PFE Jouini Ameni 2015.docx

Ministère de l’Enseignement SupérieurEt de la Recherche Scientifique

Université de TunisInstitut Supérieur de Gestion

L’auditeur externe face aux risques de fraude : Etat des lieux et propositions

d’amélioration.Cabinet ICCA

Jouini AMENI

Licence appliquée Comptabilité

Encadrée par :

Mme Ines Ben FLAH -- Mr Anis SMAOUI

Année Universitaire 2014 / 2015

RemerciementsMa profonde reconnaissance s’adresse à madame Ines Ben Fleh pour

ses précieux apports qui ont enrichi mes pensées et pour leur

contribution au bon déroulement et à l’achèvement de ce projet de fin

d’étude.

Mes remerciements les plus chaleureux s’adressent aux associés, aux

collaborateurs et tout personnel du cabinet «ICCA» et surtout à

monsieur Smaoui Anis qui m’a supervisé durant toute la période de

mon stage.

Enfin, mes remerciements vont à tous ceux qui ont contribué à

l’achèvement de ce travail.

Dédicace :

À la mémoire de mes chers et regrettés grands parents.

À mon père «Rafik » et ma mère «Hayett» en

témoignage de mon profond amour et ma gratitude

pour leurs sacrifices et leurs encouragements.

Que dieu les gratifie d’une longue vie débordant de

santé et de bonheur.

À mon cher frère «Oussama» pour son soutien et ses

encouragements.

Que ce travail soit l’expression de mon profond amour.

À toutes les personnes qui me sont chères.

Sommaire : Introduction générale.................................................................................................................1

Chapitre I : Le contexte environnemental du stage................................................................3

Introduction ......................................................................................................................................3

Section 1 : Présentation de l’entreprise accueillante....................................................................4

Section 2 : Le déroulement du stage .............................................................................................8

Chapitre II : La fraude en matière d’audit et la responsabilité de l’auditeur : Recherche documentaire........................................................................................................14

Introduction....................................................................................................................................14

Section 1 : La notion de fraude en matière d’audit ...................................................................14

Section 2 : L’auditeur face aux risques de fraudes.....................................................................27

Conclusion......................................................................................................................................39

Chapitre III : Présentation d’un cas pratique.......................................................................41

Section 1 : Etat des lieux...............................................................................................................41

Section 2 : Principaux acquis........................................................................................................55

Section 3 : Propositions de voies d’améliorations......................................................................56

Conclusion générale..................................................................................................................57

Liste des illustrations................................................................................................................59

Bibliographie..............................................................................................................................60

Table des matières.....................................................................................................................63

Annexes.......................................................................................................................................65

L ’ a u d i t e u r e x t e r n e f a c e a u x r i s q u e s d e f r a u d e Page 63

Introduction générale :

En Tunisie comme dans la plupart des pays, il existe une obligation légale d'établir

des comptes annuels, réguliers et sincères donnant une image fidèle du patrimoine, de la

situation financière et du résultat de l'entreprise. Cette information «comptes annuels » qui

est appelée communément l'information financière est d’une importance capitale dans une

économie libérale. Elle sert notamment pour les utilisateurs ou preneurs de décisions

économiques.

Sur la base des états financiers, les actionnaires décident quand acheter, garder ou

céder des participations dans des capitaux propres ;

Pour apprécier la garantie qu’offre l’entité pour les prêts qui lui ont été accordés ou

qu’elle cherche à contracter ;

Pour déterminer les bénéfices distribuables et les dividendes ;

Pour préparer et utiliser les statistiques de produit national ;

Aujourd’hui, il est établi que tout développement basé sur la libéralisation

économique et une ouverture internationale, nécessite une transparence des comptes des

entreprises. Il a donc été jugé nécessaire l’intervention d’une partie indépendante et

compétente, à savoir l’auditeur externe, pour donner un avis sur la fiabilité des états

financiers. Pour ce faire, l’auditeur externe utilise le référentiel comptable (national ou

international selon la mission) applicable et le référentiel d’audit (les normes ISAs).

Suite à l’accroissement des fraudes significatives et l’approbation d’états financiers

fallacieux, des récents scandales d’ordre économique et à répétition sont dévoilés à l’échelle

international et national. Les scandales qui secouent le monde des affaires, exposent à la

critique les auditeurs externes, ils sont suspectés de ne pas remplir pleinement leur rôle de

contrôle ou d’alerte, et ce en approuvant des informations financières erronées et

frauduleuses.

Sur le plan national, la révolution tunisienne à dévoilé la généralisation de la fraude

dans les rouages et les institutions de l’Etat. En effet, l’image de l’économie tunisienne telle

que perçue par les différents partenaires et organismes, est totalement différente de la réalité.

L’image de la stabilité politique et les succès dans les équilibres macroéconomiques et

l’avancement social, s’est effacé laissant place à des problèmes structurels d’ordre


économique et sociaux. Les fraudes dévoilées ont touché tous les domaines d’activité. Le

coût de la fraude sous l’ancien régime a été estimé par « Global Financial Integrity

Foundation » à « environ un milliard de dollars par an.»1

Les organes de contrôle et les cabinets d’audit ayant certifié ou approuvé les états

financiers d’entités objets de fraudes avérées, ont été fortement critiqués, et suspectés de ne

pas remplir pleinement leur rôle suite au manque d’indépendance ou de compétence en

matière de détection de fraudes.

Cette situation a entrainé la remise en cause de la crédibilité du travail et le rôle joué

par les auditeurs externes. Désormais, ils ne sont plus considérés les garants de la confiance

et transparence financières des entreprises.

Dans ce cadre, et durant le stage que j’ai effectué auprès d’un cabinet d’expertise

comptable « ICCA », je me suis intéressée à la notion du rôle et responsabilité de l’auditeur

externe face aux risques de fraudes. Que dit la norme ? Qu’exige la loi ? Quelle est la

réalité ? Que faut-il faire ?

Le présent rapport s’attachera donc à répondre à la problématique suivante, tenant

compte des obligations normatives et légales, quel est le rôle et la responsabilité de

l’auditeur externe face aux risques de fraude ?

Afin de répondre à cette problématique, nous avons adopté la démarche suivante :

Un premier chapitre « le contexte environnemental du stage » durant le quel nous

présenterons l’organisme d’accueil et les principales tâches effectuées.

Un deuxième chapitre « l’auditeur externe face aux risques de fraude : cadre

normatif » qui sera divisé en deux grandes sections, au cours desquels nous

énoncerons le cadre normatif de l’audit, la définition de fraude et les exigences de

l’auditeur en matière de fraude.

Un troisième chapitre, « Présentation d’un cas pratique » où nous étudierons un cas

pratique relevé lors du stage.

1 http://www.afdb.org/ (Note économique : Révolution tunisienne: Enjeux et perspectives économiques, 11 mars 2011, p4)

http://www.afdb.org/


Chapitre I : Le contexte environnemental du stage.

Introduction

Postulant à la licence appliquée en comptabilité, je me dois d’effectuer mon stage

chez une entité ayant trait à la profession comptable en Tunisie, Cette profession a été

réglementée par la loi n° 82-62 du 30 Juin 1982 (abrogée par la loi n° 88-108 du 18 Août

1988) qui a donné naissance à l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie, c’est un organisme

relevant de la tutelle du ministère des finances. L'article 8 du décret d'application n° 89-541

du 25 Mai 1989 l'a chargé, entre autres, de contribuer à l'élaboration d'études techniques

intéressant la profession et de créer un référentiel d'audit à l'usage de ses membres et toute

autre personne intéressée par ses travaux.

L’ordre des experts comptables en Tunisie compte, aujourd’hui 939 experts

comptables et 383 sociétés d’expertise comptable2. Une très forte concentration des experts

comptables est remarqué à Tunis et Sfax (deuxième ville de la Tunisie)3. En plus de cela, des

cabinets de réseaux internationaux d’audit se sont établi en Tunisie, il s’agit des « Big Four »

ou « Fat Four » à savoir :

EY : Ernst & Young

KPMG

DELOITT

PWC : Price water house Coopers

Les quatre grands cabinets sont présentés ci-dessous, avec leurs dernières données

disponibles publiquement.

2 www.oect.tn 3 Etude de l'étendue d'application des normes internationales d'audit «ISA» en Tunisie Zarrouk

http://www.oect.tn/


Tableaux 1 : « Les BIG FOUR » 4

Entreprise Chiffre d’affaires Les employés Année fiscale Siège social

Deloitte $ 34,2 milliards 210 000 2014 États Unis

PwC 34,0 milliards de dollars 195 000 2014 Royaume-Uni

EY $ 27,4 milliards 190 000 2014 Royaume-Uni

KPMG $ 24,8 milliards 162 000 2014 Pays-Bas

Jouissant de la personnalité morale et inscrits à l’ordre des experts comptables de

Tunis avant 1990, les « Big Four » exercent une concurrence farouche à l’égard des cabinets

locaux, et ce, en usant de leurs références, de la richesse de leur capital humains et des outils

et logiciels dont ils disposent.

L’organisme qui m’a accueilli pour effectuer mon stage est une société d’expertise

comptable et de commissariat aux comptes inscrite à l’OECT et créée en 2010. Il s’agit du

cabinet ICCA «International Compagny for Consulting and Auditing ».

Section 1 : Présentation de l’entreprise accueillante.

1.1. Présentation du Cabinet ICCA

International Compagny for Consulting and Auditing - ICCA est une société

d'expertise comptable et de commissariat aux comptes membre de l'Ordre des Experts

Comptables de Tunisie créée en 2010.

L’ICCA est fondé et dirigé par Messieurs Mohamed Khalil ELLOUMI, Anis

SMAOUI et Mohamed JEBIR, tous les trois experts comptables diplômés de l'État Tunisien et

membres de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie.

4 http://fr.wikipedia.org/

http://en.wikipedia.org/wiki/Netherlands

http://en.wikipedia.org/wiki/KPMG

http://en.wikipedia.org/wiki/United_Kingdom

http://en.wikipedia.org/wiki/Ernst_%26_Young

http://en.wikipedia.org/wiki/United_Kingdom

http://en.wikipedia.org/wiki/PricewaterhouseCoopers

http://en.wikipedia.org/wiki/United_States

http://en.wikipedia.org/wiki/Deloitte


La structure est composée par des experts pluridisciplinaires de haut niveau et

appliquant les techniques de pointe.

Outre les Experts Comptables fondateurs et le staff administratif, le cabinet dispose

d’une équipe compétente de consultants.

La structure permanente et pluridisciplinaire du cabinet permet d’assurer à sa

clientèle un service, de haute valeur ajoutée, adaptés aux exigences locales.

1.2. Les équipes :

Gage de performance, l’équipe dirigeante du cabinet accorde une grande importance à

la qualité des profils recrutés ainsi qu’à la formation interne de ses collaborateurs. Forts de

leurs compétences techniques, de leur expérience du terrain et de leurs qualités humaines, ils

apportent un soutien permanent aux clients.

Experts comptablesIls supervisent la réalisation des missions confiées et certifient les comptes de ces derniers.

ConsultantsSpécialisés par secteur d’activité, ils connaissent et comprennent les problématiques des

clients. Ils les accompagnent au quotidien dans la gestion de leur entreprise et réalisent les

missions qu’ils leurs ont confiées.

JuristesSpécialisés en droit social, fiscal ou droit des sociétés, les avocats conseillent les clients au

quotidien et réalisent les diverses formalités liées à la vie de leur entreprise.

FiscalistesIls conseillent les clients en matière de droit et d’optimisation fiscale.

Commissaires aux comptes et auditeursIls réalisent principalement des missions d’audit légal pour les sociétés et associations. Des audits contractuels sont également effectués dans les domaines sociaux, informatiques et lors de missions de contrôle interne.


1.3. Domaine d’intervention :

Le cabinet propose à ses clients des prestations adaptées à leurs besoins et au stade

de développement de leur entreprise. Il les accompagne dans la gestion quotidienne de leurs

affaires et de leur personnel, pour les orienter et les aider à donner vie à leurs idées et leurs

projets.

Le cabinet offre aux entreprises une assistance dans le domaine de :

Comptabilité :Les experts-comptables et consultants réalisent des missions comptables de qualité,

dans le respect des délais fixés par l’administration, et délivrent des conseils personnalisés.

Ils proposent :

La mise en place d'une comptabilité adaptée à l'entreprise,

La tenue ou surveillance de la comptabilité,

L’externalisation de la fonction administrative et comptable,

L’établissement de situation intermédiaire,

La révision des comptabilités informatisées : respect des règles comptables et de

gestion, sécurité des systèmes informatiques, archivage, capacité d'évolution.

L’élaboration des comptes annuels,

L’élaboration de budgets prévisionnels,

Le calcul des coûts de revient,

La mise en place d'une comptabilité analytique.

Gestion de l'entreprise

Outre le conseil offert dans le cadre de l'activité d'expertise comptable, le cabinet met

à la disposition des entreprises des prestations de conseil à l'éventail très ouvert, en appliquant

les règles d'éthiques et de qualité, il s’agit notamment du :

Conseil en gestion : assistance à la création de l'entreprise, projets d'investissements, contrôle budgétaire, tableaux de bord...

Conseil en gestion financière : assistance à la gestion de trésorerie, à la recherche de financements et aux relations avec les organismes bancaires et financiers...

L’élaboration des manuels de procédures et des manuels comptables

La formation : plane de formation, aide aux recrutements

Le conseil de l'entreprise en difficulté : restructuration, plan de continuation


Le conseil à l'export : recherche de partenaires à l'étranger, relations avec les organismes de financement, analyse de marché...

L’évaluation d'entreprises dans le cadre de cessions, apports, successions, partages, donations, transmissions....

Fiscalité :

S’appuyant sur l’expertise des fiscalistes du cabinet, le consultant en charge délivre des prestations et des conseils de qualité tout au long de l’exercice comptable, il réalise :

L’établissement de toutes les déclarations fiscales, L’optimisation de la gestion fiscale, La gestion fiscale de groupe, L’assistance en cas de contrôle,

Missions juridiques :Le cabinet, intervient en matière de droit des affaires. Il réalise les missions

juridiques suivantes : Choix de la structure juridique (SARL, SUARL, SA, ...) Choix du statut du gérant (gérant majoritaire, gérant minoritaire, ...) Création de votre entreprise Actes juridiques liées à la vie de votre entreprise

Audit :Le cabinet propose des missions adaptées à la taille des sociétés pour répondre aux

obligations légales et pour diagnostiquer les principaux risques qui pèsent sur le patrimoine et les activités de l’entreprise. Les auditeurs du cabinet assistent les entreprises : Dans le cadre de la mission légale dévolue au Commissaire aux Comptes :

Certifier les comptes de l’entreprise : - Examiner les procédures de contrôle interne- Procéder à une analyse des risques : fiscaux, sociaux, juridiques,

organisationnels ….- Auditer les comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat,

et l’annexe comptable- Valider les obligations légales, concernant notamment les informations

portées dans le rapport de gestion de la direction générale, et l’approbation des comptes annuels.

Rédiger tout rapport prévu par le code des sociétés commerciales relatif notamment aux opérations :

- d’augmentation de capital- de réduction de capital- conclues à des conditions particulières (conventions entre la structure et

ses dirigeants)- de transformation en une société juridiquement différente


Porter à la connaissance des dirigeants et associés (actionnaires) tout fait significatif susceptible d’avoir un impact sur la société

Dans le cadre de l’audit contractuel, le cabinet : Donne une opinion sur les comptes d’une société « cible » qu’on souhaite

acquérir. Procède à un examen approfondi d’une fonction de l’entreprise :

- Achats / ventes / stock / production / personnel

- Système d’information comptable et financier

- Système informatique

Ces missions donnent toujours lieu à émission d’un rapport spécifique, prévu dans la

lettre de mission définie.

1.4. Structure du cabinet:

Figure 1 : Organigramme du cabinet :

Section 2 : Le déroulement du stage :

2.1. Les tâches effectuées :

Tout au long du stage, j’ai participé à deux missions d’audit dans des entités à

activités différentes, ce qui m’a permis de découvrir la consistance de mission d’audit :

Direction du cabinet

Contrôle qualitéSecrétariat et

communication

Département audit

Département tenu et assistance

Département des missions spéciales


Ci-après nous allons décrire une mission d’audit légal exercée dans une entreprise

appelée dans ce qui suit « XYZ » et dans la présentation de cas pratique dans la troisième

partie du document, nous traiterons la Société nommée « ABC » :

« XYZ » est une société anonyme d’économie mixte dont le capital initial était de

1million de dinars et augmenté à 5 millions de dinars en 2001, puis à 15 millions de dinars, 20

millions de dinars en 2009 pour atteindre Après une opération de fusion par absorption en

2013, d’une autre société AYX, active dans le même domaine, le capital de la société XYZ

s’est établi à 21.568.300 DT. Ce capital est détenu actuellement, à la hauteur de 32.46% par

l’Etat Tunisien, 23.18% par la Compagnie Arabe de Garantie de l’Investissement (CAGI)

«Dhamen» et le reste par des compagnies d’assurance et des banques locales.

L’objet de l’activité de l’entreprise XYZ est l’assurance-crédit à l’exportation, elle

couvre les opérations d’exportation ainsi que les opérations connexes contre les pertes

résultant de la réalisation des risques commerciaux et non commerciaux ou l’un de ces deux

risques.

D’abord on a procédé au découpage de la société en processus qu’on cite ci-après :

Processus1 : général

Processus2 : gestion du personnel

Processus3 : gestion de l’approvisionnement

Processus4 : gestion de la comptabilité

Processus5 : gestion des immobilisations

Pour chaque processus nous avons réalisé les travaux suivants :

Tout d’abord, on a essayé d’élaborer une description détaillée du contrôle interne mis

en place en se basant sur des entretiens, ce que nous a permis par la suite de dégager les tests

appropriés, puis on a dégagé un échantillon qui est soumis aux tests, pour aboutir à la fin à un

programme de travail qui va nous servir durant la troisième phase.

Durant la phase du contrôle des comptes, nous procédons à l’audit des soldes de comptes.

Les processus dont j’ai été chargée sous la supervision du chef de mission sont

« gestion des ressources humaines » et « la gestion de l’approvisionnement », dans ce

qui suit nous exposons le déroulement de l’audit des ces deux processus :


Processus : Gestion des ressources humaines

Nous avons décomposé la procédure gestion des ressources humaines en sous

procédures, pour chaque sous processus, nous allons identifier des risques et ce par rapport

aux assertions d’audit (Réalité / Exhaustivité / Exactitude / Séparation des périodes et

classification), puis nous allons identifier les contrôles (réponses aux risques) qu’on va

effectuer et tester.

Figure 2 : Les sous-procédures de la gestion des ressources humaines :

Processus Paie

Processus Prêt

Processus congés

Processus comptabilisation

↑ ↑ ↑ ↑

Risques/Assertions

Risques/Assertions

Risques/Assertions

Risques/Assertions

↑ ↑ ↑ ↑

Réponses aux risques




La première phase : Durant cette phase nous devons s’assurer de la fiabilité des informations des documents extracomptables (fiche de paie, les récap de paie, …) qui alimentent la comptabilité. Cette phase s’inscrit au niveau de la compréhension du système de contrôle interne.En effet, au niveau de la comptabilité figure l’écriture suivante :

Les valeurs (Y/Z/P/X) sont alimentées par des récapitulatifs de paie,

Les récapitulatifs de paie sont alimentés par des journaux de paie,

Charges du personnel Y+Z+PCNSS YRetenue à la source Z

Rémunération dues PCharges patronales X CNSS X


Les journaux de paie sont à leur tour alimentés par des fiches de paies

Les fiches de paie sont générées par des logiciels de paie.

D’où la nécessité de vérifier la fiabilité de ces états, extra comptables, alimentant la

comptabilité.

Tester le contrôle interne : Ceci consiste à détecter les risques et les mesures prises

ou réponses aux risques instaurées par la société (les contrôles), ensuite on teste l’efficacité

des réponses aux risques mises en place.

Au tableau ci-dessous, nous examinerons les risques (existants au niveau de la

société auditée) liés à la fonction gestion du personnel, les contrôles mis en place par la

société et nous énoncerons les tests de contrôles que nous avons effectué.

I S G - L A C - R a p p o r t P F E ( 2 0 1 4 / 2 0 1 5 ) J O U I N I A M E N I Page 12

Tableau 2 : Tableau des risques liés à la fonction gestion du personnel

Processus Risque Assertions

Contrôle que la société à instauré Test que nous avons effectué

Processus Paie

1- La charge du personnel ne

correspond pas à un travail effectif.

Réalité Les états du pointage sont contrôlés par le

responsable financier.

S’assurer que les états de pointages sont visés par le

responsable ressources humaines.

(voire Annexe N°1)

2- Les salaires versés ne sont pas

conforme à la grille de salaire.

Exactitude Le contrôle de cette transaction s’effectue

par le responsable paie.

Comparer les salaires figurant au niveau des fiches de

paie à celui figurant au niveau de la grille de salaire.

( voire Annexe N°2)

3- Le calcul du retenue à la source au

titre de l’IRPP s’établie d’une manière

fausse.

Exactitude Le calcul de retenue à la source au titre de

l’IRPP s’effectue par le système.

Le responsable ressources humaine veille à

la mise à jour des dossiers personnels.

S’assurer de l’exactitude du calcul de la retenue à la

source.

S’assurer que les dossiers personnels contiennent les

documents nécessaires. (Voire Annexe N°3)

4- Les heures supplémentaires ne sont

pas autorisées.

Réalité

Exhaustivité

Contrôle des demandes des heures

supplémentaires.

Pour un certain membre de personnel s’assurer que les

demandes des HS est visée par le responsable

hiérarchique approprié. (Voire Annexe N°4)

Processus Prêt

1.2.2.1. Les avances sur salaires ne

sont pas retenues des salaires.

Exactitude Un contrôle de la retenue à la source sur

salaires des avances s’effectue par la

responsable RH.

S’assurer qu’au niveau du fiche de paie, il y a eu retenue

d’une tranche de l’avance tel que ça existe au niveau de

l’échéancier préparé par le service RH.

1.2.2.2. Les avances sur salaires ne

sont pas autorisées.

Exactitude Les demandes d’avances sur salaires sont

approuvées par le responsable RH

Pour certain nombre des demandes d’avance sur salaire,

nous devons s’assurer de l’approbation de responsable

I S G - L A C - R a p p o r t P F E ( 2 0 1 4 / 2 0 1 5 ) J O U I N I A M E N I Page 12

(Voire Annexe N°4)


Durant la dernière phase nous nous intéressons aux soldes des comptes ; nous

comparons le solde de la rubrique charge de personnel figurant au niveau du balance avec

celle figurant au niveau du récapitulatif paie. Le test y relatif figure en Annexe N°5.


Chapitre II : La fraude en matière d’audit et la responsabilité de l’auditeur :

Recherche documentaire :

Introduction : Cette partie a pour objectif ; de définir l’univers de la fraude en matière d’audit, de

décrire l’évolution de l’audit « de la détection de la fraude à l’image fidèle ». Enfin nous

énoncerons les différentes responsabilités de l’auditeur externe, en matière de détection de

fraude, conformément aux normes applicables.

A cet effet, nous proposons la démarche suivante :

Au début nous commencerons par exposer le cadre normatif de l’audit (historique,

définition).

Ensuite, nous définissons la notion de fraude.

Puis, nous exposons la démarche actuelle d’audit face aux risques de fraude.

Enfin nous précisons la responsabilité de l’auditeur face aux risques de fraude.

Section1 : La notion de fraude en matière d’audit.

Section.1.1: Cadre normatif de l’audit financier.

Section.1.1.1: Historique et évolution :La notion d’audit connaît depuis quelques années une extension à d’autres domaines.

Le terme est progressivement appliqué à toute une série de disciplines. Outre l’audit

financier, on parle ainsi d’audit marketing, d’audit d’environnement ou d’audit social. Le

point commun à toutes ces approches, est la vérification du respect de normes ou de critères

définis, dans une démarche critique d’évaluation pour s’assurer de la correcte mise en œuvre

et applications de normes.

Ainsi, l’audit financier qui est le domaine dans lequel le terme d’audit a été utilisé à

l’origine, est défini comme étant un examen critique, auquel procède un professionnel

compétent et indépendant, en vue d’exprimer un avis motivé sur la régularité et la sincérité

des états financiers, pris dans leur ensemble.


« Historiquement, les premières démarches de normalisation et de contrôle des comptes

remontent à l'Antiquité. Les Sumériens du deuxième millénaire avant J.C. avaient déjà

compris l’utilité d’établir une information objective entre partenaires économiques. Le

fameux code d’Hammourabi, ne se contentait pas de définir des lois commerciales et sociales

générales, mais mentionnait explicitement l’obligation d’utiliser un plan comptable, et de

respecter des normes de présentation, afin d’établir un support fiable de communication

financière. Plus tard, dès le IIIe siècle avant J.C., les gouverneurs romains ont nommé des

questeurs ((Questeur (Rome)) Dans la Rome antique, les questeurs sont des magistrats

romains comptables, responsables du règlement des dépenses et de l’encaissement des

recettes publiques.) chargés de contrôler les comptabilités de toutes les provinces.

C’est de cette époque, que provient l’origine du terme « audit », dérivé du latin

« audire » qui veut dire « écouter ». Les questeurs rendaient, en effet, compte de leur mission

devant une assemblée constituée d’« auditeurs ».

Par la suite, le développement des pratiques de contrôle des comptes, a accompagné

l’évolution générale des structures économiques, et des grandes organisations

administratives et commerciales. Ce n'est cependant qu'à partir du XIXe siècle, que ces

pratiques se sont développées de manière systématique – tant dans leur ampleur que dans

leurs méthodes – en parallèle avec l'émergence de l'entreprise moderne. C’est à cette époque,

que remonte l’apparition progressive de l’audit, sous la forme qu’il connaît actuellement »5.

Le développement de la notion de normes de comptabilité, et la naissance des

organisations de normalisation et de contrôle, sont parmi les conséquents de la crise de 1929

(jeudi noir). Il a été imposé le devoir de mettre en œuvre un standard de comptabilité, qui

reflète la situation réelle de l’entreprise. S’ajoute à cela, le développement des échanges

économiques internationaux, qui ont accéléré la création d’institutions internationales de

normalisation et de contrôle.

Ainsi et en 1977, a été fondée l’IFAC à Munich, en Allemagne, au 11ème congrès

mondial de la comptabilité. Et ce afin de, renforcer la profession comptable dans le monde,

dans l'intérêt public par :

5 Thèse de doctorat en Sciences de Gestion, présentée et soutenue le 8 décembre 2000 par Olivier HERRBACH, UNIVERSITE DES SCIENCES SOCIALES – TOULOUSE I, « Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets d’audit financier : une approche par le contrat psychologique », Page 16-17


« L'élaboration de normes internationales de haute qualité en matière d'audit et

d'assurance, la comptabilité du secteur public, l'éthique et la formation des comptables

professionnels et de soutenir leur adoption et l’utilisation ;

Faciliter la collaboration et la coopération entre ses organismes membres ;

Collaboration et la coopération avec d'autres organisations internationales ; et

Siégeant en tant que porte-parole international de la profession comptable. »6

L’IFAC a fondé en 1978, l'IAASB7 afin d'élaborer et de publier, sous son autorité, des

normes de haute qualité pour les missions d'Audit, d'Assurance et de Services connexes, ainsi

que des Recommandations et des Normes de Contrôle Qualité pour une application au plan

mondial.

L’IAASB a pu par la suite réglementer le domaine d’audit. En fait, elle a publié les

ISAs «International standars on auditing» c'est-à-dire ; les principes internationales de l’audit.

En 2005, et sous l’autorité de l’IAASB, les ISAs ont été traduit en langue française par

l’institut des réviseurs d’entreprise (IRE). La traduction qui a été approuvée par l’IFAC, avait

pour objectif, d’aboutir à une seule traduction des ISA en français, et par la suite, avoir une

harmonisation dans le jargon utilisé dans le monde de l’audit, par les pays francophones.

L’IFAC a approuvé, en avril 2009, la nouvelle forme révisée d’audit Internationale ;

l’ISA 240 ; «The auditors responsibility to consider fraud in an audit of financial

statements» ; «les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états

financiers». Cette norme conduit à une grande implication de l’auditeur externe dans la

détection des anomalies provenant de fraudes et d’erreurs, notamment par l’analyse des

facteurs de risque de fraudes, et par un esprit critique. C’est cette norme qui a été adoptée par

l’OECT, et qui est appliquée en Tunisie. Dans ce rapport, cette norme est utilisée et

référenciée à maintes reprises.

Section.1.1.2: Normes et cadre réglementaire de l’audit en Tunisie :

En 2002, et par résolution de l’Ordre des experts comptables, la Tunisie a adopté

officiellement les normes ISAs en tant que, référentiel obligatoire d’audit local appliquée à

tous les professionnels. Abrogeant ainsi, toutes les normes et les textes publiés auparavant.

6 www.ifac.org7 www.iaasb.org

http://www.iaasb.org/

http://www.ifac.org/


Depuis 15 ans, au cursus universitaire menant au diplôme d’expert comptable, les

normes ISA sont enseignées, en tant que référentiel d’audit. Ceci a permis, l’installation d’une

culture d’audit inspirée des normes ISA, et bien maitrisée par les professionnels.

Cette démarche a permis à la Tunisie, de disposer d’atouts appréciables dans ce

domaine, tant par le nombre de professionnels inscrits à l’Ordre des experts comptables, que

par la qualité des prestations fournies par lesdits professionnels.

L’exercice de la profession d’expertise comptable en Tunisie, est régi par des textes

juridiques ayant trait notamment :

« A l’organisation de la profession et les modalités de fonctionnement de l’Ordre :

o (Loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la

profession d’expert comptable JORT n° 56 du 26 août 1988, page 1197).

o (Décret n° 89-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d’organisation et de

fonctionnement de l’ordre des experts comptables de Tunisie. JORT n° 37 du

30 mai 1989, page 886).

o (Arrêté du ministre de finances du 26 juillet 1991, portant approbation du

règlement intérieur de l’ordre des experts comptables de Tunisie)

Aux devoirs professionnels :

o (Arrêté du ministre de finances du 26 juillet 1991, portant approbation du code

des devoirs professionnels des experts comptables.

o JORT n° 56 des 9 et 13 août, page 1435)

A l’obligation pour les sociétés de recourir aux experts comptables

o (Notamment Articles 13 du code des sociétés commerciales tel que remplacé

par l'article premier de la loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au

renforcement de la sécurité des relations financières et le Décret n° 2006-1546

du 6 Juin 2006, portant application des dispositions des articles 13, 13 bis,

13ter, 13 quater et 256 bis du code des sociétés commerciales. JJORT n° 47 du

13 juin 2006, page 1543) »8

L’OECT a repris la définition avancée par l’IFAC dans le lexique des normes ISA

selon laquelle « un audit est un examen ayant pour objectif de permettre à l’auditeur

8 www.oect.tn

http://www.oect.tn/


d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs

aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié »9

Section.1.2: Univers de la fraude.

Section.1.2.1: Définition de la fraude.

La fraude, le terme qui a fait l’objet de différents débats internationaux, et qui a été le

sujet de plusieurs études et revues mondiales, est un terme difficile à définir. Il est

multiforme et fait l’objet de multiple abus de langage.

Sur le plan juridique, on ne trouve pas une définition précise pour la fraude. En effet,

les textes légaux énumèrent plutôt des cas de fraudes sans énoncer une définition précise. En

Tunisie, le législateur a énoncé le terme fraude à mainte reprises, sans avoir donné une

définition précise.

Cependant des dictionnaires aux organismes internationaux en passant par la loi, les

définitions sont multiples, afin de mieux comprendre ce concept, nous analyserons quelques

unes pour en déduire les composantes essentielles.

« La fraude vient du Latin « fraus » ou encore « fraudis » qui veut dire tort fait à

quelqu’un »10. D’un point de vue général, la fraude est un acte abusif commis

intentionnellement à l’encontre des lois en vigueurs, afin de jouir des avantages illicites.

Le dictionnaire Larousse définit la fraude comme étant « un acte malhonnête fait dans

l’intention de tromper en contrevenant à la loi ou aux règlements »11 .

D’un point de vue des organismes internationaux, l’IFAC définit la fraude dans le

cadre de la norme ISA 240. La norme qui a été révisée par l’IFAC, et qui a subit des

modifications pour ces composantes notamment la définition de fraude, a donné la définition

suivante : « Acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une

ou plusieurs personnes constituant le gouvernement d’entreprise, par un ou plusieurs

employés ou tiers à l’entité, impliquant des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un

avantage indu ou illégal » 12

9 www.oect.tn10 www.lexinter.net 11Le dictionnaire Larousse12 La norme ISA 240 page 5

http://www.lexinter.net/

http://www.oect.tn/


L’analyse des différentes définitions en vigueur, permettent d’extrapoler quatre

éléments qui peuvent être considérés comme, récurrents et constitutifs de l’acte frauduleux :

• La représentation erronée : C’est le fait de produire intentionnellement des informations

erronées ou omission volontaire de faits significatifs.

• Le caractère illégal : La fraude est commise en violation d’une loi ou d’une

réglementation en vigueur, ou non respect intentionnel des normes.

• L’élément intentionnel : C’est la volonté de commettre un acte en violation d’une règle

ou d’un cadre de référence.

• Le préjudice, au détriment et/ou au profit d’une autre personne ou d’une organisation.

Maitriser la notion de fraude, ne nous met pas à l’abri de confusion entre la notion de

cette dernière et celle de l’erreur. En effet, dans la pratique, plusieurs cas prêtent à confusion,

et une difficulté de nuance se présente, lorsque nous essayons de classer un acte abusif

comme étant un acte frauduleux, ou une erreur.

1.2.1.1: Comment distinguer la fraude et l’erreur ?

La distinction essentielle que nous pouvons faire entre la fraude et l’erreur, réside dans

le caractère intentionnel, ou non de l’acte qui a engendré l’abus. Au contraire de la fraude,

l’erreur est due à une action involontaire, et non intentionnelle de dissimuler les faits. Et c’est

d’ailleurs, ce qui explique que le risque de non détection d’une anomalie significative due à

une fraude, est plus élevé que celui résultant d’erreurs.

La norme ISA 240, établit que le terme «erreur» s’applique aux cas d’anomalies non

intentionnelles, et aux cas d’oubli, y compris l'omission d'un élément chiffré ou d'une

information pertinente, tels que :

Erreur dans le traitement ou le recensement d'informations à partir desquelles les états

financiers sont établis ;

Estimation comptable incorrecte par suite information erronée ou mauvaise

interprétation de situations existantes ;

Erreur lors de l'application de principes comptables concernant la classification,

l'appréciation, l'évaluation ou la présentation de l'information à donner.

1.2.1.2:Qui peut frauder ?

L’ISA 240 a énuméré les différentes personnes qui peuvent commettre un acte

frauduleux, et que nous pouvons classer de la manière suivante :


Des fraudeurs internes à l’entreprise : qui sont « les membres de direction », « les

personnes constituant le gouvernement de l’entreprise » : c'est-à-dire les personnes qui

ont l’autorité de diriger la société, et de mettre en place la stratégie à appliquer, et « les

employés » ; qui sont les exécutants, et qui ont l’obligation d’appliquer les directives

émises par la direction.

Des fraudeurs externes à l’entreprise : qui ont été nommés par l’ISA 240 «les tiers »

qui peuvent être des fournisseurs, des clients, etc.

Une étude publiée en 2014 par PWC, et qui a été effectuée sur des entreprises canadiennes

qui ont subi des actes frauduleux, indique que ; les entreprises victimes d’au moins une fraude

au cours des douze derniers mois annoncent que dans 56% de cas, les fraudeurs sont internes

(53% en 2009), et 40% de cas les fraudeurs sont externes (44% en2009). » 13

1.2.1.3: Quel est le profil du fraudeur ?

Différentes études, ont tenté de déterminer un profil robot du fraudeur. Toutefois, il reste

difficile de cerner un profil typique du fraudeur.

Plusieurs études, caractérisent le fraudeur par certains critères, et certains comportements.

A savoir :

Les antécédents judiciaires : La majorité des fraudeurs n’avaient jamais été

condamnés, avant qu’ils ne commettent des fraudes.

L’ancienneté : Les fraudes sont le fait de personnes qui travaillent depuis cinq ans

au moins dans l’entreprise. Un collaborateur qui a moins de cinq ans d’ancienneté

se sent plutôt bien dans son emploi et, en outre, la connaissance du fonctionnement

de la structure n’est pas assez précise.

L’âge : Le pourcentage de fraudeurs augmente avec l’âge, de même que le

montant des valeurs détournées.

La présence : Généralement, le fraudeur ne s’absente jamais, ne prend pas de

congés, afin d’éviter qu’on le remplace ou, on effectue des tâches qui lui

incombent et évite ainsi, que quelqu’un découvre ses méfaits.

13 Etude publiée par PWC en 2014, intitulée «La fraude en entreprise tendance et risques émergeants» page 25.


Une étude14 publiée par KPMG donne les indications suivantes sur le profil du

fraudeur : «

- 82% des fraudes sont commises par des cadres, avec 5-10 ans d’ancienneté ;

- 70% sont des hommes ;

- 40% des fraudeurs sont dans le domaine comptabilité / finance ;

- 15% sont des cas uniques, pour le reste, comportement répétitif ;

- 65% des cas nécessitent la collusion ;

- 80% des cas sont découverts accidentellement ;

- 40% des soupçons restent sans suite ;

- le détournement est souvent mineur par rapport à la rémunération ;

- le licenciement « amiable » est l’issue la plus fréquente. »

La même étude, a publié une répartition des fraudeurs par collège de fonction. Cette

publication est schématisée ci-dessous :

Graphique 1 : répartition des fraudeurs par collège de fonction 15 :

1.2.1.4: Quelles sont les facteurs incitants à la fraude ?

Le principe énoncé par le philosophe français Jean Jacques Rousseau ; « L’homme

nait bon, c’est la société qui le corrompt »16, nous ramène à s’interroger sur les raisons qui

poussent un employé modèle à commettre une fraude.

14 Cahier APIA n°17 : « Le risque de fraude dans les entreprises : le rôle des administrateurs dans sa prévention ». En collaboration avec KPMG.15 Cahier APIA n°17 : « Le risque de fraude dans les entreprises : le rôle des administrateurs dans sa prévention ». En collaboration avec KPMG.16 www.la-philosophie.com


Selon l’ISA 240, la fraude est, généralement, le résultat de trois facteurs, à savoir :

la motivation ou la pression : c’est le besoin qui pousse à commettre la fraude.

l’opportunité : c’est le contexte qui rend l’acte frauduleux possible est réalisable, tel

que, la défaillance ou l’absence des contrôles et l’accès illimité donné à certain

dirigeant.

la rationalisation : C’est l’état d’esprit par lequel le fraudeur légitime son acte,

autrement dit, c’est le fait qu’un fraudeur se justifie à lui-même ses méfaits.

Par exemple, lorsqu’il vole ou détourne des actifs appartenant à l’entreprise publique,

le fraudeur se dira, que l’état est corrompue et ne châtie pas les grands voleurs, elle ne

fait qu’écraser les gens modestes, qu’il s’enrichit en utilisant son argent et qu’il n’y a

aucun mal à reprendre ou récupérer une partie de ce bénéfice.

Ces trois facteur ont été retenu par « Donald Cressy »17 qui les a présenté sous la

forme d’un triangle ; le triangle de la fraude :

Graphique 2 : Le triangle de la fraude selon D.Cressey 18

Pression : Pertes opérationnelles ; Salaires fondés principalement sur la performance commerciale ; Dissimulation d’erreurs

Opportunité : Une supervision hiérarchique inefficace ou trop légère ; Transactions significatives, inhabituelles ou complexes ; Organisation non stabilisée ; Parfaite connaissance des dispositifs de contrôle et de leurs failles.

La Rationalisation : Mauvaise impulsion du management ; Objectifs irréalistes ; Volonté de briller face à ses pairs.

Section.1.2.2: Typologie et mode opératoire de la fraude.

Selon les dispositions de l’ISA 240, l’auditeur ne s’intéresse qu’à deux types de

fraudes à savoir : Les informations financières mensongères et le détournement d’actifs.

1.2.2.1. L’information financière frauduleuse :

17 Donald R. Cressey, (1919-1987) psychologue américain18 Cahier APIA n°17 : « Le risque de fraude dans les entreprises : le rôle des administrateursdans sa prévention ». En collaboration avec KPMG.


La présentation d’états financiers mensongers est un acte frauduleux, commis en

introduisant des anomalies intentionnelles comprenant un manque de chiffres ou des chiffres

erronés ou des informations dans les états financiers, de façon à induire en erreur les

utilisateurs de ces états. Ceci peut être réalisé suite aux instructions de la direction ou des

managers, pour influencer la perception de la performance et de la rentabilité de l’entreprise,

afin d’atteindre les objectifs assignés, ou de maximiser la bonification basée sur la

performance. La modification de l’image peut être soit une amélioration ou détérioration,

selon les objectifs prédéterminés.

Ce type de fraude est à l’origine de la plupart des scandales financiers qui ont secoué la

confiance des utilisateurs de l’information financière.

L’information frauduleuse recouvre principalement :

La publication et la présentation de bilans inexacts,

La distribution des dividendes fictifs,

La fraude fiscale.

Définissons ces termes :

La publication et la présentation de faux bilans :

Les articles 146 et 223 du Code des Sociétés Commerciales (CSC), définissent la

présentation de faux bilans, comme étant, le fait pour un dirigeant de publier ou présenter,

même en l’absence de toute distribution de dividendes, des états financiers annuels ne

reflétant pas la situation réelle de la société.

L’article 223 du CSC, sanctionne ce délit d’une peine d’emprisonnement d’un an au

moins et de cinq ans au plus, et d’une amende de deux mille à dix mille dinars, ou de l’une de

ces deux peines.

La distribution des dividendes fictifs :

Est qualifié de dividende fictif, tout dividende distribué en violation des règles de l’article

287 du CSC qui stipule que : « Le bénéfice distribuable est constitué du résultat comptable

net majoré ou minoré des résultats reportés des exercices antérieurs, et ce, après déduction

de ce qui suit :

Une fraction égale à 5 % du bénéfice déterminé comme ci-dessus indiqué au titre de réserves légales. Ce prélèvement cesse d'être obligatoire lorsque la réserve légale atteint le dixième du capital social,

La réserve prévue par les textes législatifs spéciaux dans la limite des taux qui y sont fixés,


Les réserves statutaires. » 19

Selon les dispositions de l’article 223 du CSC, ce délit est sanctionné d’une peine

d’emprisonnement d’un an au moins, et de cinq au plus, et d’une amende de 2.000 à

10.000DT.

1.2.2.2. Le détournement d’actifs :

Le détournement d’actifs est un acte frauduleux à l’encontre de l’entreprise, qui consiste

à jouir d’un actif du patrimoine de cette dernière, d’une manière illégale.

Nous citons quelques exemples de détournement d’actif :

L’abus de confiance,

L’abus de biens sociaux,

L’escroquerie,

Le vol.

Définissons ces termes :

L’abus de confiance :

Selon l’article 297 du Code Pénal, un abus de confiance consiste à détourner ou tenter

de détourner, au préjudice des propriétaires, des effets, marchandises, billets, quittances ou

tous autres écrits …, remis à titre de louage, dépôt, mandat, nantissement, …., à charge de les

rendre, de les présenter ou d'en faire un usage déterminé.

L’abus de biens sociaux :

Selon les dispositions de l’article 223 du CSC, cette infraction est définie, comme

étant, le fait pour les membres du conseil d’administration de faire, de mauvaise foi, des biens

ou du crédit de la société, un usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci. Et ce, pour

leur profit personnel ou pour accorder des privilèges pour une autre société dont ils étaient

intéressés directement ou indirectement.

La mauvaise foi, suppose la connaissance du risque ou du préjudice qu’est susceptible

d’engendrer l’usage inapproprié des biens ou du crédit de la société qu’ils dirigent.

L’escroquerie :

19 Article 287 du Code des Sociétés Commerciales.


L’article 291 du Code Pénal définit l’escroquerie comme suit : « Usage de faux noms

ou de fausses qualité. Soit en employant des ruses ou artifices propres à persuader de

l'existence de fausses entreprises, d'un pouvoir, ou crédit imaginaire ou à faire naître l'espoir

du succès d'une entreprise ou la crainte de son échec, de la survenance d'un accident ou de

tout autre événement chimérique, ou de se faire remettre ou délivrer ou tenter de se faire

remettre ou délivrer des fonds, meubles, obligations, biens, valeurs mobilières, promesses,

quittances ou décharges et avoir, par l'un de ces moyens, extorqué ou tenté d'extorquer tout

ou partie des biens d'autrui. »

Le vol :

L’article 258 du Code Pénal stipule : « Quiconque soustrait frauduleusement une

chose qui ne lui appartient pas est coupable de vol ».

1.2.2.3. les modes opératoires de la fraude :

La détection de la fraude suppose une bonne connaissance de ses modes opératoires.

Dans ce qui suit, nous allons nous limiter à exposer certains modes opératoires liés à chaque type

de fraude.

a) Les modes opératoires liées à l’élaboration d’informations financières mensongères :

Les procédés les plus couramment utilisés pour ce type de fraude sont :

Les majorations artificielles des produits :

Les majorations des produits peuvent se manifester par :

- l’établissement de fausses factures,

- le non respect du principe de séparation des exercices qui consiste à anticiper la

comptabilisation d’une vente rattachée à un exercice antérieur.

La minoration des charges :

La minoration des charges peut se manifester par :

- La minoration des charges de provisions ou d’amortissements

- La capitalisation des certaines charges qui ne répondent pas à la définition d’actif


Les dissimulations de dettes

La capacité d’emprunter d’une entreprise est fonction des fonds propres dont elle dispose,

plus elle dispose de fonds propres, plus elle est capable d'emprunter. Dans certains cas, une

simple manipulation de classement comptable permet à une entreprise de diminuer

artificiellement son taux d’endettement, tel que l’enregistrement d’une dette financière en

dette d’exploitation.

Les dissimulations des engagements hors bilan :

Les engagements hors bilan ; consistent en les droits et obligations, dont les effets sur le

montant ou la composition du patrimoine sont subordonnés à la réalisation de conditions,

telles que ; les hypothèques données, ou d'opérations ultérieures telles que les commandes

passées.

Ces engagements doivent figurer au niveau des notes aux états financiers, pour donner une

idée sur le risque que peut encourir la société en cas de défaillance à ses obligations. Le fait

d’omettre de mentionner un engagement hors bilan constitue une fraude.

La surévaluation d’actifs.

La surévaluation des actifs peut concerner les immobilisations incorporelles, corporelles et

financières ainsi que les stocks et cela se réalise par la constatation de fausses opérations

d’acquisitions auprès de fournisseurs fictifs ou réels, la minoration des dépréciations ou des

amortissements applicables à ces actifs.

b) Les modes opératoires liés aux Détournement d’actifs :

« Le détournement d’actifs peut prendre diverses formes qui peuvent se traduire par :

le détournement de fonds ;

le vol d’actifs corporels ou l’atteinte à la propriété intellectuelle ;

le paiement par l’entité de biens et de services dont elle n’a pas bénéficié ;

l’utilisation d’actifs de l’entité à des fins personnelles.

Il est à noter que le détournement d’actifs s’accompagne souvent d’écritures ou de documents

fictifs ou trompeurs destinés à dissimuler le fait que les actifs sont manquants ou ont été

donnés en garantie sans autorisation appropriée.

« Schématiquement, il existe quatre grands modes de détournements d’actifs :


l’enregistrement d’une charge fictive permettant de justifier d’un décaissement

frauduleux ;

le détournement d’une partie des produits encaissés ;

l’apurement frauduleux des passifs à forte ancienneté ; Elle consiste tout simplement à

solder certains passifs à forte antériorité par le biais d’un paiement au profit du

fraudeur ;

le détournement des marchandises ou matières premières détenues en stocks. »20

Section 2 : L’auditeur face aux risques de fraudes

Section 2. 1. La prise en compte de la notion de fraude dans la

démarche actuelle de l’audit externe :

Cette section sera consacrée à exposer la démarche à suivre, pour la prise en compte du

risque de fraude tout au long de la mission de l’audit financier, telle que prévue par l’ISA 240.

Ainsi que, les obligations légales des auditeurs externes en Tunisie, en matière de détection de

la fraude.

L’audit s’intéresse de manière plus au moins importante, à la notion de fraude en fonction

du développement des objectifs qui lui sont assignés. Les objectifs et les normes d’audit ont

varié, donnant des responsabilités différentes aux auditeurs.

L’évolution de l’audit externe s’est axée sur le plan des objectifs, et aussi sur l’approche

mise en œuvre.

2.1.1. Évolution des objectifs de l’audit « de la fraude à l’image fidèle » :

L’audit externe a évolué selon l’influence de la législation, et selon les besoins des

actionnaires d’être protégés des intentions malhonnêtes de certains dirigeants.

Au début du siècle dernier, une mission d’audit externe vise initialement, la détection de

fraude et sa prévention, en se basant sur des moyens de dissuasion.

« Les ouvrages d’audit de cette période maintiennent que l’objectif d’un audit était :

premièrement de détecter les fraudes

deuxièmement de détecter les erreurs techniques

20 Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable : «Les fraudes commises sous l’ancien régime :Rôle des auditeurs externes dans leur détection et proposition de voies d’amélioration» Page 18


troisièmement de détecter les erreurs de principe comptable. »21

A partir de la deuxième décennie du 20ème siècle, les objectifs d’audit ont évolué et la

détection de fraude est devenue un objectif mineur. En effet, à cette époque, l’audit été axé

principalement, sur la détermination des conditions financières actualisées et des résultats de

l’entreprise, puis en second lieue, la détection de fraudes et des erreurs.

Actuellement, la mission d’audit externe est exercée non seulement au profit des

actionnaires, mais aussi de tous les acteurs de l’environnement de l’entreprise, tel que les

créanciers, les fournisseurs les banquiers, ou encore les investisseurs. Ce qui a engendré, entre

autre, l’évolution des objectifs d’audit externe pour devenir selon l’ISA 240 : «

d’identifier et d’évaluer les risques que les états financiers contiennent des anomalies

significatives provenant de fraudes ;

de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par rapport aux risques

évalués d’anomalies significatives provenant de fraudes par la conception et la mise

en œuvre de réponses appropriées ;

d’apporter les réponses appropriées aux fraudes identifiées ou suspectées.22 »

Donc le but de l’audit, est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des

états financiers. Celui-ci est atteint, par l’expression par l’auditeur d’une opinion, donnant une

assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas

d’anomalies significatives provenant de fraude ou d’erreur.

De ce fait, la détection de fraude est devenu le subsidiaire de la détermination de l’image

fidèle des états financiers de l’entreprise.

Le concept d'assurance raisonnable, se rapporte à tous les éléments probants recueillis,

sur lesquels, s’appuie l’auditeur externe pour pouvoir conclure que, les comptes pris dans leur

ensemble, ne contiennent pas d'anomalies significatives. En effet, l’auditeur est appelé à

collecter suffisamment d’éléments probants appropriés, pour appuyer son opinion.

Les éléments probants : sont les informations (documents justificatifs, éléments

comptables...), supportant les états financiers, et qui corroborent des informations provenant

21 Publication de l’association francophone de comptabilité ; intitulée « Normes et pratique de l’audit externe légal en matière de prévention et de détection de fraude », réalisé par ; David Carassus et Denis Cormier. Page 422 La norme ISA 240 : « Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers », page 5


d’autres sources obtenues par l’auditeur, pour aboutir à des conclusions sur lesquelles son

opinion est fondée.

La collecte des éléments probants, est fonction du risque d’audit. Le risque d’audit, est

le fait, qu’un auditeur émet une opinion favorable, sur des états financiers contenant des

anomalies significatives.

Le risque d’audit (RA) est fonction des :

Risques liés à l’entreprise

du risque inhérent (RI) : Le risque inhérent, est fonction de l’environnement de l’entreprise. Ce risque échappe au contrôle de l’entité.

du risque de non contrôle (RNC) : C’est le risque que, les inexactitudes significatives, ne soient pas détectées et corrigées au temps opportun, par l’entreprise à cause, des défaillances dans son système d'information.

Risques liés à l’auditeur.

et du risque de non détection (RND) : C’est le risque que, les procédures mis en œuvre par l’auditeur, ne permettent pas de détecter les anomalies significatives.

La formule permettant le calcul du risque d’audit est la suivante :

RA = RI * RNC * RND

La collecte des éléments probants dépend du risque combiné (RC=RI*RNC) en effet :

Si RC élevé RND FaibleSS faible. (Le volume d’éléments probant

reste dans des proportions ordinaires).

Si RC faible RND élevé SS élevé. (Le volume d’éléments probant

doit être augmenté).

Le seuil de signification (SS) : est un seuil à partir duquel une erreur peut affecter la régularité

et la sincérité des états financiers.

« La notion du seuil de signification (SS) ; reflète le fait que, les comptes de chaque entreprise contiennent nécessairement des erreurs et des inexactitudes, car ils sont le résultat d'un processus comptable forcément imparfait et qui, en outre, se base sur des hypothèses et des estimations subjectives. L'objectif à atteindre n'est donc pas de dire que les comptes sont exacts, mais de faire en sorte que le montant des erreurs soit inférieur à un seuil défini. Dans ce contexte, le risque d'audit devient le fait que le montant cumulé des erreurs soit supérieur au seuil de matérialité (par exemple, 5% des capitaux propres), c'est à- dire qu'il ait un impact considéré comme significatif sur les comptes certifiés. Pour l’auditeur, le risque


professionnel est alors lié à la certification de comptes qui présentent des erreurs cumulées supérieures au seuil de signification. »23

2.1.2. L’approche d’audit : La prise en compte du risque de fraude.

Après l’évolution des objectifs de l’audit externe, et suite à l’évolution de

l’environnement des entreprises, et des exigences du public, l’approche d’audit a évolué et les

techniques se sont adaptées. Les contrôles exhaustifs, ont laissé place aux techniques qui

s’appuient sur le contrôle interne de l’organisation auditée, et sur une approche par les

risques. Cette dernière consiste à orienter le travail de l’auditeur aux zones à risques, c’est ce

que on appel ; « La prévention de la fraude au travers l’analyse du contrôle interne ».

En effet, l’approche qui consistait en un examen exhaustif, des transactions

réalisées par l'entreprise, et donnant lieu à ses états financiers est jugée :

- Inefficace ; car l’examen intégral ne garantit pas la détection de toutes les anomalies,

- Irréaliste ; car des contraintes de temps et de coûts, obligent l'auditeur à effectuer des

choix (échantillonnage).

Cette approche a donc, laissé place à une approche structurée, et basée sur la

recherche de l'efficience dans la réalisation des travaux d'audit appelée ; approche par les

risques. « Cette approche consiste à admettre un risque raisonnable que des anomalies

significatives échappent à la vigilance de l'auditeur ».24

2.1.2.1. Présentation de l’approche par les risques :L’approche par les risques se compose de 3 phases à savoir :

Phase de prise de connaissance

Phase de contrôle internePhase de contrôle des comptes et

les travaux de fin de missions

Phase 1 : La phase de prise de connaissance : Elle constitue un préalable à chaque mission,

durant laquelle, on aura une compréhension de l’activité de l’entité auditée et la

compréhension de l’environnement où opère l’entité. Et donc on pourra évaluer le risque

inhérent à l’entité

23Thèse de doctorat en Sciences de Gestion, présentée et soutenue le 8 décembre 2000 par Olivier HERRBACH, UNIVERSITE DES SCIENCES SOCIALES – TOULOUSE I, « Le comportement au travail des collaborateurs de cabinets d’audit financier : une approche par le contrat psychologique », Page 2524 Etude de l'étendue d'application des normes internationales d'audit «ISA» en Tunisie, réalisé par « R. Zarrouk» et « M. Fakfakh »


Phase2 : La phase de contrôle interne : C’est la phase qui permet à l’auditeur d’évaluer le

risque de non contrôle. Pour cela, il est tenu d’évaluer les contrôles mis en place par l’entité

auditée.

Donc, on procède à l’évaluation du système de contrôle interne, et ce :

en découpant l’activité de la société en processus,

puis pour chaque processus et à travers un entretien, on établi une description des

procédures y relatives,

ensuite on procède aux tests de cheminement afin de s’assurer de la compréhension du

système,

au niveau de chaque processus on procède à l’identification des contrôles,

puis on teste leur application et leur permanence à l’aide des tests des procédures.

Après avoir procédé aux tests de contrôle, l’auditeur externe jugera, si la conception des

contrôles est de nature à prévenir ou de détecter et corriger les anomalies significatives, si ces

contrôles sont effectifs ou pas, et s’ils sont permanent ou pas. Par conséquent il choisit la

stratégie à adopter.

Ci-après sont schématisées les étapes de la phase du contrôle interne :

Identification des classes de transactions significatives et les processus d'informations importants

Comprendre les processus, les processus d'informations significatifs et les risques y associés

Identifier les contrôles pertinents

Effectuer les tests de cheminement

Sélectionner les contrôles à tester

Désigner les tests de contrôles

Exécuter les tests des contrôles et évaluer les contrôles

Si les contrôles sont effectifs

Si les contrôles ne sont pas effectifs

S'appuyer sur les contrôles

Ne pas s'appuyer sur les contrôles


Stratégie mixte Stratégie substantive

Phase 3 : La phase contrôle des comptes et travaux fin de mission :

Cette phase consiste en un examen critique des états financiers afin d'émettre un jugement à

leur sujet. L’étendue de cette phase, dépendent de la stratégie adoptée suite à l’évaluation des

contrôles effectués.

Durant cette phase, l’auditeur s’intéresse à l’audit des soldes de comptes et ce en se référant

aux assertions d’audit à savoir :

- Réalité ;- L’exhaustivité ;- Exactitude ;- Rattachement ;- Classement.

Les procédures d’audit servant pour cette phase sont essentiellement :

L’examen analytique :

Selon les dispositions des normes ISA 520 l’examen analytique est « évaluations des

informations financières reposant sur l’analyse de corrélations plausibles entre des données

aussi bien financières que non financières. Les procédures analytiques englobent également

les investigations nécessaires portant sur les variations ou les corrélations relevées qui sont

incohérentes avec d’autres informations pertinentes ou qui s’écartent de façon importante des

valeurs attendues ».25

On fait recours à l’examen analytique, pour pouvoir confirmer ou infirmer nos attentes, et

ce en comparant la quantité, la tendance (ou le rapport) enregistrés, avec les attentes.

Les tests de détail :

Les tests de détail s’appliquent sur les soldes de comptes des éléments clés et sur les

échantillons sélectionnés, car, au cours de la phase contrôle des comptes, il se peut qu’on

s’aperçoit qu’il y’a des défaillances, ou faiblesses de contrôle interne qu’on n’a pas relevé au

cours de la phase « contrôle interne ».

A la fin de mission, on effectue un examen d’ensemble des états financiers. Puis on

examine les événements post clôture, on obtient une lettre d’affirmation et on prépare le

rapport.

25 Norme ISA 520, §4 Page 2.


« L’auditeur doit obtenir à la fin de la mission d’audit, des affirmations écrites sous la

forme de la lettre d’affirmation à travers laquelle la direction lui confirme qu’elle :

reconnaît sa responsabilité en matière de l’établissement et la présentation des

états financiers ainsi que la conception du contrôle interne, mis en place et

maintenu pour prévenir et détecter les fraudes.

a été informée des résultats de l’évaluation du risque, que les états financiers

puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ainsi que

de toute fraude dont elle a eu connaissance. »26

Section 2. 2. Responsabilité de l’auditeur aux risques de fraude :

L’auditeur n’a pas une obligation de détecter la fraude. Les acteurs économiques et

l’environnement de l’entité, doivent œuvrer à éviter toute confusion, et toute erreur de nature

à engendrer une quelconque mise en cause, du rôle important de l’auditeur.

Sur la base de l’ISA 200, la direction de l’entité est tenue responsable de

l’établissement des états financiers, alors que, l’auditeur a une obligation d’obtenir une

assurance raisonnable que, les états financiers pris dans leur ensemble, ne contiennent pas des

anomalies significatives provenant d’erreurs ou de fraudes, résultant :

De l’élaboration d’informations financières mensongères ou,

d’un détournement d’actifs.

L’auditeur ne peut être tenu responsable dans le cadre de sa mission, que lorsqu’il est

démontré, qu’il n’a pas effectué les diligences jugées nécessaires en la matière, telle que

préconisées par les normes et les lois en vigueur.

Section 2.2.1. Exigences normatives et légales :

2.2.1.1. Exigences normatives :

Pour bien mener sa mission, l’auditeur est tenu de réaliser une mission telle que

préconisée par les normes ISA : Un état d’esprit et des procédures.

a) Etat d’esprit :

26 Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable: «Les fraudes commises sous l’ancien régime : Rôle des auditeurs externes dans leur détection et proposition de voies d’amélioration» Page 33


Tout au long de la mission, l’auditeur est appelé à faire preuve d’esprit critique, et veille à

organiser l’échange d’informations, et discussions entre les membres de l’équipe, affectée à la

mission.

Qu’est ce qu’un esprit critique ?

Esprit critique ou le scepticisme professionnel :

Selon les dispositions de la norme ISA 200, L’auditeur doit faire preuve d’esprit

critique tout au long de la mission. C’est à dire, l’auditeur doit avoir conscience du fait que

certaines anomalies, peuvent être à l’origine d’une fraude significative , en faisant abstraction

de son expérience passée auprès de l’entité, quant à l’intégrité et l’honnêteté qu’il a observé,

auprès des personnes au sein de l’entreprise. Cette notion établi l’état d’esprit que doit avoir

l’auditeur, en effet, il doit avoir à l’esprit qu’une fraude puisse être commise, sans écarter

l’éventualité que, des personnes membres de la direction, ou du gouvernement de l’entreprise

soient eux-mêmes des instigateurs de fraudes. Il reste bien entendu que, l’auditeur ne doit pas

être exagérément sceptique ou méfiant, en abordant sa mission. Il doit remettre en cause les

informations remises par la direction, ainsi que, les preuves d’audit qui sont transmises,

surtout dans le cas de constatation de contradictions dans les éléments probants.

Le scepticisme devrait être professionnel et intelligemment dissimulé, pour éviter

l’altération de la relation avec le client, et empêcher l’instauration d’un climat de méfiance qui

compliquera l’intervention de l’auditeur.

Pourquoi un échange d’informations et discussions entre les membres de l’équipe ?

Discussion entre les membres de l’équipe affectée à la mission

La norme ISA 240, exige à l’auditeur l’organisation de discussions entre les membres

de l’équipe affectés à la mission.

Les discutions doivent porter sur les sujets déterminés par le responsable de la

mission. Elles doivent être axées particulièrement, sur les rubriques des états financiers

susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, et de la manière

par laquelle la fraude peut être commise.

b) Procédures :

Evaluation du risque de fraude :


Lors de la planification de sa mission, l’auditeur doit réaliser des entretiens avec la

direction de l’entreprise et notamment les services du contrôle interne, dans le but de pouvoir

cerner une appréciation des risques d’anomalies significatives provenant de fraudes.

Les entretiens réalisés par l’auditeur doivent lui permettre :

de se saisir des informations portant sur l’évaluation faite par la direction du système

de contrôle interne, et du risque que les états financiers portent des anomalies

significatives,

d’apprécier la connaissance et la maitrise du système comptable, et de contrôle interne

mis en place pour dissuader et détecter la fraude,

une évaluation de la communication faite par la direction, concernant le processus mis

en place pour identifier, et répondre aux risques de fraude,

de savoir s’il a eu des actes de fraudes détectés par la société, ou de suspicion de

fraude en cours d’enquête et d’investigations.

L’auditeur doit s’entretenir avec les services de l’audit interne, afin d’obtenir leur

appréciation sur les risques de fraudes. Il doit évaluer les procédures, qu’ils ont mis en place

pour la détection de fraude, et leur jugement de la réactivité, et l’appréciation de la direction

de l’entreprise quant à leur travail.

L’application de cette procédure, permet à l’auditeur d’identifier, et évaluer les

éventuels risques de fraude au sein de l’entité auditée.

En cas ou l’auditeur détecte des risques qui peuvent altérer la qualité de l’information

financière, il a l’obligation d’avertir la direction sur les risques identifiés afin d’améliorer le

système de contrôle interne pour qu’il puisse écarter ces risques. Dans ce cas, l’auditeur

assure la fonction « Conseil ».

Réponses aux risques évalués :

L’évaluation du risque permet à l’auditeur de définir les procédures d’audit à mettre en

œuvre :

En cas de risque insignifiant de fraude ; l’auditeur cherche à consolider son

avis, par des éléments probants indiquant, qu’aucune fraude pouvant avoir des

incidences significatives sur les états financiers, ne s’est produite.


En cas de risque important de fraude ; l’auditeur applique une approche

corroborative ou appelée aussi l’approche substantive. Cette approche est

adaptée (stratégie), lorsqu’il s’est avéré que les contrôles mis en place ne sont

pas effectifs ou encore défaillants (augmentation du taille de l’échantillon et le

volume des documents justificatifs….), l’auditeur doit prendre en compte dans

l’évaluation des états financiers l’effet de fraudes.

Il doit procéder à une nouvelle démarche d’audit qui reflète un esprit critique plus aigu.

En cas ou la présomption de fraude induisant des anomalies significatives est

confirmée, l’auditeur doit :

Procéder à une nouvelle démarche d’audit qui reflète un esprit critique plus aigu

(exemple sensibilité accrue dans le choix de la nature et du volume des documents

justificatifs).

2.2.1.2. Exigences légales.

En cas d’une mission d’audit légal, la législation tunisienne oblige l’auditeur à

observer un ensemble de dispositions, en cas de fraude suspectée ou avérée.

o Une mission d’audit est dite légale, lorsque la désignation de l’auditeur externe est

imposée par le législateur tunisien, au contraire, la mission d’audit contractuelle a lieu

dans un cadre contractuel et est définie librement entre l’auditeur et son client (par

exemple pour l’analyse de la qualité de systèmes d’information : pour le sécuriser et

améliorer sa fiabilité).

Quelles sont donc ces exigences légales ?

a) L’obligation de communication :

a-1) Communication à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise :

Lorsque l’auditeur a identifié une fraude ou a obtenu des informations indiquant la

possibilité qu’une fraude ait été commise, il doit le signaler sans délai à la direction à un

niveau hiérarchique approprié, afin d’informer les personnes dont la responsabilité première

est de prévenir et de détecter les fraudes, de points relevant de leur responsabilité.

A moins que toutes les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ne soient

impliquées dans la direction de l’entité, lorsque l’auditeur a identifié une fraude avérée ou

suspectée dans laquelle sont impliqués :


la direction ;

des employés ayant un rôle important dans le fonctionnement du contrôle interne ;

ou d’autres personnes, lorsque la fraude pourrait avoir une incidence significative

sur les états financiers ;

Il doit communiquer ces faits sans délai aux personnes constituant le gouvernement

d’entreprise. Dans les cas où l’auditeur suspecte que la fraude implique la direction, il doit

faire part de ses soupçons à ces personnes et s’entretenir avec elles de la nature, du

calendrier et de l’étendue des procédures d’audit nécessaires pour achever sa mission

d’audit.

L’auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise

toutes autres questions concernant la fraude qui, selon son jugement, relèvent de leur

responsabilité.27

En effet, l’article 270 al 2 du CSC prévoit que : « le commissaire aux comptes est dans

l’obligation de signaler aux actionnaires les irrégularités et les inexactitudes qu’il a relevées

au cours de l’accomplissement de sa mission… »

a-2) Communication aux autorités de contrôle et de tutelle :

Bien que l’auditeur soit tenu à l’obligation de confidentialité sur les informations de

son client, des exigences légales l’obligent de communiquer tous faits délictueux avérés. En

effet, l’article 270 du CSC, met à la charge des auditeurs externe une obligation de révélation, au

Procureur de la République, les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur

responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel.

Section 2.2.2. La mise en œuvre de la responsabilité de l’auditeur

Le non respect des exigences normatives et légales, en matière de détection de fraude, peut

induire à la mise en œuvre de la responsabilité civile, pénale et disciplinaire de l’auditeur

externe.

2.2.2.1. La responsabilité civile :

La responsabilité civile de l’auditeur externe est engagée dès la réunion des trois

conditions à savoir : l’existence de faute, le préjudice, et le lien de causalité entre la faute et le

préjudice.

a) La faute :

27 Norme ISA 240 § 40-42


La faute de l’auditeur externe se manifeste lorsqu’il a eu lieu une violation des

obligations professionnelles et légales de son métier. Cependant, l’auditeur a une obligation

de moyens et non de résultats, la charge de la preuve qui justifie que les diligences

nécessaires pour l’exercice de ses fonctions n’ont pas été respectées, pour que la

responsabilité civile de l’auditeur soit mise en cause, incombe au demandeur.

En effet, l’article 272 du CSC prévoit que : «Les commissaires aux comptes sont

responsables tant à l'égard de la société qu'à l'égard des tiers des conséquences

dommageables des négligences et fautes commises par eux dans l'exercice de leurs

fonctions».

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du

conseil d'administration ou les membres du directoire, que si en ayant eu connaissance, ils

ne les ont pas révélés dans leur rapport à l'assemblée générale. »

b) L’existence d'un dommage

La seconde condition suppose l’existence d’un préjudice. En effet, l’auditeur externe ne

peut être poursuivi en action civile, si même en n’ayant pas accompli les diligences, dont il

est tenu, il n’y a pas eu de dommage.

c) Le lien de causalité entre la faute et le dommage

Le lien de causalité entre la faute et le dommage, est manifesté dans le cas où,

l’application des diligences normales, aurait empêché le dommage.

2.2.2.2. La responsabilité pénale ;

La responsabilité pénale de l’auditeur externe est retenue, s’il a confirmé des

informations mensongères, ou il n’a pas révélé les faits délictueux avérés, ou il n’a pas

déclenché la procédure d’alerte.

a) La confirmation d’informations mensongères :

Le délit est établi lorsque, l’auditeur externe a intentionnellement confirmé des

informations mensongères, élaborées par l’entreprise.

Un tel délit est sanctionné, selon l’article 271 du CSC, d’un emprisonnement d’un an à

cinq ans, et d’une amende de mille deux cents à cinq mille dinars, ou de l’une de ces deux

peines.

b) Le défaut de révélation de faits délictueux :


Comme il a été mentionné au niveau de cette section, l’auditeur doit révéler tout fait

délictueux, dont il a eu connaissance, au Procureur de la République.

L’article 271 du CSC, sanctionne le défaut de révélation, d’une peine

d’emprisonnement pouvant aller d’un an à cinq ans, et/ou d’une amende de mille deux cent à

cinq milles dinars.

c) Le non déclenchement de la procédure d’alerte :

Comme développé au niveau de la section précédente, l’auditeur doit assurer la

fonction « Conseil ». En effet, lorsque l’auditeur détecte des risques qui peuvent altérer la

qualité de l’information financière, il a l’obligation d’avertir la direction sur les risques

identifiés, afin d’améliorer le système de contrôle interne.

« Le défaut de déclenchement de la procédure d’alerte expose le commissaire aux

comptes selon l’article 55 de la loi n°95-34 du 17 avril 1995 à une amende pouvant aller de

500 à 10 000 dinars.»28

2.2.2.3. La responsabilité disciplinaire :

La responsabilité disciplinaire, est applicable aux auditeurs membres de l’OECT.

La chambre de disciplines (instituée auprès de l’OECT), est chargée de sanctionner les

infractions à la règlementation professionnelle et au règlement intérieur de l’ordre et en

général toutes infractions à l’une quelconque des règles de l’OECT, elle prévoit une sanction,

pour tout manquement aux devoirs professionnels, tel que la confirmation d’informations

mensongères, ou la non révélation des faits délictueux.

Cette sanction peut être soit :

un blâme écrit adressé à l’intéressé,

un avertissement,

une suspension de l’ordre de un à cinq ans,

une radiation du tableau de l’ordre.

28 Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable : « Les fraudes commises sous l’ancien régime :Rôle des auditeurs externes dans leur détection et proposition de voies d’amélioration » Page 41 .


CONCLUSION :

Comme il a été étudié au cours de cette deuxième partie, la fraude est un acte commis

intentionnellement dans l’objectif de détourner des actifs de l’entreprise et / ou d’en altérer ses

états financiers. Elle se distingue de l’erreur par son caractère intentionnel. Le risque de non

détection d’une anomalie significative due à des fraudes, est plus élevé que celui résultant

d’erreurs, car la fraude implique le plus souvent des actes visant à la dissimuler.

L’auditeur est chargé de formuler une opinion sur les états financiers alors que la direction

de l'entité est responsable de la préparation de ceux-ci.

L’auditeur externe n’as pas une obligation de détecter la fraude. Néanmoins, il doit

obtenir une assurance raisonnable que les états financiers, pris dans leur ensemble, ne contiennent

pas d’anomalies significatives provenant de fraudes ou d’erreur. Pour obtenir l’assurance

raisonnable, l’auditeur doit identifier et évaluer les risques de fraudes, recueillir les éléments

probants suffisants par rapport aux risques identifiés, et mettre en places les procédures jugées

nécessaires, pour pouvoir détecter les fraudes suspectées.

Le respect des référentiels normatifs par l’auditeur, dégage sa responsabilité de toute

négligence, ou de toute insuffisance de la qualité d’audit.


Chapitre III : Présentation d’un cas pratique.

Cette partie sera consacrée pour la présentation d’un cas pratique, où nous avons

appliqué la démarche préconisée par les normes ISAs lors de l’audit d’une entreprise, en

mettant en exergue l’approche par les risques, et l’attitude adoptée face au risque de fraude.

Il est à noter que pour des raisons de confidentialité, l’identité des personnes et entités

objet de notre cas pratique ne sera pas citée.

Section1 : Etat des lieux :Soit une société « ABC » entreprise publique active dans le secteur de services,

soumise à l’obligation de désignation d’un commissaire aux comptes.

Cette société a contracté une mission d’audit contractuel avec le bureau, où j’ai

effectué mon stage.

Nous présentons en ce qui suit le déroulement de la mission d’audit.

Section.1.1: La phase du contrôle interneCette phase nous permet d’évaluer le risque inhérent à l’entité auditée, pour cela nous

avons procédé à l’évaluation du système du contrôle interne et ce en découpant l’activité de la

société en processus.

Dans ce qui suit, on va traiter le processus Gestion de la trésorerie, partie caisse et

partie suivi de la situation bancaire. Puis on va traiter la gestion des ressources humaine

(rémunération du personnel).

1.1.1. Processus gestion de la trésorerie :

Dans le processus gestion de la trésorerie, nous allons traiter la gestion de la caisse et

le suivi de la situation bancaire.

A- Fonctionnement de la caisse.

a-1. Description du fonctionnement de la caisse :


La réalisation des entretiens avec le responsable caisse a permis d’établir la description

du procédure de fonctionnement de la caisse, on a pu dégager la description suivantes :

Les types de dépenses par caisse sont :

Achat de consommable pour équipement informatique

Des petits achats

Rapide poste

Frais de mission

Le processus est définit ainsi :

Tout engagement d’un décaissement est conditionné préalablement au respect des

phases suivantes :

1- Le bénéficiaire du montant à décaisser doit établir un bon de caisse :

Le bon de caisse doit être visé par :

2- Octroi de l’argent :

3- Présentation de la facture :

4- Edition du journal de caisse :

Présentation du bon de caisse au caissier qui sera accompagné d’un ordre de mission dans le cas ou les dépenses par caisse sont engagés dans le cadre de frais de mission

Le caissier vise le bon de caisse et le garde en contre parti du montant à décaisser;

Octroie de l’argent au bénéficiaire.

Le bénéficiaire présente la facture au service financier soit la journée même d’engagement de la dépense soit ultérieurement puis il y aura régularisation du montant octroyé,

Le bénéficiaire doit apposer sa signature sur la facture

A la réception de la facture par le caissier,

- Il vérifie que la facture porte la signature du service financier,- il appose le cachet « payé » sur la facture

La direction du demandeur Le responsable financier Le bénéficiaire


Le montant maximum d’alimentation est de 5000 TND

Les dépenses par caisse ne doivent pas dépasser le plafond de 3000 TND

Les frais de mission sont déterminés à partir d’une note service et ils sont détaillent

comme suit :

1 /Restauration : Cadres : 14 TND / repas

Autres : 10 TND / repas

2/Hébergement : En cas d’hébergement : prise en charge totale des frais

d’hébergement.

L’analyse de la procédure de fonctionnement de la caisse, nous a permis de dégager

l’anomalie suivante :

Une anomalie de conception du fait de l’absence de désignation d’un vérificateur qui

doit contrôler le rapprochement du solde physique de la caisse avec le journal relatif à

cette dernière.

Pour se prononcer sur les contrôles mis en place, effectifs ou non, nous devons réaliser

les tests de procédures sur un échantillon des transactions de la caisse. Cet échantillon

comprend des factures, des bons de caisse et le journal de caisse.

Etant donné la gravité de l’anomalie de conception, nous avons augmenté la taille de

l’échantillon, au lieu de traiter un échantillon de 25 transactions comme à été prévu par les

bureaux d’audit, on a traité un échantillon de 40 transactions.

a.2) Test de fonctionnement de la procédure caisse :

Durant cette phase, nous avons réalisé le test figurant en annexe, ce test consiste à :

Vérifier que les bons de caisse sont visés par la chaine hiérarchique telle que indiqué

dans la description du processus.

Edition du journal de caisse par l’agent journalièrement et apposition de son visa sur ce dernier ainsi que le cachet payé

Rapprochement du solde journalier de la caisse avec le solde physique par le caissier


Vérifier que le solde figurant au niveau du bon de caisse correspond au celui figurant

au niveau de facture.

Le test réalisé nous a permis de dégager les anomalies suivantes :

Les bons de caisses provisoires ne sont pas visés par le responsable du service

bénéficiaire.

o Risque : des factures peuvent couvrir des dépenses fictives ou non autorisées.

Des factures ne sont pas accompagnées par des bons de caisse cela veut dire que le

caissier a débloquer de l’argent sans avoir reçu en contre parti un bon de caisse.

o Risque : Le caissier peut utiliser une somme du fond de roulement de la caisse

à son profit.

Un écart est constaté entre le montant figurant au niveau de certaines factures et le

montant figurant au niveau de leurs bons de caisse régularisés.

o Risque : Les écarts entre les montants inscrits sur les bons de caisse et ceux

inscrits sur les factures y associées ne seront pas régularisés.

B- Le suivi du rapprochement du compte banque :

b.1) Description du fonctionnement du suivi du rapprochement bancaire :

Cette fonction consiste à établir un document extracomptable après pointage du

compte de la banque tenu par l’entreprise «ABC» et du compte de l'entreprise «ABC» tenu

par la banque ; Ceci permet de régulariser les éventuels oublis ou erreurs. Il est indispensable,

car sa bonne tenue permet de vérifier que le solde du compte banque chez la société inscrit en

comptabilité est identique à celui du relevée bancaire.

Du fait de la diversité de la clientèle à l’échelle national et international, la société

« ABC » dispose de 26 comptes bancaires dans différents établissements et agences et en

différentes devises.

Les états de rapprochement bancaires ne sont pas établis mensuellement, durant

l’exercice 2014 ces derniers ont été établis au mois d'octobre, ceci est dû au blocage crée par

le système d'information, étant donnée que le système ne permet l'entamassions de la saisie de

la comptabilité de l'exercice 2014 qu'après clôture et approbation des états financiers définitifs

de 2013.


Les états de rapprochement bancaires sont établis par le comptable de la société, ces

ERB sont vérifiés et visés par le directeur financier de la société.

Nous constatons ici, une anomalie de conception du fait que le système ne permet pas la

saisie de la comptabilité qu’après clôture et approbation des états financiers définitifs,

d’où risque de ne pas pouvoir corriger les erreurs en temps opportun.

Pour se prononcer sur les contrôles mis en place pour l’établissement des états de

rapprochement bancaire nous avons réalisé les tests de procédures.

b-2. Les tests de procédures :

Le test figurant présenté ci-dessous consiste à :

- Vérifier que les états de rapprochement bancaires sont visés et vérifiés par le

directeur financier.

Compte Libellé Signature ERB par le comptable Visa vérification ERB

532200 Banque X NON NON532201 Banque Y NON NON532202 Banque Z NON NON532400 Banque W NON NON532500 Banque A NON NON532500 Banque B NON NON532502 Banque C NON NON532503 Banque X NON NON532504 Banque Y NON NON532505 Banque Z NON NON532506 Banque W NON NON532507 ……… NON NON532510 ……… NON NON532700 ……… NON NON532701 ……… NON NON532800 ……… NON NON532900 ……… NON NON532901 ……… NON NON533000 ……… NON NON533500 ………. NON NON533500 ………. NON NON533600 ……… NON NON533700 ………. NON NON533000 ………. NON NON

537000 ………. NON NON538000 ………. NON NON539000 ……… NON NON539100 ………. NON NON539200 ……….. NON NON

Le test réalisé nous a permis de dégager les anomalies suivantes :

Les états de rapprochement bancaires ne sont pas visés par le directeur financier,

donc rien ne nous garanti la véracité des ERB.


Risque : les ERB peuvent être frauduleux ou erronés, puisque cette

transaction ne subit aucun contrôle d’un supérieur hiérarchique comme défini

par la procédure.

Les ERB sont établis sur EXCEL et ne sont pas générés par un système

informatisé.

Risque : risque d’erreur de saisie ou de calcul lors du traitement manuel des

informations sur un tableau Excel.

1.1.2. Processus gestion du personnel :

C- Gestion de la paie.

c-1. Description de la procédure paie :

Le pointage se fait manuellement sur un support papier, détenu par le responsable de

chaque équipe, chaque agent signe dans une case devant son nom, à la prise de service et

à la cessation.

L’entreprise fait recours à du personnel occasionnel selon les besoins de ses services, qui

varient d’une période à autre pour renforcer les équipes face à la charge du travail,

Les agents en congés, absents et en maladie, sont inscrits par le chef d’équipe sur le

support papier,

Le support est transmis le jour j+1 au bureau gestion du personnel.

La situation de présence est saisie manuellement sur une application par un agent de

saisie et ce en se basant sur l’état journalier (J-1)

L’agent de saisie envoie l’état de présence imprimé au responsable du service pour

vérification et approbation.

L’état est saisi sur une application gestion de temps,

Les heures supplémentaires sont validées par le chef du service concerné sur la base d’un

formulaire heures supplémentaires signé par le responsable de l’équipe.

Le gestionnaire paie fait l’extraction des éléments paies de l’application gestion de temps

pour les importer sur SAGE, puis il effectue le traitement de la paie.

Le gestionnaire paie édite les récapitulatives de la paie selon la catégorie du personnel,

(personnel permanant et personnel occasionnel). Les récapitulatives sont signés par le

responsable paie.

De même le gestionnaire paie prépare un état de virement par banque au service

financier.


Cet état est communiqué au service financier qui se charge de les payer par chèques ou

par virement.

L’analyse de la procédure paie, nous a permis de dégager les anomalies suivantes :

Le pointage doit se faire à l’aide d’une pointeuse par badge intégrée à

une application de gestion de temps. Car le pointage manuel est facile à

contourner et l’extrapolation des données n’est pas fiable.

Il n’existe aucun type de surveillance sur la présence effective des

agents.

Accumulation de taches incompatibles : Le gestionnaire paie qui édite

les journaux de paie c’est lui-même qui prépare les états de virement

par banque.

Après avoir achever la phase de contrôle interne, nous pouvons conclure que les

contrôles mis en places par l’entité auditée sont des contrôles défaillants, dans ce cas

le risque inhérent à l’entreprise est un risque élevé et donc l’entreprise n’est pas à

l’abri d’un acte frauduleux.

Section.1.2: La phase du contrôle des comptes :Les états financiers provisoires de la société « ABC » soumis à notre examen présentent les

informations suivantes :

Total bilan : 11 258 635,604 D Résultat net de l’exercice : Déficit de 1 633 961,857 D

En ce qui suit nous vous communiquons les principales remarques à propos des rubriques de bilan et de l’état de résultat que nous avons pu dégager :

Liquidités et équivalents de liquidités :

L'existence de plusieurs suspends comptable et bancaires au niveau des états de

rapprochement bancaires ;

Certains suspends antérieurs qui figuraient au niveau de l'état de rapprochement 2013

ont été apurés durant 2014 (ne figurent pas au niveau de l'état de rapprochement 2014)

sans pour autant avoir la trace au niveau de la comptabilité ;


Pour le compte « X », le solde bancaire figurant au niveau de l'état de rapprochement

bancaire est différent du solde affiché au niveau du relevé bancaire ;

Le PV d'inventaire de caisse affiche un solde différent de celui figurant au niveau de la

comptabilité ;

Le solde comptable du PV d'inventaire des traites est différent de celui figurant au

niveau de la comptabilité.

Paie personnel :

Le rapprochement entre le solde Comptable des salaires bruts 2011 et celui

extracomptable reconstitués à partir des journaux de paie nous a permis de dégager

plusieurs écarts, et aucune explication ou justification n'a été avancée au titre de ces

écarts.

Section.1.2.1: DETAIL DU TRAVAIL

1.2.1.1: Les rubriques de bilan :

Liquidités et équivalents de liquidités :

a. Caisse :

Pour vérifier le compte caisse, nous comparons le solde du compte caisse figurant au

niveau de la balance au 31/12/2014 avec le solde physique. Le solde physique est obtenu

du PV établi lors de l’inventaire au 31/12/2014.

Solde PV inventaire

Solde Comptable Ecart

Caisse recettes 1 900,85010 792,605

8 602,375Caisse dépenses 289,380Solde 2 190,230

Le PV de caisse affiche un solde différent de celui figurant au niveau de la comptabilité.

Cet écart n’a pas été justifié par le caissier de la société.

b. Banque :

Nous devons avoir tous les états de rapprochement relatifs au 31/12/2014 et la balance

pour pouvoir réaliser les tâches suivantes :

- Rapprocher le solde figurant au niveau des états de rapprochement bancaire (colonne

« ABC » Débit) avec celui figurant au balance ;

- Rapprocher le solde figurant au niveau des états de rapprochement bancaires (colonne

« BANQUE xxx » Crédit) avec celui figurant au relevée bancaire.


- S’assurer que les suspens comptables et les suspens bancaires antérieurs figurant au

niveau de l’état de rapprochement au 31/12/2013 existent au niveau de l’état de

rapprochement au 31/12/2014 et si ces derniers ont été apurés il faut qu’on trouve trace

au niveau de la comptabilité.

Les suspens comptables : c’est le fait qu’une opération qui a eu lieu au niveau de la banque et

qui n’a pas de trace au niveau de la comptabilité.

Les suspens bancaires : c’est le fait qu’un montant est réellement décaissé de la banque de

l’entreprise et pourtant il figure comme étant un suspens chez la banque, d’où un risque de

double comptabilisation

Titre : ETAT DE RAPPROCHEMENT

DATE LIBELLES « ABC » DATE LIBELLES BANQUE xxxDEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

30/12/2014 SOLDE AAA 30/12/201

4 SOLDE BBB

Sus

pend

s co

mpt

able

s 13/09/20112 VIR 120,00

Sus

pend

s ba

ncai

res

29/09/2012 VIR 180,00

20/12/2013 VIR 80,00 31/03/201

3COMPLT INT 18,13

14/01/2013 VIR 31,64 05/06/201

3 VIR 1 498,93

25/05/2014 VIR 48,30 23/06/201

4 VIR 558,73

23/06/201

4 VIR 498,67TOTAL TOTAL SOLDE

RAPPROCHE YYYYSOLDE

RAPPROCHE YYYY

Compte X1X1X1de la banque "X":

Le solde bancaire figurant au niveau de l'état de rapprochement ne correspond pas à

celui figurant au niveau du relevé bancaire.

En effet au niveau de l'état de rapprochement bancaire le solde de la banque « X »

figure pour un montant de 3 442,701 alors qu'au niveau du relevé bancaire le solde est

de 1018,000.

Nous présentons en ce qui suit l’état de rapprochement qui nous a été communiqué :

CHEZ la société « ABC » CHEZ LA BANQUE « Y »

DATE LIBELLE DEBIT CREDIT DATE LIBELLE DEBIT CREDIT

solde au 31/12/2014 6 460,136

solde au 31/12/2014 3 442,701

03/08/2013 FN200900658 993,300 03/08/09 FN200900658 993,500 05/01/2014 agio 4Tr 2010 11,800 01/04/2011 agio 1Tr 2011 11,800


23/07/2014 CH N°1851750 250,000 08/04/10 FN9 397,600 …….. ……….. ………. ……… ………… ……… ………..

30/08/2014com remise CHs 2,700 12/07/2011 agio 2Tr 2011 11,800

30/09/2014TVA com remise CHs 0,486 10/10/2011 agio 3Tr 2011 11,837

Total 7 496,336 5 852,709 2 910,711 4 554,338

Solde rapproché -1 643,627 -1 643,627

CompteY1Y1Y1de la banque "Y":

L’examen de l’état de rapprochement bancaire relatif au 31/12/2014, nous a permis de

remarquer l'existence de plusieurs suspends comptables. Cette situation s'avère risquée

vue que, la banque est mouvementée sans pour autant, avoir la trace au niveau de la

comptabilité, ni les justificatifs nécessaires.

En comparant les états de rapprochement bancaires relatifs à l'exercice 2013

(31/12/2013) et ceux de 2014 (31 /12/2014), nous avons remarqué l'apurement de

certains suspends comptables et bancaires (au niveau de l'état de rapprochement 2014),

relatifs à des exercices antérieurs sans avoir, la trace au niveau de la comptabilité.

Cet acte (l’apurement de certains suspends comptables et bancaires) est classifié

comme étant, un acte frauduleux des transactions à forte ancienneté ; cette méthode constitue

un mode de détournement difficilement détectable. Elle consiste tout simplement à solder

certains suspends à forte antériorité, par le biais d’un paiement qui peut être, au profit du

fraudeur.

Nous vous communiquons ci-dessous : l’état de rapprochement relatif au 31/12/2013

CHEZ L'Entreprise « ABC » CHEZ LA BANQUE « Y »

DATE LEBELLE DEBIT CREDIT DATE LEBELLE DEBIT CREDIT

SOLDE AU 31/12/2013 204 453,899

SOLDE AU 31/12/2013 244 636.682

24/02/2009 REG F356 171,690 09/10/2008 BP 2008/1393 171,000

21/10/2008RECU No 58363 VIR No :2997 825,000 02/03/2009

ENCAISSEMENT CHQ 1 500,000

08/03/2010

PAIEMENT CH N°0392495 CNRPS BP272

(1) 26 863,178 27/04/2009

VERSEMENT CHEQ No:102 65,000

22/04/2010 VIR N°6 ORDON 397,600 31/12/2009 RESERVE 5.5 200,000

23/04/2010 Cession 35,187 06/01/2013BP:16 CHQ.392455 90,000

……… …………. …. ……… ………… ………… …… …..

20/08/2010

VIR 498 BP1098 CESSION BACCAR 200,000 25/06/2013 Vir.452 3 575,550

23/08/2013VIR 489 BP1065 COGEM+

(1) 2 635,517

26/06/2013 CHQ.4595386 796,500

06/09/2013 VIR/529 REJET 2,595 05/07/2013 CH.381211 908,900


12/11/2013 VIR RECU 1 480,884 24/07/2013 Vir.489 2 635,517 15/11/2013 VIR RECU 1 480,884 12/08/2013 Vir 1092 236,000

29/11/2013VIR 795 BP1579 RETENUE MSP

(1) 1066,850 20/09/2013 Vir 246 250,000

03/12/2013 VIR 752 48 667,123 23/09/2013 Vir.594 4 483,219 03/12/2013 VIR 752 607,535 27/09/2013 CHQ.4595451 329,880 09/10/2013 A ANNULER 90,000 18/10/2013 Vir 1415 29 286,216 25/10/2013 Vir 1455 2 550,000 27/10/2013 CHQ.5814567 23 287,800 30/10/2013 CHQ 5814577 36 105,362 02/11/2013 Vir.752 846,033 13/11/2013 Vir.781 123,400 13/11/2013 Vir.783 795,536 13/11/2013 Vir.784 7 378,705 ……… …………. …. ……… ………… ………… …… ….. 15/11/2013 Vir 1578 26 241,980 22/11/2013 CHQ.5814590 60,000 24/11/2013 Vir.787 812,921 ……… …………. …. ……… ………… ………… …… ….. 01/12/2013 Vir1644 242,035 01/12/2013 Vir 1646 33 995,600 18/12/2013 Vir 1708 25 489,830 18/12/2013 Vir 1709 1 049,280 18/12/2013 Vir 1710 1 575,000 18/12/2013 Vir 1711 132,000 18/12/2013 CHQ 4595453 277,500 18/12/2013 CHQ 4595459 271,000 18/12/2013 Vir1714 35,187 18/12/2013 Vir1715 94,365 18/12/2013 Vir 1716 80,000 27/12/2013 Vir.880 2 604,554 27/12/2013 Vir.881 11 328,850 27/12/2013 Vir.883 11 154,774 27/12/2013 Vir.884 5 414,512 27/12/2013 Vir.886 17 089,926 27/12/2013 Vir.887 3 050,693 27/12/2013 Vir.888 407,297 27/12/2013 Vir.889 18 728,469 27/12/2013 Vir 1727 3 353,210 28/12/2013 Vir.890 1 459,000 28/12/2013 Vir.893 5 873,183 28/12/2013 Vir.895 5 614,500 28/12/2013 CHQ 4595451 510,000 28/12/2013 Vir.897 2 587,078 28/12/2013 CHQ 4595457 1 920,000 29/12/2013 Vir.898 1 351,098 29/12/2013 Vir.899 2 364,632 29/12/2013 Vir.900 1 212,346 29/12/2013 Vir.901 2 014,454 29/12/2013 Vir.902 1 384,822 29/12/2013 Vir.903 44 715,343 29/12/2013 Vir.904 135 029,710 29/12/2013 Vir.906 7 797,315 29/12/2013 V ESP 257 2 200,000 29/12/2013 Vir.905 629,000 30/12/2013 CH.381366 65,000

31/12/2013

V ESP 260 2 000,000TOTAL 3 951,147 287 310,931 TOTAL 533 435,366 ###########

SOLDE RAPPROCHE 283 359,784 SOLDE RAPPROCHE 283 359,784


Au niveau de cet état, figure des suspends comptables relatifs à des exercices

antérieurs. Ces suspends ont été apurés de l’état de 2014.

En plus, nous avons remarqué que les suspends bancaires, ont été apurés de l'état de

rapprochement relatif à l'exercice 2014 sans avoir la trace y relative au niveau de la

comptabilité (certains montants apurés ne figurent pas au niveau de la comptabilité, d'autres

montants y figurent mais il ne s'agit pas du même N° de chèque).

Tableau 1 : Suspends bancaire aliénés de l'état de rapprochement 2014 dont les

montants figurent au niveau du grand livre mais il ne s'agit pas du même N° de chèque :

CHEZ LA BANQUE « Y »

DATE LEBELLE DEBIT CREDIT27/09/2013 CHQ.4595451 329,880 18/12/2013 CHQ.4595453 277,500 18/12/2013 CHQ.4595459 271,000 28/12/2013 CHQ.4595461 510,000 28/12/2013 CHQ.4595457 1 920,000

Total 3 308,38

Tableau 2 : Suspens bancaire aliénés de l'état de rapprochement 2013 n'ayant pas de

trace au niveau de la comptabilité (GL 2013) :

CHEZ LA BANQUE « Y »DATE LEBELLE DEBIT CREDIT27/10/2013 CHQ.5814567 23 287,800 30/10/2013 CHQ. 5814577 36 105,362 13/11/2013 Vir.783 795,536 15/11/2013 Vir : 1578 26 241,980 22/11/2013 CHQ.5814590 60,000 01/12/2013 Vir : 1646 33 995,600 18/12/2013 Vir : 1708 25 489,830 18/12/2013 Vir:1709 1 049,280 18/12/2013 Vir :1710 1 575,000 18/12/2013 Vir :1711 132,000 27/12/2013 Vir.880 2 604,554 27/12/2013 Vir.881 11 328,850 27/12/2013 Vir.883 11 154,774 27/12/2013 Vir.884 5 414,512 27/12/2013 Vir.886 17 089,926 27/12/2013 Vir.887 3 050,693 27/12/2013 Vir.888 407,297 27/12/2013 Vir.889 18 728,469 27/12/2013 Vir.1727 3 353,210 28/12/2013 Vir.890 1 459,000 28/12/2013 Vir.893 5 873,183 28/12/2013 Vir.895 5 614,500


28/12/2013 Vir.897 2 587,078 29/12/2013 Vir.898 1 351,098 29/12/2013 Vir.899 2 364,632 29/12/2013 Vir.900 1 212,346 29/12/2013 Vir.901 2 014,454 29/12/2013 Vir.902 1 384,822 29/12/2013 Vir.903 44 715,343 29/12/2013 Vir.904 135 029,710 29/12/2013 Vir.906 7 797,315 29/12/2013 Vir.905 629,000

Total 433 897,154

Tableau 3 : ( 1) Ces suspends comptables ne figurent pas au niveau de l'état de

rapprochement de 2014 et ne figurent pas au niveau de la comptabilité.

CHEZ La société « ABC »

DATE LEBELLE DEBIT CREDIT29/11/2013

VIR 795 RETENUE MSP 1 066,850

23/08/2013 VIR 489 COGEM+ 2 635,517

08/03/2010PAIEMENT CH N°0392495 CNRPS BP272

26 863,178

Total 30 565,545

CompteZ1Z1Z1de la banque « Z":

Un suspends bancaire figurant au niveau de l’état de rapprochement de 2013 a été aliéné

de l'état de rapprochement de 2014 sans avoir la trace correspondante au niveau de la

comptabilité.

Comme à été précité un suspens bancaire engendre un risque de double

comptabilisation, autrement dit, le montant est décaissé auprès de la banque de

l’entreprise deux fois

Nous vous communiquons ci-dessous état de rapprochement relatif à2013 :

DATE Libellé Chez La société « ABC » DATE Libellé Chez la banqueDébit Crédit Débit Crédit

SOLDE AU 31/12/2013 172 179,952

SOLDE AU 31/12/2013 200 912,912

19/08/2010 MDT 30,000DIFFERENCE DE RAPPROCHEMENT 115,000

…………… …………. ………… ………… ………… ……………. ……….. ………29/08/2011 VIREMENT 50,000 27/03/2013 BP N° 459 1 625,546 25/09/2011 MDT 30,000 29/03/2013 BP N° 470 2 548,458 17/10/2011 MDT 175,000 27/12/2013 BP:1727 Vir.74 23 972,000


…………. ………… ………. ………… ………………….. ………Total 173 323,462 671,554 28 261,004 200 912,912

Solde rapproché 172 651,908 172 651,908

1.2.1.2: Compte de résultat :

- Nous nous intéressons aux charges du personnel.

- Pour auditer le compte charges du personnel, nous rapprochons le solde figurant au

niveau de la récapitulative paie avec le solde figurant au niveau de la balance. Ceci,

nous a permis de dégager plusieurs écarts au niveau de la paie du personnel occasionnel.

Aucune explication ou justification n'a été avancée au titre de ces écarts.

Personnel Occasionnel :

Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septem. Octob. Nov. Déc. Total

Salaire Personnel Occasionnel (ouvriers) comptabilisé

12 076 13 127 13 134 13 194 17 081 20 133 25 055 26 817 26 391 26 387 25 165 25 617 244 177

Salaire Brut Recap paie 17 063 18 950 18 757 17 277 19 830 23 616 29 946 30 047 30 336 30 540 30 235 30 405 297 002

Ecart - 4 987 -5 823 - 5 623 - 4 083 - 2 749 -3 483 - 4 891 - 3 230 - 3 945 -4 153 - 5 070 - 4 788 -52 825

Comme il a été précité au niveau de la description de la procédure paie, en fonction du

besoin de l’entreprise, le nombre d’agents employés sous le titre « Personnel occasionnel »

varie. Après le rapprochement, nous avons constaté qu’il est mis fin aux contrats de

certains agents, alors que le service chargé de leur rémunération (salaire), continu à

débloquer leur paie.

Les salaires versés effectivement sous le titre « paie du

personnel occasionnel », ne figurent pas en totalité au niveau de la

comptabilité. La confrontation avec la rubrique Récapitulatif Paie, montre

que les salaires continuent à être versés pour un personnel occasionnel

inexistant :

Détection de Fraude : Salaires fictifs.

Donc pour conclure, la phase de contrôle des comptes, nous a permis de dégager les

anomalies suivantes :

Un apurement des suspends bancaires des états de rapprochement bancaires

sans avoir trace au niveau de la comptabilité.


Un écart entre les salaires comptabilisés aves le récapitulatif paie, suspicion de

payement de salaires fictifs.

Section.1.2.2: Mesures prises :

o S’agissant d’une mission d’audit contractuel, toutes ces anomalies que nous avons

dégagé ont été reportées dans la lettre de direction, et signalées sans délai à la direction

à un niveau hiérarchique approprié, la direction générale.

Section 2 : principaux acquis :

Effectuer un stage au sein d’un cabinet d’expertise comptable est une véritable

expérience enrichissante, elle est d’un grand apport pour ma formation notamment dans

l’aspect pédagogique et pratique. En effet, ce stage m’a permis :

De me faire une idée de la vie professionnelle ; l’immersion de 3 mois dans le monde du

travail m’a montré le mode de fonctionnement d’un échantillon d’entreprises.

De voir de très près comment l’auditeur devait s’adapter aux différentes structures tant

au niveau de son travail de tous les jours qu’au niveau de son approche d’audit.

De déchiffrer la problématique de la responsabilité de l’auditeur externe face à la fraude.

De voir l’application des normes d’audit sur des cas pratiques.

De mesurer l’importance de la formation continue pour perfectionner les compétences

des auditeurs.

Notamment de mettre en relation les acquis réalisés au sein de l’université avec la

pratique professionnelle.

Section3 : Les propositions d’amélioration.

Afin de bien clôturer le cas pratique, la dernière section de ce rapport a été dédiée aux

propositions d’amélioration pour une meilleure détection de la fraude dans le cadre de l’audit

financier.

Dans ce qui suit nous avançons certaines propositions pour mieux appréhender la

détection de la fraude dans le cadre d’une mission d’audit financier :


En ce qui concerne l’équipe qui assure la mission d’audit :

Faire appel à des spécialistes pour assister l’équipe d’audit dans les cas de

risque de fraude dans des domaines nécessitant une expertise ou connaissances

particulières, ou bien, dans des cas ou des compétences techniques sont

nécessaires pour mieux comprendre les processus de fonctionnement et de

contrôles mis en place par l’entité auditée.

Assurer une formation continue au personnel du cabinet d’audit, afin de

maintenir un niveau satisfaisant des connaissances théoriques notamment en

comptabilité, finance et droit liée à la fraude.

Programmer des rencontres pour analyser et commenter des cas d’école de

fraudes détectées.

En ce qui concerne la règlementation relative à l’indépendance de l’auditeur :

Pour renforcer l’indépendance de l’auditeur envers l’entité auditée, nous

proposons de faire évoluer les lois telles que le renouvellement d’une mission

d’audit ne sera accordée à un même bureau qu’après écoulement d’une période

suffisante (cinq ans où plus), pour éviter toute sorte d’entente ou complaisance.

En effet, le manque d’indépendance constitue un obstacle pour la détection de

la fraude. D’ailleurs c’est le premier élément à être remis en cause en cas de

fraude avérée et non révélée.


Conclusion générale :

La Tunisie par sa position stratégique et par son histoire, est toujours impactée par les

transformations et les mutations internationales. Elle cherche à suivre les différentes

évolutions que se soit à l’échelle régionale ou à l’échelle internationale.

Ayant adopté les normes ISA depuis 2002, notre pays dispose aujourd’hui d’un

nombre appréciable de professionnels inscrits à l’Ordre des experts comptables, qui

fournissent des prestations de qualité conformément aux normes internationales d’audit.

Néanmoins, en matière de détection de fraude, la crédibilité des auditeurs externes, a été mise

en cause à maintes reprises, et notamment après la révolution, qui a dévoilé plusieurs

scandales de fraudes dans des entreprises et dans les rouages de l’état. En effet, les auditeurs

externes ont été accusés de ne pas remplir pleinement leur rôle.

Toutefois, il faut savoir que la finalité de la mission d’audit financier n’est pas la

détection de la fraude. C’est ce que nous espérons avoir démontré par le présent rapport. En

effet, les normes d’audit adoptées en Tunisie, impose à l’auditeur externe de tenir compte du

risque de la fraude tout au long du processus de l’audit, dans l’objectif d'obtenir une assurance

raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives, provenant

d’erreurs ou de fraude. Ainsi, la détection de la fraude, fait partie intégrante de la mission de

l’auditeur sans être l’objectif prioritaire.

L’auditeur a une obligation de moyens et pas de résultats, pour dégager sa

responsabilité, il doit accomplir ses diligences conformément aux directives des ISAs. Il doit

planifier la mission d’audit, en tenant compte du risque de fraude auquel s’expose l’entreprise

auditée. Sur le plan juridique, l’auditeur externe a l’obligation de communiquer (révéler), en

cas de fraude suspectée ou avérée. En cas de non révélation, sa responsabilité est mise en

œuvre par la loi.

Une mission d’audit planifiée et menée conformément aux normes, augmente les

chances de détection des fraudes, mais ne garanti pas la détection systématique de toutes les

fraudes commises. En effet, il y’aurait inévitablement un risque que certaines anomalies

significatives contenues dans les états financiers, ne seront pas dévoilées.

Il est évident que dans certains cas, les anomalies dues aux fraudes sont facilement

détectables dans le cadre de l’accomplissement normal des diligences, dans de tels cas,


l’auditeur externe ne peut pas se mettre à l’abri de toute responsabilité, sous le prétexte qu’il

n’a pas pu détecter les faits. Pour cela, on doit infliger des sanctions dissuasives à l’encontre

des auditeurs légaux, s’il est prouvé qu’ils n’ont pas effectué les diligences requises

conformément à la loi, aux normes professionnelles et aux règles de déontologie.

Le renforcement de la fonction audit par la formation continue du personnel auditeur,

ainsi que le renforcement de l’indépendance de l’auditeur envers l’entité auditée, peuvent

contribuer à améliorer les prestations d’audit. Le manque d’indépendance constitue un

obstacle pour la détection de la fraude, c’est le premier élément à être remis en cause, en cas

de non révélation de fraude avérée.

Enfin nous devons préciser que la prévention et la détection de la fraude reste du

ressort de l’entreprise. Il est important de savoir que, le vrai remède contre la fraude, réside au

niveau de l’entreprise elle même. Une entreprise frauduleuse pourrait exploiter et manipuler

toutes ses ressources et systèmes, pour des fins illégales.

En 2014, « Transparency International » a classé la Tunisie à la 79ème place avec une

note de 40 sur 100, alors qu'en 2013, elle avait obtenu une note de 41 et classé 77ème en

matière de corruption, et elle était classée 59ème en 2010.29 (Voir Annexe 6). De ce fait,

l’image de notre pays continue à se dégrader, et la transparence financière devient de plus en

plus rarissime. Il faut qu’il y ait une volonté politique et une volonté collective se traduisant

par des efforts conjugués des uns et des autres, pour instituer une législation et une application

rigoureuse des lois, ceci crée un environnement dissuasif en rendant la fraude trop risquée

pour être commise.

29 http://www.transparency.org/cpi2014/results

http://www.transparency.org/cpi2014/results


Liste des illustrations : Liste des tableaux :

Tableau 1 : « les BIG FOUR » :

Tableau 2 : Tableau des risques liés à la fonction gestion du personnel

Liste des figures :

Figure 1 : Organigramme du cabinet

Figure 2 : Les sous-procédures de la gestion des ressources humaines :

Liste des graphiques :

Graphique 1 : répartition des fraudeurs par collège de fonction

Graphique 2 : Le triangle de la fraude selon D.Cressey

Liste des annexes : Annexe N°1 : Le contrôle des états de pointage :

Annexe N°2 : Conformité des salaires payés à la grille de salaire :

Annexe N°3 : Test relatif au retenu à la source :

Annexe N°4 : Vérification de l’autorisation de l’avance

Annexe N°5 : Test relatif aux salaires versés

Annexe N°6 : Test de fonctionnement de la procédure caisse

Annexe N°7 : Classement de la Tunisie selon « Transparency International » (Rapport 2014)

Liste des abréviations : IFAC: International federation of accountants.

IAASB: International Auditing and Assurance Standards Board.

ISA : International Standard Auditing.

OECT : Ordre des experts comptables de Tunisie.

CSC : Code des sociétés commerciales.


Bibliographie : Mémoires :

Mohamed Zineddine : (2010) « Le commissaire aux comptes face aux risque de

fraude : Proposition d’une méthodologie d’audit », (Mémoire en vue de l’obtention du

diplôme national d’expert comptable.)

Smaoui Mohamed : (Septembre, 2010), « Le commissaire aux comptes et les risques

de fraude : Conséquences sur les diligences à mettre en œuvre et mise en cause de

responsabilité », Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert

comptable, (Faculté des sciences économiques et de gestion, Université de Sfax)

Zarrad Najet : (Avril 2014) « Les fraudes commises sous l’ancien régime en Tunisie :

Rôle des auditeurs externes dans leur détection et propositions de voie

d’amélioration », Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert

comptable, (Institut supérieur de comptable et d’administration des entreprises, Université de

la Manouba).

Etudes :

Audrey Verdier-Chouchane, Économiste principal de recherche (11 mars 2011)

Publication de la Banque Africaine de Développement : Note économique :

«Révolution tunisienne : enjeux et perspectives économiques », (http://www.afdb.org/)

David CARAssus, Denis Conurrn, (2003), « Normes et pratiques de l’audit externe

légal en matière de prévention et de détection de la fraude ».

ZARROUK Ridha, FAKFAKH Mondher (2003), « L'étendue d'application des

normes internationales d'audit «ISA» en Tunisie ».

PricewaterhouseCoopers Global Economic Crime Survey (2014), « La fraude continu

à être une vraie menace à l’entreprise ».

PricewaterhouseCoopers, (2011) 6ème édition « Global Economic Crime Survey, La

fraude en entreprise tendances et risques émergents ».

Publication de l’APIA en collaboration avec KPMG (2011) : « Le risque de fraude

dans les entreprises : le rôle des administrateurs dans sa prévention ».

Codes :

Code des sociétés commerciales

Code pénal

http://www.afdb.org/


Site web de références :

International Federation Of Accountants: www.ifac.org

Ordre des Experts Comptables de Tunisie : www.oect.org.tn

Normes :

ISA 240 : Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états

financiers.

ISA 200 : Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d'un audit selon les

normes internationales d’audit.


Table des matièresIntroduction générale :..............................................................................................................................1

Chapitre I : Le contexte environnemental du stage..................................................................................3

Introduction..............................................................................................................................................3

Section 1 : Présentation de l’entreprise accueillante................................................................................4

1.1. Présentation du Cabinet ICCA.................................................................................................4

1.2. Les équipes :.............................................................................................................................5

1.3. Domaine d’intervention :........................................................................................................6

1.4. Structure du cabinet:..............................................................................................................8

Section 2 : Le déroulement du stage :.......................................................................................................8

Les tâches effectuées :.............................................................................................................................8

Chapitre II : La fraude en matière d’audit et la responsabilité de l’auditeur : Recherche documentaire :………………………………………………………………………………………………………………………………….. 14

Introduction :..........................................................................................................................................14

Section1 : La notion de fraude en matière d’audit..................................................................................14

Section.1.1: Cadre normatif de l’audit financier.................................................................................14

Section.1.1.1: Historique et évolution :..............................................................................................14

Section.1.1.2: Normes et cadre réglementaire de l’audit en Tunisie :...............................................16

Section.1.2: Univers de la fraude........................................................................................................18

Section.1.2.1: Définition de la fraude.................................................................................................18

1.2.1.1: Comment distinguer la fraude et l’erreur ?.............................................................................19

1.2.1.2: Qui peut frauder ?...................................................................................................................19

1.2.1.3: Quel est le profil du fraudeur ?................................................................................................20

1.2.1.4: Quelles sont les facteurs incitants à la fraude ?......................................................................21

Section.1.2.2: Typologie et mode opératoire de la fraude.................................................................22

a) Les modes opératoires liées à l’élaboration d’informations financières mensongères :..........25

b) Les modes opératoires liés aux Détournement d’actifs :.........................................................26

Section 2 : L’auditeur face aux risques de fraudes..................................................................................27

Section 2. 1. La prise en compte de la notion de fraude dans la démarche actuelle de l’audit externe :……………………………………………………………………………………………………………………………………………..27

2.1.1. Évolution des objectifs de l’audit « de la fraude à l’image fidèle » :.......................................27

2.1.2. L’approche d’audit : La prise en compte du risque de fraude.................................................30

2.1.2.1. Présentation de l’approche par les risques :......................................................................30

Section 2. 2. Responsabilité de l’auditeur aux risques de fraude :.......................................................33

Section 2.2.1. Exigences normatives et légales :..........................................................................33


2.2.1.1. Exigences normatives :.....................................................................................................33

2.2.1.2. Exigences légales...............................................................................................................36

Section 2.2.2. La mise en œuvre de la responsabilité de l’auditeur......................................37

2.2.2.1. La responsabilité civile :..........................................................................................................37

2.2.2.2. La responsabilité pénale ;........................................................................................................38

2.2.2.3. La responsabilité disciplinaire :...............................................................................................39

CONCLUSION :.........................................................................................................................................39

Chapitre III : Présentation d’un cas pratique...........................................................................................41

Section1 : Etat des lieux :........................................................................................................................41

Section.1.1: La phase du contrôle interne........................................................................................41

Section.1.2: La phase du contrôle des comptes :.............................................................................47

Section 2 : principaux acquis :.................................................................................................................55

Section3 : Les propositions d’amélioration.............................................................................................55

Conclusion générale :..............................................................................................................................57

Liste des illustrations :............................................................................................................................59

Liste des annexes :..................................................................................................................................59

Liste des abréviations :...........................................................................................................................59

Bibliographie :........................................................................................................................................60

ANNEXES :…………………………………………………………………………………………………………………………………………..64

Annexe N°1 : Le contrôle des états de pointage :...................................................................................65

Annexe N°2 : Conformité des salaires payés à la grille de salaire :..........................................................66

Annexe N°3 : Test IRPP (Impôt sur Revenu des Personnes Physiques)...................................................67

Annexe N°4 : Vérification de l’autorisation de l’avance..........................................................................68

Annexe N° 5 : Test relatif aux salaires versés:.........................................................................................69

Annexe N° 6 : Test de fonctionnement de la procédure caisse...............................................................70

Annexe 7 : Classement de la Tunisie selon « Transparency International » (Rapport de 2014)..............71


ANNEXES :


Annexe N°1 : Le contrôle des états de pointage :

Test(1) : Prendre un échantillon de 25 absences et vérifier que les modifications faites par la coordinatrice ressources humaines au niveau de l’application gestion de temps sont justifiées.

Objectif : S’assurer que les absences sont justifiées.

DateMatricule

Motif de l'absence

Justificatif de l'absence

03/10/2014 10530 Absence autorisée

03/10/2014 14362 Maladie

01/10/2014 10530 Maladie

30/10/2014 2064 Maternité

30/10/2014 16281 Maladie

30/10/2014 42333 Maternité

29/10/2014 10025 Syndicat

30/10/2014 14365 Maladie

29/10/2014 14376 Syndicat

30/10/2014 43339 Maladie

29/10/2014 13233 Maladie

29/10/2014 12988 Maladie

29/10/2014 13233 Maladie

29/10/2014 0082 Maternité

29/10/2014 2064 Accouchement

29/10/2014 10095 Congé payé

29/10/2014 12057 Congé payé

29/10/2014 12537 Congé payé

29/10/2014 15233 Congé payé

29/10/2014 12565 Congé payé


29/10/2014 17339 Congé payé

29/10/2014 2461 Congé payé

30/10/2014 10095 Congé payé

30/10/2014 12057 Congé payé

26/09/2014 10091 Maladie

: Existe e : N'existe pas

Annexe N°2 : Conformité des salaires payés à la grille de salaire :

Test : Pour un échantillon de 25 fiches de paies, vérifier que les salaires correspondent à la grille.

Mois Matricule Catégorie /Echelon

Rémunération/ heure

fixée par la grille

Rémunération par heure au niveau de

la fiche de paie

Ecart

Juillet 82 - -

Juillet 213 - -

Juillet 1119 - -

Mars 202 - -

Mars 2608 - -

Mars 6905 05.01 2,068 2,068 -

Mars 3119 03.06 1,938 2,215 0,000

Mars 6961 02.01 1,631 1,631 -

Mars 8356 02.01 1,631 1,631 -

Mars 4849 -

Mars 2113 02.06 1,648 1,648 -

Juillet 505 02.06 1,648 1,648 -

Juillet 1 -


Juillet 5072 03.02 1,902 2,174 0,000

Juillet 5038 03.03 1,906 2,178- 0,000

Mars 5046 03.02 1,902 2,174 0,000

Mars 5066 03.02 1,902 2,174 0,000

Mars 1117 -

Mars 116 02.08 1,661 1,661 -

Mars 5388 02.05 1,645 1,645 -

Mars 5914 02.04 1,642 1,642 -

Mars 5588 02.04 1,642 1,642 -

Mars 7318 05.02 2,099 2,099 -

Juillet 127 05.08 2,191 2,191 -

Juillet 25 05.09 2,206 2,206 -


Annexe N°3 : Test IRPP (Impôt sur Revenu des Personnes Physiques)

Fiche d'identification

Matricule:

Mois: Nbre de jours travaillés pendant le mois: Sexe: Situation de famille: Nombre d'enfants à charge: Nombre d'enfants infirmes:

Paie normale

Salaire cotisable CNSS Salaire

imposableSalaire

imposableAbattement

/ FP

Déd. Au titre de père de

famille

Déd. Au titre des enfants à charge

Salaire imposable

Ret. annuelle

Ret. Mensuell

e

Ret. effectué Ecart

26 795,964 204,989 24 045,323 32 056,072 3 205,607 150,000 90,000 28 610,465 6 608,139 0,000 6 608,971 -0,832 204,989 Ecart 0,000



Annexe N°4 : Vérification de l’autorisation de l’avance

Légende : Existe : N’existe pas :

Matricule

366731532608351231483701780933397971487681565013704836345347659799716035427582793640181211

5047

Montant versée

écart

Demandeur Responsable service

Le directeur

ressources humaines

Le directeur général

Caissier

O 1 000 O O O O O OO 200 O O O O O OO 1 000 O O O O O OO 1 000 O O O O O OO 200 O O O O O OO 300 O O O O O OO 300 O O O O O OO 400 O O O O O OO 200 O O O O O OO 1 000 O O O O O OO 200 O O O O O OO 200 O O O O O OP 300 O P P P P PP 200 O O P P P PP 200 O O P P P PP 300 O O P P P PP 300 O O P P P PP 300 O O P P P PP 300 O P P P P PP 300 O P P P P PP 200 O O P P P PP 200 O P P P P PP 200 O P P P P PP 300 O O P P P PP 200 O O P P P P

Existence d'une

demande d'avance

Montant demandée

Visas


Annexe N° 5 : Test relatif aux salaires versés:

Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre

Salaire Brut Recap paie 98 243,53 98 192,10 100 167,09 96 566,12 96 566,12 94 417,28 95 954,35 95 217,05 120 155,99 102 883,67 104 467,84 109 712,07

Salaire Personnel comptabilisé 98 243,53 98 192,10 100 167,09 96 566,12 96 566,12 94 417,28 95 954,35 95 217,05 120 155,99 102 883,67 104 467,84 109 712,07

Ecart -

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-


Annexe N° 6 : Test de fonctionnement de la procédure caisse.

Récapitulatif des mouvements de la caisse dépenses bon de caisse bon de caisse

Mois Journée

Existence du récapitulatif mouvement de la caisse

dépense

Visa gestion

fin

Visa Caisse

Réf. Bon

Existence du bon de

caisse

Visa direction

demandeur

Visa responsable

financier

Visa caissier

Visa bénéficiaire

Existence Facture

Montant de la

facture

Montant demandé Ecart

Février p P p

14010 P o o p o p 240 300 -60

19 P o o p o p 56 60 -4

18 P o o p o p 123 120 3

15 p o o p o p 12 15 -3

Décembre p P p

105/14 p o o p o p 80 80 0

106/14 p o o p o P 235 200 35

107/14 p o o p o p 8 8 0

108 p o o p o p 4 4 0

109 p o o p o p 16 20 -4

110 p o o p o p 226 226 0

111 p o o p o p 8 8 0

22/04/2014 p P p340071 p o p p p p 14 14 0

340080 p o p o p p 10 10 0

10/09/2014 p O p 340170 P o P P P P 427 500 -73

Décembre

p

12/118 P o o p o p 10 4 6

12/117 p o o p o P 14 14 0

12/116 p o o p o P 40 36 4

12/115 P o o p o p 92 92 0

12/114 p o o p o p 13 13 0

12/113 p o o p o p 8 8 0

Légende : P : Existe, O : N’existe pas


Annexe 7 : Classement de la Tunisie selon « Transparency International » (Rapport de 2014).

Documents

PFE Jouini Ameni 2015.docx