ugotovi, da priloge k računovodskim izkazom, ki so sestavni del izpodbijanega letnega poročila, niso vsebovale predpisanih pojasnil ali so bile nepopolne in poslovodstvo na skupščini delničarjem ni dalo manjkajočih pojasnil, čeprav so delničarji zahtevali dodatna pojasnila in zahtevali, da se njihova vprašanja vnesejo v zapisnik, mora izredno revizorjevo poročilo vsebovati manjkajoče podatke. Če priloge k računovodskim izkazom, ki so sestavni del izpodbijanega letnega poročila, niso vsebovale podatkov o odmikih metod vrednotenja in oblikovanja popravkov vrednosti, ki bi jih družba morala uporabiti v skladu z zakonom, računovodskimi standardi in svojimi računovodskimi usmeritvami, mora revizor v pojasnjevalnem odstavku svojega poročila navesti ugotovljiv znesek, za katerega bi bil višji ali nižji letni dobiček ali letna izguba, če bi bile uporabljene ustrezne metode62. Šesti odstavek 324. člena ZGD-1 navaja, da če izredni revizor ugotovi, da priloge k računovodskim izkazom, ki so sestavni del izpodbijanega letnega poročila, vsebujejo vsa 59 2. odstavek 324. člen, ZGD-1 60 3. odstavek 324. člen, ZGD-1 61 4. odstavek 324. člen, ZGD-1 62 5. odstavek 324. člen, ZGD-1

41

predpisana pojasnila in niso nepopolne, mora v izrednem revizorjevem poročilu izjaviti, da vsebuje izpodbijano letno poročilo vse predpisane podatke63. Sedmi odstavek 324. člena ZGD-1 navaja, da izredni revizor podpiše izredno revizorjevo poročilo in ga nemudoma predloži poslovodstvu in sodišču64. Osmi odstavek 324. člena ZGD-1 navaja, da mora poslovodstvo predložiti izredno revizorjevo poročilo nadzornemu svetu in ga uvrstiti na dnevni red naslednje skupščine65. Deveti odstavek 324. člena ZGD-1 navaja, da mora poslovodstvo ugotovitve izrednega revizorja objaviti v skladu z določbo 185. člena tega zakona. Vsakemu delničarju je treba na njegovo zahtevo najpozneje naslednji delovni dan brezplačno dati prepis izrednega revizorjevega poročila66. Deseti odstavek 324. člena ZGD-1 navaja, da se glede odškodninske odgovornosti izrednega revizorja smiselno uporabljajo določbe tretjega odstavka 57. člena tega zakona67. Tako kot pri posebni, tudi pri izredni reviziji izredni revizor podpiše svoje poročilo, saj tako zagotavlja svojo strokovnost in objektivnost. S podpisom jamči tudi, da je storitev revidiranja opravil po pravilih zakona o revidiranju in v skladu z mednarodnimi standardi revidiranja.

5.4.1 Revizorjevo mnenje

Pooblaščeni revizor mora v postopku preizkušanja in ocenjevanja notranjih kontrol in podatkov v računovodskih izkazih ter v dodatnih razkritjih zbrati zadostne dokaze za oblikovanje sklepov, na podlagi katerih poda mnenje o obravnavanih računovodskih izkazih. V mednarodnemu standardu revidiranja MSR 700 – Revizorjevo poročilo o računovodskih izkazih je podrobno opredeljeno kako naj pooblaščeni revizor sestavi poročilo o revidiranih računovodskih izkazih, ki bo neoporečno in strokovno (Koletnik 2008, 171). Pri poročanju mora izredni revizor upoštevati tako MSR 805 kot tudi 324. člen ZGD-1. V izrednem revizorjevemu poročilu lahko izredni revizor izrazi pritrdilno mnenje (mnenje brez pridržkov) ali prilagojeno mnenje (mnenje s pridržki, odklonilno oziroma negativno mnenje ali zavrnitev mnenja). 63 6. odstavek 324. člen, ZGD-1 64 7. odstavek 324. člen, ZGD-1 65 8. odstavek 324. člen, ZGD-1 66 9. odstavek 324. člen, ZGD-1 67 10. odstavek 324. člen, ZGD-1

42

V izrednem revizorjevemu poročilu izredni revizor izrazi pritrdilno mnenje oziroma mnenje brez pridržkov:

− če ugotovi, da izpodbijane postavke niso podcenjene ali če so podcenjene samo neznatno, ali

− če ugotovi, da priloge k računovodskim izkazom vsebujejo vsa predpisana pojasnila in niso nepopolne.

Ker pa mora pri poročanju izredni revizor upoštevati določbe 32468. člena ZGD-1, mora po 4. odstavku omenjenega člena v svojem poročilu izjaviti se, da izpodbijane postavke niso bistveno podcenjene. Po 6. odstavku istega člena pa mora izjaviti, da izpodbijano letno poročilo vsebuje vse predpisane podatke (Odar 2010, 974).

V izrednem revizorjevemu poročilu izredni revizor izrazi prilagojeno mnenje (to je lahko mnenje s pridržkom, odklonilno oziroma negativno mnenje in zavrnitev mnenja):

− če ugotovi, da so izpodbijane postavke bistveno podcenjene, ali

− če ugotovi, da priloge k računovodskim izkazom, ki so sestavni del letnega poročila, ne vsebujejo predpisanih pojasnil ali so nepopolne in tudi poslovodstvo na skupščini ni podalo manjkajočih pojasnil, čeprav so delničarji to zahtevali ob enem pa so zahtevali tudi, da se njihova vprašanja vnesejo v zapisnik.

Kot smo že omenili, se mora izredni revizor pri poročanju držati določb 324. člena ZGD-1, in prav zato mora izredni revizor zadostiti zahtevam 3. odstavka 324. člena in v pojasnjevalnemu odstavku pojasniti, do kolikšne najnižje vrednosti bi morale biti ovrednotene posamezne postavke sredstev ali s kakšni najvišjim zneskom bi morale biti ovrednotene posamezne postavke obveznosti do virov sredstev ter kakšen bi bil vpliv na poslovni izid. Po 5. odstavku 324. člena pa mora izredni revizor v pojasnjevalnem odstavku navesti manjkajoče podatke (Odar 2010, 974).

5.5 Izpodbijanje ugotovitev izrednega revizijskega poročila Ko izredni revizor izroči izredno revizorjevo poročilo in ko poslovodstvo objavi njegove ugotovitve v glasilih družbe sta dve vrsti postopkov, in sicer:

− nadaljevanje sodnega spora, katere revizijske ugotovitve so pravilne, − ko sodnega spora ni ali je končan, pa uporaba rezultatov zaključnih ugotovitev

izrednega revizorjevega poročila pri izdelavi prvega naslednjega letnega poročila. 325. člen ZGD-169 v 1. odstavku navaja, da lahko družba ali manjšina delničarjev izpodbijajo ugotovitve izrednega revizorjevega poročila o višini ovrednotenja izpodbijanih postavk. Izpodbijajo se lahko samo ugotovitve v tistem delu revizorjevega poročila, ki so pomembne za sklep, ali so posamezne postavke v bilanci stanja podcenjene ali ne. Pomembno pa je dejstvo, da se lahko sodni postopek nanaša samo na zaključne ugotovitve 68 4. in 6. odstavek 324. člena, ZGD-1 69 1. odstavek 325. člen, ZGD-1

43

izrednega revizorjevega poročila in ne na celotno izredno revizorjevo poročilo ter druge ugotovitve v revizijskem poročilu. Do sodnega spora lahko pride samo v primeru, če so ugotovljene bistvene podcenitve ali če je izredni revizor ugotovil, da podcenitev ni. V praksi bodo manjšinski delničarji ugovarjali, če izredni revizor ne bo ugotovil podcenitev, ali jih bo ugotovil, a bodo po mnenju manjšinskih delničarjev le-te premalo ovrednotene. Drugače je, če ugovarja družba, kajti družba lahko ugovarja v vseh primerih, torej pri ugotovitvah, da podcenitev ni ali pri njihovi nepravilni ugotovitvi in pri ugotovitvi prevelikih ali premajhnih podcenitev (Kocbek 2007, 548). Ugovarjajo lahko manjšinski delničarji, ki so s svojim vplivom dosegli izredno revizijo in morajo dosegati zakonsko določen kapitalski delež v višini 10% oziroma imajo kapitalski delež v višini 400.000 evrov. Poleg manjšinskih delničarjev pa lahko ugovarja tudi katerakoli manjšina delničarjev, ki dosežejo zakonsko določen kapitalski delež. Pogoj za obe skupini delničarje je ta, da morajo ostati delničarji do konca sodnega postopka. »Za delnice, ki so izdane kot nematerializirani vrednostni papir, določa posebnost položaja izpolnitev procesne predpostavke iz 325. člena ZGD-1 Zakon o nematerializiranih vrednostnih papirjih70 (ZNVP). Tako je po 66a. členu ZNVP procesna predpostavka izpolnjena, če so delnice v centralnem registru vpisane v dobro računa nematerializiranih vrednostnih papirjev tega delničarja v celotnem obdobju od treh mesecev pred vložitvijo pravnega sredstva do določitve sodišča. V 2. odstavku 66a. člena ZNVP je določena sankcija: če delničar izgubi položaj zakonitega imetnika delnic pred odločitvijo sodišča o vloženem pravnem postopku, se šteje, da je delničar pravno sredstvo umaknil« (Kocbek 2007, 548). Tretji odstavek 325. člena ZGD-1 navaja, da mora biti v ugovoru naveden znesek, s katerim naj bi bile postavke, na katere se nanaša ugovor, ovrednotene v izrednem revizorjevem poročilu71. V ugovoru morajo biti navedene vrednosti, in sicer minimalne vrednosti posameznih postavk na strani sredstev in maksimalne vrednosti na strani obveznosti do virov sredstev v bilanci stanja. Četrti odstavek 325. člena ZGD-1 navaja, da lahko družba v ugovoru zahteva tudi, da sodišče ugotovi, da računovodski izkazi, ki so sestavni del izpodbijanega letnega poročila, ne vsebujejo bistveno podcenjenih postavk72. 70 Zakon o nematerializiranih vrednostnih papirjih (ZNVP), Uradni list RS, št. 23/99, 75/02 71 3. odstavek 325. člena, ZGD-1 72 4. odstavek 325. člen, ZGD-1

44

5.6 Upoštevanje ugotovitev izrednega revizorjevega poročila 326. člen ZGD-1: Če proti ugotovitvam izrednega revizijskega poročila v 30 dneh po objavi v skladu z devetim odstavkom 324. člena tega zakona ni bil vložen ugovor ali je bil ugovor pravnomočno zavrnjen, mora poslovodstvo v prvem letnem poročilu po izdelavi izrednega revizorjevega poročila ali pravnomočnosti odločbe, s katero je bil ugovor zavrnjen, upoštevati ugotovitve izrednega revizorjevega poročila in postavke ovrednotiti z vrednostmi ali zneski, ugotovljenimi v izrednem revizorjevem poročilu73. V zgoraj navedenem členu zakon določa končni rezultat uspešnega postopka izredne revizije v primeru, ko je bi začet sodni spor in je bil ugovor pravnomočno zavrnjen oziroma v primeru ko do sodnega spora sploh ni prišlo. Končni rezultat izredne revizije je, da mora poslovodstvo delniške družbe upoštevati zaključne ugotovitve izrednega revizorja. Revizorjeve zaključne ugotovitve se bodo uporabile pri izdelavi predloga prvega naslednjega letnega poročila. V tem letnem poročilu se torej izkaže premalo izkazani dobiček iz obdobja izrednega revidiranega poslovnega poročila oziroma preveč izkazana izguba. v tem primeru gre za nerazporejen dobiček iz prejšnjih let oziroma manjšo preneseno izgubo iz prejšnjih let (Kocbek 2007, 549). Za delničarje je to zelo pomembno, saj je tako ugotovljen dobiček možna podlaga za njegovo delitev v obliki dividend. Če jim večinski lastniki skušajo neupravičeno prikrajšati to pravico, imajo pravico sklep o uporabi bilančnega dobička izpodbijati v skladu s 399. členom ZGD-1. Izid uspešne izredne revizije pa sam po sebi še seveda ne pomeni, da bi manjšinski delničarji, ki dosežejo popravek letnega poročila in večji izkazan dobiček, avtomatično pridobili ta dobiček oziroma avtomatično pridobili zahtevek za njegovo izplačilo v obliki dividend. O na novo ugotovljenem dobičku iz preteklih let in o njegovi uporabi odloča s sklepom skupščina delniške družbe v skladu s določbo 230. člena ZGD-1.

5.7 Nemška zakonodaja na področju izredne revizije

V nemški zakonodaji AktG je izredna revizija zaradi nedopustne podcenitve urejena v tretjem poglavju od 258. do 261. člena. Tematika izredne revizije je opredeljena v poglavju, ki sledi urejanju letnega poročila in ničnosti letnega poročila, tako da je smiselno izredna revizija povezana z letnim poročilom.

Nemška zakonodaja izredno revizijo poimenuje posebna revizija zaradi nedopustne podcenitve in posledično izrednega revizorja imenuje posebni revizor (Sonderprüfer).

Izrednega revizorja lahko imenuje sodišče na predlog manjšine delničarjev. Izrednega revizorja se lahko imenuje zaradi vzroka za domnevo, da so posamezne postavke v 73 326. člen, ZGD-1

45

računovodskih izkazih bistveno podcenjene. Izrednega revizorja pa se lahko imenuje tudi, če so priloge k računovodskim izkazom nepopolne ali ne vsebujejo predpisanih pojasnil. Za slednje pa morata biti izpolnjena še dva pogoja, in sicer da poslovodstvu na zasedanju skupščine ne pojasni manjkajočih navedb v prilogah in da se vprašanja delničarjev zapišejo v zapisnik74.

Da lahko delničarji sploh uveljavljajo manjšinsko pravico pred sodiščem, pa morajo imeti najmanj 5% kapitalski delež ali 500.000 evrov. Predlagatelji morajo delnice deponirati in ne smejo z njimi razpolagati do odločbe o predlogu. Dokazati pa morajo tudi, da so bili imetniki delnic vsaj tri mesece pred dnem zasedanja skupščine.

Določen je tudi rok, kdaj mora biti vložen predlog delničarjev, in sicer je ta rok 30 dni po skupščini na kateri je bilo izpodbijano letno poročilo75.

Pred imenovanjem izrednega revizorja mora sodišče dati možnost izjave upravi, nadzornemu svetu in revizorju družbe76. V primeru izpolnitve pogojev za izredno revizijo, sodišče določi in imenuje izrednega revizorja. Samo odločitev o izredni reviziji ni zadostna (Hüffer 1999, 1185). Sodišče pa lahko določi ali enega ali pa več revizorjev (Frey 1996, 633-636). K vsebini sklepa sodišča spada tudi formulacija, kaj bo izredna revizija obsegala.

Za izrednega revizorja je lahko imenovan revizor ali revizijska družba. Za izbor se upošteva trgovski zakonik (HGB) z istimi členi, kot je to določeno pri posebni reviziji zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov in vodenja poslov družbe77.

Za stroške izrednega revizorja, stroške izredne revizije, stroške sodnega postopka, pravice izrednega revizorja in odgovornosti revizorja nemška zakonodaja navaja smiselno uporabo členov pri posebni reviziji78.

Izredni revizor mora izdelati izredno revizorjevo poročilo, v katerem navede svoje ugotovitve. Uprava končne ugotovitve izrednega revizorja nemudoma objavi v Uradnem listu79.

Družba ali delničarji, ki imajo skupaj kapitalski delež v višini 20% oziroma 500.000 evrov, lahko ugovarjajo zoper končne ugotovitve izrednega revizorja o višini ovrednotenja izpodbijanih postavk. Ugovor lahko vloži družba ali manjšina delničarjev v roku 30 dni po 74 1. odstavek 258. člen, AktG 75 2. odstavek 258. člen, AktG 76 3. odstavek 258. člen, AktG 77 4. odstavek 258. člen, AktG 78 5. odstavek 258. člen, AktG 79 259. člen, AktG

46

objavi končnih ugotovitev izrednega revizorja v uradnem listu. Nemški zakonodajalec se v 260. členu AktG80 posveča predvsem tematiki postopka na sodišču. V navedenem členu posebej obravnava pravilo o prostem preudarku sodišča, objavi ugovora in napotuje na uporabo posameznih odstavkov 99. člena81 istega zakona.

Uprava mora upoštevati zaključne ugotovitve izrednega revizorja, ki se bodo uporabile pri izdelavi prvega naslednjega letnega poročila. Zakon v drugem stavku 261. člena določa še ravnanje v okoliščinah, ko so le-te spremenjene. Kar nekaj časa je lahko preteklo od dneva izdelave bilance stanja do dneva, ko je bila izredna revizija opravljena, to pa lahko privede do spremenjenih okoliščin (npr. da določenih postavk v računovodskih izkazih več ni, ker so bila npr. odsvojena). V takšnih primerih nemška zakonodaja v 261. členu v drugem stavku 1. odstavka natančno določa, kako ravnati v spremenjenih okoliščinah82.

V 261a. členu AktG je določeno, da mora sodišče Zvezni urad za nadzor finančnega trga (BaFin) obvestiti o postopku izredne revizije, o nadaljnjem postopku pred sodiščem, o sodni odločbi, o izrednemu revizorjevemu poročilu in o vseh drugih dejanjih povezanih z izredno revizijo.

80 260. člen, AktG 81 99. člen AktG: (1) Auf das Verfahren ist das Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit anzuwenden, soweit in den Absätzen 2 bis 5 nichts anderes bestimmt ist.

(2) Das Landgericht den Antreg in den Gesellschaftsblättern bekannt zu machen…

(3) Das Landgericht entscheidet durch einen mit Gründen versehenen Beschluß. Gegen die Entscheidung findet die sofortige Beschwerde statt. Sie kann nur auf eine Verletzung des Rechts gestützt werden; die §§ 546, 547, 559, 561 der Zivilprozessordnung gelten sinngemäß. Die Beschwerde kann nur durch Einreichung einer von einem Rechtsanwalt unterzeichneten Beschwerdeschrift eingelegt werden. Über sie entscheidet das Oberlandesgericht. § 28 Abs. 2 und 3 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit gilt entsprechend. Die weitere Beschwerde ist ausgeschlossen. Die Landesregierung kann durch Rechtsverordnung die Entscheidung über die Beschwerde für die Bezirke mehrerer Oberlandesgerichte einem der Oberlandesgerichte oder dem Obersten Landesgericht übertragen, wenn dies der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dient. Die Landesregierung kann die Ermächtigung auf die Landesjustizverwaltung übertragen.

(5) Die Entscheidung wird erst mit der Rechtskraft wirksam. Sie wirkt für und gegen alle. Der Vorstand hat die rechtskräftige Entscheidung unverzüglich zum Handelsregister einzureichen. 82 261. člen, AktG: Dies gilt nicht, soweit auf Grund veränderter Verhältnisse, namentlich bei Gegenständen, die der Abnutzung unterliegen, auf Grund der Abnutzung, nach §§ 253 bis 256 des Handelsgesetzbuchs oder nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung für Aktivposten ein niedrigerer Wert oder für Passivposten ein höherer Betrag anzusetzen ist. In diesem Fall sind im Anhang die Gründe anzugeben und in einer Sonderrechnung die Entwicklung des von den Sonderprüfern festgestellten Wertes oder Betrags auf den nach Satz 2 angesetzten Wert oder Betrag darzustellen. Sind die Gegenstände nicht mehr vorhanden, so ist darüber und über die Verwendung des Ertrags aus dem Abgang der Gegenstände im Anhang zu berichten.

47

5.8 Primerjava slovenske in nemške zakonodaje na področju izredne revizije

Slovenska zakonodaja je na področju izredne revizije zaradi podcenitve posameznih postavk v letnem poročilu podobna nemški zakonodaji. Med njima pa prihaja tudi do nekaterih razlik.

Tako slovenska kot tudi nemška zakonodaja navajata iste pogoje za izvedbo izredne revizije. Obe zakonodaji določata dve skupini vzrokov. Prva skupina vzrokov obsega domnevo, da so posamezne postavke v računovodskih izkazih bistveno podcenjene, druga skupina vzrokov pa je, da so priloge k računovodskim izkazom nepopolne ali da ne vsebujejo predpisanih pojasnil. Pri drugi skupini vzrokov pa morata biti izpolnjena še dva pogoja, in sicer da poslovodstvo na zasedanju skupščine delničarjem ne poda manjkajočih pojasnil in da se vprašanja delničarjev zapišejo v zapisnik.

Sodišče na predlog delničarjev imenuje izrednega revizorja, ki po obeh zakonodajah ne sme biti ista oseba, ki je revidirala letno poročilo v zadnjih treh letih. Da lahko delničarji preko sodišča uveljavljajo manjšinsko pravico imenovanja izrednega revizorja, morajo po slovenski zakonodaji doseči 10% kapitalski delež ali 400.000 evrov, po nemški pa 5% kapitalski delež ali 500.000 evrov.

Nemška zakonodaja določa, da je v primeru podcenjenosti ali v primeru precenjenosti posamezne postavke letno poročilo nično83. Takšnega določila v slovenskem ZGD-1 ne najdemo.

Posebnost nemške pravne teorije je tudi, da pozornost posveča vprašanju razmerja med delniško družbo in revizorjem. Zakon sicer o tem nima določbe, ampak Hüffer (1999, 1186) meni, da revizor nastopa v vlogi organa družbe, ker se lahko le tako razume njegov nadaljnji položaj.

Nemška in slovenska ureditve sta na področju izrednega revizorjevega poročila84 urejeni skoraj enako. Do razlike prihaja samo pri objavi rezultatov izredne revizije. Nemška zakonodaja določa, da mora družba po končani reviziji objaviti rezultate revizije v uradnem listu in ne določa, tako kot slovenska, da revizor izredno revizorjevo poročilo predloži poslovodstvu in sodišču. Nemška zakonodaja tudi ne določa, da mora poslovodstvo izredno revizorjevo poročilo predložiti nadzornemu svetu in da ga mora uvrstiti na dnevni red naslednje skupščine. Slednje slovenska zakonodaja v 7. in 8. 83 5. odstavek 256. člen AktG: Wegen Verstoßes gegen die Bewertungsvorschriften ist der Jahresabschluß nur nichtig, wenn 1. Posten überbewertet oder 2. Posten unterbewertet sind und dadurch die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wird… 84 Slovenska zakonodaja ureja izredno revizorjevo poročilo v 324. členu ZGD-1, nemška pa v 259. členu AktG.

48

odstavku določa. Nemška zakonodaja pa v 2585. členu AktG določa tudi, da lahko statut družbe določi, da se objavijo rezultati revizije v drugih javnih listinah oziroma medijih.

Tudi na področju izpodbijanja ugotovitev izrednega revizorjevega poročila86 sta si slovenska in nemška ureditev podobni.

5.9 Ugotovitve

Izredna revizija je revizija, ki je vezana na podcenitve posameznih postavk v letnem poročilu. Pooblaščeni revizor, ki mora letno poročilo revidirati v delniških družbah, ki so po zakonu zavezane k revidiranju letnih poročil, ne sprejema letnega poročila, ampak poda samo svoje ugotovitve o pregledu s poudarkom o nepravilnostih in poda posamezna opozorila. Vendar njegova opozorila ne preprečujejo sprejema letnega poročila na skupščini. Lahko pa je poročilo prikrojeno in mali delničarji podvomijo v resničnost ali se ne strinjajo z resničnost letnega poročila in uveljavljajo manjšinsko pravico do izredne revizije. Kajti mali delničarji nimajo direktnega vpogleda v poslovne knjige in listine. Gre torej za ponovno oziroma preverjanje že revidiranega letnega poročila z drugim neodvisnim revizorjem (t.i. izrednim revizorjem), ki ga določi sodišče na zahtevo manjšine. Tukaj pa je pravica manjšinskih delničarjev vezana na obstoj razlogov določenih v 322. členu ZGD-1. Razloge za izredno revizijo lahko razdelimo v dve skupini razlogov. Prva skupina razlogov je domneva, da so določene postavke v računovodskih izkazih bistveno podcenjene. Druga skupine razlogov pa se nanaša na priloge k tem izkazom, ki so neustrezne in njihovih pomanjkljivosti tudi poslovodstvo z dodatnimi pojasnili na skupščini ni odpravilo. Sodišče imenuje izrednega revizorja šele ko preveri izpolnitev zakonskih pogojev za izredno revizijo. Če želijo to manjšinsko pravico delničarji uveljavljati, morajo na skupščini zahtevati dodatna pojasnila in postaviti konkretna vprašanja na katera mora poslovodstvo odgovoriti in zahtevati morajo še da se njihova vprašanja vnesejo v zapisnik. Glede na vse to sodišče odloči o razpisu izredne revizije. Pri izredni reviziji zakon natančno določa vsebino in konkretne naloge, ki jih preverja izredni revizor. Tu gre za to, ali je dobiček resničen, kako je prikazana izguba in če je vse to resnično prikazano v letne poročilu. Preverja tudi ali je letno poročilo v skladu s predpisi in ali so postavke precenjene. Revizorjevo poročilo se objavi v glasilih družbe. Sodni spor je mogoč, če so ugotovljene podcenitve oziroma so te premalo ovrednotene. Če pa do sodnega spora ne pride, mora poslovodstvo delniške družbe, upoštevati ugotovitve izrednega revizorjevega poročila pri naslednjem letnem poročilu. Ugotovitve zapisane v izrednem revizorjevem poročilu podkrepijo to zadevo tudi malim delničarjem pri zahtevi za razrešitev nadzornega sveta, zamenjavo uprave oziroma odškodninske zahtevke. Lahko pa tudi na podlagi tega poročila izpodbijajo letno poročilo. 85 25. člen AktG: »Bestimmt das Gesetz oder die Satzung, daß eine Bekanntmachung der Gesellschaft durch die Gesellschaftsblätter erfolgen soll, so ist sie in den elektronischen Bundesanzeiger einzurücken. Daneben kann die Satzung andere Blätter oder elektronische Informationsmedien als Gesellschaftsblätter bezeichnen.« 86 To vprašanje je v slovenskem ZGD-1 urejeno v 325. členu, v nemškem AktG pa v 260. členu.

49

6 TOŽBA ZA POVRNITEV ŠKODE

Ena najpomembnejših manjšinskih pravic je pravica manjšine, da uveljavlja odškodninski zahtevek družbe. To manjšinsko pravico slovenska zakonodaja ureja v ZGD-1, in sicer v 327. in 328. členu. Poslovodstvu je naloženo, da mora vložiti tožbo za povrnitev škode, ki je nastala ob ustanovitvi ali pri vodenju posameznih poslov družbe, če tako sklene skupščina z navadno večino glasov. Pri ustanovitvenih postopkih so povzročitelji škode ustanovitelji, pri vodenju posameznih poslov družbe pa škoda nastane kot posledica kršitve dolžnosti članov organov vodenja ali nadzora. V primeru, da skupščina tega predloga ne sprejme, imajo delničarji, katerih deleži skupaj dosegajo 10% osnovnega kapitala ali 400.000 evrov, pravico vložiti tožbo v svojem imenu in za račun delniške družbe. Torej gre za tožbo, kjer manjšinski delničarji kot tožeča stranka nastopajo v svojem imenu, zahteve pa uveljavljajo za račun družbe. Zakonodaja jim to posebno manjšinsko pravico omogoča s 328. členom ZGD-187.

6.1 Vložitev tožbe za povrnitev škode

327. člen ZGD-1:

(1) Poslovodstvo družbe mora v šestih mesecih od dneva skupščine vložiti tožbo za povrnitev škode, ki so jo družbi v zvezi z ustanovitvijo povzročili ustanovitelji ali za povrnitev škode v zvezi z vodenjem posameznih poslov družbe, ki je družbi nastala kot posledica kršitve dolžnosti članov organov vodenja ali nadzora, če tako sklene skupščina z navadno večino glasov88. Navedeno pravilo ureja, da je poslovodstvo, kot zakoniti zastopnik družbe, dolžno vložiti tožbo in uveljavljati odškodninski zahtevek za povrnitev škode družbi. Poslovodstvo s tem uveljavlja pravico družbe do odškodnine zoper ustanovitelje ali člane organov vodenja ali nadzora. Za odločitev o uveljavljanju odškodnine je pristojna skupščina, ki na zasedanju z navadno večino glasov odloči, ali bo zahtevala odškodnino (Kocbek 2007, 550). Člen navaja tudi rok, v katerem mora poslovodstvo tožbo vložiti, in sicer je ta rok šest mesecev od dneva zasedanja skupščine. V primeru, da bi poslovodstvo z vložitvijo tožbe zamudilo, bi člani uprave odškodninsko odgovarjali zaradi posledic zamude.

Člani, zoper katere se namerava vložiti tožba, niso volilno sposobni in tudi ne morejo na druge prenesti volilne pravice na zasedanju, če skupščina odloča o uveljavitvi odškodnine.

87 328. člen, ZGD-1 88 1. odstavek 327. člen, ZGD-1

50

Drugi odstavek 327. člena ZGD-1 navaja, da če je tožbo iz prejšnjega odstavka treba vložiti proti osebi, ki med odločanjem skupščine še vedno opravlja naloge člana organa vodenja ali nadzora, mora skupščina imenovati posebnega zastopnika89. V primerih ko pride do kolizije interesov (npr. da član uprave vloži tožbo zoper člana nadzornega sveta, ki so izvolili upravo), potem je po drugem odstavku 327. člena ZGD-1 odstavku skupščina dolžna imenovati posebnega zastopnika. Zakoniti zastopnik bo vložil tožbo v imenu družbe in namesto uprave. Tretji odstavek 327. člena ZGD-1 navaja, da posebni zastopnik zastopa družbo v postopku pred sodiščem, ki odloča o utemeljenosti odškodninskega zahtevka in postopku v zvezi z izvršitvijo sodne odločbe, s katero je bilo odločeno o utemeljenosti takega zahtevka90.

6.1.1 Posebnost nemške pravne ureditve

Nemška zakonodaja v 2. odstavku 147. člena AktG91 navaja, da lahko manjšina zahteva sodno imenovanje posebnega zastopnika. V tem primeru manjšina obide upravo in nadzorni svet. Manjšinski delničarji pa morajo za uveljavitev te pravice doseči 1-odstotni kapitalski delež oziroma kapitalsko vrednost 1 milijon evrov. Pravica, da manjšina vloži tožbo v svojem imenu in za račun družbe ni avtomatična, saj je zanjo potrebna poprejšnja sodna odobritev (Kocbek 2009, 809-811).

6.2 Vložitev tožbe v imenu družbe na zahtevo manjšine

Prvi odstavek 328. člena ZGD-1 navaja, da če predlog za vložitev tožbe iz prvega odstavka prejšnjega člena na skupščini ni sprejet ali če skupščina v skladu z drugim odstavkom prejšnjega člena ne imenuje posebnega zastopnika ali če poslovodstvo ali posebni zastopnik ne ravnata v skladu s sklepom skupščine iz prvega odstavka prejšnjega člena, lahko tako tožbo v svojem imenu in za račun družbe vložijo delničarji, katerih skupni deleži znašajo najmanj desetino osnovnega kapitala ali katerih nominalni znesek ali pripadajoči znesek osnovnega kapitala znašajo najmanj 400.000 eurov92.

Zgornji odstavek določa pravico manjšine po actio pro socio, torej da lahko manjšina vloži tožbo v svojem imenu in za račun družbe zoper organe vodenja in nadzora, če niso izpolnjeni pogoji iz 327. člena ZGD-1. Tožbo za uveljavljanje odškodnine lahko manjšinski delničarji torej vložijo zoper ustanovitelje, poslovodstvo ali nadzorni svet. Določen pa je kvorum, ki ga morajo dosegati delničarji za uveljavljanje posebne 89 2. odstavek 327. člen, ZGD-1 90 3. odstavek 327. člen, ZGD-1 91 2. odstavek 147. člen, AktG 921. odstavek 328. člen, ZGD-1

51

manjšinske pravice, in sicer kvorum zahteva deset odstotkov osnovnega kapitala ali znesek 400.000 evrov. Določilo navaja, da lahko manjšinski delničarji vložijo tožbo v treh primerih:

− ko skupščina zavrne predlog za vložitev tožbe, − ko skupščina predlog za vložitev tožbe sicer sprejeme, ampak potem ne imenuje

posebnega zastopnika za uveljavitev zahtevka družbe, − ko zakoniti zastopniki družbe ne ravnajo po sprejetem skupščinskem sklepu o

vložitvi tožbe (Kocbek 2009, 808-809). V primeru sodnega spora ZGD-1 v 2. odstavku93 zaveže manjšinske delničarje, ki uveljavljajo manjšinsko pravico, da morajo ostati imetniki delnic ves čas trajanja sodnega postopka. Določeno pa je tudi, da morajo delnice shraniti pri klirinško depotni družbi, če še niso deponirane ali izdane v nematerializirani obliki. Tretji odstavek 328. člena ZGD-1 navaja, da za stroške postopka in stroške posebnega zastopnika se smiselno uporabljajo določbe šestega odstavka 318. člena in 321. člen tega zakona94. Z vidika varstva manjšinskih delničarjev je zelo pomembno vprašanje stroškov pravdnega spora. Gre za stroške sodnega postopka in za stroške posebnega zastopnika družbe. Upoštevati je potrebno celotno ureditev pri postopkih imenovanja posebnega revizorja preko sodišča. V tem primeru v pravdnem sporu družbo zastopajo manjšinski delničarji, zato družba prevzame vsa tveganja in koristi rezultata spora, prevzame pa tudi stroške (Kocbek 2009, 809). Ker se pri vprašanju stroškov zakonodaja opira na ureditev v posebni reviziji, mora družba založiti predujem za stroške sodnega postopka. Če predujem ne zadošča, mora družba založiti dodaten predujem, ki ji ga naloži sodišče. Iz napotitve na smiselno uporabo ureditve stroškov izhaja, da bo družba praviloma nosila stroške. To pa ne pomeni, da bo družba nosila stroške tudi ko bo tožba neutemeljena, saj zakon navaja, da ji pri tem potrebno upoštevati 4. odstavek 321. člena ZGD-195. Naveden člen družbi omogoča uveljavitev odškodninskega zahtevka zaradi neupravičene pravde. Manjšinski delničarji v primeru, ko bo družba ob njihovem pravdanju izgubila sodni spor, ne bodo avtomatično nosili vseh stroškov, ampak bodo morali povrniti družbi stroške le, če jim bo mogoče očitati krivdo za neupravičen postopek. V primerih, ko bo skupščina sprejela predlog manjšine delničarjev in bo družba vložila tožbo na tej podlagi, vprašanje stroškov v morebitno breme manjšinskih delničarjev ni več aktualno (Kocbek 2009, 809). 93 2. odstavek 328. člen, ZGD-1 94 3. odstavek 328. člen, ZGD-1 95 4. odstavek 321. člen, ZGD-1

52

6.2.1 Posebnosti nemške pravne ureditve

Nemški AktG je bil v letu 2005 noveliran na podlagi UMAG-a (Gesetz Unternemehmensintegrität un Modernisirung des Anfechtungsrechts), ki je na novo uvedel 148. člen96. Nova ureditev je uvedla predpostopek, v katerem mora sodišče najprej preveriti, če so delničarji upravičeni do zahteve za vložitev tožbe. V 1. odstavku 148. člena97 AktG so striktno določeni pogoji, kdaj lahko delničarji vložijo zahtevo. Tožbo pa 96 148. člen, AktG 97 148. člen, AktG: (1) Aktionäre, deren Anteile im Zeitpunkt der Antragstellung zusammen den einhundertsten Teil des Grundkapitals oder einen anteiligen Betrag von 100 000 Euro erreichen, können die Zulassung beantragen, im eigenen Namen die in § 147 Abs. 1 Satz 1 bezeichneten Ersatzansprüche der Gesellschaft geltend zu machen. Das Gericht lässt die Klage zu, wenn

1.die Aktionäre nachweisen, dass sie die Aktien vor dem Zeitpunkt erworben haben, in dem sie oder im Falle der Gesamtrechtsnachfolge ihre Rechtsvorgänger von den behaupteten Pflichtverstößen oder dem behaupteten Schaden auf Grund einer Veröffentlichung Kenntnis erlangen mussten,

2.die Aktionäre nachweisen, dass sie die Gesellschaft unter Setzung einer angemessenen Frist vergeblich aufgefordert haben, selbst Klage zu erheben,

3.Tatsachen vorliegen, die den Verdacht rechtfertigen, dass der Gesellschaft durch Unredlichkeit oder grobe Verletzung des Gesetzes oder der Satzung ein Schaden entstanden ist, und

4.der Geltendmachung des Ersatzanspruchs keine überwiegenden Gründe des Gesellschaftswohls entgegenstehen.

(2) Über den Antrag auf Klagezulassung entscheidet das Landgericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat, durch Beschluss. Ist bei dem Landgericht eine Kammer für Handelssachen gebildet, so entscheidet diese anstelle der Zivilkammer. Die Landesregierung kann die Entscheidung durch Rechtsverordnung für die Bezirke mehrerer Landgerichte einem der Landgerichte übertragen, wenn dies der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung dient. Die Landesregierung kann die Ermächtigung auf die Landesjustizverwaltung übertragen. Die Antragstellung hemmt die Verjährung des streitgegenständlichen Anspruchs bis zur rechtskräftigen Antragsabweisung oder bis zum Ablauf der Frist für die Klageerhebung. Vor der Entscheidung hat das Gericht dem Antragsgegner Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Gegen die Entscheidung findet die sofortige Beschwerde statt. Die Rechtsbeschwerde ist ausgeschlossen. Die Gesellschaft ist im Zulassungsverfahren und im Klageverfahren beizuladen.

(3) Die Gesellschaft ist jederzeit berechtigt, ihren Ersatzanspruch selbst gerichtlich geltend zu machen; mit Klageerhebung durch die Gesellschaft wird ein anhängiges Zulassungs- oder Klageverfahren von Aktionären über diesen Ersatzanspruch unzulässig. Die Gesellschaft ist nach ihrer Wahl berechtigt, ein anhängiges Klageverfahren über ihren Ersatzanspruch in der Lage zu übernehmen, in der sich das Verfahren zur Zeit der Übernahme befindet. Die bisherigen Antragsteller oder Kläger sind in den Fällen der Sätze 1 und 2 beizuladen.

(4) Hat das Gericht dem Antrag stattgegeben, kann die Klage nur binnen drei Monaten nach Eintritt der Rechtskraft der Entscheidung und sofern die Aktionäre die Gesellschaft nochmals unter Setzung einer angemessenen Frist vergeblich aufgefordert haben, selbst Klage zu erheben, vor dem nach Absatz 2 zuständigen Gericht erhoben werden. Sie ist gegen die in § 147 Abs. 1 Satz 1 genannten Personen und auf Leistung an die Gesellschaft zu richten. Eine Nebenintervention durch Aktionäre ist nach Zulassung der Klage nicht mehr möglich. Mehrere Klagen sind zur gleichzeitigen Verhandlung und Entscheidung zu verbinden.

(5) Das Urteil wirkt, auch wenn es auf Klageabweisung lautet, für und gegen die Gesellschaft und die übrigen Aktionäre. Entsprechendes gilt für einen nach § 149 bekannt zu machenden Vergleich; für und gegen die Gesellschaft wirkt dieser aber nur nach Klagezulassung.

(6) Die Kosten des Zulassungsverfahrens hat der Antragsteller zu tragen, soweit sein Antrag abgewiesen wird. Beruht die Abweisung auf entgegenstehenden Gründen des Gesellschaftswohls, die die Gesellschaft vor Antragstellung hätte mitteilen können, aber nicht mitgeteilt hat, so hat sie dem Antragsteller die Kosten zu erstatten. Im Übrigen ist über die Kostentragung im Endurteil zu entscheiden. Erhebt die Gesellschaft

53

lahko vložijo delničarji, kateri skupaj dosegajo 1 odstotek osnovnega kapitala oziroma 100.000 evrov.

selbst Klage oder übernimmt sie ein anhängiges Klageverfahren von Aktionären, so trägt sie etwaige bis zum Zeitpunkt ihrer Klageerhebung oder Übernahme des Verfahrens entstandene Kosten des Antragstellers und kann die Klage nur unter den Voraussetzungen des § 93 Abs. 4 Satz 3 und 4 mit Ausnahme der Sperrfrist zurücknehmen. Wird die Klage ganz oder teilweise abgewiesen, hat die Gesellschaft den Klägern die von diesen zu tragenden Kosten zu erstatten, sofern nicht die Kläger die Zulassung durch vorsätzlich oder grob fahrlässig unrichtigen Vortrag erwirkt haben. Gemeinsam als Antragsteller oder als Streitgenossen handelnde Aktionäre erhalten insgesamt nur die Kosten eines Bevollmächtigten erstattet, soweit nicht ein weiterer Bevollmächtigter zur Rechtsverfolgung unerlässlich war.

.

54

7 PRIMERI POSEBNE REVIZIJE

7.1 Povzetek poročila o posebni reviziji za ELMO d.d.98

Najprej smo proučili primer poročila o posebni reviziji vodenja posameznih poslov za Elmo d.d., Ljubljana. Po sklepu 14. redne skupščine družbe ELMO d.d. z dne 21.5.2010, je bila opravljena posebna revizija točno določenih poslov za obdobje zadnjih petih let. Določilo se je, da se preveri:

− pravilnost sklenitve pogodbe o zaposlitvi za določenima osebama,

− uporaba službenega vozila Mercedez Benz S 500,

− koriščenje in uporaba ter investiranje osnovnega sredstev, to je počitniškega objekta,

− plačilne liste v podjetju od 2005 do 2009,

− preverjanje akontacijskih izplačil predvsem za vodstvene kadre, preveritev poslov (kategorija: drugi odhodki v letu 2006 do 2009),

− preveritev nabav in prepisov 2007 do 2008,

− preveritev konkretnih poslovnih in finančnih tokov med eno delniško družbo in dvema družbama z omejeno odgovornostjo, kjer ima ena sedež v tujini druga pa v Sloveniji in

− preveritev upada prihodkov, ki je podano v polletnem poročilu za leto 2009.

Posebna revizije je bila izvedena v skladu z mednarodnim standardom sorodnih storitev (MSS 4400) za točno dogovorjene postopke in skladno z zakonom ZGD-1. V poročilu je jasno prikazano, da njihove ugotovitve niso nikakršno zagotovilo o nepravilnostih, saj se poročilo nanaša na točno dogovorjene posle, pa je bil edini namen njihovih postopkov proučiti navedene posel in podati ugotovitve.

Za bolj nadzorno razumevanje poročila posebnega revizorja bomo za preverjanje posameznih poslov, ki smo jih zgoraj navedli, prikazali nekaj revizorjevih ugotovitev.

Pri sklenitvi pogodb o zaposlitvi je bilo ugotovljeno, da jo je podpisala predsednica uprave, nadzorni svet pa z njo ni bil seznanjen. Vendar je imel ta svetovalec manjšo plačo od predhodnega svetovalca.

Pri zaposlitvi prokuristke pa je bila pogodba sklenjena na podlagi soglasja nadzornega sveta in nadzorni svet je bil o njenem delu redno informiran.

98 Celotno 7. 1 podpoglavje je povzetek poročila o posebni reviziji vodenja posameznih poslov za družbo Elmo d.d., ki je dostopno na spletni strani: http://www.elmo.si/podjetje/izkazi/2010/elmo_poro%C4%8Dilo_posebna_revizija-finalpodpisano.pdf

55

Pri pregledu pogodbe o stalni rabi službenega vozila Mercedez Benz S 500, je bila svetovalnemu sodelavcu obračunana boniteta za uporabo službenega vozila. Vendar je prišlo kasneje pri prodaji tega avtomobila do izgube na račun družbe.

Preverjanje prihodkov, odhodkov počitniškega objekta pa je pokazalo, da je bilo zaradi slabe zasedenosti, čeprav so imeli posamezniki možnost koriščenja kapacitet na podlagi razpisa, manj prihodkov in le-ti niso pokrili višine stroškov, ki so bili povezani s tem osnovnim sredstvom. Tukaj je bila podana tudi ugotovitev, da je bila menjava cisterne v tem objektu napačno razvrščena med stroške drugih storitev.

Preverjali so tudi plačilne liste za naključno izbrana meseca v letu 2005 in 2009. Tu ni bilo pripomb, kajti vsa neto izplačila so bila na predpisan način izplačana.

Pri preverjanju akontacije ni bilo negativnih ugotovitev, saj so bile vse službene poti prikazane z potnimi nalogi in vsemi potrebnimi prilogami. Razlika se je poračunavala pri plači.

Potem so se preverjala še kratkoročna in dolgoročna posojila. Pri posojilih pa je bila podana ugotovitev, da se posojila podaljšujejo, ker so prihodki posojilojemalca premajhni, da bi lahko v celoti poravnal svoje obveznosti do delniške družbe (posojilodajalec). Vendar bo v prihodnjih dveh letih lahko poravnal svoje obveznosti.

Pri preverjanju poslov pod računovodsko kategorijo Drugi odhodki, je bilo ugotovljeno, da so bili drugi odhodki v pregledanih letih od 2006 do 2009 pojasnjeni in ustrezno razvrščeni.

Tudi preveritve nabav in odpisov v letih 2007, 2008 so bile glede na preveritev knjigovodske evidence popravkov in odpisov, računov o prodaji, zapisnikov komisije ustrezno pojasnjene in razvrščene.

Posebni revizor je podal ugotovitev, da je poslovodstvo pri vodenju poslov, ki so bili predmet posebne revizije, v bistvenih stvareh upoštevalo ZGD-1 in Slovenske računovodske standarde. Na koncu je revizor poudaril, da je poročilo namenjeno izključno poročanju skupščini delniške družbe o opravljenih točno dogovorjenih poslih v določenih petih letih.

56

7.2 Povzetek poročila o posebni reviziji v INTERTRADE ITA d.d.99

Proučili smo še en primer poročila o ugotovitvah posebnega revizorja pri vodenju posameznih poslov, sklenjenih s povezanimi osebami v obdobju zadnjih petih let od 3.7.2009 v podjetju za zastopanje tujih firm d.d. INTERTRADE ITA d.d..

Posebna revizija je bila določena na 15. skupščini delničarjev družbe in je bila opravljena v skladu z Mednarodnim standardom sorodnih storitev (MSS 4400) in v skladu z ZGD-1.

Vsa pojasnila v zvezi z določenimi posli posebne revizije so revizorjem priskrbeli direktor, računovodja družbe in predsednik nadzornega sveta. Tukaj je bil predmet posebne revizije opredelitev povezanih oseb in poslov s povezanimi osebami ter pregled poslov s povezanimi osebami. Za izvedbo posebne revizije so od družbe pridobili seznam povezanih oseb, s katerimi je družba sklepala posle v obdobju petih let, opis poslov, ki so bili sklenjeni s povezanimi osebami, letna poročila, evidenco poslov s kupci in dobavitelji, obračun davkov od dohodka pravnih oseb in pogodbe, ki so povezane z osebami.

Pri pregledu seznama povezanih oseb, s katerimi je družba sodelovala v tem obdobju, niso odkrili drugih povezanih oseb, kot osebe iz seznama, ki jih je posredovala družba. Prav tako pa niso odkrili nobenih drugih poslov, kot tiste, ki so opredeljeni v predmetu revizije.

Pri pregledu poslov s posameznimi povezanimi osebami, pa so bile predmet posebne revizije zaračunane poslovne storitve. Tukaj je bilo ugotovljeno, da so bila za navedene storitve, ki jih je za INTERTRADE ITA d.d. opravljala druga delniška družba, izplačana sredstva v višini stroškov plač oseb, ki so to opravljale, saj družba INTERTRADE ITA d.d. ni imela svojih zaposlenih za opravljanje navedenih storitev. Pri pregledu izplačanih stroškov je bilo ugotovljeno, da so ti izplačani stroški primerljivi s povprečnimi plačami, ki jih slovenska podjetja izplačujejo za opravljanje podobnih storitev. Tudi najemnina za uporabo službenega vozila, je bila obračunana v skladu s pravili.

Drugi predmet posebne revizije je bil najem poslovnega prostora, ki ga je v najem dala INTERTRADE ITA d.d. drugi delniški družbi. Tu se je preverjala ustreznost cene poslovnega prostora in vzdrževanja poslovnega prostora. Ugotovljeno je bilo, da je bila najemnina, glede na primerjanje cen z drugimi, ki oddajajo poslovne prostore, ustrezno zaračunana.

Naslednji predmet posebne revizije so bili posli z vrednostnimi papirji med INTERTRADE ITA d.d. in točno določeno d.d.. Ker se je trgovalo z vrednostnimi papirji na borzi, je bilo ugotovljeno, da so bili vrednostni papirji kupljeni po ustreznih cenah oziroma po ustreznih tečajih na dan nakupa.

99 Celotno 7. 2 podpoglavje je povzetek poročila o posebni reviziji vodenja posameznih poslov za družbo INTERTRADE ITA d.d., ki je dostopno na spletni strani: http://www.intertrade-ita.si/skupscina%202010/Ugotovitve%20posebne%20revizije.pdf

57

Tudi pri najemu poslovnega prostora z drugo d.d. je bila ugotovitev posebne revizije, da je zaračunana najemnina ustrezna.

Pri opravljanju receptorskih storitev se je za izbrane mesece preverjalo študentske napotnice, kajti študenti so opravljali popoldansko receptorsko delo in tudi nezahtevna dela. Ugotovili so, da so bile storitve zaračunane za dejansko opravljene ure dela študentov preko študentskega servisa.

Predmet revizije je bila tudi nabava nepremičnine, ki jo je družba kupila od dveh fizičnih oseb. Tudi tukaj so ugotovili, da je kupnina ustrezala takratnim tržnim razmeram.

Tako kot na začetku je tudi na koncu posebni revizor v poročilu še enkrat poudaril, da se njegove ugotovitve nanašajo na točno določene posle z povezanimi osebami v obdobju petih let.

58

8 SKLEP

V diplomskem delu smo proučevali na posebno in izredno revizijo, ki ju zakon ureja kot posebni manjšinski pravici. Pri predstavitvi in opredelitvi pojma posebne in izredne revizije smo raziskovali tudi nemško zakonodajo, saj je slovenska zakonodaja na tem področju sledila nemški.

Smo v situaciji, kjer imata revizija in revizijska stroka za poslovanje družb vedno večji pomen. Revizijsko storitev opravljajo strokovnjaki, ki se morajo za to storitev posebej strokovno izobraziti in morajo svoje zanje tudi sproti obnavljati in nadgrajevati. Torej ima revizor zelo odgovorno in zahtevno delo, zato mora biti strokovno podkovan. S pomočjo revizije pridobijo poslovni partnerji in lastniki določene informacije o družbi. Partnerji se seznanijo s delovanjem družbe in s tveganjem, povezanim z njim. Lastniki pa pridobijo vpogled v delovanje družbe in v nadaljnji razvoj družbe.

Posebna in izredna revizija sta opredeljeni v ZGD-1, zato je bil ta zakon osnova za diplomsko delo. Za primerjavo z nemško pravno ureditvijo pa ta dva instituta najdemo v AktG. Instituta služita za varovanje manjšinskih delničarjev pred škodljivimi vplivi poslovodstva, nadzornega sveta, kontrolnega oziroma velikega delničarja in pri povezanih družbah pred obvladujočo družbo. S posebno revizijo se naj preverjajo posamezni posli, ki jih opravljajo funkcionarji družbe. Izredna revizija pa je namenjena vnovičnemu preverjanju že revidiranih računovodskih izkazov, ki so sestavni del letnega poročila, in prilog k tem računovodskim izkazom.

Pri posebni reviziji gre za preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe, kjer lahko manjšinski delničarji zahtevajo imenovanje posebnega revizorja, če ta ni imenovan na zasedanju skupščine, preko sodišča. Posebne revizije manjšinski delničarji ne morejo zahtevati zaradi želje po preverjanju organov vodenja in nadzora, ampak morajo imeti za njeno uvedbo utemeljene razloge. Ti razlogi so, da je pri vodenju postopkov in poslov prišlo do nepoštenosti ali hujših kršitev zakona ali statuta. Zakon pa jim omogoča še eno posebno manjšinsko pravico, in sicer da preko sodišča zahtevajo imenovanje drugega posebnega revizorja kot ga je imenovala skupščina. Za slednje morajo tudi imeti utemeljene dvome, da je revizor nestrokoven, pristranski. Svojo pravico pa lahko uveljavljajo le, če dosegajo zakonsko določen pogoj, in sicer najmanj deset odstotkov osnovnega kapitala.

Po ZGD-1 je manjšinskim delničarjem dana še ena manjšinska pravica, in sicer pravica zahtevati imenovanje izrednega revizorja. Če manjšinski delničarji podvomijo v verodostojnost revizijskega poročila, lahko preko sodišča zahtevajo izredno revizijo. Revizija se izvede zaradi podcenitve posameznik postavk v računovodskih izkazih, ki so del računovodskega poročila. Lahko se izvede tudi zaradi prilog k tem izkazom, če obstaja dvom, da le-te niso ustrezne in če poslovodstvo na skupščini ni podalo ustreznih pojasnil v zvezi z njimi.

59

Pri obeh revizijah morata uprava in nadzorni svet z revizorjem sodelovati. Na razpolago mu morata biti za dodatna pojasnila in njegova vprašanja v zvezi z obravnavanjem problema. Tudi družba mora biti revizorju na razpolago v tem smislu, da revizorju omogoči primerne prostore, v katerih bo izvajal storitev ter da mu omogoči tudi primerne naprave, če jih potrebuje. Pri izredni reviziji pa mora z izrednim revizorjem sodelovati tudi revizor, ki je revidiral letno poročilo.

Naloga posebnega in izrednega revizorja je, da po opravljeni reviziji podata svoje ugotovitve v pisnem poročilu. Izredni revizor v revizorjevemu poročilu izrazi ali neprilagojeno mnenje ali pa prilagojeno mnenje. V primeru, da izrazi prilagojeno mnenje, pa mu zakonodaja dodatno določa, da v pisnem poročilu tudi pojasni do kolikšne najnižje vrednosti bi morale biti ovrednotene posamezne postavke sredstev ali do kakšne najvišje vrednosti bi morale biti ovrednotene posamezni postavke obveznosti do virov sredstev. Ob tem mora pojasniti tudi kakšen bi bil vpliv razlik na poslovni izid. Posebni revizor v svojem revizorjevem poročilu ne poda nikakršnega zagotovila, ampak samo navede tisto kar je ugotovil pri preverjanju posameznih poslov in postopkov. Uporabniki posebnega revizorjevega poročila na podlagi njegovih ugotovitev sami presojajo postopke in sami oblikujejo sklepe.

Revizorju se mora za pravilno izvedbo posebne ali izredne revizije torej omogočiti vpogled v vso potrebno dokumentacijo družbe, ki jo potrebuje pri svojem delu. Za družbo lahko to predstavlja nevarnost, da bi revizor pridobljene informacije zlorabil. Naloga zakonodajalca je, da revizorju naloži omejitve, to pa pomeni, da mu določi razmerje njegovega delovanja pri posebni in izredni reviziji in njegovo pravico, pri čem pa mora biti zagotovljeno varovanje zaupnih podatkov družbe. Revizorju je v zakonu o gospodarskih družbah (ZGD-1) naloženo, da mora varovati podatke, ki so mu bili zaupani.

Kljub opravljeni reviziji še vedno obstaja možnost izpodbijanja revizorjevih ugotovitev.

Ko je revizija končana je možnih več scenarijev, ki se lahko vršijo. Po končani izredni reviziji se morajo rezultati opravljene revizije upoštevati v naslednjem letnem poročilu družbe. Zakonodaja pa nalaga poslovodstvu da, v primeru ko se pri posebni ali pri izredni reviziji ugotovi, da je prišlo do oškodovanja družbe, da vloži tožbo. Če poslovodstvo ne vloži tožbe, pa jo lahko vložijo manjšinski delničarji v svojem imenu in na račun družbe.

Manjšinski delničarji imajo možnost s pomočjo instrumenta revizije posredno vplivati na obstoj oziroma neobstoj družbe, na njeno usodo in na pravilnost njenega delovanja. Na žalost se premalokrat zavedajo, da imajo na razpolago ta instrument. Zakonodajalec pa je prav iz razloga, da se da manjšinskim delničarjem določeno moč, ustvaril takšno pravno ureditev. Naloga združenj, ki zastopajo interese manjšinskih delničarjev je, da jih obvestijo o njihovih pravicah. Ni pa to dovolj. Manjšinski delničarji se morajo sami informirati o svojih pravicah in jih morajo tudi izkoristiti.

60

POVZETEK

V današnji situaciji želijo mali delničarji kontrolirati velike delniške družbe, v katerih imajo naložene svoje prihranke v vrednostnih papirjih (delnicah). Pri tem jim pomaga pravna ureditev, ki jim nudi instrumente, s katerimi lahko uveljavljajo svojo moč in preverijo delovanje podjetja v izkazih stanja in izkazih poslovnega izida. Mali delničarji imajo pri nas podobne pravice glede uveljavljanja svojih pravic na skupščini družbe, kot jih imajo mali delničarji v Nemčiji, saj smo se pri pravni ureditvi zgledovali po nemškem sistemu. Mali delničarji lahko, če imajo seveda utemeljene sume, uveljavljajo na sodišču pravico do posebne in izredne revizije. Pravico do posebne revizije zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe lahko uveljavijo, če obstaja sum, da pri ustanovitvenih postopkih družbe ni šlo vse po pravilih, ali če so jim določeni posli družbe sumljivi. Pravico do izredne revizije zaradi podcenitve postavk v letnem poročilu lahko mali delničarji uveljavljajo neposredno na sodišču, če obstaja sum, da so računovodski izkazi prirejeni.

KLJUČNE BESEDE

Revizija / gospodarska revizija / posebna revizije zaradi preveritve ustanovitvenih postopkov ter vodenja posameznih poslov družbe / izredna revizija zaradi podcenitve postavk v letnem poročilu / izredno revizorjevo poročilo / posebno revizorjevo poročilo / posebni revizor / izredni revizor / zakon o gospodarskih družbah

ZUSAMMENFASSUNG

In der heutigen Situation wollen auch Kleinaktionäre, die in eine Aktiengesellschaft ihre Ersparnisse investieren, die Gesellschaft kontrollieren. Die Rechtstaatsordnung hilft ihnen mit mehreren Instrumenten, mit denen sie die Macht ausüben können, um dem Betrieb von der Aktiengesellschaft zu prüfen. Sie können von einem oder mehreren Sonderprüfern den Jahresabschluss überprüfen lassen. Bei uns haben die Kleinaktionäre ähnliche Rechte wie in Deutschland, denn die Rechtsordnung wurde teilweise von den Deutschen übernommen. In der Hauptversammlung können Kleinaktionäre, wenn sie einen begründeten Verdacht haben, natürlich auch durch Gericht die Sonderprüfung verlangen. Auch wenn ein Verdacht auf Unregelmäßigkeiten beim Gründungsprozess vorliegt oder andere verdächtigte Geschäfte durchgeführt wurden, dann können die Kleinaktionäre auch Sonderprüfung beantragen. Wenn es sich herausstellt, dass die Jahresberichte den außerordentlichen Posten unterschätzt haben, dann haben die Kleinaktionäre die Möglichkeit ihr Recht direkt beim Gericht zu suchen.

SCHLÜSSELWÖRTER

Revision / Wirtschaftsprüfung / Sonderprüfung (Geltendmachung von Ersatzansprüchen) / Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung / Prüfungsbericht / Sonderprüfer / Aktiengesetz

61

LITERATURA

1. Horvat, Tatjana. 2000. Priprava letnega poročila za komuniciranje z interesnimi skupinami podjetja. Ljubljana: Gospodarski vestnik.

2. Hüffer, Uwe. 1999. Aktiengesetz. München: Verlag C. H. Beck.

3. Kocbek, Marijan, Ivanjko, Šime in Prelič, Saša. 2009. Korporacijsko pravo.

Ljubljana: GV Založba.

4. Kocbek, Marijan, Plavšak, Nina in Premk, Peter 1997. Zakon o prevzemih (ZPre) s komentarjem. Ljubljana: Gospodarski vestnik.

5. Kocbek, Marijan, Bohinc, Rado, Bratina, Borut in drugi. 2007. Veliki komentar

Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1). Ljubljana: GV Založba.

6. Koletnik, Franc. 2005. Revidiranje. Maribor: Univerza v Mariboru, Ekonomsko-poslovna fakulteta, Katedra za računovodstvo in revizijo.

7. Koletnik, Franc. 2008. Zunanje revidiranje. Maribor: Univerza v Mariboru,

Ekonomsko-poslovna fakulteta, Inštitut za računovodstvo, revizijo in davščine.

8. Odar, Marjan. 2010. Razvoj slovenske revizijske šole in stroke. Iks revija za računovodstvo in finance. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije. 45-58.

9. Odar, Marjan. 2010. Revizorji in izdelava posebnih in izrednih revizorskih poročil

ter revizijskih mnenj o primernosti menjalnih razmerij, denarnih doplačil in nadomestil in odpravnin manjšinskim delničarjem. Podjetje in delo 6-7/2010. Ljubljana: GV Založba. 967-977.

10. Sutton, Tim. 2000. Corporate Financial Accounting and Reporting. Harlow:

Prentice Hall.

11. Šuštar, Rozana. 2009. Analiza bilanc in revizija. Ljubljana: Zavod IRC.

12. Taylor H. Donald, in Glezen G. Wiliam. 1996. Revidiranje – zasnove in postopki. Ljubljana: Slovenski inštitut za revizijo ter Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

13. Turk, Ivan. 2000. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana: Zveza

računovodij, finančnikov in revizorjev Slovenije.

62

VIRI

1. Bundesministerium der Justiz. [Online] Dostopno na: http://www.gesetze-im-internet.de/aktg/index.html [3. 1. 2011].

2. DSW. Deutsche Schutzvereinigung für Wertpapierbesitz e. V.. [Online] Dostopno na: http://www.dsw-info.de/uploads/media/DSW-Stellungnahme-UMAG.pdf [30. 4. 2011].

3. ELMO. [Online] Dostopno na: http://www.elmo.si/podjetje/izkazi/2010/elmo_poro%C4%8Dilo_posebna_revizija-finalpodpisano.pdf [2. 5. 2011].

4. Hierarhija pravil revidiranja. Uradni list RS, št. 86/2009.

5. Intratrade ITA. [Online] Dostopno na: http://www.intertrade-ita.si/skupscina%202010/Ugotovitve%20posebne%20revizije.pdf [30. 4. 2011].

6. Kunšek, Mojca. (2008). Spremembe ZGD-1 prinašajo nove zahteve glede izdelave letnega poročila. [Online] Dostopno na: http://www.iusinfo.si/DnevneVsebine/Aktualno.aspx?id=38190 [14. 4. 2011].

7. Mednarodni standardi revidiranja in mednarodna stališča o revidiranju. IFAC – Priročnik Mednarodnih standardov revidiranja in obvladovanja kakovosti – 2009.

8. Računsko sodišče Republike Slovenije. [Online] Dostopno na: http://www.rs-rs.si/rsrs/rsrs.nsf/I/K31736011F7710987C1257155004AD4D1 [25. 2. 2011].

9. SEONET. Ljubljanska borza. (2009). [Online] Dostopno na: http://seonet.ljse.si/default.aspx?doc_id=35276 [1. 5. 2011].

10. Slovenskei inštitut za revizijo. [Online] Dostopno na: http://www.si-revizija.si/revizorji/dokumenti/msr/prirocnik_medn_objav/8-ms_sorodnih_storitev/4400_mss_05.pdf [16. 1. 2011].

11. Slovenski inštitut za revizijo. [Online] Dostopno na: http://www.si-revizija.si/revizorji/dokumenti/msr/prirocnik_medn_objav/2009/msr_805.pdf [15. 1. 2011].

63

12. Wirtschafttslexikon24.net.. [Online] Dostopno na: http://www.wirtschaftslexikon24.net/d/schutzgemeinschaft-der-kleinaktionaere-sdk/schutzgemeinschaft-der-kleinaktionaere-sdk.htm [11. 1. 2011].

13. Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1-UPB3), Uradni list RS, št. 65/2009.

14. Zakon o nematerializiranih vrednostnih papirjih (ZNVP), Uradni list RS, št. 23/99, 75/02.

15. Zakon o revidiranju (ZRev-2). Uradni list RS, št. 65/2008.