pentru Control Financiar şi Expertiză Contabilă

Universitatea OVIDIUS Constanţa Departamentul ID-IFR Facultatea de Ştiinţe Economice Specializarea Finanţe -Bănci Forma de învăţământ ID Anul de studiu III Semestrul II Valabil începând cu anul universitar 2009-2010

Caiet de Studiu Individual pentru

Control Financiar şi Expertiză Contabilă

Coordonator disciplină: Prof. Univ. Dr. DOBRE ELENA

Cursul nr 1 Delimitări conceptuale privind controlul şi auditul

Prof. Univ. Dr. Dobre Elena Curs ID FB III/ CIG III Control Financiar şi Expertiză Contabilă 2

Cursul nr. 1 DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND PRIVIND CONTROLUL Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 1 1.1 Conceptul de control şi conceptul de audit 1.2 Rolul controlului în conducerea activităţii economice Lucrare de verificare Curs Nr. 1 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 1

Pagina

3 3 6 9 9 9



OBIECTIVELE cursului nr. 1

Principalele obiective ale cursului Nr. 1 sunt:

• înţelegerea de către studenţi a importanţei activităţii de control; • însuşirea noţiunii de control prin evidenţierea principalelor sarcini

corespunzătoare acestei activităţi; • familiarizarea cu conceptul de audit; • evidenţierea etapelor procesului de control; • înţelegerea rolului controlului în activitatea economică

1.1 Conceptul de control şi conceptul de audit

Control Verificare Constatare Comparare Audit Examinare Apreciere

Activitatea de control este pe cât de veche pe atât de necesară în evoluţia socială. Dacă la origini controlul ţinea de suspiciunea omenească „a celor buni” sau a celor avuţi de a-şi proteja interesele şi avutul faţă de „cei răi” şi neavuţi, mai târziu acest scop primordial a fost înlocuit cu necesitatea de a controla activitatea ce „nu merge bine”, prin măsuri de ordin operativ, prin măsuri de legalitate şi de oportunitate.Măsurile de legalitate se referă la verificarea respectării normelor instituite prin legi şi de aplicare dacă este cazul a unor sancţiuni, iar măsurile de oportunitate se referă la evenimentele adecvate împrejurărilor sau situaţiilor date, pentru îndreptarea acestora. Apariţia statului, a condus între altele şi la evoluţia controlului de stat care s-a impus ca o activitate umană cerută de celelalte activităţi umane şi care a căpătat o importanţă din ce în ce mai mare pe măsura diversificării sarcinilor statului.În epoca modernă, controlul dobândeşte o însemnătate deosebită, fiind exercitat în virtutea dreptului inalienabil al societăţii de a-şi apăra interesele sale generale.Prin intermediul controlului, societatea îşi manifestă exigenţele ei, omologând numai acele activităţi şi practici tehnico-economice sau de altă natură care sunt în concordanţă cu normele generale de comportament social, cu obiectivele şi programele sociale prioritare şi de asemenea omologând numai acele rezultate care îndreptăţesc sau sunt în concordanţă cu eforturile depuse. În mod restrâns, activitatea de control înseamnă activitatea de verificare sau supraveghere, dar sensul vizat pentru controlul economico-financiar este de verificare, de interpretare atentă a regularităţii unei activităţii sau valabilităţii unui document ş.a.m.d.. Controlul ca şi concept general, este analiza permanentă sau periodică a unei activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire a acesteia*. O definiţie mai „tehnică” ar fi aceea care consideră controlul ca fiind procesul de comparare a situaţiei de fapt cu cea impusă (standard, planificată) şi dacă este cazul aplicarea măsurilor corective astfel încât rezultatele să fie în concordanţă cu obiectivele stabilite.

Faţă de aceste definiţii date controlului, se degajă următoarele sarcini ale activităţii de control: furnizarea de date privind cunoaşterea realităţii, a stării de fapt, a minusurilor, deficienţelor, într-o activitate sau domeniu dat; propunerea de

* Dicţionarul Explicativ al Limbii Române, Editura Univers Enciclopedic, 1998



măsuri în vederea corijării stării de fapt în sensul dorit de cel ce a dispus controlul sau în sensul dispus de lege; luarea de măsuri de către organul de control pentru a descuraja, a îndrepta sau a pedepsi deficienţele. Din cele de mai sus desprindem concluzia că activitatea de control presupune trei elemente esenţiale: cunoaşterea stărilor de fapt, ideale, standard sau impuse de lege; constatarea realităţilor practice, a stării de fapt; compararea sau confruntarea celor două situaţii.

Aceste activităţi compun procesul de desfăşurare a controlului care, la rândul său cuprinde următoarele etape: Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau gestiunii controlate, adică stabilirea situaţiei normale care ar trebui să existe pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, organigramelor, previziunilor ş.a.m.d.; Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise, adică abaterile care sunt permise şi care trebuiesc cunoscute anticipat; Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale la un moment dat a activităţii, a operaţiunilor sau gestiunii supuse controlului; Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală, adică compararea realizărilor cu standardele şi determinarea diferenţelor dacă este cazul; Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control şi propunerea de măsuri pentru corectarea deviaţiei, pentru corectarea deficienţelor. Formularea concluziilor se face prin interpretarea eventualelor abateri sau diferenţe şi prin precizarea semnificaţiilor lor.

Realizarea controlului se face cu ajutorul controlorilor care sunt în definitiv tot oameni, de aceea controlorii trebuie să dispună de anumite calităţi necesare în activitatea de control: competenţă, conduită profesională şi deontologie profesională, reputaţie. Nu orice bun specialist poate fi şi un bun controlor în acel domeniu de activitate. Pe lângă o bună pregătire profesională în domeniu, un controlor are nevoie de o mare putere de observaţie, de analiză şi sinteză, de rigoare şi oportunitate în luarea deciziilor, să aibă deschidere spre nou dar mai ales trebuie să aibă discernământ profesional şi uman pentru a nu afecta personalitatea celor controlaţi şi pentru a nu perturba activitatea ce o controlează.

Termenul „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire cu

sensul de a asculta. Sensul primar a fost modificat aşa încât a ajuns să exprime o examinare, o apreciere, o evaluare, fapt popularizat pe continentul european în anii 60 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. În România a fost preluat odată cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna practică pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau standarde de calitate în domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se manifestă în multe alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul. Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi fiscale, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi aprecierea globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor şi structurilor acesteia. Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte



investigarea şi corectarea sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în activitatea economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată, dincolo de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii acestora cu standardele în domeniu. Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod profesional informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată*.

Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există mai multe tipuri de audit: auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare financiară; auditul performanţei (al rezultatelor). Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la atestarea responsabilităţii financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi apreciarea: conformităţii sistemelor contabile utilizate şi a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a eficienţei acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor financiar- fiscale din sectorul public şi privat. Practic auditul conformităţii şi cel de atestare financiară sunt complementare, se realizează concomitent şi formează auditul de regularitate*. Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor şi care priveşte: randamentul activităţii de control şi audit; măsurarea performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care presupune minimizarea costurilor /intrărilor cu condiţia respectării calităţii, eficienţa care reprezintă raportul dintre costuri/intrări şi rezultate/ieşiri şi eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieşirilor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse); verificarea realizării bugetelor şi programelor entităţii. Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului.

Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există audit intern şi audit extern (independent). Auditul intern organizat într-o entitate patrimonială reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern nu se confundă cu controlul intern al unităţii patrimoniale care cuprinde ansamblul instrumentelor şi procedurilor utilizate în cadrul unităţii pentru stăpânirea perfectă a funcţionării sale(fr. control de gestion). Obiectivele auditului intern nu cuprind refacerea controlului intern, ci numai analiza şi evaluarea eficienţei sistemelor contabile şi de control intern. Caracteristicile de bază ale auditului intern sunt: controlează şi

* Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,2001, pag. 11. * Mircea Boulescu, Marcel Ghită, Valerică Mareş, Controlul fiscal şi auditul financiar fiscal, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, pag. 324.



evaluează lucrările şi documentaţia economică şi financiar contabilă; asistă entitatea în gestionarea riscurilor şi în menţinerea unui control intern eficient; asistă entitatea în atingerea obiectivelor sale. Auditul financiar este realizat de profesionişti independenţi calificaţi, personal sau organizaţi în societăţi de profil, care examinează şi certifică sinceritatea documentelor financiar contabile şi credibilitatea situaţiilor financiare raportate.

Test de autoevaluare 1.1. 1.Aranjaţi în ordie cronologică etapele procesului de desfăşurare a controlului:

1) Constatarea, determinarea sau măsurarea situaţiei reale; 2) Compararea sau confruntarea situaţiei reale cu cea ideală; 3) Stabilirea normelor, a standardelor, a activităţii, operaţiunilor sau

gestiunii controlate; 4) Etapa precizării sau studierii toleranţelor admise; 5) Formularea concluziilor.

2.Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze clasificări corecte ale auditului.

A. Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, există:

1.audit intern

2. auditul performanţei

B. Din punct de vedere al organizării şi funcţionării auditului, există:

3. auditul conformităţii

4. audit extern (independent)

5. audit de atestare financiară

1.2. Rolul controlului în conducerea activităţii economice Control tehnico-profesional Control economic Control

Controlul are o sferă de acţiune aproape nelimitată, fiind implicat în toate activităţile organizate. Controlul se manifestă ca un atribut de bază al conducerii, al managementului, contribuind în acest fel la armonizarea activităţii, la asamblarea acesteia într-un tot unitar. Cu cât complexitatea societaţii contemporane a crescut, cu atât conducerea activitaţii economice şi sociale cere tot mai multe eforturi de organizare. Conducerea are pe lângă atributele sale de planificare, organizare, coordonare şi comandă şi atributul de control. Astfel, economiştii cu preocupări în ştiinţa conducerii, definesc aproape unanim conducerea întreprinderii prin cinci atribuţii principale: prevederea sau planificarea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul. Deşi controlul ca activitate este implicat şi se manifestă în toate laturile vieţii economice, administrative, sociale, în domeniul economic controlul are o poziţie importantă de manifestare şi vizează trei laturi de bază ale activităţii economice:

-latura tehnică sau profesională a activităţii economice care se referă la specificul sau conţinutul propriu-zis al activităţii; -latura economică a activităţii economice se referă la ansamblul mijloacelor

materiale, umane, tehnice antrenate în realizarea respectivei activităţi;



financiar -latura financiară care vizează rezultatele activităţii desfăşurate, eficienţa muncii în cadrul acestei activităţi şi fluxurile băneşti ce le degajă aceste activităţi.

Corespunzător acestor laturi ale activităţii economice, controlul în acest domeniu capătă trei forme: controlul tehnico-profesional, controlul economic, controlul financiar. 1. Controlul tehnico-profesional are în vedere aspectele tehnologice ale proceselor de producţie şi de circulaţie; are în vedere proprietăţile fizice, chimice ale bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producţie ce intervin în desfăşurarea respectivei activităţi economice. Acest gen de control se realizează de către persoanele sau organele specializate din cadrul entităţii patrimoniale respective şi se manifestă în împrejurări cum sunt: recepţionarea materiilor prime şi materialelor, recepţionarea mărfurilor sau dotărilor achiziţionate, obţinerea de produse finite şi semifabricate din producţie proprie, punerea în funcţiune a unor mijloace fixe, capacităţi de producţie sau lucrări de construcţii montaj, verificarea proiectelor de execuţie, asistenţă tehnică de specialitate. 2. Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi pe cea gestionară, vizează modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale şi umane, precum şi realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Sub incidenţa acestui tip de control intră: modul de organizare şi utilizare a bazei tehnico-materiale; organizarea muncii şi productivitatea muncii; nivelul şi structura costurilor activităţii economice desfăşurate; specializarea unităţilor şi subunităţilor din subordine; respectarea angajamentelor contractuale şi a disciplinei contractuale a agentului economic respectiv. Dacă controlul tehnico-profesional are o sferă de aplicare la nivelul fazelor ciclului de exploatare sau de producţie, controlul economic se realizează de la nivelul conducerii societăţii în cauză, presupunând o viziune de ansamblu asupra activităţii economice în cauză. 3. Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit, urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor pentru asigurarea unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale, controlul financiar urmăreşte printre altele: elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli şi execuţia acestuia; creşterea acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea resurselor proprii de finanţare; păstrarea permanentă a integrităţii patrimoniale; descoperirea şi recuperarea pagubelor, pierderilor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate; stoparea cazurilor de risipă; respectarea disciplinei financiare şi fiscale. Trebuie menţionat însă că, controlul financiar nu se rezumă numai la întreprindere, nu se limitează la perimetrul acesteia, ci vizează în egală măsură relaţiile financiare ale întreprinderii cu mediul economic, administrativ şi social în care aceasta îşi desfăşoară activitatea. Astfel, controlul financiar se extinde şi asupra obligaţiilor financiare şi fiscale ale întreprinderii, instituţiilor ş.a.m.d., se extinde şi asupra raporturilor cu organele de protecţie şi asigurare socială, precum şi asupra relaţiilor de credit şi finanţare cu băncile şi respectiv investitorii. Controlul financiar se realizează atât de organe proprii ale unităţii patrimoniale, dar mai ales, într-o mai mare măsură, se realizează prin organe specializate din



afară, organe de stat sau a altor organisme publice.

Între controlul economic şi cel financiar există o strânsă interdependenţă, controlul financiar fiind în esenţa lui o formă a controlului economic general. La rândul lor, toate aspectele ce fac obiectul controlului economic au într-un fel sau altul consecinţe sau implicaţii financiare ce intră sub incidenţa controlului financiar. Cele de mai sus conduc la ideea că în economia naţională se exercită de fapt şi de drept un control economico-financiar care cumulează atât prerogativele controlului economic cât şi pe cele ale controlului financiar.

Test de autoevaluare 1.2. Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze definiţii corecte ale controlului.

A. Controlul tehnico-profesional

1. acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit, urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor pentru asigurarea unei eficienţe maxime.

B. Controlul economic

2. are în vedere modul de organizare şi utilizare a bazei tehnico-materiale, organizarea muncii şi productivitatea muncii, nivelul şi structura costurilor activităţii economice desfăşurate, specializarea unităţilor şi subunităţilor din subordine, respectarea angajamentelor contractuale.

C. Controlul financiar

3. are în vedere aspectele tehnologice ale proceselor de producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice, chimice ale bunurilor, caracteristicile sau parametrii tehnici ai mijloacelor de producţie.

În loc de rezumat

1. Ce este controlul? 2. Ce este auditul? 3. Ce tipuri de audit cunoaşteţi? 4. Care sunt sarcinile controlului? 5. Care sunt elementele definitorii ale controlului? 6. Care sunt etapele procesului de control? 7. Definiţi controlul tehnico-profesional, controlul economic şi controlul

financiar.



Lucrare de verificare curs nr. 1 Prezentaţi elementele definitorii ale conceptului de control şi ale conceptului de audit. Explicaţi rolul controlului în conducerea activităţii economice. Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 1.1 3, 4,1,2,5 , A 2+3+5, B 1+4 Răspuns 1.2. A3, B2, C1 Bibliografie curs nr. 1

[1]. Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000 [2]. Boulescu M., Ghiţă M. Expertiza contabilă, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2001 [3]. Boulescu M. Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România,

Ed. Economică, 2005 [4]. Dobre E. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003

Cursul nr 2 - Clasificări limite şi interferenţe în controlul financiar


Cursul Nr. 2 CLASIFICĂRI LIMITE ŞI INTERFERENŢE ÎN CONTROLUL FINANCIAR Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 2 2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar 2.2 Limite restricţii şi interferenţe în activitatea de control economico-financiar Lucrare de verificare Curs Nr.2 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 2

Pagina

11 11 14 16 17 17



OBIECTIVELE Cursului nr. 2 Principalele obiective ale Cursului Nr. 2 sunt:

• punerea în evidenţă a diferitelor tipuri de control prin prezentarea principalelor clasificări;

• evidenţierea principalelor limite şi restricţii ale activităţii de control; • evidenţierea legăturii dintre controlul economico-financiar şi alte discipline.

2.1 Clasificarea formelor de control economico-financiar

Control preventiv Control concomitent Control ulterior Control de fond Control prin sondaj Control tematic Control faptic Control documentar

Având în vedere cele trei funcţii specifice ale controlului economico-financiar (de cunoaştere-evaluare, de îndrumare şi sprijin, de constrângere), acesta cunoaşte mai multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere: 1. După momentul exercitării controlului, acesta poate fi: preventiv, concomitent, ulterior. Controlul preventiv se execută înainte de efectuarea operaţiunilor economice şi are drept scop prevenirea unor încălcări de disciplină financiară, prevenirea angajării unor cheltuieli supradimensionate. Acest control urmăreşte necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi randamentul respectivelor operaţiuni verificate. Controlul anterior se realizează în practică îndeosebi prin verificarea documentelor de dispoziţie prin care se dă dreptul de natură patrimonială. Controlul concomitent – are loc în timpul efectuării sau desfăşurării operaţiunilor economice. În cadrul unităţilor patrimoniale se exercită de către organele tehnice şi de recepţie sau poate avea forma autocontrolului pe care fiecare salariat îl exercită asupra propriei activităţi în scopul perfecţionării stilului de muncă şi al rezultatelor individuale. Controlul ulterior se exercită după consumarea sau efectuarea operaţiunilor economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de execuţie, în evidenţele tehnico-operative şi în contabilitate. Acest control este în sarcina unor organe specializate şi are drept scop analiza situaţiei de fapt şi a rezultatelor acesteia, are drept scop depistarea deficienţelor, a cauzelor şi a persoanelor răspunzătoare de producerea lor, precum şi stabilirea măsurilor pentru îndreptarea deficienţelor şi preîntâmpinarea repetării lor în viitor. 2. În funcţie de aria de cuprindere, controlul economico-financiar poate avea forme precum: control general şi control parţial, control total şi control prin sondaj, control combinat sau mixt. Controlul general (de fond) cuprinde totalitatea operaţiunilor economice şi financiare ale întreprinderii sau instituţiei verificate, ceea ce înseamnă că nici un sector de activitate, nici un grup de operaţiuni sau nici un set de documente nu sunt exceptate de control. Spre deosebire de acesta, controlul parţial se exercită numai asupra unor sectoare ale activităţii sau asupra unui grup de operaţiuni care formează o subdiviziune sau o funcţie specifică a unităţii verificate. Controlul general şi parţial delimitează pe orizontală aria de cuprindere şi obiectivele acţiunilor de control. Controlul total şi cel prin sondaj – delimitează pe verticală sarcinile controlului şi indică profunzimea cercetărilor efectuate şi caracterul analitic al acţiunilor de verificare. Controlul prin sondaj – este un control parţial, dar care spre deosebire de forma parţială care se referă la anumite activităţi sau funcţii specifice ale unităţii, acesta se referă la un eşantion de operaţiuni sau documente supuse controlului ce indică organului de control un anumit prag de



semnificaţie. Controlul combinat sau mixt se caracterizează prin folosirea concomitentă a formelor de control de mai sus sau prin combinarea acestora cu alte forme de control decât cel economico-financiar: control tehnic, control administrativ, juridic sau social. 3. În funcţie de scopul urmărit, controlul economico-financiar poate fi: tematic, complex, periodic sau sub formă de anchetă. Controlul tematic urmăreşte anumite aspecte concrete din viaţa (activitatea) unităţii controlate şi se poate exercita asupra unei singure unităţi (întreprinderi) sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel din cadrul ramurii sau sectorului economic respectiv. Acesta permite efectuarea unor analize comparative şi formularea unor concluzii generale cu privire la fenomenul supus controlului. El poate cerceta modul de aplicare a hotărârilor consiliilor de administraţie, caz în care controlul este ordonat de conducerea administrativă a societăţii, sau poate cerceta aplicarea unor norme legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecţionate de conducere, organizare a muncii sau de ordin fiscal. Controlul complex urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind de regulă cadrul activităţii economico-financiare; obiectivele sale se pot extinde şi asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice şi chiar politice cum ar fi: nivelul tehnic al producţiei, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemele de recompense şi sancţiuni, rolul stimulator sau descurajator a unor măsuri juridice sau administrative ş.a.m.d. Acest control complex presupune participarea unor specialişti din diverse domenii, organizându-se aşa numitele brigăzi mixte de control care asigură o eficienţă mai mare şi permite o cunoaştere aprofundată a realităţilor, a factorilor de influenţă şi a cauzelor rezultatelor economice respective şi se realizează de regulă de organe cu atribuţii de coordonare şi sinteză în economie (e realizat de Corpul de Control al Primului Ministru). Controalele repetate sau periodice au ca obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces, urmărirea schimbărilor calitative şi cantitative ce se produc în cadrul acestuia într-o perioadă determinată de timp. În general, controlul repetat se efectuează când rezultatele unei activităţi sunt nesatisfăcătoare sau când se experimentează noi sisteme de organizare, de administrare, gestiune şi conducere. Controlul sub formă de anchetă – intervine în împrejurări speciale şi este generat de regulă de existenţa unor sesizări, a unor reclamaţii privind anumite deficienţe financiare. Acest control are drept scop confirmarea sau infirmarea sesizărilor şi stabilirea exactă a situaţiei de fapt. La acest gen de control pot participa şi organe de jurisdicţie, de urmărire sau cercetare penală. 4. În funcţie de modalitatea de exercitare: control faptic şi control documentar. Controlul faptic se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor economice şi financiare, a existenţei activelor patrimoniale şi a stării calitative şi cantitative a acestora. Principala formă de manifestare a controlului faptic este inventarierea. Aceasta se realizează prin măsurare, numărare, cântărire, urmărind în principal determinarea stărilor cantitative. În unele cazuri însă, este necesară şi determinarea unor stări calitative, operaţiune ce se realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator sau expertize tehnice. Controlul faptic este forma cea mai eficientă de control, care permite cunoaşterea temeinică a activelor patrimoniale, permite descoperirea eventualelor lipsuri şi a rezervelor neutilizate,



contribuind astfel într-o mai mare măsură la apărarea şi consolidarea patrimoniului public şi privat. Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a operaţiunilor şi proceselor economice consemnate în documente justificative, în evidenţe tehnico-operative, în jurnale contabile, în calcule periodice de sinteză (balanţe de verificare, bilanţ contabil, anexe). Controlul documentar poate fi: preventiv, concomitent sau ulterior în funcţie de momentul în care se exercită. 5. În funcţie de poziţia organului de control faţă de întreprinderea controlată, controlul poate fi exercitat de organe din interiorul entităţii controlate sau din afara entităţii controlate. Controlul realizat de organe din interiorul entităţii este controlul gestionar şi controlul financiar intern şi auditul intern. De asemenea, în cadrul acestei forme de control mai există şi controlul faptic (inventarierea). Aceasta este o formă frecventă de control realizat de organele proprii ale entităţii patrimoniale. Controlul exercitat de organe din afara entităţii controlate îmbracă diverse forme: control exercitat de stat prin organele Curţii de Conturi şi ale Ministerului Finanţelor Publice; control bancar realizat de organele bancare; auditul statutar sau auditul financiar exercitat de un auditor financiar independent, la solicitarea conducerii unităţii controlate sau prin cerinţa reglementărilor juridice la un moment dat; expertiza contabilă judiciară şi extrajudiciară ş.a.

Test de autoevaluare 2.1. 1.Controlul economico-financiar cunoaşte mai multe forme de manifestare, clasificate din mai multe puncte de vedere cum ar fi:

a) al momentului exercitării controlului; b) al importanţei control; c) al poziţiei organelor de control faţă de entitatea controlată. d) al scopului urmărit de control; e) al modalităţii de exercitare al controlului;

Alegeţi răspunsurile corecte.

2.Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze tipurile de control.

A. După momentul exercitării controlului, acesta poate fi:

1. Control ulterior;

2. Control total şi prin sondaj;

B. În funcţie de aria de cuprindere controlul poate fi:

3. Controlul de fond;

4. Controlul faptic;

C. În funcţie de modalitatea de exercitare controlul poate fi:

5. Controlul concomitent;

6. Controlul documentar;

7. Controlul combinat sau mixt;



2.2. Limite restricţii şi interferenţe în activitatea de control economico-financiar

Limite Interferenţe Control financiar contabil

Deşi activitatea de control economico-financiar are o arie largă de cuprindere şi se manifestă frecvent în activitatea economico-financiară, există anumite limite privind exercitarea activităţii de control financiar, şi anume: 1. În conformitate cu normativele în vigoare şi cu deontologia activităţii de control, este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la crearea situaţiilor controlate, verificate, a evidenţelor operative şi contabile verificate. Această incompatibilitate derivă din aceea că una şi aceeaşi persoană nu poate fi obiectivă în exercitarea controlului asupra evidenţelor întocmite de ea însăşi. 2. Pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o sursă de informare autentică şi accesibilă organului de control; atunci când evidenţele contabile nu sunt ţinute la zi, controlul economico-financiar nu se poate desfăşura normal, lipsindu-i baza de date, iar rezultatele acestui control nu sunt suficient de concludente. Accesul la sursele de informaţie are în vedere nu numai aspectul formal juridic al organului de control de a avea dreptul să consulte evidenţele controlate, dar acest acces se referă şi la posibilitatea organului de control de a înţelege şi a interpreta respectivele informaţii financiar contabile, indiferent de forma lor de prezentare (prelucrare manuală sau cu ajutorul tehnicii de calcul). 3. Conţinutul şi complexitatea fiecărei acţiuni de control, care presupune un anumit profil, un anumit nivel de competenţă al organului de control (o anumită specializare), poate constitui o limită, o constrângere sau o restricţie în activitatea de control. 4. O limită unanim recunoscută este situaţia în care controlul economico-financiar este inoperant faţă de şefii ierarhici, adică un organ de control subordonat nu poate realiza un control concludent asupra structurilor ierarhice superioare. 5. Organele de control nu au dreptul să ia direct hotărâri în legătură cu activitatea unităţii controlate, ci au numai dreptul de a propune măsuri de îndreptare, de lichidare a deficienţelor constatate şi termene de realizare a acestora. Interferenţa controlului economico-financiar cu alte discipline este unanim recunoscută în teorie şi in practică. Diagrama de relaţii a controlului economico-financiar cu alte discipline economice, conţine legăturile acestuia în planificare şi exercitare cu următoarele discipline sau ramuri ale ştiinţei economice: cu economia generală sau economia politică, cu economia de ramură şi macroeconomia, cu economia întreprinderii (microeconomia), cu aspecte legate de calculaţia costurilor şi evaluări partimoniale, cu discipline precum merceologia, cu statistica, cu analiza economică şi financiară, cu sistemele informatice de prelucrare electronică a datelor, cu dreptul şi legislaţia economică, cu disciplina de finanţe şi contabilitatea.

Dintre legăturile cu alte discipline, se reţin în mod deosebit cele privind

contabilitatea şi finanţele. Astfel relaţiile controlului economico-financiar cu contabilitatea vizează cel puţin două aspecte:

a) Contabilitatea furnizează cea mai mare parte dintre datele şi informaţiile necesare controlului financiar, fiscal, gestionar, precum şi a auditului



financiar şi a expertizelor judiciare şi extrajudiciare. De asemenea, controlul foloseşte practicile şi procedurile contabile pentru a identifica şi demonstra modalitatea prin care au fost săvârşite anumite abateri sau neregularităţi.

b) Contabilitatea reprezintă unul dintre obiectivele centrale ale controlului economico-financiar, în sensul că periodic se verifică modul de organizare şi conducere a contabilităţii, regularitatea înregistrărilor şi realitatea datelor contabile, precum şi corectitudinea calculelor curente şi de sinteză, specifice contabilităţii. Din acest motiv, controlul economico-financiar este adesea numit control financiar-contabil*.

Pentru simplificare şi pentru că este un termen acoperitor, în prezenta lucrare

se va folosi termenul de control financiar pentru a desemna controlul economic bazat pe studiul documentar al informaţiilor financiar contabile. Finanţele şi Contabilitatea asigură informaţia financiar contabilă necesară controlului. Controlul conturilor şi al situaţiilor financiare anuale este un adevărat control financiar contabil. În România, în perioada tranziţiei către economia de piaţă, se manifestă numeroase mutaţii în mecanismul de funcţionare al economiei naţionale. Dintre aceste mutaţii, cel puţin trei elemente influenţează în mod hotărâtor modul de organizare şi de exercitare a controlului economico-financiar: 1. Structurile de organizare ale entităţilor patrimoniale, structuri ce ţin în mod nemijlocit de formele de proprietate asupra capitalului social (regii autonome, societăţi comerciale cu capital de stat, întreprinderi şi asociaţii cu capital de stat, întreprinderi cu capital privat, organizaţii profesionale, organizaţii cooperatiste, instituţii şi organisme publice finanţate de la buget. Formele juridice de proprietate a capitalului dau naştere unor drepturi şi obligaţii specifice care se răsfrâng în mod inevitabil şi asupra organizării, conducerii şi controlului ce se desfăşoară în cadrul fiecărei unităţi patrimoniale. 2. Responsabilitatea pentru administrarea patrimoniului ce revine însăşi unităţii patrimoniale prin controlul intern propriu. 3. Reconsiderarea în perioada de tranziţie către economia de piaţă a mecanismului de mobilizare şi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implică un sistem financiar şi fiscal nou, echilibrat şi eficient, capabil să colecteze la nivelul statului resursele necesare acoperirii nevoilor publice ale societăţii. Structura organizatorică şi funcţională a sistemului unitar de control economico-financiar este dată de formele de organizare şi exercitare a controlului, care prin interdependenţele lor, formează un sistem unitar în ţara noastră, ce cuprinde : controlul economico-financiar exercitat de stat; controlul propriu al unităţilor patrimoniale; controlul extern, independent sau neutru.

* Vezi Victor Munteanu, Marilena Munteanu, Ştefan Zuca, Control şi Audit financiar contabil, Editura Sylvi Bucureşti, 2000



Test de autoevaluare 2.2. Citiţi cu atenţie şi apreciaţi cu adevărat sau fals afirmaţiile de mai jos: a. este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un fel la crearea situaţiilor controlate, verificate;. b. pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o sursă de informare autentică şi accesibilă organului de control; c. conţinutul şi complexitatea unei acţiuni de control nu presupune un anumit profil, un anumit nivel de competenţă sau o specializare a organului de control; d. situaţia în care controlul economico-financiar este exercitat asupra unor şefii ierarhici este considerată ca fiind un control eficient; e. organele de control au dreptul să ia direct hotărâri şi măsuri în legătură cu activitatea unităţii controlate.

În loc de rezumat

Care sunt criteriile de clasificare a formelor de control economico-financiar? Ce este controlul preventiv? Ce este controlul prin sondaj? Care este diferenţa dintre controlul faptic şi controlul documentar? Care sunt limitele şi restricţiile procesului de control economico-financiar? Care este disciplina cu care controlul financiar se interferează şi de ce?

Lucrare de verificare curs nr. 2 Clasificaţi formele de control economico-financiar şi arătaţi limitele procesului de control Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 2.1 1.a, c, d, e 2. A 1+5, B 2+3, C 4+6 Răspuns 2.2. a adevărat, b adevărat, c fals, d fals, e fals



Bibliografie curs nr. 2


Bucureşti, 2001 [7]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România,

Ed. Economică, 2005 [8]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003

Curs nr 3 - Controlul fondurilor publice şi Curtea de Conturi a României


Curs Nr. 3 CONTROLUL FONDURILOR PUBLICE ŞI CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 3 3.1 Organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi a României 3.2 Reguli generale privind controlul Curţii de Conturi Lucrare de verificare Curs Nr. 3 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 3

Pagina

19 19 22 25 25 25



OBIECTIVELE cursului nr. 3 Principalele obiective ale cursului Nr. 3 sunt:

• Înţelegerea rolului Curţii de Conturi în controlul gestiunii fondurilor publice • Familiarizarea cu terminologia specifică controlului bugetar • Recunoaşterea atribuţiilor organelor Curţii de Conturi şi ale Autorităţii de

Audit • Cunoaşterea regulilor generale de control al Curţii de Conturi

3.1 Organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi a României

audit public extern eficacitate eficienţă economicitate legalitate regularitate

Curtea de Conturi este un organism de control înfiinţat şi organizat prin lege*, ce poartă răspunderea controlului gestiunii fondurilor publice. Este un organism cu totală independenţă faţă de organele puterii executive şi în raporturi precis delimitate cu puterea legislativă (direct subordonat Parlamentului). Sunt supuse controlului Curţii de Conturi următoarele entităţi: statul şi unităţile administrative teritoriale în calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile şi instituţiile lor publice autonome; Banca Naţională a României; regiile autonome şi societăţile comerciale în care statul, unităţile administrative teritoriale deţin integral sau mai mult de 1/2 din capitalul social; organisme autonome de asigurări sociale ce gestionează bunuri şi valori publice în regim legal obligatoriu. Curtea de Conturi poate efectua controale şi la unităţi patrimoniale de drept privat, adică la societăţi comerciale private dacă au tangenţă cu domeniul public şi privat al statului. Astfel, Curtea de Conturi poate hotărî desfăşurarea controlului şi la alte persoane care: beneficiază de garanţii guvernamentale pentru credite, de subvenţii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitatilor administrativ-teritoriale, a altor institutii publice; administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparţinând domeniului public sau privat al statului ori al unitatilor administrativ-teritoriale; administrează şi/sau utilizează fonduri publice, verificările urmând a se efectua numai în legatură cu legalitatea administrării şi/sau utilizării acestor fonduri. Controlul efectuat de Curtea de Conturi se referă, în general, la următoarele: formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, a bugetelor locale şi mişcarea fondurilor de echilibrare între aceste bugete; constituirea, utilizarea şi gestionarea fondurilor speciale extrabugetare; formarea şi gestionarea datoriei publice interne şi externe, situaţia garanţiilor guvernamentale pentru credite interne şi externe; utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii şi subvenţii de stat; situaţia, evoluţia şi modul de administrare al patrimoniului public şi privat al statului.

Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public. Funcţia de control a Curţii de Conturi se realizează prin proceduri de audit public extern prevazute în standardele proprii de audit, elaborate în conformitate cu standardele de audit internaţionale general acceptate. Ea îşi desfăşoară activitatea în mod

* Legea 94/1992 publicată în M.Of. nr. 224/ sept1992



autonom, în conformitate cu dispozitiile prevăzute în Constituţie, şi reprezintă Romania în calitatea sa de instituţie supremă de audit în organizaţiile internaţionale. În unităţile administrativ-teritoriale, funcţiile Curţii de Conturi se exercită prin Camerele de conturi judeţene şi a municipiului Bucuresti, structuri fără personalitate juridică.

Curtea de Conturi controlează modul de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, furnizând Parlamentului şi, respectiv, unităţilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea şi administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. Curtea de Conturi exercită auditul performanţei asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum şi a oricăror fonduri publice. Activitatea de audit extern exercitată de Curtea de Conturi se desfăşoară cu respectarea normelor proprii, adoptate pe baza standardelor de audit internationale general acceptate. Prin constatările şi recomandările sale, auditul performanţei urmăreşte diminuarea costurilor, sporirea eficienţei utilizării resurselor şi îndeplinirea obiectivelor propuse. Curtea de Conturi efectuează auditul financiar asupra următoarelor conturi de executie: a) contul general anual de execuţie a bugetului de stat; b) contul anual de execuţie a bugetului asigurarilor sociale de stat; c) conturile anuale de execuţie a fondurilor speciale; d) conturile anuale de execuţie a bugetelor locale; e) contul anual de executie a bugetului Trezoreriei Statului; f) conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice autonome; g) conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate integral sau parţial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale şi de la bugetele fondurilor speciale, după caz; h) conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii; i) contul general anual al datoriei publice a statului; j) conturile anuale de executie a bugetului fondurilor externe nerambursabile. Prin auditul financiar efectuat, Curtea de Conturi certifică acurateţea şi veridicitatea datelor din conturile de execuţie verificate şi nicio altă autoritate nu se poate pronunţa definitiv asupra datelor înscrise în conturile de execuţie. Organele Curţii de Conturi se numesc auditorii publici externi. În baza constatărilor sale, Curtea de Conturi poate stabili: a) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar, contabil şi fiscal; b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora; c) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată.

Actele de control care pot fi întocmite în urma verificărilor la persoanele juridice supuse controlului Curţii de Conturi sunt următoarele: a)procese verbale de control; b)procese verbale de constatare a contravenţiilor; c) note de constatare bilaterale; d)note unilaterale de control; e)rapoarte unilaterale.

Procesele verbale de control se întocmesc dacă în urma verificărilor efectuate se constată fapte prin care au fost cauzate prejudicii, abateri cu caracter financiar ori nereguli în activitatea financiar-contabilă controlată. Procesele verbale de constatare a contravenţiilor se întocmesc în cazul constatării de abateri sau



deficienţe ce constituie contravenţii şi cărora le sunt aplicabile prevederile legii contravenţiilor. Notele de constatare bilaterale se întocmesc înainte de a încheia procesul verbal de control în situaţia în care în cursul controlului se fac constatări a căror reconstituire ulterioară nu mai este posibilă. Se folosesc pentru fundamentarea datelor cuprinse în procesul verbal de control ce se încheie de către controlorii financiari. Notele unilaterale de control se întocmesc în cazurile în care în urma verificărilor nu au fost constatate prejudicii, abateri cu caracter financiar, contravenţii sau alte nereguli în activitatea financiar-contabilă controlată pe baza obiectivelor tematice de control. Rapoartele unilaterale cuprind constatări, concluzii şi măsuri ce urmează a fi luate ca urmare a verificării conturilor anuale de execuţie bugetară.

În vederea îndeplinirii unor obligaţii în domeniul auditului extern, ce revin României în calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizată şi funcţionează cu atribuţii şi proceduri de lucru proprii, Autoritatea de audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate României de Uniunea Europeană prin programele PHARE, ISPA şi SAPARD, pentru fondurile structurale şi de coeziune, pentru Fondul European de Garantare în Agricultură, pentru Fondul European pentru Agricultură şi Dezvoltare Rurală, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum şi pentru fondurile ce vor fi acordate în perioada postaderare. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaţional faţă de Curtea de Conturi. În teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate în judeţele în care îşi desfăşoară activitatea agenţii, autorităţile de management şi/sau organismele intermediare care gestionează fondurile comunitare. Autoritatea de Audit este singura autoritate naţională competentă să efectueze audit public extern, în conformitate cu legislaţia comunitară şi naţională, asupra fondurilor comunitare. În conformitate cu prevederile legislatiei comunitare şi nationale, cu standardele de audit acceptate pe plan international, Autoritatea de Audit efectueaza audit de sistem şi audit al operatiunilor. Principalele atribuţii ale Autorităţii de Audit sunt: a) evaluarea conformităţii sistemelor de management şi control pentru programele operaţionale cofinanţate prin instrumentele structurale şi prin Fondul European pentru Pescuit cu prevederile legale comunitare; b) verificarea, pe baza de eşantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autorităţile responsabile cu gestionarea şi implementarea fondurilor comunitare; c) raportarea anuală privind compatibilitatea sistemelor de management şi control ale autorităţilor responsabile cu gestionarea şi implementarea fondurilor comunitare, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaţiunilor cu reglementările comunitare; d) verificarea existenţei şi corectitudinii elementului de cofinanţare national; e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale agenţiilor de plăţi în ceea ce priveşte integralitatea, acurateţea şi veridicitatea acestor conturi;



Test de autoevaluare 3.1. 1. Care din afirmaţiile de mai jos caracterizează controlul Curţii de Conturi:

a) vizează modul de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, furnizând Parlamentului şi, respectiv, unităţilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea şi administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii;

b) auditul performanţei se exercită asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum şi a oricăror fonduri publice;

c) se realizează prin departamentul de control al guvernului, organism ce este subordonat direct primului ministru care aprobă programul de lucru şi căruia i se raportează activitatea de control;

d) pe lângă atribuţiile politice şi legislative, cele două camere ale Parlamentului îndeplinesc şi funcţii de control, inclusiv în domeniul economico-financiar;

2. Completaţi spaţiile de mai jos. Actele de control care pot fi întocmite în urma verificărilor la persoanele juridice supuse controlului Curţii de Conturi sunt următoarele:

a) procese verbale de control; b) ……………………………………………..; c) note de constatare bilaterale; d) ……………………………………………..; e) ……………………………………………...

3.2. Reguli generale privind controlul Curţii de Conturi

Prejudiciu Legătura de cauzalitate Persoana răspunzătoare

Organele Curţii de Conturi (controlori financiari, auditori publici externi) exercită activităţile de control urmând anumite reguli în determinarea eventualelor neregularităţi şi prejudicii şi anume:

1. Controlorii financiari trebuie să înscrie obligatoriu în preambulul proceselor verbale de control, următoarele date cu caracter general: numele şi prenumele controlorilor financiari ce au efectuat controlul; structura organizatorică a Curţii de Conturi din care fac parte; numărul şi data delegaţiei de control; denumirea persoanei juridice controlate (instituţie publică, societate comercială de stat) şi sediul acesteia; perioada supusă controlului; obiectivele de bază ale controlului; persoanele care au asigurat conducerea unităţii controlate în perioada supusă controlului; perioada în care s-a efectuat controlul; dacă controlul s-a făcut integral sau prin sondaj.



2.Controlul efectuat trebuie să urmărească atât respectarea actelor normative ce reglementează activitatea controlată, cât şi aplicarea principiilor de economicitate, eficienţă în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti astfel încât în conţinutul actelor de control, pe lângă abaterile constatate de la actele normative să fie prezentate şi alte constatări ce caracterizează eficienţa de ansamblu a activităţii sectorului şi domeniului supus verificării conform tematicii de control. Aceste aspecte pot fi valorificate prin rapoarte care se depun la Parlament în vederea îmbunătăţirii cadrului legislativ al activităţii financiare controlate. 3.În finalul procesului verbal de control, controlorii financiari ai Curţii de Conturi vor menţiona obligatoriu: numărul şi data înregistrării procesului verbal la persoana juridică controlată; numărul de exemplare în care s-a întocmit procesul verbal, câte exemplare au fost lăsate la unitatea controlată şi câte au fost luate de organul de control; comsemnarea faptului că prin semnarea procesului verbal de control, managerii unităţilor economice sau ai instituţiei publice controlate recunosc că li s-au restituit toate documentele puse la dispoziţie în timpul controlului; 4.În cazul în care este necesar ca unele documente să fie anexate în original la exemplarul procesului verbal de control preluat de controlorii financiari, se va menţiona expres acest lucru în actul de control şi faptul că în locul lor au fost lăsate copii, certificate, atât de organele Curţii de Conturi cât şi de manageri. 5.Pentru fundamentarea prejudiciului şi a răspunderilor, controlorii financiari trebuie să prezinte în conţinutul actului de control în mod obligatoriu, următoarele elemente: a) Fapta care a cauzat prejudiciul sau abaterea cu caracter financiar ce a cauzat prejudiciul. Descrierea faptei trebuie făcută complet pe bază de documente şi alte dovezi certe, evitându-se expunerile de prisos neconcludente şi nefolositoare. Fapta respectivă trebuie să rezulte din nerespectarea de către persoana fizică în cauză a unor norme legale sau a unor atribuţii de serviciu în urma cărora s-au produs prejudicii. b) Legea sau altă reglementare legală încălcată. Precizarea este necesară pentru a preveni orice altă interpretare în determinarea prejudiciului ca întindere şi ca perioadă la care se referă. c) Modul în care au fost încălcate prevederile legale invocate. Organul de control trebuie să arate cum a procedat persoana ce a adus prejudiciul, făcând comparaţie cu modul în care trebuia procedat potrivit legii. Trebuie să se demonstreze că procedeul folosit este contrar prevederilor legale şi prin aceasta s-au produs consecinţe nefavorabile. d) Consecinţa faptei, respectiv cuantificarea prejudiciului şi a foloaselor nerealizate. Prejudiciul se determină pe baza datelor din evidenţa contabilă a persoanei juridice controlate, precum şi a altor date sau documente de referinţă astfel încât să se poată demonstra prin documente, calcule şi alte mijloace opozabile existenţa reală a acestuia. Pentru că răspunderea civilă presupune atât acoperirea prejudiciului efectiv, cât şi a beneficiului nerealizat urmare efectuării prejudiciului, se calculează separat şi foloasele nerealizate la nivelul dobânzii de referinţă practicate de BNR la data controlului. Legat de determinarea prejudiciului şi a foloaselor nerealizate ca şi consecinţe ale prejudiciului efectuat, controlorii financiari trebuie să arate dacă este cazul şi contextul general sau particular în care



s-a produs prejudiciul (fenomene economice sau legislative care au introdus posibilitatea producerii prejudiciului). e) Persoana răspunzătoare de crearea prejudiciului. Se supun la plata despăgubirilor civile administratorii, gestionarii şi contabilii, precum şi alte persoane care au participat împreună cu aceştia la producerea daunei. 5. Răspunderea civilă delictuală în sarcina persoanelor răspunzătoare se poate instrumenta numai dacă sunt întrunite toate elementele constitutive ale acestei forme a răspunderii juridice, şi anume: existenţa faptei ilicite, existenţa prejudiciului, legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciu, existenţa culpei. Fapta ilicită constă într-o acţiune sau inacţiune contrară legii prin care autorul a produs o pagubă. Existenţa prejudiciului poate fi demonstrată dacă acesta îndeplineşte următoarele condiţii: a)să fie patrimonial, adică să fie localizat în patrimoniul persoanei juridice verificate; b)să fie cert şi nu ipotetic. Un prejudiciu viitor estimat poate fi calificat drept cert numai dacă se poate determina volumul şi întinderea lui. Legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciul cauzat trebuie explicată în actul de control prin a arăta concret şi documentat în ce mod fapta ilicită a persoanei fizice în cauză a contribuit la producerea unei daune certe. Pentru existenţa culpei, organul de control va trebui să prezinte dacă are documente şi date despre săvârşirea faptei cu intenţie, din imprudenţă ori neglijenţă. Astfel, se consideră că fapta a fost săvârşită cu intenţie atunci când autorul a prevăzut consecinţele faptei sale ilicite, dar acestea i-au fost indiferente ori a urmărit chiar să le producă.Se consideră că fapta a fost săvârşită din imprudenţă sau uşurinţă, superficialitate atunci când autorul, deşi a prevăzut consecinţele, a considerat că le-ar putea preîntâpina cu uşurinţă. Se consideră că fapta a fost săvârşită din neglijenţă atunci când autorul nu a prevăzut consecinţele faptei sale ilicite, deşi putea şi trebuia să le prevadă.

Test de autoevaluare 3.2.

Găsiţi corespondenţele între coloanele de mai jos astfel încât să se evidenţieze regulile generale privind controlul Curţii de Conturi.

A. Fundamentarea prejudiciului şi a răspunderilor are în vedere următoarele elemente:

1. Legătura de cauzalitate 2. Modul în care au fost încălcate

prevederile legale 3. Fapta ilicită 4. Existenţa prejudiciului 5. Fapta care a cauzat prejudiciul 6. Legea sau altă reglementare legală

încălcată 7.Consecinţa faptei, respectiv

cuantificarea prejudiciului şi a foloaselor nerealizate

8. Persoana răspunzătoare de crearea prejudiciului. Se supun la plata despăgubirilor civile

B. Elementele constitutive ale răspunderii civile pentru producerea prejudiciului sunt:



În loc de rezumat

Care este semnificaţia termenilor de legalitate, regularitate, eficacitate, eficienţă, economicitate? Care sunt principalele atribuţii ale Autorităţii de Audit? Enumeraţi regulile generale privind controlul exercitat de organele Curţii de Conturi.

Lucrare de verificare curs nr. 3

Organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi a Romaniei: Autoritatea de audit Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 3.1

1. a şi b 2. b)procese verbale de constatare a contravenţiilor; d)note unilaterale de control; e)rapoarte

unilaterale. Răspuns 3.2. A 5,6,2,7,8 şi B 1,3,4 Bibliografie curs nr. 3

[9]. Bostan I., Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000 [10]. Boulescu M., Ghiţă M., Expertiza contabilă, Ed. Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 2001 [11]. Boulescu M. Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România,

Ed. Economică, 2005 [12]. DobreE., Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003 [13]. Legea nr. 217 pentru modificarea si completarea Legii nr. 94/1992 privind

organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, M.Of. nr. 724 din 24 oct. 2008

Curs nr 4 - Controlul exercitat de Garda Financiară


Curs Nr. 4 CONTROLUL EXERCITAT DE GARDA FINANCIARĂ Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 4 4.1 Organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare 4.2 Reguli generale privind controlul Gărzii Financiare Lucrare de verificare Curs Nr. 4 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 4

Pagina

27 27 30 36 36 37




• Înţelegerea rolului controlului financiar al Gărzii Financiare • Recunoaşterea atribuţiilor comisarilor Gărzii Financiare în prevenirea şi

combaterea evaziunii fiscale • Cunoaşterea regulilor generale de control al Gărzii Financiare

4.1 Organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare

Control operativ Control inopinat Control curent Control tematic

Controlul financiar de stat se exercită într-o arie largă şi de către Ministerul Finanţelor Publice. În calitate de organ specializat al puterii executive, acesta efectuează în numele statului controlul administrării şi utilizării mijloacelor financiare ale organelor centrale şi locale ale administraţiei de stat, precum şi ale instituţiilor publice şi a agenţilor economici de drept privat, în legătură cu îndeplinirea obligaţiilor acestora faţă de bugetul statului. Scopul acestui control este să prevină şi să combată fraudele, contravenţiile şi infracţiunile la regimul fiscal, vamal şi de preţuri prin măsuri adecvate, operative şi legale. Conform Legii finanţelor publice, în exercitarea funcţiei de control a finanţelor publice, Ministerul Finanţelor asigură controlul operativ şi inopinat în legătură cu aplicarea şi respectarea legislaţiei fiscale şi vamale. În cadrul Ministerului Finanţelor funcţionează în acest sens Garda Financiară.

Garda Financiară este instituţie publică de control, cu personalitate juridică,

care exercită controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal, care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală. În prezent, este organizată ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea Ministerului Economiei şi Finanţelor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, având în structura sa Comisariatul General şi secţiile judeţene şi Secţia Municipiului Bucureşti. Garda Financiară funcţioneaza ca un corp specializat de control, iar comisarii Gărzii Financiare sunt functionari publici cu statut special, investiţi cu autoritatea publică a statului pe timpul şi în legatură cu îndeplinirea atribuţiilor şi obligaţiilor de serviciu.

Atribuţiile Gărzii Financiare sunt stabilite potrivit legii şi se duc la îndeplinire

de către comisarii Gărzii Financiare, cu respectarea deontologiei funcţionarilor publici investiţi cu exerciţiul autorităţii publice. Garda Financiară efectuează, în mod permanent, controlul operativ şi inopinat, sub forma controlului curent sau tematic, după caz, cu privire la: a) participarea, cu personal propriu sau în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere şi instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi de combatere a activităţilor ilicite care generează fenomene de evaziune şi fraudă fiscală; b) respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi înlăturarea operaţiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea operatorilor economici; d) respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege. Garda Financiară poate, la solicitarea procurorului, să efectueze constatări cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligatiilor a căror respectare o controlează,



întocmind procese-verbale care constituie mijloace de probă, potrivit legii. Garda Financiară cooperează cu organele cu atribuţii similare din alte state, pe baza tratatelor internaţionale la care România este parte sau pe bază de reciprocitate, precum şi cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun. Actele de control întocmite de comisarii Gărzii Financiare sunt acte administrative de control operativ şi inopinat şi se comunica direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială se află sediul social al operatorului economic controlat, pentru luarea măsurilor fiscale, sau organelor de urmărire penală, după caz. Pentru exercitarea controlului operativ şi inopinat, comisarii Gărzii Financiare prezintă ordinul de serviciu, care este de regulă general, cu caracter permanent şi care indică numele comisarului şi competenţele acestuia, precum şi legitimaţia de control şi insigna. Personalul Gărzii Financiare care îndeplineşte funcţii publice specifice este dotat cu uniformă, însemne distinctive, armament şi alte mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de autoapărare. Folosirea armamentului din dotare pentru autoapărare sau pază se face în legitimă apărare sau în stare de necesitate, potrivit legii. Comisarii sunt funcţionari publici cu statut special, ale căror drepturi şi îndatoriri specifice de serviciu se stabilesc prin Statutul comisarului Garzii Financiare. Drepturile specifice, obligaţiile şi răspunderea personalului Gărzii Financiare sunt reglementate în mod expres. Astfel, în îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, comisarii Gărzii Financiare sunt în drept: a) să efectueze controale în spaţiile în care se produc, se depozitează sau se comerciali zează bunuri ori se desfăşoară activităţi interzise de lege; b) să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulaţia mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere; c) să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor; d) să dispună măsuri cu privire la confiscarea, bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerci ale sau prestări de servicii nelegale şi să ridice documentele financiar-contabile sau de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor; e) să solicite, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură penală, efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri publice sau particulare - case, curţi, dependinţe şi grădini -, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se desfăşoară activităţi care au ca efect evaziunea sau frauda fiscală; f) să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi frauda fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime datorate, să cear organelor de executare competente luarea măsurilor asiguratorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea şi să sesizeze, după caz, organele de urmărire penală; g) să solicite administratorilor unitătilor controlate şi persoanelor implicate explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în scris, cu privire la faptele constatate; h) să solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele originale, să preleveze probe, eşantioane, mostre etc., necesare finalizării actului de control; i) să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare;j) să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind rezultatele verificărilor; k) să oprească mijloacele de transport pentru verificarea



documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor transportate; l) să solicite instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări, date sau documente, în scopul instrumentării şi fundamentării constatărilor; m) să poarte uniformă, să facă uz de armamentul şi mijloacele de apărare; n) să utilizeze mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de avertizare sonore şi luminoase specifice.

Personalul Gărzii Financiare este obligat să respecte legea, să aibă o conduită corectă, să fie integru şi incoruptibil, să acţioneze cu hotărâre pentru prevenirea şi combaterea oricăror acte de natură să ştirbească autoritatea şi prestigiul instituţiei. Răspunderea personalului Gărzii Financiare este cea prevăzută de Statutul funcţionarilor publici, de Statutul comisarului Gărzii Financiare şi de Codul muncii. Pentru pagubele cauzate în activitatea de control ca urmare a neîndeplinirii sau îndeplinirii necorespunzatoare a atribuţiilor de control, în măsura în care nu sunt îndeplinite condiţiile atragerii răspunderii penale, comisarii răspund potrivit Codului civil.

Test de autoevaluare 4.1. 3. Care din afirmaţiile de mai jos caracterizează activitatea Gărzii Financiare:

a) Principala misiune a Gărzii Financiare este să efectueze controale tehnice de calitate operative şi inopinate; b) La controale financiare ale Gărzii Financiare se efectuează inventarierea; c) Controlul este orientat către aplicarea şi executarea legilor fiscale şi a reglementărilor vamale, activitate prin care se urmăreşte împiedicarea oricăror sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi taxelor, identificarea şi sancţionarea faptelor de evaziune fiscală; d) Controlul este orientat către respectarea normelor de comerţ şi de circulaţie a bunurilor şi serviciilor, operaţiuni prin care se urmăreşte împiedicarea activităţilor de contrabandă sau a altor procedee de comerţ interzise prin lege.

2. Care din afirmaţiile de mai jos caracterizează drepturile specifice personalului Gărzii Financiare:

a) să efectueze controale în spaţiile de divertisment în care se comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi permise de lege; b) să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulaţia mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere; c) să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor; d) să dispună măsuri cu privire la confiscarea, bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale sau prestări de servicii nelegale e) şi să ridice documentele financiar-contabile sau de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor;



4.2. Reguli generale de exercitare a controlului de către Garda Financiară

Fapte penale Evaziune fiscală Prejudiciu Constatări

Garda Financiară este un corp de control financiar specializat şi militarizat al statului, a cărei misiune este să efectueze controale operative şi inopinate, orientate în două direcţii principale:

1. Aplicarea şi executarea legilor fiscale şi a reglementărilor vamale, activitate prin care se urmăreşte împiedicarea oricăror sustrageri sau eschivări de la plata impozitelor şi taxelor, identificarea şi sancţionarea faptelor de evaziune şi fraudă fiscală;

2. Respectarea normelor de comerţ şi de circulaţie a bunurilor şi serviciilor, operaţiuni prin care se urmăreşte împiedicarea activităţilor de contrabandă sau a altor procedee de comerţ interzise prin lege.

Personalul Gărzii Financiare efectuează două tipuri de operaţiuni: a) operatiuni

de control curent; b) operatiuni de control tematic. Controlul curent se execută operativ şi inopinat, pe baza legitimaţiei de control, a insignei de împuternicire şi a ordinului de serviciu. Controlul tematic se execută de către comisarii Gărzii Financiare în baza ordinelor date de conducere. Controlul tematic are stabilite obiective de verificat, entităţile supuse controlului, perioada asupra căreia se efectuează verificarea, precum şi durata controlului. La orice acţiune de control participă minimum 2 comisari. La acţiunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari sunt însoţite de subunităţi specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei. Personalul Garzii Financiare nu se implică în acţiuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi încasarea veniturilor bugetare. Rezultă că principalele coordonate ale controlului efectuat de Garda Financiară se caracterizează prin următoarele:

1. Declanşarea acţiunii de control se poate face fie în baza planurilor şi a programelor tematice, fie în baza unor sesizări sau informaţii, fie în urma solicitării motivate din partea unor organe abilitate sau din ordinul expres al Ministrului de Finanţe sau al conducerii Gărzii Financiare.

2. Acţiunile de control ale Gărzii Financiare se desfăşoară de regulă la locul unde se află sursa impozabilă sau documentele care reflectă sursa impozabilă. Astfel, controlul se desfăşoară de regulă la sediul agentului economic, la punctele de lucru ale acestuia şi chiar pe drumurile publice, sau alte căi de comunicare în care pot exista probe despre baza impozabilă ce se verifică.

Controlul obiectivelor specifice pentru care s-a declanşat o acţiune de control se face prin utilizarea combinată sau alternativă a diferitelor forme şi metode de control:

2. verificări faptice şi documentare; 3. comparaţii între stocurile fizice şi cele scriptice; 4. verificări încrucişate între furnizori şi clienţi; 5. supravegherea unor obiective economice, percheziţii şi alte procedee

permise de lege. 2. În toate acţiunile de control se urmăreşte cu prioritate respectarea

caracterului operativ şi inopinat al verificărilor. Procesele verbale de control încheiate de comisarii Gărzii Financiare trebuie să conţină o serie de elemente, şi anume: identitatea comisarilor, identificarea contribuabilului, obiectivul controlului, constatări, acte normative încălcate, prejudiciul evaluat, măsuri



dispuse în timpul controlului, punctul de vedere al contribuabilului, semnăturile comisarilor şi ale reprezentanţilor contribuabilului. În cazul când contribuabilul nu semnează procesul verbal se apelează la un martor şi se menţionează motivele nesemnării procesului-verbal, aşa cum rezultă din macheta de mai jos:

PROCES-VERBAL

încheiat in ........... la data de .../.../.......

Subsemnaţii, ......................................................................., având funcţia de comisari în Garda Financiară ..............................,

în baza dispoziţiilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, aprobată cu

modificări prin Legea nr. 132/2004, cu modificarile si completarile ulterioare, a legitimatiilor de control nr. ....................... si a

ordinelor de serviciu permanent, am efectuat in perioada ........................................... control la ...................................................,

cu nr. de inregistrare la oficiul registrului comertului .................................. si C.I.F. ................., avand sediul social declarat in

..................... Contribuabilul are, conform certificatului de inmatriculare, ca obiect principal de activitate ..............................,

cod CAEN ......................., si desfasoara activitatea de ........................................................, cod CAEN....................... .

Contribuabilul a declarat ca are deschise urmatoarele conturi bancare si urmatoarele subunitati .....................................Controlul

s-a efectuat la adresa ................................................., in prezenta dlui/dnei ......................., in calitate de .........................., cu

imputernicirea nr. ........................../............................., anexata, si a dlui/dnei ...................................................................., in

calitate de ..................................................................................... Obiectivul controlului l-a constituit .......................................

Ca urmare a verificarilor efectuate au rezultat urmatoareleN Capitolul I Constatari Capitolul II Acte normative incalcate

Capitolul III Prejudiciul evaluat Capitolul IV Masuri dispuse in timpul controlului Capitolul V Punctul de vedere al

contribuabilului

La terminarea controlului au fost restituite toate actele si documentele puse la dispozitia organului de control, cu exceptia

celor ridicate prin Procesul-verbal de ridicare/restituire inscrisuri nr. ............./.........., anexat.

Prezentul proces-verbal s-a intocmit in 4 exemplare si a fost inregistrat in Registrul unic de control al contribuabilului la

pozitia ...., din care un exemplar a fost inmanat reprezentantilor contribuabilului.

Garda Financiara Contribuabil

Comisari, Reprezentanti,

…........................… …......................…

…........................… …......................…

(numele, prenumele si semnatura) (numele, prenumele si semnatura)

Motivele nesemnarii procesului-verbal

Martor

….....................................…

Dacă, urmare a controlului efectuat se constată săvârşirea unor contravenţii, comisarii Gărzii Financiare încheie procese-verbale pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor. Dacă se constată săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal, organele Gărzii Financiare întocmesc procese-verbale prin care stabilesc implicatiile fiscale ale acestora, în baza cărora sesizează organele de urmărire penală competente şi dispun, în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală, instituirea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să



se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea. Garda Financiară poate, la solicitarea procurorului, să efectueze constatări cu privire la încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează, întocmind procese-verbale care sunt acte procedurale ce pot constitui mijloace de probă, prin care poate evalua prejudiciul cauzat aferent operaţiunilor verificate. Procedura de întocmire a procesului-verbal pentru constatarea unor împrejurări privind fapte penale din domeniul financiar-fiscal conţine următoarele aspecte: 1. Procesul-verbal se întocmeşte de organele de control ale Gărzii Financiare în următoarele cazuri: a)când, ca urmare a acţiunilor de control executate în conformitate cu competenţele stabilite prin lege, se constată împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal; b)la solicitarea procurorului, caz în care procesul-verbal are caracterul unei constatări tehnico-ştiinţifice întocmite în conformitate cu dispozitiile Codului de procedura penală. 2. În cuprinsul procesului-verbal se descriu împrejurările privind săvârşirea faptelor care prezintă indiciile săvârşirii unor infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală, modul de calcul prin care a evaluat prejudiciul, detaliat pe tipuri de impozite, taxe, contribuţii sau alte sume identificate ca sustrase bugetului general consolidat. 6. Pentru fiecare contribuabil supus controlului se încheie proces-verbal distinct, cuprinzând constatările făcute în urma verificării documentelor proprii de evidenţă contabilă şi de gestiune, împreună cu concluziile argumentate, rezultate din verificarea încrucişată efectuată la furnizorii sau clienţii contribuabilului verificat. 7. Dacă acţiunea de constatare a faptelor s-a întins pe mai multe zile sau a fost efectuată simultan ori succesiv în mai multe locaţii ale aceluiaşi contribuabil, se întocmesc, de regulă, pentru fiecare caz, note de constatare în care se descriu faptele constatate, iar procesul-verbal va cuprinde descrierea faptelor în ansamblul lor, a legăturilor dintre ele şi a implicaţiilor fiscale ale acestora. Notele de constatare fac parte integrantă din procesul-verbal. 8. Dacă organul de control apreciază că există pericolul ca faptuitorul să se sustragă de la urmărire, să înstrăineze patrimoniul societăţii sau să îşi risipească averea, acesta poate dispune instituirea măsurilor asigurătorii prevăzute de Codul de procedura fiscală. Ducerea la îndeplinire a acestor măsuri asiguratorii dispuse de Garda Financiară se realizează de organele fiscale. 9. Procesul-verbal se transmite de către structurile Gărzii Financiare către organele de urmărire penală competente, sub forma unei sesizări, întocmită cu respectarea dispoziţiilor Codului de procedură penală şi a celor privind confidenţialitatea datelor. 10. Procesul-verbal se editează informatic şi se întocmeşte în 4 exemplare, toate cu valoare de original, din care un exemplar va fi transmis organului de urmărire penală competent, un exemplar va fi comunicat contribuabilului controlat, un exemplar va fi comunicat organului fiscal competent şi un exemplar se va arhiva la sediul organului de control. 11. În procesul-verbal se menţionează expres, reprezentanţii contribuabilului care au asistat la efectuarea controlului, care este functia acestora şi din ce punct de vedere asigură reprezentarea contribuabilului - asigură servicii de contabilitate, asigură servicii juridice, reprezentantul legal, asociat, acţionar



etc. 12. Obiectivul controlului trebuie să fie individualizat corespunzator, menţionandu-se principalele activităţi ce urmează a fi controlate. 13. Constatările organelor de control vor descrie cu claritate fapta săvârşită, cu indicarea datei sau a perioadei şi locului în care a fost săvârşită, precum şi arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la aprecierea gravităţii faptei. 14. Constatările organului de control cuprind documentele analizate, identificate în evidenţa contabilă a contribuabilului verificat, sau obţinute direct de la emitenţi sau de la alţi contribuabili. Documentele necesare susţinerii constatarilor pot fi ridicate în original sau copie certificată de organul de control, întocmindu-se în acest sens un proces-verbal de ridicare/restituire de înscrisuri. 15. În procesul-verbal trebuie menţionate cu exactitate actele normative încalcate, cu indicarea articolului şi alineatului din actul normativ respectiv, fără a se face încadrarea penală a faptei. 16. În procesul-verbal se menţionează suma cu care a fost prejudiciat bugetul general consolidat, detaliată pe tipuri de impozite, taxe, contribuţii sau alte sume identificate ca sustrase bugetului de stat consolidat, evidenţiindu-se modalitatea de calcul al acestora şi perioada de timp pentru care sunt datorate aceste sume. 17. Dacă evaluarea prejudiciului s-a făcut prin estimare, se descriu metodele şi indicatorii care au stat la baza estimării, inclusiv formulele de calcul utilizate. 18. În procesul-verbal se menţionează detaliat măsurile dispuse a fi duse la îndeplinire de către contribuabil, cu indicarea actelor normative care trebuie să fie puse astfel în aplicare şi a termenului de realizare. 19. În procesul-verbal trebuie consemnat şi punctul de vedere al reprezentanţilor contribuabilului, mentionat sub forma unor explicaţii scrise.

Faptele penale din domeniul financiar fiscal, pentru care organele Gărzii Financiare pot întocmi procese verbale conform procedurii descrise mai sus, sunt prevăzute de legea evaziunii fiscale nr. 241/2005, şi anume:

- fapta contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă (constituie infracţiune şi se pedepseşte cu amendă);

- refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce a fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale (constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă);

- împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale (constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amendă);

- reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă (constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amendă);

- punerea în circulatie, fără drept, a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special (constituie infracţiune şi se



pedepseşte cu închisoare de la 2 ani la 7 ani şi interzicerea unor drepturi);

- tipărirea sau punerea în circulaţie, cu ştiinţă, de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate (constituie infractiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 12 ani şi interzicerea unor drepturi);

- stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat (constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 10 ani şi interzicerea unor drepturi);

- asocierea in vederea savarsirii faptei descrise mai sus (constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 5 ani la 15 ani si interzicerea unor drepturi);

Tentativa faptelor descrise mai sus se pedepseşte.

Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, următoarele fapte: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive; d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; e) executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate; g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură penală. Dacă prin faptele descrise mai sus se produce un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 2 ani. Dacă prin faptele descrise mai sus se produce un prejudiciu mai mare de 500.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 3 ani.

Din cele de mai sus rezultă că acţiunile de control efectuate de comisarii Gărzii Financiare se finalizează prin documente scrise, care pot fi: - procese verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor, prin care se poate dispune numai aplicarea amenzilor contravenţionale; - procese verbale de control prin care se dispun şi măsuri de îndrumare şi de remediere a deficienţelor constatate; - procese verbale de constatare ce se întocmesc pentru faptele ce constituie infracţiuni şi care sunt înaintate organelor de cercetare penală.



Împotriva proceselor verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se poate face apel în instanţa de judecată teritorială.

Împotriva proceselor verbale de control se pot face obiecţiuni, contestaţii sau plângeri, conform reglementărilor de soluţionare a acestora.

Test de autoevaluare 4.2. 1. Procedura de întocmire a procesului-verbal pentru constatarea de către Garda Financiară a unor împrejurări privind fapte penale din domeniul financiar-fiscal se iniţiază în următoarele cazuri: a)când, ca urmare a acţiunilor de control executate în conformitate cu competenţele stabilite prin lege, se constată împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal; b) la solicitarea judecătorului instanţei teritoriale a domiciliului contribuabilului c)la solicitarea procurorului, caz în care procesul-verbal are caracterul unei constatări tehnico-ştiinţifice întocmite în conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură penală. 2. Care dintre afirmaţiile de mai jos constituie infracţiuni de evaziune fiscală reprezentând fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale?

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care au la baza operaţiuni reale ori evidentierea altor operaţiuni reale;

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidenţe contabile simple, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

În loc de rezumat

1. Care sunt atribuţiile Gărzii Financiare? 2. Care sunt drepturile specifice comisarilor Gărzii financiare? 3. Ce tipuri de control exercită Garda Financiară? 4. Care este structura procesului verbal de control întocmit de comisarii Gărzii

Financiare? 5. Care este procedura de întocmire a procesului verbal pentru constatarea

împrejurărilor privind fapte penale din domeniul financiar –fiscal? 6. Care sunt faptele penale din domeniul financiar fiscal?



7. Care sunt faptele ce constituie infractiuni de evaziune fiscala ?

Lucrare de verificare curs nr. 4 Reguli de exercitare a controlului de către Garda Financiară Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 4.1 1. c,d 2. b,c,d,e Răspuns 4.2. 1. a, c 2. a,b,d Bibliografie curs nr. 4



Ed. Economică, 2005 [17]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003 [18]. Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a

Gărzii Financiare, publicată în M.Of. nr. 64 din 1 martie 1991 [19]. Ghidul comisarului financiar, Adevărul Economic nr. 33(541) din 28aug-3

sept 2002 [20]. Ordonanţa de urgenţă nr. 91 privind organizarea Gărzii Financiare, M.Of.

712 din 13 oct. 2003 [21]. Hotărârea nr.533 privind organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare,

M.Of.nr. 407 din 18 iunie 2007 [22]. Hotărâre nr. 1324 privind organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare,

M.Of.nr. 800 din 24 nov. 2009 [23]. Legea nr. 241 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, M.Of. nr.

672 din 27 iulie 2005

Curs nr 5 - Controlul fiscal şi reguli de procedură fiscală


Curs Nr. 5 CONTROLUL FISCAL ŞI REGULI DE PROCEDURĂ FISCALĂ Cuprins Obiectivele Cursului Nr.5 5.1 Organizarea controlului fiscal în România 5.2 Reguli de procedură fiscală şi exercitarea inspecţiei fiscale Lucrare de verificare Curs Nr. 5 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 5

Pagina

39 39 49 58 58 58




• Înţelegerea noţiunii de control fiscal • Familiarizarea cu procedura inspecţiei fiscale • Recunoaşterea pricipalelor drepturi şi obligaţii ale organelor fiscale şi ale

contribuabililor. • Sublinierea trăsăturilor caracteristice inspecţiei fiscale

5.1. Organizarea controlului fiscal în România

Control fiscal

Fiecare formă de control financiar poartă amprenta specificităţii domeniului în care acţionează. În această ordine de idei, controlul fiscal este organizat şi desfăşurat în concordanţă cu necesitatea strângerii şi alocării de fonduri publice prin intermediul bugetelor locale sau a bugetului de stat. Această alocare poate avea loc în măsura în care pentru acoperirea cheltuielilor publice se găsesc surse corespunzătoare. Aceste surse sunt reprezentate, în majoritatea statelor lumii dar mai ales în cele dezvoltate, de veniturilor fiscale încasate. Astfel, se desprinde în mod necesar din sfera controlului financiar în domeniul finanţelor publice, controlul fiscal. În acest context, sarcina supravegherii şi verificării legăturilor dintre previziunile bugetului şi realizările de venituri fiscale, dintre masa impozabilă din economie şi volumul veniturilor fiscale vărsate de contribuabili la trezoreria publică revine controlului fiscal. Controlul fiscal este instrumentul care permite administraţiei fiscale ca în termenul de prescripţie să constate şi să înlăture omisiunile, subevaluările sau erorile de impozitare.

Controlul fiscal este un control reglementat care serveşte necondiţionat politica fiscală a statului, drept pentru care nu aplică norme profesionale de exercitare ci numai norme legale.

Structurile de control fiscal sunt organizate în cadrul Ministerului Finanţelor – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi a unităţilor sale administrativ-teritoriale, ceea ce decurge din sarcinile acestui minister atribuite de Legea finanţelor publice. Astfel, se prevede că Ministerul Finanţelor ia măsurile necesare pentru controlul preventiv şi ulterior asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului. Prin controlul fiscal se urmăresc următoarele obiective:

Ø încasarea tuturor impozitelor şi taxelor datorate de contribuabili la termenele prevăzute de legi şi în cuantumul stabilit în funcţie de baza de impozitare şi de cotele care se aplică asupra acesteia;

Ø depistarea impozitelor şi taxelor sustrase de la plată către bugetul de stat sau bugetele locale şi atragerea lor la aceste bugete în funcţie de destinaţia legală;

Ø semnalarea unor carenţe legislative care favorizează evaziunea fiscală sau îngreunează încasarea la buget a veniturilor fiscale în scopul îmbunătăţirii prevederilor legale în domeniu.



Pentru realizarea în condiţii optime a controlului fiscal este însă necesară îndeplinirea anumitor condiţii: a)un cadru organizatoric care să definească responsabilităţile personalului cu atribuţii de control precum şi garanţia îndeplinirii acestor atribuţii în afara oricăror abuzuri din partea organelor de control fiscal sau imixtiuni din afara sistemului fiscal; b)un cadru legislativ cât mai simplu, mai complet şi mai elastic în sensul perfecţionării rapide a acestuia atât în scopul aplicării facilităţilor fiscale acordate de lege cât şi în scopul evitării evaziunii fiscale; c) un personal calificat şi motivat care să realizeze controlul fiscal în mod competent şi obiectiv, care să devină un sprijin profesional indirect al contribuabilului; d) o dotare tehnică corespunzătoare cerinţelor de operativitate şi eficienţă a controlului fiscal.

Reglementările naţionale mai vechi*, definesc controlul fiscal ca fiind ansamblul activităţilor ce au ca scop verificarea realităţii, legalităţii şi sincerităţii declaraţiilor, verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii conform legii a obligaţiilor fiscale de către contribuabili, precum şi activitatea de investigare şi constatare a evaziunii fiscale. Reglementările privind controlul fiscal definesc şi alte elemente de drept fiscal: contribuabili supuşi controlului fiscal; tipurile de obligaţii fiscale; organele ce exercită controlul fiscal; drepturile şi obligaţiile organelor fiscale; drepturile şi obligaţiile contribuabililor; regulile de procedură; sancţiunile în cazul constatării de încălcări ale reglementărilor fiscale.

Sunt supuşi controlului fiscal potrivit dispoziţiilor în vigoare, contribuabilii persoane fizice şi juridice române şi străine precum şi asociaţii fără personalitate juridică (constituite în baza art. 251-256 din Codul Comercial) cărora le revin obligaţii fiscale conform reglementărilor legale în vigoare.

Obligaţiile fiscale ale contribuabililor cuprind: a) obligaţia de declarare a bunurilor, a veniturilor impozabile sau a

impozitelor datorate; b) obligaţia de calculare, de înregistrare în evidenţe contabile şi de plată la

termenele legale a impozitelor; c) obligaţia de calculare, de înregistrare în evidenţe contabile şi de plată la

termenele legale a impozitelor care se realizează prin stopaj la sursă; d) orice alte obligaţii ce revin contribuabililor în aplicarea şi executarea

legilor fiscale (raportări periodice în situaţiile financiare a impozitelor şi taxelor, respectarea conturilor de virament indicate în metodologii, solicitarea la termenele stabilite de lege a eventualelor rambursări de impozite şi taxe etc.).

Din punct de vedere a controlului fiscal, prin impozite se înţeleg sumele datorate potrivit legii bugetului de stat şi bugetelor locale precum şi alte sume cu caracter de venituri fiscale a căror administrare revine Ministerului Finanţelor.

Organele de control fiscal îndeplinesc o funcţie ce implică exerciţiul autorităţii de stat prin Ministerul Finanţelor Publice. La nivelul Ministerului Finanţelor funcţionează Agenţia Naţională de Administrare Fiscală care gestionează, coordonează şi conduce întreaga activitate de control fiscal.

* art. 1 din OG nr. 62/2002 pentru modificarea OG nr70/1997 privind controlul fiscal, M.Of. nr. 646/aug 2002, aprobată prin Legea nr 49/2003, M.Of. nr. 54/ ian 2003



Reforma în domeniul fiscal care a avut loc în România în ultimii ani s-a materializat, între altele, în următoarele realizări: elaborarea şi aprobarea procedurii privind selectarea contribuabililor şi programarea controlului fiscal la persoanele juridice (OMF 1393/16 iulie 1998); elaborarea şi aprobarea metodologiei de desfăşurare a controlului fiscal (OMF 1378/6 iulie 1998); elaborarea şi aprobarea procedurii de asistare a contribuabililor în domeniul fiscal (OMF 767/1 iulie 2000); elaborarea legilor de aprobare a Codului fiscal şi a Codului de procedură fiscală în 2003. Reorganizarea structurii şi rolului administraţiei fiscale are în vedere cel puţin 2 aspecte:

a) ameliorarea activităţii de administrare, gestionare a impozitelor şi taxelor precum şi a activităţii de control fiscal;

b) organizarea la nivelul unităţilor fiscale de bază a unor structuri bine definite: una care să asigure gestiunea şi controlul fiscal la sediul administraţiei fiscale, alta care să asigure controlul fiscal efectiv la sediul respectiv domiciliul contribuabilului.

Problematica controlului fiscal în ţările Europei continentale are strânsă legătură cu principiile contabilităţii financiare şi în special cu principiul imaginii fidele a conturilor (principiul care se referă la sinceritatea conturilor anuale şi la conformitatea acestora cu reglementările legale).

Deşi pusă în fruntea principiilor contabile, interpretarea imaginii fidele a generat două puncte de vedere majore:

Ø cel de origine anglo-saxonă este acreditat de ţări ca Anglia, în care contabilitatea este detaşată de fiscalitate şi unde se acordă prioritate realităţii economice faţă de raporturile juridice;

Ø cel continental reprezentat de Franţa şi Germania, contabilitatea financiară a servit şi serveşte unor scopuri de natură fiscală adică urmăreşte determinarea bazei impozabile sau determinarea impozitelor şi taxelor.

Întrucât sistemul nostru contabil este preluat din 1992 după contabilitatea financiară şi de gestiune franceză, rezultă că sinceritatea conturilor este punctul de plecare în determinarea obligaţiilor fiscale prin reguli de evaluare fiscală cum sunt cele legate de amortismente, provizioane sau reevaluarea patrimonială. Dovadă stau aspectele de mai jos:

Ø definirea controlului fiscal dată de legiuitor prin reglementările privind controlul fiscal OG 70/1997, definire care se referă expres la sinceritatea declaraţiilor fiscale în vederea determinării obligaţiilor fiscale;

Ø reglementările fiscale care impun declararea tipului de amortizare aplicat în contabilitate şi chiar aprobarea de către organul fiscal a acestuia în cazul amortizării accelerate;

Ø provizioanele în contabilitate sunt deductibile şi nedeductibile fiscal; ele denotă de asemenea dependenţa sau racordarea contabilităţii financiare la scopuri fiscale;

Ø reevaluarea patrimonială este reglementată prin regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii şi anume, este permisă reevaluarea patrimoniului numai în cazuri prevăzute de lege (HG 945/1990, HG



26/1992, HG 500/1994, HG 983/1998, HG 403/2000 etc.). În exercitarea controlului fiscal, organele fiscale au următoarele drepturi şi obligaţii:

a) au dreptul să examineze orice înscrisuri, documente, registre sau evidenţe contabile ale contribuabililor care pot fi relevante în stabilirea corectă a impozitelor datorate;

b) au dreptul să solicite toate informaţiile, justificările sau explicaţiile referitoare al documentele supuse controlului;

c) au dreptul să solicite prezenţa contribuabilului sau reprezentanţilor legali ai acestuia la sediul unităţii fiscale;

d) au dreptul să facă constatări cu privire la natura activităţilor producătoare de venituri impozabile sau pentru identificarea surselor sau obiectelor impozabile;

e) au dreptul să ridice extrase sau să facă copii de pe oricare înscris, document sau înregistrare contabilă;

f) au dreptul să reţină în scopul protejării împotriva înstrăinării sau distrugerii orice document sau orice element material care poate constitui o probă în determinarea impozitelor datorate de contribuabil.

g) au dreptul să intre în prezenţa contribuabilului sau a reprezentantului legal al acestuia în orice incintă de afaceri a contribuabilului sau alte locuri în care există bunuri impozabile sau se desfăşoară activităţi producătoare de venituri. Accesul este permis în cursul programului normal de lucru al contribuabilului; h) au dreptul să intre în locuinţa ce reprezintă domiciliul unei persoane

fizice, cu consimţământul scris al acestuia; i) au dreptul să verifice ansamblul informaţiilor, datelor şi prelucrărilor

informatice care concură direct sau indirect la obţinerea rezultatelor contabile sau fiscale şi la elaborarea declaraţiilor fiscale. Faţă de prelucrarea automată a datelor contabile şi fiscale, Ministerul Finanţelor a elaborat criterii minimale ce se cer a fi respectate de programele informatice utilizate în acest domeniu.

j) în scopul determinării modului de respectare a obligaţiilor fiscale de către contribuabil, organele fiscale au dreptul să solicite informaţii referitoare la bunuri, sume de bani sau relaţii de afaceri de la persoane fizice şi juridice precum şi de la organe ale administraţiei publice, instituţii publice de interes public, sau instituţii private care înregistrează sub orice formă date referitoare la contracte, circulaţia mărfurilor, evidenţa populaţiei, evidenţa bunurilor sau exploatarea proprietăţii (ex. Camera de Comerţ şi Industrie a României, Oficiul Registrului Comerţului, Registrul de transcripţiuni imobiliare de pe lângă judecătoria teritorială, Poliţie ş.a.m.d.).

Faţă de toate aceste drepturi conferite de lege, organele fiscale au obligaţia să exercite controlul fiscal în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin desfăşurarea activităţii curente a contribuabilului. Pe toată durata controlului, organele fiscale au obligaţia să acţioneze cu profesionalism, să dovedească corectitudine şi obiectivitate în relaţiile cu contribuabilii controlaţi şi cu oricare alte persoane cu care vin în contact pe parcursul îndeplinirii atribuţiilor de serviciu. În baza constatărilor efectuate ca urmare a acţiunilor de control, organele fiscale au



dreptul: 1. să stabilească în sarcina contribuabililor diferenţe de impozite şi să

calculeze majorări de întârziere pentru neplata la termenul legal a impozitelor datorate;

2. să constate fapte ce constituie contravenţii şi să aplice amenzile prevăzute de legile fiscale;

3. să dispună măsurile necesare îndeplinirii corecte de către contribuabili a obligaţiilor fiscale ce le revin.

Pe toată durata controlului fiscal exercitat asupra lor şi a activităţii lor, contribuabilii au dreptul să:

a) să fie informaţi asupra desfăşurării controlului şi asupra eventualelor situaţii neclare;

b) să fie primii solicitaţi dacă sunt disponibili pentru a furniza explicaţii şi justificări asupra deficienţelor;

c) pe perioada controlului fiscal, contribuabilii au dreptul să beneficieze de asistenţă de specialitate dacă este cazul (prin experţi contabili, fiscali, avocaţi);

d) să fie protejaţi de către organele fiscale pe linia secretului fiscal. Ca obligaţii, contribuabilii trebuie să pună la dispoziţia organelor fiscale toate documentele tehnico-operative şi contabile, evidenţele de orice fel care stau la baza calculării corecte şi virării în termenul legal a impozitelor datorate.

Documentele sau evidenţele ce nu sunt prezentate cu intenţie şi rea credinţă de către contribuabil nu vor putea fi luate în considerare de către organul fiscal ulterior cu ocazia soluţionării eventualelor obiecţiuni, contestaţii, plângeri împotriva actelor de control. Potrivit legii, contribuabilii care organizează şi conduc contabilitatea proprie trebuie să păstreze evidenţele contabile şi documentele justificative la sediul social declarat cu ocazia autorizării şi înregistrării la organul fiscal. Evidenţele contabile şi documentele justificative se arhivează şi se păstrează într-un mod adecvat care să permită desfăşurarea normală a controlului fiscal. Controlul fiscal se desfăşoară la sediul, domiciliul ori reşedinţa contribuabilului sau la sediul fiscal dacă este cazul. Timpul afectat efectuării controlului fiscal pentru activitatea unui contribuabil este stabilit de către organele fiscale în funcţie de obiectivele controlului dar este limitat prin lege. Controlul fiscal se efectuează la un contribuabil o singură dată pentru fiecare impozit şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Abaterea de la acest principiu se poate întâmpla când organele de conducere ale personalului fiscal competent decid reverificarea unei anumite perioade dacă în intervalul de timp de la încheierea procesului verbal de control şi până la îndeplinirea termenului de prescripţie apar date suplimentare necunoscute organului fiscal la data controlului, date care modifică rezultatele acestuia. Rezultatele controlului fiscal se consemnează obligatoriu prin întocmirea următoarelor documente: proces verbal de control, notă de constatare, proces verbal de constatare a contravenţiilor, notă bilaterală. Alte elemente juridice ce trebuie avute în vedere în exercitarea controlului fiscal:

1. Prescripţia dreptului de a stabili diferenţe de impozite şi taxe. Dreptul organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite, majorări de

întârziere pentru neplata la termen a acestora precum şi dreptul de a constata



contravenţii şi de a aplica amenzi şi penalităţi se prescrie la următoarele termene: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a

declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă; b) în termen de 5 ani de la data ultimului termen de plată legal al

impozitului, în cazul în care legea nu prevede depunerea declaraţiei periodice; c) în termen de 5 ani de la data comunicării către contribuabil a impozitelor

stabilite de organele fiscale; Termenele de prescripţie se întrerup totuşi în cazul depunerii declaraţiei

fiscale după expirarea termenului legal sau în cazul în care contribuabilul efectuează un act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat (prin plata integrală sau parţială a acestuia). Termenul de prescripţie se suspendă în cazul în care contribuabilul sustrage cu rea credinţă de la efectuarea controlului fiscal. Impozitele şi diferenţele de impozite declarate şi recunoscute în orice mod de contribuabil, după îndeplinirea termenelor de prescripţie se consideră legal constituite şi datorate. În cazul evaziunii fiscale constatate de organele fiscale, termenul de prescripţie pentru stabilirea impozitelor şi a diferenţelor eventuale este de 10 ani, cu menţiunea aspectelor de întrerupere şi suspendare prezentate mai sus.

2. Sancţiunile aplicate cu ocazia controlului fiscal. Sancţiunile aplicate de organele fiscale în exercitarea atributelor sunt cele

prevăzute de lege în cazul constatării de fapte sau deficienţe care constituie conform legii contravenţii; astfel, constituie contravenţii constatate cu ocazia controlului fiscal următoarele fapte:

a) nefurnizarea de către contribuabil a informaţiilor şi explicaţiilor solicitate de organele fiscale;

b) neprezentarea contribuabilului sau reprezentanţilor legali ai acestuia la sediul unităţilor fiscale conform solicitării scrise a organului fiscal;

c) refuzul contribuabilului de a permite accesul organului fiscal în sediul contribuabilului sau în spaţiul de afaceri al acestuia în care se desfăşoară activităţi producătoare de venituri;

d) nefurnizarea de către persoanele fizice sau juridice, organismele şi instituţiile cărora organele fiscale le solicită conform legii acte şi evidenţe fiscale;

Toate aceste contravenţii se sancţionează cu amenzi ce se suportă de către persoanele fizice vinovate şi în unele cazuri de persoanele juridice.

Forme şi metode de control fiscal- Eficienţa controlului fiscal depinde în mare măsură de tehnicile, procedurile de control, de mijloacele normativ-juridice sau de modalităţile de recuperare a veniturilor fiscale constatate de control ca fiind sustrase de la plată. În funcţie de criteriile ce stau la baza analizei formelor de control fiscal, se pot delimita mai multe clasificări:

a. Din punct de vedere al cunoaşterii realităţii fiscale, se disting: - control fiscal documentar la sediul Administraţiei Fiscale ce constă în

examinarea elementelor componente ale dosarului fiscal al contribuabilului; - control fiscal efectiv la domiciliul sau sediul contribuabilului care

presupune deplasarea la contribuabil pentru obţinerea de date suplimentare. În cadrul acestui tip de control efectiv se practică mai multe proceduri:



Ø verificări contabile la societăţi comerciale, profesiuni libere şi alţi contribuabili;

Ø controlul încrucişat al situaţiei fiscale a contribuabilului în scopul verificării declaraţiilor fiscale pe fluxul comercial normal (veniturile realizate şi declarate de furnizori trebuie să coincidă cu cumpărările sau aprovizionările consemnate de clienţi);

Ø verificări în incinta de lucru a contribuabililor în cazul activităţilor complexe de producţie, prestaţii pentru identificarea bazei impozabile de la momentul producerii ei.

b. În funcţie de sfera de cuprindere, controlul fiscal poate fi: - control fiscal general – atunci când sunt cuprinse în verificare toate

impozitele şi taxele datorate conform legii de către contribuabil; - control fiscal parţial – atunci când controlul vizează numai un impozit

sau o parte din impozitele la care este supus contribuabilul. c. Din punct de vedere al gradului de extindere al verificărilor asupra

operaţiunilor impozabile se disting: - controlul fiscal complet – când sunt verificate toate operaţiunile,

documentele, probele care stau la baza determinării impozitelor şi taxelor. Această formă permite determinarea evaziunii fiscale deoarece presupune un examen complet asupra activităţii contribuabilului, asupra activităţii altor contribuabili cu care se află în relaţii de afaceri sau chiar verificarea conturilor bancare;

- controlul fiscal prin sondaj (selectiv) este acela în care verificările se bazează pe alegerea unui eşantion de operaţiuni sau alegerea unui eşantion de documente sau alegerea unei perioade determinate de impozitare.

d. În funcţie de scopul urmărit prin controlul fiscal, acesta poate fi: - control fiscal de informare (îndrumare) care are drept scop intenţia

Administraţiei Fiscale de a informa şi îndruma agentul economic sau alţi contribuabili în legătură cu drepturile şi obligaţiile de natură fiscală ale acestora;

- control fiscal de rutină care urmăreşte menţinerea legăturii cu contribuabilul şi urmărirea modului în care acesta îşi respectă obligaţiile fiscale prin verificarea permanentă a evidenţei fiscale ţinută de Administraţia Fiscală cu evidenţa fiscală şi contabilă ţinută de contribuabil;

- control fiscal de fond care presupune verificări ample pe perioade mai mari de timp asupra tuturor categoriilor de impozite datorate (verificarea îndeplinirii condiţiilor de scutire de la plată a unor impozite şi taxe – scutirea de la plata impozitului pe profit acordată în anii 1991 şi 1992 pe tipuri de activităţi): 5 ani producţie, 3 ani transporturi şi prestaţii, 2 ani şi 6 luni comerţ.

Procedurile elaborate de Ministerul Finanţelor se referă şi la acţiuni suplimentare de control fiscal, acţiuni cu scopuri diferite cum sunt:

Ø acţiuni dispuse în mod expres de conducerea ministerului pentru informări guvernamentale privind evoluţia reformei fiscale;

Ø acţiuni specifice privind soluţionarea unor cereri din partea contribuabililor precum rambursări TVA, restituiri de impozite şi taxe, înlesniri şi eşalonări la plată;

Ø acţiuni specifice în cadrul colaborării organului fiscal cu alte unităţi



fiscale precum Garda Financiară sau organe fiscale teritoriale sau cu poliţia ş.a.m.d.

e. În funcţie de momentul controlului fiscal faţă de depunerea declaraţiei fiscale sau faţă de efectuarea plăţilor, controlul fiscal poate fi considerat: anterior (sau preventiv) şi ulterior (pentru constatarea sincerităţii declaraţiilor deconturilor fiscale). De cele mai multe ori, toate aceste forme de control nu se exclud, ci pot deveni complementare, asigurând în acest fel creşterea eficienţei controlului fiscal. Procedurile de control folosite dau în general forma controlului fiscal respectiv. În practică şi în literatura de specialitate se vorbeşte despre controlul fiscal tip diagnostic, controlul fiscal de grup, control fiscal reciproc şi încrucişat ş.a.m.d.

Etapele controlului fiscal sunt: pregătirea verificării; desfăşurarea controlului; definitivarea şi încheierea controlului fiscal.

Pregătirea controlului fiscal -Conform procedurilor şi metodologiei fiscale aprobate la noi, pregătirea verificării fiscale de către inspectorii fiscali se realizează la sediul administraţiei fiscale în faza selectării contribuabililor şi a programării controlului fiscal la contribuabilii persoane juridice. Criteriile generale de selectare a contribuabililor sunt legate de următoarele aspecte: prezenţa regulată a organului fiscal la contribuabil; cuprinderea în control a tuturor categoriilor socio-profesionale şi a tuturor domeniilor de activitate; cuprinderea întregului teritoriu de competenţă conform competenţei teritorial-fiscale atribuite organelor fiscale. Criteriile specifice de selectare a contribuabililor în vederea controlului fiscal sunt: nedepunerea sistematică de către contribuabili a declaraţiilor fiscale cerute de lege; constatarea sistematică a deficienţelor sau neregulilor fiscale; înregistrarea sistemică de pierderi de către contribuabili; cazurile de facilităţi fiscale ca: scutiri de la plata impozitelor, înlesniri la plata impozitelor; cazurile de rău platnici. În vederea pregătirii controlului fiscal inspectorii desemnaţi cu efectuarea acestuia procedează la colectarea datelor şi a informaţiilor disponibile în evidenţele administrative referitoare la activitatea contribuabilului prin consultarea dosarului fiscal şi prin consultarea tuturor compartimentelor fiscale ce deţin date despre situaţia fiscală a acestuia (urmărire, bilanţuri, trezorerie, garda financiară). Se culeg date privind înfiinţarea contribuabilului, obiectul de activitate a contribuabilului, periodicitatea depunerii declaraţiilor fiscale, a bilanţurilor anuale şi rapoarte ale controalelor anterioare / date privind partenerii de afaceri / partenerii cu activităţi similare. Înştiinţarea contribuabilului care se realizează prin avizul de verificare ce se comunică prin poştă cu cel puţin 15 zile înainte de începerea efectivă a acţiunii de control.

Desfăşurarea controlului fiscal propriu-zis (inspecţia fiscală)– cuprinde 2 subetape:



a) prezentarea la contribuabil – se face pe baza ordinului de deplasare emis de conducătorul unităţii fiscale competente şi constă în întrevederea pe care inspectorii fiscali o au cu contribuabilul precum şi în vizitarea incintei de afaceri a contribuabilului;

b) efectuarea controlului propriu-zis numit în prezent INSPECŢIE FISCALĂ– constă în urmărirea anumitor obiective, dar şi în utilizarea de metode specifice obiectului de activitate a contribuabilului.

Principalele aspecte urmărite de organul fiscal sunt: dacă au fost respectate toate reglementările fiscale; dacă toate operaţiile/elementele activităţii contribuabilului generatoare de venit fiscal şi cheltuielile aferente au fost înregistrate complet şi corect în contabilitate.

Principalele metode de control sunt: verificarea documentelor justificative până la balanţa de verificare şi declaraţia fiscală; verificarea declaraţiei fiscale cu aprofundarea verificării documentelor justificative ce generează venituri impozabile şi cheltuielile aferente.

Controlul propriu-zis (inspecţia fiscală) al evidenţei contabile şi fiscale se realizează prin comparaţii şi calcule de indicatori, stabilirea corelaţiilor ce pot furniza date de analiză, analiza şi interpretarea economică şi fiscală a datelor, stabilirea creşterilor sau descreşterilor de indicatori şi motivaţia lor. În eventualitatea descoperirii unor nereguli în activitatea, în documentele/evidenţele contabile, inspectorul trebuie să le aducă la cunoştinţa acestuia şi să solicite clarificări, justificări şi propriul punct de vedere. Dacă pe parcursul desfăşurării controlului se constată fapte ce constituie contravenţii a căror constatare şi sancţionare e de competenţa organelor fiscale, inspectorul va întocmi proces verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor. Dacă faptele pot constitui infracţiuni se va proceda la sesizarea organelor competente. Dacă în cursul controlului apar situaţii/constatări ce nu mai pot fi reconstituite ulterior, care nu mai pot fi dovedite, organul fiscal poate întocmi notă de constatare care cuprinde situaţia de fapt, deficienţe şi măsuri dispuse pentru înlăturarea acestora. Este un act bilateral de conservare a probelor; se întocmesc în două exemplare ce se semnează de contribuabil şi organul fiscal. Definitivarea şi încheierea controlului fiscal

Toate datele şi informaţiile culese de inspectori în timpul controlului fiscal fac obiectul actului de control numit în trecut proces verbal de control iar în prezent RAPORT DE INSPECŢIE FISCALĂ. Acesta se încheie în două exemplare, unul arhivându-se la dosarul fiscal, iar unul rămânând la contribuabil. Conţinutul actului de control trebuie redactat astfel încât acesta să poată fi citit independent de alte documente şi să nu dea posibilitatea mai multor interpretări. Acesta trebuie să aibă o structură unică pentru toate tipurile de verificări fiscale şi pentru toate unităţile fiscale, fiind structurat în 4 capitole:

Capitolul I cuprinde date referitoare la: Ø unitatea fiscală ce a dispus controlul; Ø date referitoare la identitatea inspectorului: nume, numărul legitimaţiei; Ø date referitoare la obiectivele controlului, tematica, scopul controlului; Ø durata de desfăşurare a controlului; Ø tipul de verificare efectuată (verificări pentru rambursarea TVA, verificări



privind impozitul pe profit, verificarea condiţiilor pentru acordarea facilităţilor fiscale, verificarea taxelor locale).

Capitolul II cuprinde date generale despre contribuabil: Ø denumire contribuabil; Ø numărul de înregistrare fiscală şi de înmatriculare la registrul comerţului; Ø sediul social; Ø sucursale, agenţii, filiale dacă este cazul; Ø forma de proprietate şi obiectul de activitate; Ø capital social subscris şi vărsat; Ø cifra de afaceri a ultimului bilanţ aprobat; Ø persoana care asigură conducerea societăţii în timpul controlului,

reprezentantul legal al acesteia pe timpul controlului; Ø persoanele ce răspund de conducerea evidenţei contabile; Ø conturile bancare şi băncile la care sunt deschise; Ø date privind furnizorii şi clienţii stabili ai contribuabilului.

Capitolul III reprezintă partea principală a actului de control şi cuprinde constatările efective ale inspectorului structurate pe tipuri de impozite datorate. Pentru fiecare impozit se au în vedere:

Ø baza legală pentru stabilirea, calcularea şi vărsarea impozitelor; Ø constatările inspectorului privind modul de stabilire, vărsare a obligaţiilor

fiscale; Ø diferenţe de impozite şi cauzele care le-au determinat; Ø eventuale majorări de întârziere stabilite (acestea au fost cuprinse în anii

1996-1999 între 0,12 – 0,25% pe zi de întârziere, în 2000 de 0,15% pe zi de întârziere, din 2002 0,07% pe zi de întârziere ş.a.m.d.);

Ø contravenţiile constatate cu precizarea prevederilor legale încălcate, amenzile şi baza legală pentru aplicarea lor;

Ø justificări, obiecţiuni şi punctele de vedere ale contribuabilului cu privire la debitele stabilite când acesta le-a exprimat;

Ø măsurile dispuse / recomandări pentru remedierea deficienţelor şi intrarea în legalitate;

Ø eventualele plăţi făcute de contribuabil în timpul controlului. Capitolul IV menţionează:

Ø documentele şi evidenţele puse la dispoziţia organului de control şi pe cele fotocopiate / reţinute;

Ø alte date, informaţii relevante; Ø faptul că toate documentele puse la dispoziţia controlorului au fost

restituite; Ø calea administrativă de atac împotriva actului de control.

Anexele procesului verbal de control pot fi constituite din: Ø diferenţe de impozite stabilite; Ø majorări de întârziere aferente obligaţiilor fiscale restante; Ø amenzi şi penalităţi aplicate, sancţiuni aplicate; Ø notele de constatare dacă este cazul pentru conservarea probelor; Ø notele explicative date de personalul contribuabilului.

La nivelul unităţilor fiscale, actul de control se înregistrează şi se aprobă de



conducătorul unităţii fiscale. Această aprobare şi principiul de alocare a inspectorilor care prevede că acelaşi inspector/controlor/consilier fiscal să nu participe la două controale consecutive la acelaşi contribuabil sunt de natură să împiedice abuzurile în favorizarea sau defavorizarea contribuabilului. De reţinut că, înainte de apariţia Codului de procedură fiscală, procesul verbal de control avea calitate de titlu de creanţă fiscală, pe când raportul de inspecţie fiscală nu mai reprezintă titlu de creanţă fiscală ci numai decizia fiscală şi declaraţia fiscală.

Test de autoevaluare 5.1. 1. Alegeţi definiţia corectă a controlului fiscal din afirmaţiile de mai jos: a) ansamblul activităţilor ce au ca scop verificarea realităţii, legalităţii şi sincerităţii declaraţiilor, verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii conform legii a obligaţiilor fiscale de către contribuabili, precum şi activitatea de investigare şi constatare a evaziunii fiscale; b) suma ce are drept scop verificarea realităţii, ilegalităţii şi sincerităţii declaraţiilor, verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii conform legii a obligaţiilor fiscale de către contribuabili, precum şi activitatea de realizare a evaziunii fiscale. 2.Apreciaţi cu adevărat sau fals următoarea afirmaţie:

În baza constatărilor efectuate ca urmare a acţiunilor de control, organele fiscale au obligaţia:

a) să stabilească în sarcina contribuabililor diferenţe de impozite şi să calculeze majorări de întârziere pentru neplata la termenul legal a impozitelor datorate;

b) să constate fapte ce constituie contravenţii şi să aplice amenzile prevăzute de legile fiscale;

c) să dispună măsurile necesare îndeplinirii corecte de către contribuabili a obligaţiilor fiscale ce le revin.

5.2 Reguli de procedură fiscală şi exercitarea inspecţiei fiscale

Creanţe fiscale Obligaţii fiscale Inspecţie fiscală

În prezent, regulile de procedură fiscală sunt cuprinse în Codul de procedură fiscală aprobat prin lege şi care reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal. Codul de procedură fiscală se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale, precum şi pentru administrarea creanţelor provenind din contribuţii, amenzi şi alte sume ce constituie venituri ale bugetului general consolidate. Prin administrarea impozitelor şi taxelor se înţelege ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legatură cu: a) înregistrarea fiscală; b) declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi taxelor; c) soluţionarea contestaţiilor



împotriva actelor administrative fiscale.

Principiile generale de conduită în administrarea impozitelor şi taxelor. Organul fiscal are o serie de drepturi şi obligaţii după cum urmează: este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor şi taxelor datorate; este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză; înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale; este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informatiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal ar trebui să identifice şi să aibă în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz; are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor; decide asupra felului sş volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege; îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislatiei fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din initiativa organului fiscal; Limba oficială în administraţia fiscală este limba română. Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. Organul fiscal nu este obligat la aceasta în cazurile când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului; b) situaţia de fapt prezentată urmează să modifice nesemnificativ cuantumul creanţelor fiscale; c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil într-o declaraţie sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită. Contribuabilul este obligat să: coopereze în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii şi prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute; să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie. Funcţionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai deţin această calitate, sunt obligaţi, în condiţiile legii, să păstreze secretul asupra informaţiilor pe care le deţin ca urmare a exercitării atribuţiilor de serviciu. Informatiile referitoare la impozite, taxe şi alte obligaţii fiscale ale plătitorilor pot fi transmise numai; a) autorităţilor publice, în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de lege; b) autorităţilor fiscale ale altor ţări, în condiţii de reciprocitate în baza unor convenţii; c) autorităţilor judiciare competente.

Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe buna-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii. Interpretarea reglementărilor



fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege. Veniturile, alte beneficii şi valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale. Rezultă că legea fiscală prevalează. Raportul de drept procedural fiscal cuprinde drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal. Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ teritoriale, contribuabilul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport (plătitorul). Contribuabilul este orice persoană care, potrivit Codului fiscal, datorează impozite şi taxe. Statul este reprezentat de Ministerul Finantelor Publice prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale, denumite organe fiscale.

Creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care rezultă din raporturile de drept material fiscal. Din raporturile de drept fiscal rezultă atât conţinutul, cât şi cuantumul creanţelor fiscale, reprezentând drepturi determinate ce constau în: a) dreptul la perceperea impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea impozitelor şi taxelor, dreptul la restituirea impozitelor şi taxelor, denumite creanţe fiscale principale; b) dreptul la perceperea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, denumite creanţe fiscale accesorii. În măsura în care plata sumei cu titlu de impozit, taxa sau altă obligatie principală sau accesorie se constată că a fost fară temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective. Obligaţiile fiscale reprezintă: a) obligaţia de a declara bunurile şi veniturile impozabile sau, după caz, impozitele şi taxele datorate; b) obligaţia de a calcula şi de a înregistra în evidenţele contabile şi fiscale impozitele şi taxele; c)obligaţia de a plăti, la termenele legale, impozitul şi taxa datorată; d) obligaţia de a plăti dobânzi şi penalităţi de întârziere, aferente impozitelor şi taxelor, denumite obligaţii de plată accesorii; e) obligaţia de a calcula, de a reţine şi de a înregistra în evidenţele contabile şi de plată, la termenele legale, impozitele care se realizează prin stopaj la sursă; f) orice alte obligaţii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, în aplicarea legilor fiscale. Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Astfel se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată. Creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege. În raporturile de drept material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanţă fiscală, iar debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaţia corelativă de plată a acestor drepturi. În cazul în care obligaţia de plată nu a fost îndeplinită de debitor, debitori devin, următorii: a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor; b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, după caz; c) persoana căreia i s-a



stabilit răspunderea în conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment; d) persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului, printr-un angajament de plată sau printr-un alt act încheiat în formă autentică, cu asigurarea unei garanţii reale la nivelul obligaţiei de plată; e) alte persoane, în condiţiile legii (Ex. în condiţiile codului civil-novaţia). Platitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau persoana care, în numele debitorului, conform legii, are obligaţia de a plăti sau de a reţine şi de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuţii, amenzi şi alte venituri bugetare.

Actul administrativ fiscal reprezintă actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. Actul administrativ fiscal se emite numai în forma scrisă. Actul administrativ fiscal cuprinde în mod obligatoriu următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) obiectul actului administrativ fiscal; d) motivele de fapt; e) temeiul de drept; f) numele şi semnătura persoane împuternicite, potrivit legii; g) ştampila organului fiscal emitent; h) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent;

i) menţiuni privind audierea contribuabilului. În cazul emiterii pe cale electronică, nu este cazul de semnătură şi ştampilă, dat fiind semnătura electronică.

Mijloace de probă - Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d)efectuarea de cercetări la faţa locului. Probele administrate sunt coroborate şi apreciate ţinandu-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege.

Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislatiei fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor privind obligaţiile de plata, precum şi a accesoriilor aferente acestora. Inspectia fiscala presupune urmatoarele operaţiuni: a) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; b) analiza şi evaluarea obligaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse; c) sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislatiei fiscale.

Pentru îndeplinirea atribuţiilor şi realizarea operaţiunilor de mai sus, organul de inspecţie fiscală procedează la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului aflat la sediul administraţiei fiscale; b) verificarea



concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabilului sau împuterniciţii acestora; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată; f) verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile; g) dispunerea măsurilor asiguratorii în condiţiile legii; h) efectuarea de investigaţii fiscale; i) aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale.

Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor cu calitate de contribuabil, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Formele de inspectie fiscala sunt :

• inspectia fiscala generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată; • inspectia fiscala parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.

Inspecţia fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor juridice relevante pentru impozitare, daca acestea reprezinta interes pentru aplicarea legii fiscale.

Exercitarea inspectiei fiscale- Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat. Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabilului. În acest sens, contribuabilul trebuie să pună la dispoziţie un spaţiu adecvat, precum şi logistica necesară desfăşurării inspecţiei fiscale. Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale, atunci aceasta se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent, însă, de locul unde se desfăşoară inspecţia fiscală, organul fiscal are dreptul să inspecteze locurile în care se desfăşoară activitatea, în prezenţa contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului. Aceasta se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul în scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal. Inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere. Aceasta va fi efectuată în aşa fel încât să afecteze cât mai puţin activitatea curentă a contribuabililor şi să utilizeze eficient timpul destinat inspecţiei fiscale.



Procedura inspectiei fiscale

A – etape/faze 1 Pregătirea echipei de control - alegere temei

- formarea echipei

- instructaj

2 Pregătirea activităţii de control - prezentarea la contribuabil

- dialogul introductiv

3 Controlul propriu-zis - informare

- documentare

- inspecţie

B – concretizarea rezultatelor 1 Note de constatare

2 Note explicative

3 Raport de inspecţie fiscală - constatare şi calcul de diferenţe privind impozite şi taxe

- constatare de fapte ce constituie contravenţii şi infracţiuni



Inspecţia fiscală se exercită pe baza principiilor independenţei, unicităţii, autonomiei, ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării autorităţii fiscale. Activitatea de inspecţie fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare aprobate în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităţilor administraţiei publice locale, după caz. Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilului în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală.

Avizul de inspecţie fiscală cuprinde: temeiul juridic al inspectiei fiscale; data de începere a inspectiei fiscale; obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale. Amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale se poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate. Pe durata unei inspecţii fiscale pentru soluţionarea unei cereri a contribuabilului, organul de inspecţie poate decide efectuarea unei inspecţii generale sau parţiale. În acest caz avizul de inspecţie se comunică contribuabilului chiar în cursul efectuării inspecţiei pentru soluţionarea cererii. Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de trei luni. În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

Raportul de inspectie fiscala

Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie sau alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul organului fiscal competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescriptie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuarii verificărilor sau erori de calcul care influentează rezultatele acestora. La inceperea inspectiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducatorul organului de control. Începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control ţinut de contribuabil. La finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispozitie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală. In declaraţie se mentionează şi faptul că au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie de contribuabil. Contribuabilul are obligaţia să ducă la îndeplinire măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele fiscale. Contribuabilul are obligaţia să colaboreze la stabilirea corectă a stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare



clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La încheierea inspecţiei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere.

Organele fiscale sunt obligate să sesizeze organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală. În aceste condiţii, organele de inspecţie au obligaţia de a întocmi proces-verbal, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului. În cazul în care persoana supusă controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală va consemna despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile, procesul-verbal trebuie comunicat şi contribuabilului.

Rezultatele activităţii de inspecţie fiscală sunt materializate, în cele mai multe cazuri, în venituri atrase suplimentar la bugetul statului, prin diferenţele la impozite şi taxe constatate în plus faţă de declaraţiile fiscale sau faţă de evidenţa contabilă a contribuabilului. Rezultatul inspectiei fiscale trebuie consemnat într-un raport de inspecţie fiscală scris, în care se prezintă constatările inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal. La finalizarea inspecţiei fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde şi diferenţe în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală existentă la momentul începerii inspecţiei fiscale.



Test de autoevaluare 5.2. 1. Citiţi cu atenţie testul de mai jos şi indicaţi la ce litere sunt afirmaţii corecte. Actul administrativ fiscal cuprinde în mod obligatoriu următoarele: a) denumirea organului fiscal emitent şi data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; b) obiectul actului administrativ fiscal şi motivele de fapt şi de drept; c) numele şi semnătura persoane împuternicite, potrivit legii; d) denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura persoane împuternicite, potrivit legii; ştampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul de soluţionare competent; menţiuni privind audierea contribuabilului. 2. Citiţi cu atenţie testul de mai jos şi indicaţi la ce litere sunt afirmaţii incorecte.

Avizul de inspecţie fiscală cuprinde:

a) temeiul juridic al inspectiei fiscale; data de începere a inspectiei fiscale; obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

b) rolul şi importanţa juridică al inspectiei fiscale; data de finalizare a inspectiei fiscale; creanţele fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; posibilitatea de a solicita anularea datei de începere a inspecţiei fiscale.

c) rolul şi importanţa juridică a profesiei fiscale; data de finalizare a inspectiei fiscale; creanţele fiscale şi persoanele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; posibilitatea de a solicita anularea acţiunii inspecţiei fiscale.

d) data de depunere a contestaţiei

În loc de rezumat

Care sunt drepturile şi obligaţiile organului fiscal? Care sunt drepturile şi obligaţiile contribuabilului? Ce se înţelege prin creanţe fiscale? Ce se înţelege prin obligaţii fiscale? Ce este actul administrativ fiscal?



Care este procedura de exercitare a inspecţiei fiscale? Lucrare de verificare curs nr. 5 Reguli de procedură fiscală şi exercitarea inspecţiei fiscale Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 5.1 1. a 2. fals Răspuns 5.2. 1. d 2. b,c,d Bibliografie curs nr. 5

[24]. Bostan I. Controlul Financiar, Ed. Polirom, 2000 [25]. Boulescu M., Ghiţă M. Expertiza contabilă, Ed. Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 2001 [26]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din

România, Ed. Economică, 2005 [27]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto,

2003 [28]. Legea nr. 571din dec 2003 de aprobare a Codului fiscal [29]. Ordonanţa Guvernului nr.92 din dec. 2003 de aprobare Codului de

procedură fiscală, M.OF. 941 din 29 dec. 2003, aprobată prin Legea 174 din 2004, rerepubl.

Curs nr 6 - Controlul privind prevenirea şi sancţionarea spălării banilor


Curs Nr. 6 CONTROLUL PRIVIND PREVENIREA ŞI SANCŢIONAREA SPĂLĂRII BANILOR

Cuprins

Obiectivele Cursului Nr. 6

6.1 Cadrul juridic privind controlul în vederea prevenirii şi sancţionării spălării banilor

6.2 Modificări şi îmbunătăţiri ale cadrului juridic privind prevenirea şi sancţionarea banilor

Lucrare de verificare Curs Nr. 6

Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare

Bibliografie Curs de învăţare Nr. 6

Pagina

60

60

62

70

70

71




• Înţelegerea noţiunilor de spălare de bani şi de finanţare a terorismului • Familiarizarea cu terminologia specifică acestui control financiar • Recunoaşterea atribuţiilor persoanelor fizice şi juridice obligate să prevină şi

să sancţioneze spălarea banilor • Sublinierea trăsăturilor caracteristice infracţiunilor de spălare a banilor.

6.1 Cadrul juridic privind controlul în vederea prevenirii şi sancţionării spălării banilor

Transfer de bunuri

Ascunderea

provenienţei

Disimularea

adevăratei nature

Deţinerea de

bunuri care provin din infracţiuni

Problematica prevenirii şi sancţionării spălării banilor a căpătat cadru legal în România în anul 1999 prin legea nr. 21 privind prevenirea şi sancţionarea spălării banilor. Ulterior, cadrul juridic a fost îmbunătăţit prin elaborarea legii nr. 656 din 2002, care la rândul ei a fost modificată prin noi reglementări precum legea nr. 230 din 2005 care a modificat denumirea în lege pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţării actelor de terorism. Legea defineşte fapta de spălare a banilor ca fiind infracţiune ce se pedepseşte cu închisoare de la 3 ani la 12 ani.

Astfel, constituie infracţiunea de spălare a banilor: a) schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscând că provin din săvârşirea de infracţiuni, în scopul ascunderii sau al disimulării originii ilicite a acestor bunuri sau în scopul de a ajuta persoana care a săvârşit infracţiunea din care provin bunurile să se sustragă de la urmărire, judecată sau executarea pedepsei; b) ascunderea sau disimularea adevăratei naturi a provenienţei, a situării, a dispoziţiei, a circulaţiei sau a proprietăţii bunurilor ori a drepturilor asupra acestora, cunoscând că bunurile provin din săvârşirea de infracţiuni; c) dobândirea, deţinerea sau folosirea de bunuri, cunoscând că acestea provin din săvârşirea de infracţiuni. Prin bunuri se înţelege bunurile corporale sau necorporale, mobile sau imobile, precum şi actele juridice sau documentele care atestă un titlu ori un drept cu privire la acestea. Tentativa se pedepşeşte.

În acest subcapitol vom prezenta forma iniţială a reglementărilor pentru a pune în evidenţă evoluţia reglementărilor. Pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, s-a înfiinţat Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor (ONPCSB) ca organ de specialitate cu personalitate juridică în subordinea Guvernului. Obiectul de activitate este prevenirea şi combaterea spălării banilor prin analiza şi prelucrarea informaţiilor de această natură pe care le sesizează Parchetului de pe lângă Curtea Supremă de Justiţie. Structura deliberativă şi de decizie a plenului ONPCSB este formată din câte un reprezentant al Ministerului Finanţelor Publice, Ministerului Justiţiei, Ministerului de Interne, Parchetului de pe lângă Curtea Supremă de Justiţie, Băncii Naţionale a României, Asociaţiei Române a Băncilor şi Curţii de Conturi. Membrii plenului numiţi pe o perioadă de 5 ani, trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:



Ø să fie licenţiaţi şi să aibă cel puţin 10 ani vechime într-o funcţie economică sau juridică;

Ø să aibă domiciliul în România; Ø să aibă numai cetăţenia română; Ø să aibă exerciţiul drepturilor civile şi politice; Ø să aibă o înaltă competenţă profesională şi o morală neştirbită; Ø să nu facă parte din partide politice sau să nu desfăşoare activităţi publice cu

caracter politic; Ø funcţia este incompatibilă cu orice altă funcţie publică sau privată, cu

excepţia funcţiilor didactice din învăţământul superior. Informaţiile privind operaţiunile de spălare a banilor se raportează ONPCSB

în mod operativ (în cel mult 24 de ore) de către persoanele fizice şi juridice ce au tangenţă în mod frecvent prin activitatea comercială şi profesională autorizată, cu transferuri băneşti interne şi externe,în şi din conturi, în lei sau în valută. Limita minimă ce se raportează este echivalentul a 10000 usd (modificat ulterior la 10000 euro), indiferent dacă tranzacţia se realizează prin una sau mai multe operaţiuni legate între ele. Sunt exceptate de la raportare, operaţiunile derulate prin trezoreria statului, de natura plăţilor efectuate de către instituţiile publice, încasări de impozite şi taxe, eliberăride sume privind drepturile salariale.

ONPCSB poate dispune motivat, suspendarea sau prelungirea pe o perioadă de 48 de ore a operaţiunii raportate.

În categoria persoanelor care sunt obligate să informeze despre operaţiuni suspecte de a avea ca scop spălarea banilor, se includ:

Ø băncile române, sucursalele băncilor străine şi alte instituţii de credit; Ø trezoreria statului; Ø societăţile de asigurări şi reasigurări; Ø instituţiile financiare precum: fonduri de investiţii, societăţi de valori

mobiliare, fonduri de pensii etc; Ø agenţi economici care desfăşoară activităţi de jocuri de noroc, amanet,

vânzări-cumpărări de metale preţioase, etc; Ø agenţii imobiliari; Ø casele de schimb valutar; Ø persoanele fizice şi juridice care acordă asistenţă de specialitate juridică,

notarială, contabilă, financiar bancară, cu respectarea dispoziţiilor legale privind secretul profesional.

În scopul aplicării acestor reglementări, băncile şi celelalte societăţi financiare sunt obligate a face identificarea clienţilor lor pe baza datelor de stare civilă în cazul persoanelor fizice şi pe baza datelor de înregistrare la Registrul Comerţului pentru persoanele juridice.

Autorităţile cu atribuţii de control financiar, potrivit legii, şi cele de supraveghere prudenţială a băncilor şi societăţilor financiare (BNR şi CNVM etc.) sunt obligate să participe la activitatea de prevenire şi sancţionare a spălării banilor.




Analizaţi faptele descrise mai jos şi alegeţi varianta ce constituie infracţiunea de spălare a banilor.

a) schimbarea sau transferul de bunuri, cunoscând că provin din săvârşirea de infracţiuni, în scopul ascunderii sau al disimulării originii ilicite a acestor bunuri sau în scopul de a ajuta persoana care a săvârşit infracţiunea din care provin bunurile să se sustragă de la urmărire, judecată sau executarea pedepsei;

b) ascunderea sau disimularea adevăratei naturi a provenienţei, a situării, a dispoziţiei, a circulaţiei sau a proprietăţii bunurilor ori a drepturilor asupra acestora, cunoscând că bunurile provin din săvârşirea de infracţiuni;

c) dobândirea, deţinerea sau folosirea de bunuri, cunoscând că acestea provin din operaţiuni comerciale.

d) dobândirea, deţinerea sau folosirea de bunuri, cunoscând că acestea provin din săvârşirea de infracţiuni.

6.2. Modificări şi îmbunătăţiri ale cadrului juridic privind prevenirea şi sancţionarea spălării banilor

Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor

Modificările şi îmbunătăţirile ulterioare ale legii au adus precizări şi dezvoltări importante, aşa cum rezultă de mai jos.

În primul rând, titlul a fost modificat în "LEGE pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finantarii actelor de terorism"

Modul de aplicare a legii privind prevenirea şi sancţionarea spălării banilor se verifică şi se controlează, în cadrul atribuţiilor de serviciu, de următoarele autorităţi sau structuri: a) autorităţile de supraveghere prudenţială, pentru persoanele supuse acestei supravegheri, potrivit legii; b) Garda Financiară, precum şi orice alte autorităţi cu atribuţii de control financiar-fiscal, conform legii; c) structurile de conducere ale profesiilor liberale, pentru persoanele ce aparţin acestora şi care au obligaţii legale în legătură cu prevenirea şi sanţionarea spălării banilor; d) Oficiul Naţional de Prevenire şi Combatere a Spălării Banilor (ONPCSB), pentru toate persoane cu obligaţii legale pe linia prevenirii şi sanţionării spălării banilor. Când din datele obţinute rezultă suspiciuni de spălare a banilor, de finanţare a actelor de



terorism autoritatile şi structurile menţionate mai sus au obligaţia de a informa de îndata ONPCSB. Oficiul poate efectua verificări şi controale comune cu autorităţile în cauză.

Sub incidenţa legii privind prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, intră persoane fizice sau juridice care au atribuţii şi obligaţii de control în acest domeniu, şi anume: a) institutiile de credit şi sucursalele din România ale instituţiilor de credit străine; b) institutiile financiare, precum şi sucursalele din România ale instituţiilor financiare străine; c) administratorii de fonduri de pensii private, în nume propriu şi pentru fondurile de pensii private pe care le administrează, agenţii de marketing autorizaţi/avizaţi în sistemul pensiilor private; d) cazinourile; e) auditorii, persoanele fizice şi juridice care acordă consultanţă fiscală sau contabilă; f) notarii publici, avocaţii şi alte persoane care exercită profesii juridice liberale, în cazul în care acordă asistenţă în întocmirea sau perfectarea de operaţiuni pentru clienţii lor privind cumpărarea ori vânzarea de bunuri imobile, acţiuni sau părţi sociale ori elemente ale fondului de comert, administrarea instrumentelor financiare sau a altor bunuri ale clienţilor, constituirea sau administrarea de conturi bancare, de economii ori de instrumente financiare, organizarea procesului de subscriere a aporturilor necesare constituirii, funcţionării sau administrarii unei societăţi comerciale, constituirea, administrarea ori conducerea societăţilor comerciale, organismelor de plasament colectiv în valori mobiliare sau a altor structuri similare ori desfăşurarea, potrivit legii, a altor activităţi fiduciare, precum şi în cazul în care îşi reprezintă clienţii în orice operaţiune cu caracter financiar ori vizând bunuri imobile; g) furnizorii de servicii privind societăţi comerciale sau alte entităţi; h) persoanele cu atribuţii în procesul de privatizare; i) agenţii imobiliari; j) asociaţiile şi fundaţiile; k) alte persoane fizice sau juridice care comercializează bunuri şi/sau servicii, numai în măsura în care acestea au la bază operaţiuni cu sume în numerar, în lei sau în valută, a căror limită minimă reprezintă echivalentul în lei a 15.000 euro, indiferent dacă tranzacţia se execută printr-o singură operaţiune sau prin mai multe operaţiuni ce par a avea o legătură între ele.

Aceste persoane cu atribuţii de control pe linia spălării banilor, sunt obligate ca în desfăşurarea activităţii lor să adopte măsuri adecvate de prevenire a spălării banilor şi a finanţării actelor de terorism şi, în acest scop, pe bază de risc, aplică măsuri-standard, simplificate sau suplimentare de cunoaştere a clientelei, care să le permită identificarea, după caz, şi a beneficiarului real. Astfel, instituţiile de credit nu vor intra în relaţii de corespondent cu o bancă fictivă sau cu o instituţie de credit despre care se ştie că permite unei bănci fictive să îi utilizeze conturile şi dacă au astfel de relaţii le vor termina. Toate persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor au obligaţia de a aplica măsurile-standard de cunoaştere a clientelei în următoarele situaţii: a) la stabilirea unei relaţii de afaceri; b) la efectuarea tranzacţiilor



ocazionale în valoare de cel putin 15.000 euro ori echivalent, indiferent dacă tranzacţia se realizează printr-o singură operaţiune sau mai multe operaţiuni ce par a avea o legatură între ele; c) când există suspiciuni că operaţiunea în cauză are drept scop spălarea banilor sau finanţarea actelor de terorism, indiferent de incidenţa prevederilor derogatorii de la obligaţia de a aplica măsurile-standard de cunoaştere a clientelei stabilite şi de valoarea operaţiunii; d) dacă există îndoieli privind veridicitatea sau pertinenţa informaţiilor de identificare deja deţinute despre client; e) la cumpărarea sau schimbarea în cazinouri de jetoane a căror valoare minimă reprezintă echivalentul în lei a 2.000 euro.

Când suma nu este cunoscută în momentul acceptării tranzacţiei, persoana fizică sau juridică obligată să stabilească identitatea clienţilor va proceda la identificarea de îndată a acestora, atunci când este informată despre valoarea tranzacţiei şi când a stabilit că a fost atinsă limita minimă.

Persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor au obligaţia să asigure aplicarea legii şi în cazul activităţilor externalizate ori al celor desfăşurate prin agenţi.

Instituţiile de credit şi instituţiile financiare trebuie să aplice proceduri de cunoaştere a clientelei şi de păstrare a evidenţelor referitoare la aceasta cel puţin echivalente cu cele prevăzute de lege în toate sucursalele şi filialele acestora situate în state terţe. Persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor vor aplica măsurile-standard de cunoaştere a clientelei tuturor clienţilor noi, precum şi, cât mai curând posibil, în funcţie de risc, în cazul clienţilor existenţi.

Institutiile de credit şi instituţiile financiare nu vor deschide şi nu vor opera conturi anonime, respectiv conturi pentru care identitatea titularului sau beneficiarului nu este cunoscută şi evidentiata în mod corespunzător. În aplicarea acestor cerinţe, persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor vor aplica măsurile-standard de cunoaştere a clientelei tuturor titularilor şi beneficiarilor conturilor anonime existente cât mai curând posibil şi oricum înainte ca acestea să fie utilizate în vreun fel.

Datele de identificare a clienţilor cuprind:

a) în cazul persoanelor fizice - datele de stare civilă menţionate în documentele de

identitate;

b) în cazul persoanelor juridice - datele menţionate în documentele de înmatriculare precum şi dovada că persoana fizică care conduce tranzacţia reprezintă legal persoana juridică.



In cazul persoanelor juridice străine, la deschiderea de conturi bancare vor fi solicitate acele documente din care sa rezulte identitatea firmei, sediul, tipul de societate, locul înmatriculării, împuternicirea specială a celui care o reprezintă în tranzacţie, precum şi o traducere în limba română a documentelor autentificate de un birou al notarului public.

Persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor pot aplica măsurile simplificate de cunoaştere a clientelei în următoarele situaţii:

a) în cazul poliţelor de asigurare de viată, dacă prima de asigurare sau ratele de plată anuale sunt mai mici ori egale cu echivalentul în lei al sumei de 1.000 euro ori prima unica de asigurare plătită este în valoare de până la echivalentul în lei a 2.500 euro. Dacă ratele de primă periodice sau sumele de plată anuale sunt ori urmează să fie mărite în aşa fel încât să depăşească limita echivalentului în lei a 1.000 euro, respectiv a echivalentului în lei a 2.500 euro, se aplică măsurile-standard de cunoaştere a clientelei;

b) în cazul actelor de aderare la fondurile de pensii;

c) în cazul monedei electronice definite potrivit legii*, în situaţiile şi în condiţiile prevăzute de regulamentul la lege;

d) în cazul în care clientul este o instituţie de credit sau financiară dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European ori, după caz, o instituţie de credit ori financiară dintr-un stat terţ, care impune cerinţe similare cu cele prevăzute de lege şi le supraveghează aplicarea;

e) în alte cazuri şi condiţii, referitoare la clienţi, operaţiuni sau produse, care prezintă risc scăzut în privinţa spălării banilor şi a finanţării actelor de terorism, prevăzute de regulamentul de aplicare a legii.

Persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor aplică, în plus faţă de măsurile-standard de cunoaştere a clientelei, măsurile suplimentare de cunoaştere a clientelei în următoarele situaţii care, prin natura lor, pot prezenta un risc sporit de spălare a banilor sau de finanţare a actelor de terorism:

a) în cazul persoanelor care nu sunt prezente fizic la efectuarea operatiunilor;

b) în cazul relaţiilor de corespondent cu instituţii de credit din state care nu sunt membre ale Uniunii Europene sau nu aparţin Spatiului Economic European;

* OUG nr.99/2006 aprobată prin Legea nr. 227/2007 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului



c) în cazul tranzacţiilor sau relaţiilor de afaceri cu persoanele expuse politic, care sunt rezidente într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al Spaţiului Economic European ori într-un stat terţ.

Persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor aplic măsurile suplimentare de cunoaştere a clientelei şi în alte cazuri, care, prin natura lor, prezintă un risc sporit de spălare a banilor sau de finanţare a actelor de terorism.

În fiecare caz în care identitatea este solicitată, persoana juridică sau persoana fizică cu atribuţii de control pe linia spălării banilor, care are obligaţia identificării clientului, va păstra o copie de pe document, ca dovada de identitate, sau referinţe de identitate, pentru o perioada de 5 ani, începand cu data când se încheie relaţia cu clientul.

Persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor vor păstra evidenţele secundare sau operative şi înregistrările tuturor operaţiunilor financiare care fac obiectul legii, pentru o perioadă de 5 ani de la efectuarea fiecărei operaţiuni, într-o formă corespunzătoare, pentru a putea fi folosite ca mijloace de probă în justiţie.

Persoanele juridice cu atribuţii de control pe linia spălării banilor vor desemna una sau mai multe persoane care au responsabilităţi în aplicarea legii, ale căror nume vor fi comunicate Oficiului, împreună cu natura şi cu limitele responsabilităţilor menţionate.

Persoanele cu atribuţii de control pe linia spălării banilor, precum şi structurile de conducere ale profesiilor liberale vor desemna una sau mai multe persoane care au responsabilităţi în aplicarea legii, ale căror nume vor fi comunicate Oficiului, cu precizarea naturii şi limitelor responsabilităţilor incredintate, şi vor stabili politici şi proceduri adecvate în materie de cunoaştere a clientelei, de raportare, de păstrare a evidenţelor secundare sau operative, de control intern, evaluare şi gestionare a riscurilor, managementul de conformitate şi comunicare, pentru a preveni şi a împiedica operaţiunile suspecte de spălarea banilor sau finanţarea terorismului, asigurand instruirea corespunzătoare a angajaţilor. Instituţiile de credit şi instituţiile financiare au obligaţia de a desemna un ofiţer de conformitate subordonat conducerii executive, care coordonează implementarea politicilor şi procedurilor interne pentru aplicarea legii.



Proceduri de identificare a clienţilor şi de prelucrare a informaţiilor referitoare la spălarea banilor

De îndată ce salariatul unei persoane juridice sau una dintre persoanele fizice cu atribuţii de control pe linia spălării banilor, are suspiciuni că o operaţiune ce urmează să fie efectuată are ca scop spălarea banilor sau finanţarea actelor de terorism, va informa persoana desemnată care va sesiza imediat ONPCSB. Persoana desemnata va analiza informaţiile primite şi va sesiza Oficiul cu privire la suspiciunile motivate rezonabil. Acesta va confirma primirea sesizarii.

Banca Naţionala a României, Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor sau Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private va informa de îndată Oficiul cu privire la autorizarea ori refuzul autorizarii operaţiunilor prevazute la art. 28 din Legea nr. 535/2004 privind prevenirea si combaterea terorismului, comunicând şi motivul pentru care s-a dispus soluţia respectivă. Daca Oficiul consideră necesar, poate dispune, motivat, suspendarea efectuării operaţiunii pe o perioadă de 48 de ore. În cazul în care cele 48 de ore se împlinesc într-o zi nelucrătoare, termenul se prorogă până la prima zi lucrătoare. Suma pentru care s-a dispus suspendarea operaţiunii rămâne blocată în contul titularului până la expirarea perioadei pentru care s-a dispus suspendarea sau, după caz, până la dispunerea altei măsuri de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în conditiile legii.

Măsuri de prevenire şi sancţionare a spălării banilor

Când sunt indicii temeinice cu privire la săvârşirea infracţiunii de spălare a banilor sau de finanţare a actelor de terorism, în scopul strângerii de probe sau al identificării faptuitorului pot fi dispuse următoarele măsuri:

a) punerea sub supraveghere a conturilor bancare şi a conturilor asimilate acestora;

b) punerea sub supraveghere, interceptarea sau înregistrarea comunicaţiilor;

c) accesul la sisteme informatice;

d) livrarea supravegheată a sumelor de bani.

Măsura de punere sub supraveghere a conturilor bancare poate fi dispusă de procuror pe o durată de cel mult 30 de zile. Pentru motive temeinice, această masură



poate fi prelungită de procuror prin ordonanţă motivată, fiecare prelungire neputând depăşi 30 de zile. Durata maximă a măsurii dispuse este de 4 luni.

Măsurile de punere sub supraveghere, interceptarea sau înregistrarea comunicaţiilor şi accesul la sisteme informatice pot fi dispuse de judecator, potrivit art. 911-916 din Codul de procedură penala. Procurorul poate dispune să i se comunice înscrisuri, documente bancare, financiare ori contabile.

Măsura de livrare supravegheată a sumelor de bani poate fi dispusă de procuror şi este autorizată prin ordonanţă motivată care trebuie să cuprindă:

a) indiciile temeinice care justifică măsura şi motivele pentru care măsura este necesară;

b) detalii cu privire la banii care fac obiectul supravegherii;

c) timpul şi locul efectuării livrării sau, după caz, itinerarul ce urmează a fi parcurs în vederea efectuării livrării, dacă acestea sunt cunoscute;

d) datele de identificare a persoanelor autorizate să supravegheze livrarea.

În cazul în care există indicii temeinice şi concrete că s-a săvârşit sau că se pregăteşte săvârşirea unei infracţiuni de spălare a banilor ori de finanţare a actelor de terorism, care nu poate fi descoperită sau ai cărei faptuitori nu pot fi identificaţi prin alte mijloace, pot fi folosiţi investigatori sub acoperire, în vederea strângerii datelor privind existenţa infracţiunii şi identificarea făptuitorilor, în condiţiile prevăzute de Codul de procedura penală.

Parchetul de pe langă Înalta Curte de Casaţie şi Justitie trimite trimestrial Oficiului copii ale hotărârilor judecătoreşti definitive privind infracţiunea de spălare de bani iar Oficiul ţine evidenţa statistică a persoanelor condamnate pentru infracţiunea de spălare de bani.

Din motive de eficienţă a controlului de prevenire şi sancţionare a spălării banilor, regulamentul de aplicare al legii şi regulamentele interne ale persoanelor cu atribuţii pe linia spălării banilor, nu sunt date publicităţii.




Alegeţi din cele de mai jos, variantele ce descriu în mod incorect persoane cu atribuţii de control în domeniul spălării banilor.

a) instituţiile de credit şi sucursalele din România ale instituţiilor de credit străine;

b) instituţiile de binefacere precum şi sucursalele din România ale instituţiilor financiare străine;

c) administratorii de asociaţii de proprietari şi fonduri de pensii private;

d) cazinourile;

e) auditorii, persoanele fizice şi juridice care acordă consultanţă fiscală sau contabilă;

f) notarii publici, avocaţii şi alte persoane care exercită profesii juridice liberale;

g) furnizorii de servicii privind societăţi comerciale sau alte entităţi;

h) persoanele cu atribuţii în procesul de privatizare;

i) agenţii imobiliari;

j) asociaţiile şi fundaţiile;

k) alte persoane fizice sau juridice care comercializează bunuri şi/sau servicii, a căror limită minimă reprezintă echivalentul în lei a 5.000 euro.

În loc de rezumat

Cum definiţi infracţiunea de spălare a banilor?

Care sunt persoanele cu atribuţii de control în domeniul spălării banilor?

Care sunt măsurile de cunoaştere a clientelei folosite de persoanele cu atribuţii de control în domeniul spălării banilor?

Care sunt măsurile de prevenire şi sancţionare dispuse când sunt indicii temeinice cu privire



la săvârşirea infracţiunii de spălare a banilor sau de finanţare a actelor de terorism, în scopul strângerii de probe sau al identificării faptuitorului?

Lucrare de verificare curs nr. 6

Obligaţii legale privind prevenirea şi sancţionarea spălării banilor

Răspunsurile testelor de autoevaluare

Răspuns 6.1 a,b,d

Răspuns 6.2. b,c,k



Bucureşti, 2001 [32]. Boulescu M., Sistemul de control financiar-fiscal şi de audit din România, Ed.

Economică, 2005 [33]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003 [34]. Ghidul experţilor contabili şi al contabililor autorizaţi în activitatea de prevenire şi

combatere a spălării banilor şi a finanţării actelor de terorism, Ediţia a III-a, Editura CECCAR, 2009

[35]. Legea nr. 21 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor M.Of. 18/ian 1999 [36]. Legea nr. 656 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor M.Of. 904/dec 2002 [37]. Legea nr. 230 privind modificarea şi completarea Legii nr. 656/2002 pentru

prevenirea şi sancţionarea spălarii banilor M.Of. 618 din iulie 2005

Curs nr 7 - Controlul intern în entităţile publice


Curs Nr. 7

CONTROLUL INTERN ÎN ENTITĂŢILE PUBLICE Cuprins Obiectivele Cursului Nr.7 7.1 Controlul intern ca funcţie managerială 7.2 Standardele de control intern la entităţile publice Lucrare de verificare Curs Nr. 7 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 7

Pagina

73 73 78 84 84 84




• înţelegerea rolului controlului intern în conducerea entităţilor publice şi noua abordare europeană

• însuşirea standardelor de management şi control intern la entităţile publice • cunoaşterea obiectivelor, acţiunilor, responsabilitatilor şi alte componente

ale masurilor de dezvoltare a sistemelor de control managerial • înţelegerea codului controlului intern; • familiarizarea domeniul general al atribuţiilor şi exercitării controlului

intern în entităţile publice.

7.1 Controlul intern ca funcţie managerială Control managerial observare comparare aprobare raportare coordonare verificare analiză autorizare supervizare examinare separarea functiunilor monitorizare

Toate unităţile patrimoniale, indiferent că sunt de drept public sau de drept privat, au drept caracteristică comună aceea că în interiorul lor se gestionează valori materiale şi băneşti, ceea ce face necesară exercitarea unui control sistematic asupra integrităţii, stării calitative şi modului de utilizare a acestora.

În practica financiară trecută a ţării noastre s-a statornicit un sistem unitar de control propriu, cu următoarele forme proprii de control financiar propriu: control ierarhic operativ curent (control ierarhizat, operaţional sau de compartiment); controlul financiar preventiv; controlul gestionar.

Faţă de aceste forme reprezentative de control propriu ale unităţilor patrimoniale, se manifestă la noi, la fel ca şi în alte ţări, o formă de control „invizibil” sau control mutual (reciproc). Această formă de control se integrează în însăşi structura de organizare şi conducere a întreprinderii.

Spre deosebire de formele de control propriu reprezentative, care implică stabilirea de funcţii, sarcini şi atribuţii concrete fixate prin reglementări juridice, statute sau documente de ordine interioară, controlul mutual reprezintă numai un concept al organizării muncii şi a sistemului informaţional din întreprindere.

Faţă de acest concept se manifestă în lume 2 concepţii privind abordarea controlului invizibil în întreprindere: 6. sistemul anglo-saxon şi american -Concepţia americană are la bază principiul potrivit căruia orice operaţiune sau orice tranzacţie trebuie să fie observată în mod independent de cel puţin 2 persoane cu funcţii diferite în întreprindere. În felul acesta pot fi descoperite erorile şi omisiunile şi sunt descurajate intenţiile de fraudă. 7. sistemul continental (de origine franceză)- Concepţia franceză are la bază principiul că una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de două ori pe acelaşi flux al operaţiunilor economico-financiare. Există o delimitare a sarcinilor care nu permite alterarea subiectivă a evidenţelor.

Controlul ierarhic operativ curent ca formă primară de control intern propriu este un atribut de bază al funcţiilor de conducere din cadrul agenţilor economici şi chiar a entităţilor patrimoniale publice şi el se exercită în cadrul atribuţiilor sau a obligaţiilor normale de serviciu, de către toate persoanele cu funcţii de conducere



care au în subordinea lor unităţi sau subunităţi de producţie, sectoare de activitate, compartimente specializate, formaţiuni de lucru sau grupuri de persoane. În mod concret, cadrele cu funcţii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acţionează, au următoarele obligaţii:

1. Să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum şi un control inopinat în locurile unde se păstrează sau se manipulează valori materiale şi băneşti;

2. Să dezvolte autocontrolul şi controlul mutual sau reciproc în munca curentă a personalului din subordine şi asupra tuturor operaţiunilor, lucrărilor sau tranzacţiilor efectuate;

3. Să stabilească fiecărui subordonat, care la rândul său are o funcţie inferioară de conducere, atribuţii de control ierarhic şi răspunderile ce-i revin pentru modul de îndeplinire;

4. Să stabilească fiecărui subordonat atribuţiile specifice de muncă, prin delimitarea sarcinilor sale, prin stabilirea condiţiilor de exercitare a atribuţiilor de serviciu şi prin fixarea răspunderilor pentru modul concret de îndeplinire al acestora.

Aceste obligaţii se concretizează în documentul numit „fişa postului” pe care în mod obligatoriu orice angajator, prin compartimentul de resurse umane (personal), le fixează şi le aduce la cunoştiinţa angajaţilor. O altă formă concretă de manifestare a controlului ierarhizat este emiterea de către conducere a unor decizii cu caracter intern. Prin aceste decizii conducerea executivă sau consiliul de administraţie stabileşte atribuţiile nominale de control, precizând activităţile şi operaţiunile ce fac obiectul controlului, periodicitatea exercitării controlului, obiectivele urmărite şi persoanele în sarcina cărora revine îndeplinirea lor. Exemplul cel mai frecvent şi concludent de asemenea decizie, este decizia de inventariere pe care organul de conducere al unităţii patrimoniale o emite ori de câte ori consideră necesar, sau ori de câte ori o cere specificul activităţii, având în vedere că inventarierea patrimoniului este o obligaţie legală ce trebuie realizată cel puţin o dată pe an. Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhic operativ curent îmbracă mai multe forme de natură faptică sau documentară, utilizând în acest scop metode de realizare cum ar fi:

a) inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a compartimentelor sau sectoarelor de activitate în scopul cunoaşterii modului de îndeplinire a sarcinilor curente, comparativ cu normele de muncă sau cu reglementările în vigoare;

b) informarea personală sau organizarea unor discuţii, chiar şedinţe operative între conducători şi subordonaţi, în scopul cunoaşterii şi analizei operative a sarcinilor realizate, a rezultatelor obţinute, a greutăţilor întâmpinate în realizarea lor.

c) întocmirea şi înaintarea periodică a unor rapoarte sau situaţii operative, dări de seamă de diverse tipuri asupra realizării parametrilor de muncă a personalului subordonat.

d) allte metode precum folosirea de mijloace rapide de comunicare şi informare precum telefonul, staţii de emisie-recepţie sau utilizarea chiar şi de camere de televiziune cu circuit închis.



Reglementările ultimilor ani în domeniul controlului intern propriu al entităţilor patrimoniale publice, au adus în practică Codul controlului intern cuprinzând standardele de management/control intern la entitatile publice. Datorită responsabilităţii managementului în organizarea şi conducerea proceselor de control, regăsim şi expresia control managerial pentru control intern sau sistem de control managerial pentru sistem de control intern. Entităţile publice din România ar trebui să organizeze sisteme proprii de control intern în baza unor reglementări recente armonizate cu practicile europene. Conducatorii entitatilor publice ar trebui să ia masurile necesare pentru elaborarea si/sau dezvoltarea sistemelor de control managerial ale fiecarei organizatii, inclusiv a procedurilor, formalizate pe activitati, tinand cont de particularitatile cadrului legal, organizational, de personal, de finantare si de alte elemente specifice. Obiectivele, actiunile, responsabilitatile, termenele, precum si alte componente ale masurilor respective sunt cuprinse in programe de dezvoltare a sistemelor de control managerial, elaborate la nivelul fiecarei entitati publice. In programe se regăsesc in mod distinct si actiunile de perfectionare profesionala, atat pentru persoanele cu functii de conducere, cat si pentru cele de executie. In vederea monitorizarii, coordonarii si indrumarii metodologice cu privire la sistemele proprii de control managerial, prin act de decizie interna, conducatorul entitatii publice constituie structuri cu atributii in acest sens. Componenta, modul de organizare si de lucru, precum si alte elemente privind structurile de control managerial se stabilesc, in functie de volumul si de complexitatea activitatilor din fiecare entitate publica, de catre conducatorul acesteia.

În vederea asigurării bunei gestiuni a fondurilor publice şi/sau a patrimoniului public, Ministerul Finantelor Publice, prin Unitatea centrala de armonizare a sistemelor de management financiar si control, avizează, din punct de vedere al referirilor la procedurile de control, proiectele de reglementari cu implicatii financiare, care se elaboreaza si se aproba la nivelul entitatilor publice in care se exercita functia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurarilor sociale de stat sau al bugetului oricarui fond special, la solicitarea acestora.

Acquis-ul comunitar în domeniul controlului intern este alcatuit, în mare măsura, din principii generale de buna practică, acceptate pe plan international si in Uniunea Europeana. Modalitatea in care aceste principii se transpun in sistemele de management/control intern este specifica fiecarei tari, tinand cont de conditiile constitutionale, administrative, legislative, culturale etc. În lumina practicii şi reglementărilor europene s-a impus şi la noi o nouă abordare a controlului intern. Astfel, în contextul principiilor generale de buna practica care compun acquis-ul comunitar, controlului i se asociaza o acceptiune mult mai larga, acesta fiind privit ca o functie manageriala, si nu ca o operatiune de verificare. Prin functia de control, managementul constata abaterile rezultatelor de la obiective, analizeaza cauzele care le-au determinat si dispune masurile corective sau preventive ce se impun.



▪ Natura obiectivelor controlului intern - Obiectivele entitatii publice pot fi grupate in trei categorii:

1) Eficacitatea si eficienta functionarii - cuprinde obiectivele legate de scopurile entitatii publice si de utilizarea eficienta a resurselor. De asemenea, tot aici sunt incluse si obiectivele privind protejarea resurselor entitatii publice de utilizare inadecvata sau de pierderi, ca si identificarea si gestionarea pasivelor.

2) Fiabilitatea informatiilor interne si externe -include obiectivele legate de tinerea unei contabilitati adecvate, ca si de fiabilitatea informatiilor utilizate in entitatea publica sau difuzate catre terti. De asemenea, in aceasta categorie sunt incluse si obiectivele privind protejarea documentelor impotriva a doua categorii de fraude: disimularea fraudei si distorsionarea rezultatelor.

3) Conformitatea cu legile, regulamentele si politicile interne - cuprinde obiective legate de asigurarea ca activitatile entitatii publice se desfasoara in conformitate cu obligatiile impuse de lege si de regulamente, precum si cu respectarea politicilor interne.

▪ Descompunerea si formularea obiectivelor - In entitatea publica, obiectivele generale se descompun in obiective derivate, care, la randul lor, se descompun in obiective specifice (individuale), formand un ansamblu coerent. Formularea obiectivelor poate fi calitativa sau cantitativa, insa, in orice caz, trebuie definiti indicatori de rezultate, pe cat posibil comensurabili.

▪ Planificarea - Pentru a se realiza obiectivele, se desfasoara activitati adecvate, carora este necesar sa li se aloce resurse. Expresia valorica a resurselor se reflecta in buget, care reprezinta planul financiar. Obiectivele, activitatile esalonate in timp si resursele aferente constituie planul de management. Planificarea constituie un element fundamental al sistemului de control managerial, deoarece, prin plan, se stabileste baza de referinta in raport cu care aceasta se exercita.

▪ Organizarea - Activitatile prin care se realizeaza obiectivele (individuale, derivate si generale) sunt transpuse in sarcini (componenta elementara), atributiuni si functiuni (componente agregate) si sunt atribuite, spre efectuare, componentelor structurale ale entitatii publice (posturi si compartimente). Aceasta conduce la definirea unei structuri organizatorice adecvate indeplinirii obiectivelor. Controlul managerial nu poate opera in afara unui plan si a unei structuri organizatorice adecvate.

▪ Riscurile - Evenimentele care pot afecta realizarea obiectivelor constituie riscuri care trebuie identificate. Managementul are obligatia de a identifica riscurile si de a intreprinde acele actiuni care plaseaza si mentin riscurile in limite acceptabile. Trebuie mentinut un echilibru intre nivelul acceptabil al riscurilor si costurile pe care le implica aceste actiuni.

▪ Procedurile - Pentru realizarea obiectivelor trebuie sa se asigure un echilibru intre sarcini, competenta (autoritate decizionala conferita prin delegare) si responsabilitati (obligatia de a realiza obiectivele) si sa se defineasca proceduri.



Procedurile reprezinta pasii ce trebuie urmati (algoritmul) in realizarea sarcinilor, exercitarea competentelor si angajarea responsabilitatilor. In acest context, se afirma, despre controlul intern, că: (1) este integrat in sistemul de management al fiecarei componente structurale a entitatii publice; (2) intra in grija personalului de la toate nivelurile; (3) ofera o asigurare rezonabila a atingerii obiectivelor, incepand cu cele individuale si terminand cu cele generale.

▪ Activitatile de control - Controlul este prezent pe toate palierele entitatii publice si se manifesta sub forma autocontrolului, controlului in lant (pe faze ale procesului) si a controlului ierarhic. Din punct de vedere al momentului in care se exercita, controlul este concomitent (operativ), ex-ante (feed-forward) si ex-post (feed-back). Printre activitatile de control curente se regasesc: observarea, compararea, aprobarea, raportarea, coordonarea, verificarea, analiza, autorizarea, supervizarea, examinarea, separarea functiunilor si monitorizarea. In afara activitatilor de control integrate in linia de management, pot fi organizate controale specializate, efectuate de componente structurale anume constituite (comisii, compartimente de control etc.), a caror activitate se desfasoara in baza unui plan conceput prin luarea in considerare a riscurilor.

▪ Definirea - Pentru o intelegere adecvata a conceptului de control intern, privit prin prisma principiilor generale de buna practica acceptate pe plan international si in Uniunea Europeana, reţinem definitia adoptata de Comisia Europeana. Controlul intern reprezinta ansamblul politicilor si procedurilor concepute si implementate de catre managementul si personalul entitatii publice, in vederea furnizarii unei asigurari rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitatii publice intr-un mod economic, eficient si eficace; respectarea regulilor externe si a politicilor si regulilor managementului; protejarea bunurilor si a informatiilor; prevenirea si depistarea fraudelor si greselilor; calitatea documentelor de contabilitate si producerea in timp util de informatii de incredere, referitoare la segmentul financiar si de management. Alte definitii ale controlului intern sunt:

- conform INTOSAI- Controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare rezonabila ca obiectivele managementului sunt indeplinite.

- conform Comitetului Entitatilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) - COSO - Controlul intern este un proces implementat de managementul entitatii publice, care intentioneaza sa furnizeze o asigurare rezonabila cu privire la atingerea obiectivelor, grupate in urmatoarele categorii: eficacitatea si eficienta functionarii; fiabilitatea informatiilor financiare; respectarea legilor si regulamentelor.

- conform Institutului Canadian al Contabililor Autorizati (Criteria of Control) – CoCo- Controlul intern este ansamblul elementelor unei organizatii (inclusiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura si sarcinile) care, in mod colectiv, ii ajuta pe oameni sa realizeze obiectivele entitatii publice, grupate in trei categorii: eficacitatea si eficienta functionarii; fiabilitatea informatiei interne si externe;



respectarea legilor, regulamentelor si politicilor interne.

Test de autoevaluare 7.1. Indicaţi care din activitatile de control curente se regasesc în cele de mai jos:

a) observarea b) compararea c) aprobarea d) raportarea e) coordonarea f) verificarea g) analiza h) autorizarea i) supervizarea j) examinarea k) separarea functiunilor l) monitorizarea

7.2. Standardele de control intern la entităţile publice

mediu de control performanţa managementul riscurilor informare comunicare activităţi de control auditare evaluare

Scopul si definirea standardelor de control intern

Standardele de control intern definesc un minimum de reguli de management, pe care toate entitatile publice trebuie sa le urmeze. Obiectivul standardelor este de a crea un model de control managerial uniform si coerent. De asemenea, standardele constituie un sistem de referinta, in raport cu care se evalueaza sistemele de control intern, se identifica zonele si directiile de schimbare. Stabilirea sistemelor de control intra in responsabilitatea managementului fiecarei entitati publice si trebuie sa aiba la baza standardele elaborate de Ministerul Finantelor Publice. Formularea cat mai generala a standardelor a fost necesara pentru a da posibilitatea managerilor sa le aplice, in pofida deosebirilor semnificative intre diferitele entitati publice. Sistemele de control managerial trebuie dezvoltate tinand cont de specificul legal, organizational, de personal, de finantare etc., al fiecarei entitati publice in parte. Standardele sunt grupate in cadrul a cinci elemente-cheie ale controlului managerial:

▪ Mediul de control. Acesta grupeaza problemele legate de organizare, managementul resurselor umane/etica, deontologie si integritate.

▪ Performanta si managementul riscurilor. Acest element subsumeaza problematica managementului legata de fixarea obiectivelor, planificare (planificarea multianuala), programare (planul de management) si performanta (monitorizarea performantei).

▪ Informarea si comunicarea. In aceasta sectiune sunt grupate problemele ce tin de crearea unui sistem informational adecvat si a unui sistem de rapoarte privind



executia planului de management, a bugetului, a utilizarii resurselor, semnalarea abaterilor. De asemenea, conservarea si arhivarea documentelor trebuie avuta in vedere.

▪ Activitati de control. Standardele subsumate acestui element-cheie al controlului managerial se focalizeaza asupra: documentarii procedurilor; continuitatii operatiunilor; inregistrarii exceptiilor (abaterilor de proceduri); separarii atributiilor; supravegherii (monitorizarii) etc.

▪ Auditarea si evaluarea. Problematica vizata de aceasta grupa de standarde priveste dezvoltarea capacitatii de evaluare a controlului managerial, in scopul asigurarii continuitatii procesului de perfectionare a acestuia.

Fiecare standard este structurat pe 3 componente:

▪ Descrierea standardului - prezinta trasaturile definitorii ale domeniului de management la care se refera standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia;

▪ Cerinte generale - anunta directiile determinante in care trebuie actionat, in vederea respectarii standardului;

▪ Referinte principale - listeaza actele normative reprezentative, care cuprind prevederi aplicabile standardului.

Pe ansamblu, standardele si referintele principale asociate constituie pachetul reprezentativ al normelor de reglementare - Codul controlului intern -, care guverneaza obiectivele, organizarea si functionarea sistemelor de management financiar si control (control intern) la entitatile publice.

STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITATILE PUBLICE sunt următoarele: (1) Pentru componenta mediul de control se aplică: Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA; Standardul 2 - ATRIBUTII, FUNCTII, SARCINI; Standardul 3 - COMPETENTA, PERFORMANTA; Standardul 4 - FUNCTII SENSIBILE; Standardul 5 – DELEGAREA; Standardul 6 - STRUCTURA ORGANIZATORICA. (2) Pentru componenta performante si managementul riscului se aplică: Standardul 7 – OBIECTIVE; Standardul 8 – PLANIFICAREA; Standardul 9 – COORDONAREA; Standardul 10 - MONITORIZAREA PERFORMANTELOR; Standardul 11 - MANAGEMENTUL RISCULUI; Standardul 15 - IPOTEZE, REEVALUARI. (3) Pentru componenta informare si comunicare se aplică: Standardul 12 – INFORMAREA; Standardul 13 – COMUNICAREA; Standardul 14 – CORESPONDENTA; Standardul 16 - SEMNALAREA NEREGULARITATILOR. (4) Pentru componenta activităţi de control se aplică: Standardul 17 – PROCEDURI; Standardul 18 - SEPARAREA ATRIBUTIILOR; Standardul 19 – SUPRAVEGHEREA; Standardul 20 - GESTIONAREA ABATERILOR; Standardul 21 - CONTINUITATEA ACTIVITATII; Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL; Standardul 23 - ACCESUL LA RESURSE; (5) Pentru componenta auditare si evaluare se aplică: Standardul 24 - VERIFICAREA SI EVALUAREA CONTROLULUI; Standardul



25 - AUDITUL INTERN.

Toate aceste standarde se aplică în mod unitar pentru a se obţine rezultate pe toate componentele sistemului de control, de la mediul de control la auditare şi evaluare. Elementul de bază în realizarea controlului managerial este procedura operaţională care este în acelaşi timp, instrumentul de lucru pentru dezvoltarea sistemelor de management financiar şi control. Procedurile operaţionale (numite şi proceduri formalizate sau proceduri de proces), trebuie elaborate, aprobate şi aplicate în condiţiile cunoaşterii şi respectării standardelor de control managerial.

Pentru exemplificare redăm în cele ce urmează standardele 1, 11, şi 25.

Standard 1 ETICA, INTEGRITATEA

1.1. Descrierea standardului- Entitatea publica asigura conditiile necesare cunoasterii, de catre angajati, a reglementarilor care guverneaza comportamentul acestora, prevenirea si raportarea fraudelor si neregulilor.

1.2. Cerinte generale - Managerul si salariatii trebuie sa aiba un nivel corespunzator de integritate) profesionala si personala si sa fie constienti de importanta activitatii pe care o desfasoara. Managerul, prin deciziile sale si exemplul personal, sprijina si promoveaza valorile etice si integritatea profesionala si personala a salariatilor. Deciziile si exemplul personal trebuie sa reflecte: ▪ valorificarea transparentei si probitatii in activitate; ▪ valorificarea competentei profesionale; ▪ initiativa prin exemplu; ▪ conformitatea cu legile, regulamentele, regulile si politicile specifice; ▪ respectarea confidentialitatii informatiilor; ▪ tratamentul echitabil si respectarea indivizilor; ▪ relatiile loiale cu colaboratorii; ▪ caracterul complet si exact al operatiilor si documentatiilor; ▪ modul profesional de abordare a informatiilor financiare;

Salariatii manifesta acel comportament si dezvolta acele actiuni percepute ca etice***) in entitatea publica. Managerul si salariatii au o abordare pozitiva fata de controlul financiar, a carui functionare o sprijina.

1.3. Referinte principale -Legea nr. 188/1999 privind Statutul functionarilor publici, republicata, cu modificarile ulterioare; Legea nr. 7/2004 privind Codul de conduita a functionarilor publici; Legea nr. 251/2004 privind unele masuri referitoare la bunurile primite cu titlu gratuit cu prilejul unor actiuni de protocol in exercitarea mandatului sau a functiei; Legea nr. 161/2003 privind unele masuri pentru asigurarea transparentei in exercitarea demnitatilor publice, a functiilor publice si in mediul de afaceri, prevenirea si sanctionarea coruptiei, cu modificarile si completarile ulterioare; Legea nr. 115/1996 privind declararea si controlul averii demnitarilor, magistratilor, functionarilor publici si unor persoane cu functii de conducere, cu modificarile si completarile ulterioare; Legea nr. 477/2004 privind Codul de conduita a personalului contractual din autoritatile si entitatile publice; Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea si sanctionarea faptelor de coruptie, cu modificarile si completarile ulterioare; Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 14/2005 privind modificarea formularelor privind declaratia de



avere si pentru declaratia de interese; Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 56/2003 privind crearea statutului special al functionarului public denumit manager public, cu modificarile si completarile ulterioare; Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.190/2004 pentru aprobarea Codului etic al profesiei de controlor delegat; Ordinul nr. 252/2004 al ministrului finantelor publice, pentru aprobarea Codului privind conduita etica a auditorului intern.

*) Frauda inseamna orice actiune sau omisiune intentionata in legatura cu: utilizarea sau prezentarea de declaratii ori documente false, incorecte sau incomplete, inclusiv faptele penale prevazute de cap. III din Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea si sanctionarea faptelor de coruptie, cu modificarile ulterioare, care au ca efect alocarea/dobandirea, respectiv utilizarea nepotrivita sau incorecta a fondurilor comunitare de la bugetul general al Comunitatii Europene si/sau a sumelor de cofinantare aferente de la bugetul de stat, bugetele prevazute la art. 1 alin. (2) lit. a)-f) si l) din Legea nr. 500/2002 privind finantele publice, cu modificarile ulterioare, si la art. 1 alin. (2) lit. a)-d) din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 45/2003 aprobata cu modificari prin Legea nr. 108/2004, cu modificarile ulterioare; necomunicarea unei informatii prin incalcarea unei obligatii specifice, avand acelasi efect la care s-a facut referire anterior; deturnarea acestor fonduri de la scopurile pentru care au fost acordate initial (conform art. 2 lit. b) din Ordonanta Guvernului nr. 79/2003 privind controlul si recuperarea fondurilor comunitare, precum si a fondurilor de cofinantare aferente utilizate necorespunzator, cu modificarile si completarile ulterioare).

**) Integritate: Caracter integru; sentiment al demnitatii, dreptatii si constiinciozitatii, care serveste drept calauza in conduita omului; onestitate, cinste, probitate.

***) Valorile etice fac parte din cultura entitatii publice si constituie un cod nescris, pe baza caruia sunt evaluate comportamentele. Separat de acesta, entitatea publica trebuie sa aiba un cod de conduita oficial, scris, care este un mijloc de comunicare uniforma a valorilor etice a tuturor salariatilor. Codul etic stabileste care sunt obligatiile rezultate din lege carora trebuie sa li se supuna salariatii, in plus peste cele rezultate ca urmare a raporturilor de munca: depunerea declaratiei de avere, a declaratiei pentru prevenirea conflictului de interese. Exista si cazuri in care legea prevede incompatibilitati pentru ocuparea unor functii publice. Codul de conduita a functionarilor publici este aprobat prin lege. La nivelul fiecarei institutii, codul etic se aproba de catre conducator. Pentru a putea actiona in conformitate cu valorile entitatii publice, salariatii au nevoie de sprijin si de o comunicare deschisa, in special atunci cand este vorba despre ajutorul acordat pentru rezolvarea dilemelor si a incertitudinilor in materie de conduita adecvata. Salariatii entitatilor publice sunt liberi sa comunice preocuparile lor in materie de etica. Managementul entitatii trebuie sa creeze un mediu adecvat acestui tip de comunicare. Conducerea trebuie sa supravegheze comportamentul efectiv al salariatilor din subordine, referitor la standardul de etica si integritate si sa trateze in mod adecvat orice abatere de la codul de conduita.



Standard 11 MANAGEMENTUL RISCULUI

Managementul riscului reprezintă metodologie care vizeaza asigurarea unui control global al riscului, ce permite mentinerea unui nivel acceptabil al expunerii la risc pentru entitatea publica, cu costuri minime. Managementul riscului cuprinde o gama larga de activitati riguros definite si organizate, plecand de la conditiile de existenta si obiectivele fundamentale ale entitatii publice, precum si analiza factorilor de risc intr-o conceptie de functionare optima si eficienta.

11.1. Descrierea standardului - Entitatea publica analizeaza sistematic, cel putin o data pe an, riscurile legate de desfasurarea activitatilor sale, elaboreaza planuri corespunzatoare, in directia limitarii posibilelor consecinte ale acestor riscuri, si numeste salariatii responsabili in aplicarea planurilor respective.

11.2. Cerinte generale: Orice actiune sau inactiune prezinta un risc de nerealizare a obiectivelor; Riscurile sunt acceptabile, daca masurile care vizeaza evitarea acestora nu se justifica in plan financiar; Riscurile semnificative apar si se dezvolta in special ca urmare a: ▪ managementului inadecvat al raporturilor dintre entitatea publica si mediile in care aceasta actioneaza; ▪ unor sisteme de conducere centralizate excesiv;

Un sistem de control intern eficient presupune implementarea in entitatea publica a managementului riscurilor. Managerul are obligatia crearii si mentinerii unui sistem de control intern sanatos, in principal, prin: ▪ identificarea riscurilor majore care pot afecta eficacitatea si eficienta operatiunilor, respectarea regulilor si regulamentelor, increderea in informatiile financiare si de management intern si extern, protejarea bunurilor, prevenirea si descoperirea fraudelor; ▪ definirea nivelului acceptabil de expunere la aceste riscuri; ▪ evaluarea probabilitatii ca riscul sa se materializeze si a marimii impactului acestuia; ▪ monitorizarea si evaluarea riscurilor si a gradului de adecvare a controalelor interne la gestionarea riscurilor; ▪ verificarea raportarii executiei bugetului, inclusiv a celui pe programe.

11.3. Referinte principale- Legea nr. 500/2002 privind finantele publice, cu modificarile ulterioare (art. 21 alin. (4): "Ordonatorii principali de credite vor repartiza, potrivit alin. (1), creditele bugetare, dupa retinerea a 10% din prevederile aprobate acestora, pentru asigurarea unei executii bugetare prudente, cu exceptia cheltuielilor de personal si a celor care decurg din obligatii internationale, care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor retinute in proportie de 10% se face in semestrul al doilea, dupa examinarea de catre Guvern a executiei bugetare pe primul semestru"); Hotararea Guvernului nr. 2.288/2004 pentru aprobarea repartizarii functiilor pe care le asigura ministerele si organizatiile neguvernamentale privind prevenirea situatiilor de urgenta; Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 45/2003 privind finantele publice locale, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 108/2004; Manualul de control financiar preventiv, elaborat de Ministerul Finantelor Publice, Directia generala de control financiar preventiv, publicat pe adresa de Internet a Ministerului Finantelor Publice - (pagina 82, pct. 4.4. "Controlul preventiv al unor operatiuni cu risc ridicat").



Standard 25 AUDITUL INTERN

25.1. Descrierea standardului - Entitatea publica infiinteaza sau are acces la o capacitate de audit, care are in structura sa auditori competenti, a caror activitate se desfasoara, de regula, conform unor programe bazate pe evaluarea riscului.

25.2. Cerinte generale - - Auditul intern asigura evaluarea independenta si obiectiva a sistemului de control intern al entitatii publice; Auditorul intern finalizeaza actiunile sale prin rapoarte de audit, in care enunta punctele slabe identificate in sistem si formuleaza recomandari pentru eliminarea acestora; Managerul dispune masurile necesare, avand in vedere recomandarile din rapoartele de audit intern, in scopul eliminarii punctelor slabe constatate de misiunile de auditare.

25.3. Referinte principale .Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, cu modificarile si completarile ulterioare; Ordinul ministrului finantelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, cu modificarile ulterioare; Actul intern de aprobare a Normelor metodologice de organizare si exercitare a auditului public intern in cadrul entitatilor publice.

Test de autoevaluare 7.2. Definiţi managementul riscurilor şi descrieţi standardul

În loc de rezumat

Care este noua abordare a controlului intern în contextul asimilării aquis-ului comunitar? Care sunt elementele componente ale sistemului de control intern? Numiţi 5 standarde de control managerial. Descrieţi standardul privind managementul riscurilor.

Lucrare de verificare curs nr. 7 Standardele de control managerial privind etica, integritatea şi managementul riscurilor



Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 7.1 a-l Răspuns 7.2. Managementul riscului reprezintă metodologie care vizeaza asigurarea unui control global al riscului, ce permite mentinerea unui nivel acceptabil al expunerii la risc pentru entitatea publica, cu costuri minime. Entitatea publica analizeaza sistematic, cel putin o data pe an, riscurile legate de desfasurarea activitatilor sale, elaboreaza planuri corespunzatoare, in directia limitarii posibilelor consecinte ale acestor riscuri, si numeste salariatii responsabili in aplicarea planurilor respective. Bibliografie curs nr. 7

[1] OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand standardele de management/control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, M.Of. nr. 675 din 28 iulie 2005

[2] OMFP nr. 1389/2006 privind modificarea şi completarea OMFP nr. 946/2005, M.Of. 771/12 sept 2006

Curs nr 8 - Controlul financiar preventiv în entităţile publice


Curs Nr. 8

CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV ÎN ENTITĂŢILE PUBLICE Cuprins Obiectivele Cursului Nr.8 8.1 Controlul financiar preventiv în entităţile publice Lucrare de verificare Curs Nr. 8 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 8

Pagina

86 86 91 91 92




• înţelegerea oportunităţii controlului propriu; • însuşirea celor două concepţii privind abordarea controlului invizibil în

întreprindere; • cunoaşterea formelor concrete de manifestare a controlului ierarhizat; • înţelegerea noţiunii de audit intern; • familiarizarea domeniul general al atribuţiilor şi exercitării controlului

financiar preventiv propriu în entităţile publice.

8.1 Controlul financiar preventiv în entităţile publice

Control financiar preventiv

Controlul financiar preventiv este o formă a controlului propriu ce se organizează şi se exercită în entităţile publice în toate perioadele istorice ca expresie a responsabilităţii pentru gestiunea eficientă a fondurilor publice şi se menţine şi astăzi paralel cu evoluţiile recente de armonizare cu practica europeană privind controlul intern aşa cum s-a prezentat în precedenta curs. Controlul financiar preventiv urmăreşte creşterea responsabilităţii în utilizarea fondurilor şi este impus unităţilor patrimoniale publice (regii autonome, societăţi comerciale cu capital de stat, instituţii publice). În egală măsură, şi entităţile private (organizaţii cooperatiste sau întreprinderi particulare) pot apela la acest control financiar preventiv pentru administrarea patrimoniului propriu şi pentru creşterea calităţii şi eficienţei activităţilor desfăşurate. Acesta este un atribut al funcţiei financiar-contabile din cadrul unităţilor patrimoniale şi un instrument de bază al gestiunii previzionale a patrimoniului. El are drept scop preîntâmpinarea unor fenomene negative, utilizarea cât mai eficientă a resurselor materiale şi umane, precum şi creşterea gradului de răspundere a celor ce iau decizii economico-financiare în cadrul unităţilor patrimoniale. Necesitatea acestui control derivă din faptul că, chiar şi într-o economie concurenţială, când factorul esenţial este piaţa şi decizia liberă a participanţilor la piaţă, sunt totuşi incompatibile cu acestea, cheltuielile supradimensionate, nejustificate, plăţile nelegale sau nedatorate, precum şi proasta gospodărire şi risipa indiferent de natura proprietăţii publică sau privată. Aceste situaţii afectează de fapt potenţialul şi forţa agenţilor economici privaţi sau afectează patrimoniul public în cazul unităţilor de drept public. În contextul general al organizării actuale al economiei româneşti, controlul financiar preventiv este organizat prin norme, mai mult pentru instituţiile publice, regiile autonome, organele administraţiei de stat, prin norme specifice ale Ministerului de Finanţe, iar la nivelul agenţilor economici privaţi acest control se realizează pe baza sarcinilor şi atribuţiilor administratorilor, a consiliilor de administraţie, neexistând reguli specifice care să impună şi să reglementeze acest tip de control.

Astfel, pentru instituţiile publice, regiile autonome, organele administraţiei



de stat au existat reguli privind controlul financiar preventiv aprobate prin HG 720/1991*. Aceste reglementări au căpătat în perioada de tranziţie către economia de piaţă accente noi, fiind legate de controlul propriu şi de auditul intern al instituţiilor respective. Sunt noi formulări ţin de adaptarea şi în acest domeniu la teoria şi practica internaţională. Controlul financiar preventiv, în condiţiile actelor normative în vigoare, se exercită, cel puţin în cazul instituţiilor publice, paralel cu auditul intern şi controlul intern (controlul managerial).

În condiţiile actelor normative în vigoare, se supun în mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaţiunile cu caracter patrimonial care derivă din drepturi şi obligaţii faţă de bugetul statului, faţă de bănci, faţă de organisme de asigurare şi protecţie socială, faţă de personalul propriu, faţă de persoane fizice şi juridice partenere, atât în faza de angajare cât şi în faza de plată.

Pentru unităţile cu activitate economică, regii autonome, societăţi naţionale, societăţi comerciale cu capital de stat, în categoria acestor operaţiuni supuse controlului financiar preventiv se cuprind: încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi; încasările şi plăţile de orice natură efectuate în numerar sau prin bancă; trecerea pe cheltuieli sau pe rezultate a unor sume care conduc la diminuarea profitului sau a capitalului social; închirierea, concesionarea, gajarea de bunuri sau ipotecarea de imobile în cadrul unităţii respective.

În mod analog, la unităţile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv toate operaţiunile privind obţinerea, utilizarea şi justificarea creditelor bugetare. Astfel, se supun controlului financiar preventiv deschiderile de credite bugetare, repartizarea creditelor pe unităţi şi instituţii subordonate, alimentările cu sume din alocaţii bugetare, propunerile de suplimentare a unor venituri suportate pe seama alocaţiilor bugetare şi virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de cheltuieli. Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în cadrul tuturor unităţilor patrimoniale publice care au personalitate juridică şi organe proprii de contabilitate. În această categorie se înscriu: ministerele, departamentele, alte organe centrale de stat, prefecturile judeţene şi primăriile municipale, orăşeneşti, comunale, regiile autonome şi societăţile naţionale, societăţile comerciale de diverse tipuri, băncile şi societăţile bancare, societăţile de asigurare, instituţiile de stat de subordonare centrală şi locală, precum şi organizaţiile şi uniunile cooperatiste, sindicale, profesionale şi social- obşteşti. Acest tip de control se manifestă prin acordarea vizei de control financiar preventiv sau refuzul de viză de control financiar preventiv.

Operaţiunile supuse controlului financiar preventiv nu pot fi executate şi nu pot fi înregistrate în contabilitate dacă nu au primit în prealabil viza de control financiar preventiv. Astfel, constituie contravenţie şi se sancţionează cu amenzi următoarele:

a) întocmirea şi prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente în care sunt consemnate operaţiuni fără bază legală sau date nereale;

b) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conţin operaţiuni prin care se încalcă reglementările în vigoare;

c) înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni care nu au viză de * HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar, publicată în M.Of. nr.75/apr 1992



control financiar preventiv; d) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pe

operaţiuni legale.

Cadrul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar preventiv propriu în entităţile publice este reglementat şi cuprinde categoriile de entităţi publice, operaţiunile şi documentele asupra cărora se aplică, precum şi persoanele responsabile. Controlul financiar preventiv propriu în entităţile publice*(CFPP) se organizează şi se exercită în mod unitar la următoarele entităţi publice:

1. Instituţii publice indiferent de modul de finanţare a acestora (Administraţia Prezidenţială, Parlament, Guvern, ministere, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale, instituţii publice autonome, instituţii publice de subordonare locală/centrală).

2. Ministerul Finanţelor Publice pentru operaţiunile privind bugetul trezoreriei statului, datoria publică şi alte operaţii specifice acestuia.

3. Companiile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale, organizaţiile neguvernamentale precum şi orice alte persoane juridice care gestionează fonduri publice sau care administrează patrimoniul public.

4. Agenţiile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanţări externe rambursabile şi nerambursabile precum unităţile de management a proiectelor, şi alte agenţii de implementare a fondurilor externe comunitare sau internaţionale.

Conţinutul CFPP la entităţile publice constă în verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al: legalităţii – operaţiunea trebuie să respecte toate prevederile legale care îi sunt aplicabile la data efectuării sale; regularităţii – operaţiunea trebuie să respecte sub toate aspectele principiile şi regulile metodologice aplicabile; încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.

Rezultă din această ultimă operaţiune de verificare că una din raţiunile exercitării CFP este tocmai încadrarea în resursele bugetare care sunt limitate şi predestinate unor cheltuieli anume. Spre deosebire de CFP exercitat asupra unei entităţi patrimoniale private, controlul la o entitate publică vizează încadrarea în creditele bugetare aprobate. Entităţile publice au obligaţia de a organiza CFPP în cadrul compartimentului contabil. CFPP se exercită de către şeful compartimentului contabil cu atribuţii de ţinere a contabilităţii (contabilul şef). Viza de CFPP se exercită prin semnătura persoanei împuternicite sau a înlocuitorului desemnat, precum şi prin aplicarea sigiliului personal. Termenul în care se acordă/refuză viza de CFPP se va stabili printr-un act de decizie internă al conducătorului entităţii publice. Documentele prezentate la viză se înscriu în Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viză. În vederea acordării vizei de CFPP, proiectele de operaţiuni emise de compartimentele de specialitate însoţite de documentele justificative corespunzătoare se transmit la compartimentul contabil,

* OG nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv publicată în M. Of. nr. 430/aug1999 şi OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern şi controlul financiar preventiv, publicat în M. Of. nr.96/ mart 2000



persoanelor împuternicite să acorde viza. Proiectele de operaţiuni sunt prezentate la viză însoţite de note fundamentare care trebuie să cuprindă menţiunea obligatorie „certificat în privinţa realităţii, regularităţii şi legalităţii operaţiunii”. Persoana împuternicită cu exercitarea CFPP preia documentele şi le verifică cu privire la:

1. încadrarea operaţiunilor în cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP;

2. completarea documentelor în strictă concordanţă cu rubricile acestora;

3. existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din compartimentul de specialitate;

4. existenţa documentelor justificative solicitate în funcţie de specificul operaţiunii. Persoanele în drept să exercite CFPP răspund solidar pentru legalitatea, regularitatea şi încadrarea în limitele angajamentelor bugetare cu persoanele ce au propus spre viză aceste operaţiuni. Cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP în cadrul entităţilor publice conţine următoarele poziţii: A. Angajamente bugetare realizate prin următoarele operaţiuni: cererea de deschidere de credite bugetare; dispoziţia bugetară (ordinul de plată) pentru repartizarea creditelor bugetare (alimentări); modificarea repartizării pe trimestre a creditelor bugetare; efectuarea virărilor de la un capitol la altul a clasificaţiei bugetare; efectuarea virărilor de credite între subdiviziunile clasificaţiei bugetare pentru bugetul propriu al ordonatorului principal de credite precum şi cele între unităţile subordonate; dispoziţia bugetară de retragere şi cea de repartizare în situaţia virărilor între unităţile subordonate sau borderoul centralizator al acestor documente. B. Proiecte de angajamente legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată: contract sau comandă de achiziţii publice; contract sau comandă de achiziţii publice finanţate integral sau parţial din credite externe acordate statului român de organisme internaţionale, instituţii financiar-bancare sau direct de furnizori; acordurile subsidiare de împrumut; contracte de concesionare sau închiriere în care instituţia publică este concesionar sau chiriaş; protocoale de afiliere, convenţii, acorduri de participare la organisme internaţionale; acorduri de schimb de experienţă sau documentare; decizia de angajare sau avansare a personalului sau decizia de acordare a salariului de merit; decizia internă privind delegarea, detaşarea sau deplasarea. C. Concesionarea, închirierea şi vânzarea bunurilor din patrimoniul instituţiilor publice realizate prin următoarele: contract de concesionare – închiriere (entitatea publică este concedentul, titularul dreptului de proprietate); proces verbal de predare – primire în cazul transferului de bunuri fără plată; contract de vânzare – cumpărare (entitatea publică are caracter de vânzător). D. Plăţi din credite bugetare şi din alte fonduri publice realizate prin următoarele: ordinul de plată aferent achiziţiei publice pentru activitatea curentă şi de investiţii; decontul privind cheltuielile de protocol; documentele de plată reprezentând cotizaţii, taxe, contribuţii la diverse organisme internaţionale; cererea de valută



adresată BNR pentru disponibilizarea de la rezerva valutară a statului a sumelor în valută necesară achitării la extern a ratelor de capital şi dobânzile aferente împrumuturilor guvernamentale externe; ordinul de plată şi dispoziţia de plată valutară externă pentru plata obligaţiilor rezultate din acordurile de împrumut extern; ordinul de plată pentru subvenţii, transferuri, prime sau alte plăţi din fondurile publice acordate agenţilor economici sau altor beneficiari legali; ordinul de plată privind redevenţe, chirii sau alte cheltuieli legate de concesionare sau închiriere; situaţia lunară sau statul privind salariile şi alte drepturi legale acordate personalului; ordinele de plată pentru virarea din cont a impozitelor pe salarii, a contribuţiei pentru pensia suplimentară, pentru fondul de şomaj, asigurări sociale de sănătate. E. Alte documente şi operaţiuni supuse CFPP, între care se exemplifică documentele privind scăderea din gestiune a unor pagube care nu se datoresc vinovăţiei unei persoane (pagube neimputabile). Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP conţine următoarele rubrici: denumirea documentelor; numărul şi data emiterii documentelor; conţinutul operaţiunilor înscrise în documente; compartimentul emitent şi persoana autorizată care prezintă documentule; valoarea înscrisă în documente; data şi ora prezentării documentelor la viză şi semnătura de predare; valoarea operaţiunilor pentru care s-a acordat viza; valoarea operaţiunilor pentru care s-a respins viza; data, ora, numele şi semnătura persoanei căreia i s-au înapoiat documentele; motivaţia refuzului la viză, observaţii.

Test de autoevaluare 8.1. Alegeţi răspunsurile incorecte: 1. Controlul financiar preventiv propriu în entităţile publice se organizează şi se exercită în mod unitar la:

a) Instituţii publice indiferent de modul de finanţare a acestora b) Ministerul Finanţelor Publice pentru operaţiunile privind bugetul

trezoreriei statului, datoria publică şi alte operaţii specifice acestuia. c) Companiile naţionale, regiile autonome, societăţile comerciale,

organizaţiile neguvernamentale precum şi orice alte persoane juridice care gestionează fonduri publice sau care administrează patrimoniul public.

d) Agenţiile de gestionare a fondurilor publice provenite din finanţări externe rambursabile şi nerambursabile precum unităţile de management a proiectelor.

e) Societăţi comerciale de drept privat care gestionează fonduri publice provenite din finanţări externe rambursabile şi nerambursabile 2. Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP conţine următoarele rubrici: a) denumirea documentelor; b) numărul şi data emiterii documentelor; c) conţinutul operaţiunilor înscrise în documente; d) motivaţia acordării vizei.



În loc de rezumat

În ce categorii de entităţi publice se organizează şi se exercită în mod unitar la controlul financiar preventiv propriu? Ce poziţii conţine cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse CFPP în cadrul entităţilor publice? Ce verificări întreprinde persoana împuternicită cu exercitarea CFPP asupra documentelor supuse vizei? Ce rubrici conţine registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute a fi prezentate la viza CFPP?

Lucrare de verificare curs nr. 8 Operaţiunile supuse vizei de control financiar preventiv propriu în entităţile publice Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 8.1

1. e 2. d


[1] HG nr. 720/ 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar, M.Of. nr.75/apr 1992 [2] OG nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv M. Of. nr. 430/aug1999 şi OMF nr. 332/ privind aprobarea Normelor Metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. nr.96/ mart 2000 [3] Legea nr. 301/2002 pentru aprobarea OG nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, M. Of. 339/22 mai 2002

Cursul nr 9 - Controlul gestiunilor materiale şi băneşti


Cursul Nr. 9 CONTROLUL GESTIUNILOR MATERIALE ŞI BĂNEŞTI Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 9 9.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale şi băneşti şi tehnica de efectuare 9.2 Documentele specifice procesului de inventariere Lucrare de verificare Curs Nr. 9 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 9

Pagina

94 94

100 103 103 103




• să fie capabili să definească noţiunile principale legate de gestiune; • să poată da exemple de bunuri; • să prezinte inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în normele

româneşti în vigoare; • să prezinte obiectivele inventarierii şi tehnica de efectuare; • să reţină documentele specifice şi rezultatele inventarierii.

9.1 Scopul inventarierii gestiunilor materiale şi băneşti şi tehnica de efectuare

Gestionar Bunuri Active Datorii Capitaluri proprii

În înţelesul dat de reglementările şi practica naţională, prin gestionar se înţelege angajatul unei unităţi patrimoniale ce are ca atribuţii principale primirea, păstrarea şi eliberarea în consum a bunurilor materiale încredinţate. Prin bunuri se înţeleg bunuri materiale, mijloace băneşti sau orice alte valori patrimoniale. Funcţiile sau posturile prin a căror ocupare angajatul dobândeşte calitatea de gestionar, în practica românească sunt următoarele: şef de magazin, de piaţă, de hală dacă are gestiune; şef de centru, achiziţie-recepţie dacă are gestiune; responsabil administrator de cămine, creşe, cantine ş.a.m.d.; recepţioner de hotel dacă are gestiune proprie; cofetar, patiser şef, bucătar şef; vânzător; magaziner; primitor, distribuitor de mărfuri; merceolog recepţioner dacă are gestiune; administrator de şcoală; bibliotecar ş.a.m.d. Pentru ocuparea postului de gestionar, sunt cerute a fi îndeplinite cel puţin 2 condiţii: (1)vârsta minimă 21 ani şi studii absolvite în care a dobândit cunoştiinţele necesare pentru această funcţie; (2)să nu fi suferit condamnări pentru infracţiuni legate de gestiune patrimonială. Pentru buna desfăşurare a activităţii, gestionarului i se cere constituirea de garanţii materiale pentru protejarea gestiunii încredinţate, fie sub forma depunerilor băneşti la bancă a trei salarii lunare, fie prin constituirea de garanţii materiale sub forma gajului sau a ipotecii. O formă uzuală de exercitare a controlului gestionar (de fond) şi de verificare a gestiunilor materiale o reprezintă organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului. Inventarierea patrimoniului, aşa cum este definită în normele româneşti reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează aceasta. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului pe elemente patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de unitatea în cauză aparţinând altor persoane fizice sau juridice în vederea întocmirii bilanţului contabil care trebuie să asigure o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute. Noile reglementări pun accent pe evaluarea contabilă, pe natura contabilă a utilităţii inventarierii şi indică elementele patrimoniale sub forma activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii. În acelaşi sens, scopul se explică prin nevoia întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.



Organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor

autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se efectuează pe baza prevederilor Legii Contabilităţii şi pe baza normelor specifice de inventariere emise de Ministerul Finanţelor. Legea contabilităţii prevede că unităţile patrimoniale au obligaţia să inventarieze general patrimoniul la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an (de regulă la sfârşitul anului), în cazul fuzionării, al divizării sau încetării activităţii precum şi în următoarele situaţii: în cazul modificării preţurilor; la cererea organelor de control sau altor organe prevăzute de lege; ori de câte ori există indicii privind lipsuri sau plusuri în gestiune şi care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere; ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune; cu ocazia reorganizării gestiunilor; ca urmare a calamităţilor naturale sau a altor cazuri de forţă majoră.

Inventarierea patrimoniului se efectuează de către comisii de inventariere formate din cel puţin 2 persoane, iar la rândul lor comisiile de inventariere sunt coordonate acolo unde este cazul de o comisie centrală numită prin decizie scrisă emisă de conducerea unităţii, comisie centrală ce are sarcina să organizeze, să instruiască şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere. Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revin, conform legii contabilităţii, administratorului societăţii comerciale, ordonatorului de credite în cadrul patrimoniului public sau persoanei care are obligaţia statutară şi legală de gestiune a patrimoniului. Inventarierea patrimoniului se poate realiza atât cu salariaţii proprii cât şi cu persoane fizice şi juridice din afară pe bază de contracte de prestări de servicii. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii unităţilor, depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Condiţiile specifice (corespunzătoare) bunei desfăşurări a operaţiunii de inventariere pe care administratorii sau ordonatorii de credite au obligaţia să le asigure sunt următoarele:

1. organizarea depozitării valorilor materiale, grupate pe sortimente şi tipodimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;

2. ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale şi a celei contabile aferente precum şi confruntarea lunară a datelor din aceste evidenţe;

3. asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariază (pentru sortare, aşezare, cântărire, numărare ş.a.m.d.);

4. dotarea gestiunilor cu aparate şi instrumente adecvate pentru măsurare şi cântărire precum şi dotarea cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde) şi cu rechizite de lucru.

Tehnica de efectuare a inventarierii Inventarierea patrimonială se face nu numai asupra bunurilor materiale cât şi asupra celorlalte valori şi elemente patrimoniale. Astfel, disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile se inventariază în conformitate cu regulile emise de BNR.



În cadrul inventarierii patrimoniale are loc de asemenea şi inventarierea posturilor specifice de bilanţ pentru care nu există bunuri identificate, de exemplu conturile de clienţi, de furnizori, de decontări, situaţii pentru care inventarierea are reguli specifice (extrase de cont confirmate).

Stocurile faptice se inventariază prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare. Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se desfac prin sondaj.

Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare se verifică prin calcule volumetrice bazate pe probe de laborator pentru constatarea densităţii compoziţiei şi a altor caracteristici ale lichidelor.

Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, materiale şi produse agricole etc.) a căror inventariere prin cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.

Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipamente, cazarmament, scule de lucru) se trec în liste separate cu specificarea persoanelor care răspund de păstrarea lor. De asemenea, se evidenţiază pe formaţii şi locuri de muncă, iar prin centralizare se compară cu evidenţa tehnico-operativă şi cu evidenţa contabilă.

Bunurile aparţinând altor unităţi în baza unor contracte de închiriere aflate în leasing, în custodie, aflate spre prelucrare sau bunurile depuse în consignaţie spre vânzare se înscriu în liste separate, iar aceste liste trebuie să conţină date despre numărul şi data actului de custodie, a contractului de închiriere ş.a.m.d. Aceste liste se trimit şi persoanei fizice sau juridice proprietară a bunurilor respective care ve trebui să confirme sau să infirme datele.

Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia inventarierii pe baza soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor de clienţi şi furnizori. Acest punctaj reciproc se poate realiza şi pe baza deconturilor externe periodice confirmate de partenerii externi în cazul tranzacţiilor externe.

Disponibilităţile aflate în conturi bancare se verifică prin confirmarea soldurilor din extrasele de cont emise de bănci cu cele din contabilitate.

Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau date în leasing se trec în liste separate şi se fac cereri de confirmare de la terţii la care se află acestea.

Bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, comenzile sistate sau abandonate, creanţele şi obligaţiile incerte sau în litigiu se trec în liste de inventariere separate.

Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de lungă durată sau utilajele date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitatea economică.

Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasament.

Clădirile se inventariază prin identificarea titlurilor de proprietate a acestora şi a schiţelor de amplasament.

Imobilizările necorporale se inventariază prin identificarea titlurilor de



licenţă, a brevetelor, a mărcilor de fabrică. Imobilizările corporale în curs de execuţie se inventariază prin estimarea

stadiului fizic de realizare pe baza valorii din devizul tehnic aprobat, estimare confirmată de compartimentul tehnic cu atribuţii de urmărire a acestora (dirigintele de şantier).

Producţia în curs de execuţie se inventariază separat în funcţie de stadiul prelucrării impus de procesul tehnologic de producţie. Astfel, se inventariază separat: produsele care au trecut prin toate fazele prelucrării; produsele care deşi au fost terminate nu au trecut toate probele şi testele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor.

Se inventariază separat materiile prime, materialele, piesele de schimb aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării cu menţiunea că ele nu reprezintă producţie în curs execuţie ci materiale date în consum dar neconsumate.

Lucrările de reparaţii capitale sau curente neterminate asupra clădirilor, utilajelor, instalaţiilor, mijloacelor de transport se inventariază prin controlul la faţa locului al stadiului fizic şi se consemnează în liste de inventariere gradul de executare al reparaţiei, costul de deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate.

Produsele aflate în expediţie pentru care nu s-au întocmit facturi de livrare se inventariază de către unitatea furnizoare şi se înscriu în liste separate de inventariere.

Pentru inventarierea numerarului din casierie se întocmeşte procesul verbal pentru controlul casieriei care cuprinde date privind: gestiunea casieriei respective, gestionarul, date privind soldul faptic la data controlului la care se anexează monetarul soldului faptic, soldul scriptic la aceeaşi dată aşa cum rezultă din registrul de casă; în urma comparării soldului faptic cu cel scriptic poate să rezulte plus de casă, minus de casă sau pot să nu apară diferenţe.

Pentru diferenţele constatate în plus sau în minus, se solicită casierului notă explicativă în scris privind cauzele producerii acestor diferenţe; acest lucru se menţionează expres în procesul verbal.

În procesul verbal de control al casieriei se pot înscrie şi alte deficienţe constatate în legătură cu modul de întocmire a chitanţelor, a dispoziţiilor de încasare sau plată din casierie şi al registrului de casă.

Procesul verbal de control al casieriei se semnează de comisia de inventariere, de contabilul şef şi de casierul gestionar.

Există o serie de măsuri organizatorice ce trebuie luate de către Comisia de Inventariere înainte de începerea operaţiunii de inventariere. Astfel, se ia gestionarului răspunzător de gestiunea valorilor materiale o declaraţie scrisă din care să rezulte că:

Ø gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare, dacă este cazul;

Ø dacă are în gestiune şi valori materiale aparţinând terţilor (documente aferente acestora);

Ø dacă are plusuri sau lipsuri în gestiune şi despre a căror cantitate sau valoare are cunoştiinţă;

Ø dacă are valori materiale în gestiune, nerecepţionate sau nelivrate pentru care s-au întocmit documente de recepţie respectiv de livrare;



Ø dacă a primit sau a eliberat valori materiale fără documente; Ø dacă deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea

bunurilor aflate în gestiunea sa; Ø dacă are documente de predare-primire neoperate în evidenţa gestiunii

sau nepredate la contabilitate; În declaraţie gestionarul trebuie să menţioneze şi data ultimului document de intrare sau de ieşire a bunurilor gestionate. În procesul inventarierii se parcurg anumite etape: se identifică toate locurile de depozitare a bunurilor materiale ce urmează a fi inventariate; se asigură închiderea şi sigilarea gestiunii în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere iar documentele întocmite de Comisia de Inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate pe toată perioada inventarierii; se barează şi se semnează la ultima operaţiune fişele de magazie (documentele de evidenţă primară a gestiunii); se vizează documentele care privesc intrări sau ieşiri de valori materiale existente în gestiune dar neînregistrate în fişe, dispunând înregistrarea acestora în contabilitate şi în fişele de magazie, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte situaţia faptică (fizică).

La unităţile (gestiunile) de desfacere cu amănuntul care folosesc metoda global-valorică de gestiune, Comisia de Inventariere trebuie să se asigure că gestionarul a întocmit raportul de gestiune din care să rezulte valoarea tuturor documentelor de intrare şi ieşire a mărfurilor precum şi documentele privind numerarul depus la casierie până în momentul începerii inventarierii. Se verifică numerarul de casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând depunerea numerarului, să ridice benzile de control de la aparatele de casă la gestiunile care au vânzare în numerar; Se controlează dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.

Pe toată durata inventarierii, programul şi durata inventarierii sunt afişate la loc vizibil. Stabilirea stocurilor faptice în cadrul inventarierii se face prin operaţiuni de numărare, cântărire, măsurare sau cubare după caz (cubare pentru bunurile sau materialele vrac: produse de carieră şi balastieră – nisip,pietriş etc).

În cadrul procesului de inventariere se pot constata bunuri depreciate, bunuri inutilizabile sau deteriorate, stocuri de materiale produse, mărfuri fără mişcare sau greu vandabile, se pot constata comenzi în curs nefinalizate, abandonate sau sistate precum şi creanţe şi obligaţii faţă de terţi incerte sau în litigiu.

Pentru toate aceste situaţii, Comisia de Inventariere întocmeşte liste de inventariere separate.

Alte elemente specifice operaţiunii de inventariere-Inventarierea terenurilor

se efectuează pe bază de documente care atestă proprietatea acestora şi pe baza schiţelor de amplasare. Clădirile se inventariază prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate şi a documentaţiilor tehnice aferente titlurilor. Mijloacele fixe care în perioada inventarierii generale a patrimoniului unităţii (de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar) nu se află în incinta unităţii datorită funcţionalităţii



lor specifice (vapoare, trenuri, aeronave, autovehicule plecate în cursă lungă), se inventariază în mod separat faţă de inventarierea generală înaintea plecării sau ieşirii lor temporare din unitatea patrimonială respectivă. Producţia în curs de execuţie -se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele fluxului tehnologic deci sunt neterminate, cât şi produsele care deşi sunt terminate nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost asamblate cu toate piesele şi accesoriile lor; În cazul lucrărilor de construcţii montaj, inventarierea producţiei neterminate include atât categoriile de lucrări ce nu au fost finalizate conform normelor de deviz, cât şi lucrările terminate conform normelor de deviz dar nerecepţionate, nerecunoscute de beneficiar; Inventarierea lucrărilor de reparaţii capitale, neterminate la clădiri, instalaţii, maşini şi utilaje etc.; în cazul în care nu are loc o creştere a valorii acestora sau o mărire a duratei de funcţionare, inventarierea se face prin verificarea stadiului fizic al lucrărilor de reparaţii. Această verificare are la bază gradul de executare a reparaţiei (adică stadiul fizic al reparaţiei), costul de deviz şi costul efectiv al lucrărilor executate. Bunurile sau valorile materiale aflate în patrimoniul unităţii dar fiind în proprietatea terţilor (cum este cazul bunurilor aflate în custodie, al bunurilor închiriate sau aflate în leasing) se înscriu de către Comisia de Inventariere în liste separate. Formularele cu regim special se inventariază în ordinea codurilor specifice pentru a putea stabili cu uşurinţă integritatea acestora şi secvenţa numerică pe care unitatea patrimonială o utilizează.

Test de autoevaluare 9.1. 1. Inventarierea patrimoniului are următoarele caracteristici:

a) reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor de activ şi de pasiv, cantitativ valoric sau numai valoric, în patrimoniul unităţii la data la care se efectuează aceasta;

b) are ca scop principal stabilirea situaţiei patrimoniului conform cu cerinţele proprietarilor;

c) are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului pe elemente patrimoniale precum şi bunurile deţinute cu orice titlu de unitatea în cauză;

d) efectuarea inventarierii patrimoniului în cadrul regiilor autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor profesionale şi chiar al persoanelor fizice cu calitatea de comerciant se efectuează pe baza prevederilor Legii şi pe baza normelor specifice de inventariere a patrimoniului emise de Ministerul Finanţelor.

Eliminaţi răspunsurile incorecte.

2. Care din următoarele afirmaţii sunt adevărate: a) Stocurile faptice se inventariază prin sondaj. b) Terenurile se inventariază pe baza documentelor care atestă

proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasament. c) Bunurile aflate la terţi în custodie spre prelucrare, închiriate sau

date în leasing se trec în liste separate şi se fac cereri de confirmare de la terţii la care se află acestea

d) Bunurile aflate în ambalaje originale, intacte se inventariază prin



numărare, cântărire, măsurare sau cubare. e) Creanţele faţă de terţi se verifică şi se confirmă cu ocazia

inventarierii pe baza soldurilor debitoare şi creditoare ale soldurilor de clienţi şi furnizori.

3. Din comisia de inventariere pot face parte: a) gestionarii unităţilor; b) orice persoane terţe; c) gestionarii depozitelor supuse inventarierii; d) contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective pentru că au o bună

cunoaştere a patrimoniului; e) personal calificat cu excepţia gestionarilor unităţilor, depozitelor

supuse inventarierii şi a contabililor care ţin evidenţa gestiunii respective.

4. Completaţi spaţiile de mai jos: a) Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se află în afara unităţii

(vapoare, locomotive, autovehicule, avioane) plecate în cursă de lungă durată sau utilajele date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază:

……………………………………………………………………………

b) Materialele de masă (ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, materiale şi produse agricole etc.) a căror inventariere prin cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor se pot inventaria:

…………………………………………………………………………….

c) Lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare se verifică prin:……………………………………………

9.2. Documentele specifice procesului de inventariere Lista de inventariere Proces verbal privind rezultatele inventarierii

Inventarierea faptică a patrimoniului unităţilor se materializează în

întocmirea listelor de inventariere care servesc drept probă a existenţei fizice a fiecărui bun inventariat.

Lista de inventariere serveşte ca document de stabilire a lipsurilor şi a plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii.

Lista de inventariere este specifică bunurilor materiale inventariate. Pentru elementele patrimoniale ce nu reprezintă valori materiale este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să corespundă soldurilor conturilor sintetice în care aceste elemente patrimoniale figurează. Datele ce reprezintă valoarea de utilitate a stocurilor faptice se înregistrează în Registrul inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. În acest registru se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv inventariate şi grupate după natura lor conform posturilor din



Valoare de înlocuire

bilanţul contabil. Acesta are la bază listele de inventariere centralizatoare şi procesele verbale de inventariere care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi cele din contabilitate.

Evaluarea stocurilor în listele de inventariere se face conform prevederilor legii contabilităţii ţinând cont de respectarea principiului permanenţei metodelor precum şi al principiului prudenţei.

La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor aşa cum nu este admisă subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.

În momentul inventarierii, valorile (bunurile) inventariate se evaluează la valoarea „de inventar” care este o valoare actuală determinată de utilitatea bunului respectiv şi preţul pieţei la momentul inventarierii.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţii este mai mare decât valoarea contabilă, listele de inventariere vor cuprinde valoarea contabilă a elementelor inventariate.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor deprecieri relative, nedefinitive sau reversibile ale elementelor patrimoniale se constituie provizioane pentru deprecieri. În cazul constatării unor deprecieri ireversibile la mijloace fixe sau obiecte de inventar se procedează la constituirea de amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii (această diferenţă este nedeductibilă fiscal).

Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face de regulă la valoarea lor probabilă de încasare şi respectiv de plată, constituindu-se după caz provizioane pentru deprecierea creanţelor sau pentru creşterea datoriilor sau pentru sumele aflate în litigiu. Evaluarea creanţelor şi datoriilor exprimate în devize se face la cursul de referinţă al BNR la momentul inventarierii care de regulă este momentul încheierii exerciţiului financiar.

Eventualele diferenţe reprezentând pierderi şi câştiguri latente faţă de acest curs de referinţă se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de conversie activ şi respectiv pasiv. Evaluarea imobilizărilor la momentul inventarierii se efectuează la valoarea lor neamortizată (rămasă) cu excepţia celor constatate ca fiind depreciate la momentul respectiv.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către Comisia de Inventariere după confirmarea de către compartimentul contabilitate a tuturor soldurilor scriptice într-un document numit Proces verbal privind rezultatele inventarierii. Acest document se referă în principal la următoarele date: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor Comisiei de Inventariere; numărul şi data deciziei de numire a Comisiei de Inventariere; gestiunile inventariate; data începerii şi data terminării inventarierii la fiecare gestiune; rezultatele inventarierii (plusuri sau minusuri constatate); concluziile şi propunerile Comisiei de Inventariere cu privire la cauzele rezultatelor inventarierii; persoanele răspunzătoare pentru plusuri şi minusuri; volumul stocurilor depreciate fără mişcare, greu vandabile; propuneri privind



scoaterea din uz a bunurilor uzate prin casare sau declasare; constatări şi propuneri privind păstrarea, depozitarea, conservarea bunurilor patrimoniale; ş.a. aspecte privind activitatea gestiunilor inventariate. Cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabilitate, în termen de 5 zile se înregistrează în contabilitate rezultatele inventarierii. Pentru toate plusurile, lipsurile, deprecierile precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie ale creanţelor sau din alte cauze, Comisia de Inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării elementelor patrimoniale respective. În cadrul procesului de valorificare a rezultatelor inventarierii, au loc o serie de operaţiuni precum compensarea minusurilor cu plusurile acolo unde este posibil, sau aplicarea scăzămintelor legale, a perisabilităţilor admise pentru anumite bunuri patrimoniale.După epuizarea acestor etape de definitivare a rezultatelor nete ale inventarierii, eventualele minusuri sau pagube constatate în sarcina unor persoane răspunzătoare, se impută acestora la valoarea de înlocuire a bunurilor respective.

Prin valoare de înlocuire se înţelege, în sensul normelor de inventariere, costul de achiziţie a bunului respectiv la data constatării pagubei, cost care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă la care se adaugă taxele nerecuperabile inclusiv TVA, cheltuieli de transport şi aprovizionare, precum şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru pentru punerea în stare de utilitate şi de intrare în gestiune a bunului respectiv.

La stabilirea valorii imputabile (a debitului) se are în vedere posibilitatea compensării lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

1. dacă există posibilitatea de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material în ceea ce priveşte aspectul şi alte elemente specifice;

2. dacă diferenţele constatate în plus şi în minus privesc aceeaşi perioadă de timp şi aceeaşi gestiune.

Nu se admite compensarea în cazul când lipsurile constatate provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective datorită vinovăţiei persoanelor ce răspund de gestionarea acestora.

Test de autoevaluare 9.2. Alegeţi răspunsurile corecte.

Documentele specifice inventarierii sunt: a)bilanţul contabil; b)notele explicative; c) registrul inventar; d)lista de inventariere; e)contul de profit şi pierdere.



În loc de rezumat

Cum definiţi gestionarul? Care este scopul inventarierii? Ce documente se întocmesc în cazul inventarierii? Ce este registrul inventar? Cum definiţi valoarea de înlocuire?

Lucrare de verificare curs nr. 9 Descrieţi tehnica de inventariere şi documentele specifice Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 9.1

1. b 2. c,e 3. e 4. a) înaintea ieşirii temporare din unitate; b) calcule tehnice; c) calcule volumetrice

Răspuns 9.2. c,d Bibliografie curs nr. 9

[1] Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, publicat în M.Of. 292/dec1995 [2] Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, M.Of. 1174/13 dec 2004 [3] Ordin al Ministrului Finanţelor nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, M.Of. 704/ 20 oct 2009

Curs nr 10 - Auditul intern


Cursul Nr. 10 AUDITUL INTERN Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 10 10. 1 Locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale 10.2 Elemente specifice auditului public intern Lucrare de verificare Curs Nr. 10 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 10

Pagina

105 105 115 119 119 119




• Înţelegerea conceptului de audit intern • Familiarizarea cu locul şi rolul auditului intern în cadrul unei organizaţii • Recunoaşterea elementelor de bază ale activităţii de audit intern • Sublinierea elementelor specifice auditului intern

10.1 Locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale

Audit intern Servicii de asigurare Servicii de consultanţă Calificare Performanţă Implementare

O componentă importantă a sistemelor proprii de control intern, impusă la nivel global în ultimele decenii de regulile de guvernanţă corporativă este auditul intern. Această verigă de guvernanţă corporativă a fost extinsă şi în sectorul guvernamental (public) datorită rolului său în îmbunătăţirea proceselor manageriale de conducere şi control. În România, evoluţiile ultimului deceniu în acest domeniu sunt prezente din punct de vedere al reglementărilor. În acelaşi timp, practica a evoluat lent şi caută încă soluţii de aplicare a cerinţelor prevăzute de standardele internaţionale. În cele ce urmează vom prezenta locul şi rolul auditului intern în cadrul unei societăţi comerciale. Auditul intern: conform INSTUTUTULUI AUDITORILOR INTERNI (IIA) cu sediul in SUA, Altamota Spring, Florida( www.theiia.org ), auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă/ consiliere în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a organizaţiei şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Din această definiţie rezultă auditul intern: este o activitate independentă şi obiectivă care dă entităţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor; îndrumă entitatea pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare; ajută entitatea să îşi atingă obiectivele, evaluând printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele de management al riscurilor, de control şi de guvernare (conducere) a organizatiei, făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Organizarea auditului intern- Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii, sau opţiunii acţionarilor, organizează activitatea de audit intern, fie într-un compartiment distinct în structura organizatorică a entităţii economice, fie la opţiunea entităţii economice activitatea poate fi externalizată pe baze contractuale.

Serviciile de audit intern

Serviciile de asigurare au ca obiectiv evaluarea probelor pentru a oferi o opinie independentă sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte subiecte.

http://www.theiia.org/



Forma şi scopul misiunii de asigurare se stabilesc de către auditorul intern. Persoane implicate: persoana sau grupul implicat direct în procesul, sistemul sau problema auditată; persoana sau grupul care face evaluarea –auditorul intern; persoana sau grupul care foloseşte evaluarea(utilizatorul serviciului de audit intern – conducerea). Asigurarea reprezintă examinarea obiectiva a evidentei in scopul de a furniza o evaluare(apreciere) independenta asupra managementului riscului, asupra controlului intern sau asupra proceselor de guvernare/conducere. Auditul intern da entitatii o asigurare in ceea ce priveste gradul de control asupra operatiunilor;

Serviciile de consultanţă (în auditul public intern apare termenul de consiliere) care sunt recomandări de formă realizate în general la cererea specifică de misiune a unui client. Forma şi scopul misiunii de consultanţă fac subiectul acordului cu clientul. Persoane implicate: persoana sau grupul care oferă recomandarea- auditorul intern; persoana sau grupul care caută şi primeşte recomandarea- clientul misiunii- conducerea Consultanţa reprezintă servicii de audit intern, in afara serviciilor de asigurare ale auditului intern, prin care managementul este asistat (consultat/consiliat) pentru atingerea obiectivelor sale. Natura si aria de aplicabilitate a consultantei se stabileste cu clientul. În concluzie: Auditul intern este o activitate şi nu neapărat o funcţie în interiorul sau în cadrul organizatoric al entităţii, ci poate fi realizată şi prin externalizare pe baze contractuale. Auditul intern este o activitate independentă ceea ce înseamnă o atitudine mentală de independenţă şi nu neapărat o supraveghere a celor care greşesc, o abordare participativă şi nu o corectare post factum a operaţiunilor, o abordare constructivă a disfuncţionalităţilor şi nu de confruntare cu cei responsabili. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, ceea ce înseamnă că atitudinea mentală de independenţă are la bază competenţa şi nu poziţia în cadrul entităţii. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare, ceea ce înseamnă că serviciile de asigurare îmbunătăţesc CALITATEA DECIZIILOR prin îmbunătăţirea CALITĂŢII ŞI DISPONIBILITĂŢII informaţiilor. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă, ceea ce înseamnă că serviciile de consultanţă trebuie să măsoare nu numai dimensiunea deficienţelor ci trebuie, în plus, să sugereze cum se îndreaptă acestea sau mai mult, cum se previn acestea. Prioritatea cea mai mare este construcţia şi funcţionarea sistemului de control intern. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare - Condiţiile esenţiale sunt: Competenţa profesională şi Integrarea intelectuală. Principiul este trecerea de la critica post factum la construcţia unei noi culturi organizaţionale. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile- presupune preocuparea auditului intern pentru conformitatea operaţiunilor, pentru protejarea activelor entităţii, dar şi pentru



eficacitatea şi eficienţa acestora. Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile şi care ajută organizaţia să-şi atingă obiectivele- Auditul intern AJUTĂ, ASISTĂ, CONSILIAZĂ dar nu înlocuieşte responsabilitatea managerului.

Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă de asigurare şi consultanţă desemnată să adauge valoare şi a-i îmbunătăţi operaţiunile şi care ajută organizaţia să-şi atingă obiectivele într-o abordare sistematică şi metodică (metodologia profesională face diferenţa) pentru a evalua şi îmbunătăţi (putem îmbunătăţi chiar şi ceea ce este deja satisfăcător) procesele de management al riscurilor (Dacă este bine gestionat, un risc nu mai este privit ca un pericol ce trebuie eliminat rapid ci ca o oportunitate (tehnică, organizatorică, comercială,financiară, etc.) Care este rolul auditorului intern? De a identifica şi evalua riscurile organizaţiei în vederea stabilirii gradului/ nivelului de control şi măsurile de urmat) procesele de control (auditul intern evaluează sistemul de control intern din punct de vedere al eficacităţii şi adecvării la obiectivele organizaţiei), procesele de guvernare corporativă (auditul intern asistă consiliul de administraţie şi evaluează guvernarea corporativă din punct de vedere a integrităţii, transparenţei, eficacităţii şi eficienţei- controlul intern este fundamentul guvernării corporative fiind o problemă de transparenţă(Modele de control intern- COSO, COCO, CADBURY-TURNBULL, KING,VIENOT)

Evaluarea controlului intern - Modelul COSO

APRECIERE CATEGORII OPERAŢIONALE

S=Satisfăcător Eficacitatea Credibilitatea Conformitatea

NS=Nesatisf. şi eficienţa raportărilor cu legile şi cu

operaţiunilor financiare reglementările

• MEDIUL DE CONTROL............................................................. • EVALUAREA RISCURILOR...................................................... • CONTROLUL ACTIVITĂŢILOR............................................. • INFORMARE ŞI COMUNICARE............................................... • MONITORIZARE .........................................................................

ARGUMENTE de organizare a auditului intern bazat pe analiza riscului la o societate comercială din România

I. Argumente legale: prevederile Art. 160 alin. (2) din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, modificată şi completată prin Legea nr. 441/2006 (Situatiile financiare ale societatilor comerciale, care intra



sub incidenta reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene si standardele internationale de contabilitate, vor fi auditate de catre auditori financiari - persoane fizice sau persoane juridice -, in conditiile prevazute de lege. Societăţile comerciale ale căror situaţii financiare sunt supuse, potrivit legii sau hotărârii acţionarilor, auditului financiar, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România);

II. Standarde internaţionale de Audit Intern: Standardele Internaţionale de audit intern sunt disponibile pe site-ul Institului Auditorilor Interni din Florida SUA (www.theia.org ), şi pe site-ul Asociaţiei Auditorilor Interni din România (AAIR- filiala IIA-SUA www.aair.ro ).

Scopul standardelor este de a:

-Delimita principiile de bază care reprezintă practica auditului intern

-Oferi un cadru pentru realizarea şi promovarea unei game largi de activităţi care să ducă la plus valoare prin calitate şi cantitate

-Stabili bazele de evaluare a performanţei auditului intern

-Se preocupa de îmbunătăţirea proceselor şi operaţiunilor organizaţionale (care tinde spre calitatea totală a organizaţiei).

Standardele profesionale de audit intern sunt următoarele:

• 1xxx Standarde de calificare(Attribute Standards) -se aplică tuturor serviciilor de audit intern

• 2xxx Standarde de performanta /privind modul de lucru (Performance Standards)-se aplică tuturor serviciilor de audit intern

• Există un singur set de STD de calificare şi performanţă • Standarde de implementare-se aplică tipurilor specifice de misiuni:

asigurare şi consultanţă, se aplică în mod integrat cu SC si cu SP • Există seturi multiple de STD de implementare: un set pentru fiecare tip

principal de activitate de audit intern: pentru activităţi de asigurare (A) şi pentru activităţi de consultanţă (C).

• Ex. 1130.A1-Auditorii interni trebuie să evite să evalueze anumite operaţiuni de care au fost responsabili în trecut

• Ex. 1130.C1- Auditorii interni pot oferi servicii de consultanţă în legătură cu realizarea operaţiunilor pentru care au fost responsabili în trecut

1xxx Standardele de calificare (Attribute Standards)reprezintă caracteristicile organizaţiilor şi părţilor (persoane sau grupuri) ce derulează/efectuează activităţi de audit intern

• 1000- Scop, autoritate, responsabilitati (Purpose, Authority, Responsability)

• 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity) • 1200-Competenta si constiinciozitate profesionala (Proficiency & Due

http://www.theia.org/

http://www.aair.ro/



Professional Care) • 1300-Program de asigurare si imbunatatire a calitatii auditului intern

(Quality Assurance & Improvement) Scopul,autoritatea si responsabilitatile auditului intern trebuie sa fie definite in conformitate cu Standardele de audit intern, in mod oficial, intr-un Regulament propriu entitatii sau Norme proprii entitatii (CARTA auditului intern), si care trebuie sa fie aprobate de Consiliul de Admnistratie (Board of Directors). Scopul si misiunile auditului intern imbraca 2 forme: Asigurare şi Consultanta.

Standardul 1100-Independenta si obiectivitate (Independence and Objectivity) se refera la:

• 1110- Independenta in cadrul entitatii (raportarea in cadrul entitatii trebuie facuta la un nivel care sa nu afecteze independenta)

• 1120- Obiectivitate individuala (atitutine impartiala si neinfluentata, evitarea conflictelor de interese)

• 1130- Prejudicii aduse independentei si obiectivitatii (afectarea in fapt sau in aparenta) Evitarea evaluarilor asupra operatiunilor de care au fost responsabili chiar auditorii interni. Misiunile de asigurare trebuie sa fie supervizate. Serviciile de consultanta care ar afecta independenta si obiectivitatea trebuie raportate

2xxx Standardele de performanta (Performance Standards) descriu natura activităţilor de audit intern şi furnizează criterii de calitate pe baza cărora să poată fi evaluată performanţa acestor servicii

• 2000- Gestionarea activitatii de audit intern (Managing the Activity) • 2100- Natura activitatii (Nature of Work) • 2200- Planificarea misiunii (Engagement Planning) • 2300- Realizarea misiunii (Performing the Engagement) • 2400- Comunicarea rezultatelor (Communicating Results) • 2500- Monitorizarea evolutiei (Monitoring Progress) • 2600- Solutionarea acceptarii riscurilor de catre management

(Management’s Acceptance of Risks)

III. Norme naţionale privind auditul intern: Cadrul profesional al auditului intern în România este asigurat de Camera Auditorilor Financiari din România care a a emis şi aprobat prin Hotărârea nr. 88/2007, Norme de audit intern, disponibile pe site-ul CAFR (www.cafr.ro ) precum şi de Asociaţia Auditorilor Interni din România care este filiala Institului Auditorilor Interni din Florida SUA. Normele de audit intern emise de CAFR se compun din:

-Standardele de audit intern, elaborate de The Institute of Internal Auditors (IIA www.theiia.org), autoritate internaţională de dezvoltare a celor mai bune

http://www.cafr.ro/

http://www.theiia.com/

http://www.theiia.com/



practici în domeniu.

-Proceduri privind cadrul general de desfăşurare a misiunilor de audit intern

Ex. de Standarde de audit intern prevăzute de Normele naţionale de audit intern:

1110.A1 – Activitatea de audit intern nu trebuie să fie supusă nici unei imixtiuni în ceea ce priveşte definirea ariei sale de aplicabilitate, realizarea activităţii şi comunicarea rezultatelor.

1130.A2 – Misiunile de asigurare care vizează funcţiile de care răspunde conducătorul activităţii de audit intern trebuie să fie supervizate de o persoană care nu face parte din structura de audit intern.

1210.A3 – Auditorii interni trebuie să aibă cunoştinţe legate de principalele riscuri şi controale IT, dar şi de tehnicile de audit asistate de calculator disponibile pentru a-şi exercita activitatea desemnată. Totuşi, nu este de aşteptat ca toţi auditorii interni să aibă experienţa unui auditor intern a cărei principală responsabilitate este auditarea sistemelor IT.

1210.C1 – Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să refuze o misiune de consultanţă sau să obţină sfatul şi asistenţa de specialitate din partea altor persoane dacă personalul din Departamentul de audit intern nu deţine cunoştinţele, priceperea sau alte competenţe necesare pentru a realiza parţial sau total misiunea.

2000 – Gestionarea activităţii de audit intern

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să gestioneze în mod eficient activitatea de

audit intern, astfel încât să se asigure că ea aduce un plus de valoare entităţii.

2010 – Planificarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să realizeze o planificare bazată pe riscuri pentru a defini priorităţile activităţii de audit intern în concordanţă cu obiectivele entităţii.

2020 – Comunicarea şi aprobarea

Responsabilul pentru activitatea de audit intern trebuie să comunice managementului şi Consiliului planurile privind activitatea de audit intern şi resursele necesare, inclusiv modificările intermediare semnificative, în vederea examinării şi aprobării acestora. Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să



semnaleze, de asemenea, impactul oricărei limitări a resurselor.

2030 – Gestionarea resurselor

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să se asigure că resursele alocate acestei activităţi sunt adecvate, suficiente şi alocate efectiv în vederea realizării planului de audit aprobat.

2040 – Politici şi proceduri

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să stabilească politicile şi procedurile care să dirijeze activitatea de audit intern.

2050 – Coordonarea

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să comunice celorlalţi prestatori interni şi externi de servicii de asigurare şi de consiliere informaţiile necesare şi să îşi coordoneze activităţile cu aceştia, astfel încât să asigure o acoperire adecvată a activităţilor şi să minimizeze suprapunerile.

2060 – Rapoarte transmise managementului şi Consiliului

Conducătorul activităţii de audit intern trebuie să raporteze periodic managementului şi Consiliului cu privire la scopul, autoritatea, responsabilitatea şi funcţionarea activităţii de audit intern, în raport cu planul stabilit. Aceste rapoarte trebuie să includă, de asemenea, aspecte legate de expunerile la riscurile semnificative şi de controlul acestora, aspectele legate de guvernanţa corporativă, precum şi alte aspecte necesare conducerii executive şi Consiliului, sau solicitate de acestea.

Modalităţi practice de organizare şi implementare a auditului intern:

PROCEDURA ÎNTOCMIRII PLANULUI DE AUDIT INTERN

Scopul: Întocmirea planului de audit intern în conformitate cu cerinţele standardelor de audit intern.

Premise: Planul de audit intern reprezintă cadrul de acţiune pentru Departamentul de Audit Intern şi se întocmeşte de către şeful acestui departament.

Procedura: Şeful Departamentului de Audit Intern întocmeşte planul anual de audit intern precum şi referatul cuprinzând criteriile de selectare a misiunilor de audit.

Comitetul de Audit: Analizează şi aprobă planul anual de audit.

Consiliul de Administraţie: Analizează şi aprobă planul anual de audit.



Planul anual de audit intern poate fi modificat în cursul anului în condiţiile reiterarii procedurii. Acesta cuprinde: Tema misiunii de audit; Obiectivele misiunii de audit; Perioada supusă auditării; Unitatea (departamentul, secţia, activitatea) auditată; Perioada desfăşurării misiunii de audit

PROCEDURA DE COLECTARE ŞI PRELUCRARE A INFORMAŢIILOR

Scopul: Colectarea de informaţii privitoare la structura/ activitatea auditată astfel încât auditorul să se familiarizeze cu domeniul ce urmează a fi auditat şi identificarea factorilor de reuşită a misiunii de audit.

Premise: Colectarea informaţiilor în această etapă va permite ulterior divizarea proceselor sau activităţilor auditate în sarcini elementare, identificarea riscurilor proprii fiecărei sarcini şi evaluarea lor.

Colectarea informaţiilor presupune:

- Identificarea principalelor elemente ale contextului economic în care entitatea

sau activitatea auditată îşi desfăşoară activitatea;

- Cunoaşterea cadrului legislativ şi normativ care reglementează activitatea

entităţii sau activităţii auditate;

- Identificarea sistemelor de control pentru o evaluare prealabilă a punctelor

forte şi slabe;

- Reţinerea constatărilor semnificative şi recomandărilor din dosarul permanent

si rapoartele de audit intern precedente, relevante pentru stabilirea obiectivelor

misiunii de audit intern;

- Identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative;

- Identificarea surselor potenţiale de informaţii care ar putea fi folosite ca probe

ale auditului.

Auditorii desfăşoară activitati specifice: 1. Identifică legile, regulamentele şi normele aplicabile structurii / activităţii auditate. 2. Apreciază factorii de reuşită a misiunii de audit; 3. Obţin în vederea analizei: organigrama, regulamentele de funcţionare, fişe ale posturilor, proceduri scrise ale structurii sau activităţii auditate etc; 4. Identifică responsabilităţile pe persoane; 5.Studiază circuitul informaţiilor în cadrul structurii auditate; 6. Realizează proceduri analitice privind performanţa structurii sau activităţii auditate în vederea analizei riscurilor şi calităţii managementului (dacă acesta este unul din obiectivele misiunii);



PROCEDURA DE IDENTIFICARE ŞI DE ANALIZĂ A RISCURILOR

Scopul: Procedura urmăreşte identificarea riscurilor specifice structurii sau activităţii auditate. Evaluarea controlului intern din cadrul structurii sau activităţii auditate.

Premise: Aprecierea unui risc se realizează în funcţie de:

- natura şi specificul activităţii sau funcţiei auditate;

- calitatea controlului intern;

- gravitatea consecinţelor directe şi indirecte ale producerii riscului;

- probabilitatea producerii riscului.

Riscurile potenţiale impun recomandări de audit, aceste riscuri fiind identificate pe baza concluziilor misiunilor de audit anterioare.

Procedura:

Auditorii desfăşoară activitati specifice: 1. Realizează, pe baza informaţiilor culese, lista activităţilor auditabile; 2. Pentru fiecare activitate auditabilă se stabilesc sarcini elementare; 3. Identifică riscurile asociate pentru fiecare sarcină elementară; 4. Precizează criteriile de evaluare a riscurilor; 5. Evaluează riscurile identificate; 6. Stabilesc obiectivele de auditat ca urmare a riscurilor identificate. 7. Precizează dispozitivele specifice fiecărei sarcini (obiective, mijloace, sistem informaţional); 8. Întocmesc Tabelul Analiza riscurilor

Şeful Departamentului de Audit Intern

9. Organizează o şedinţă de analiză a obiectivelor de audit, a riscurilor şi criteriilor de evaluare a acestora. După caz, poate dispune reevaluarea obiectivelor şi riscurile identificate;

10. Aprobă Registrul/Tabloul Analiza riscurilor.

Auditorii

11. Reţin Registrul/Tabloul Analiza riscurilor în dosarul misiunii de audit intern.

REGISTRUL/TABLOUL de ANALIZĂ A RISCURILOR cuprinde următoarele rubrici: Riscul, Clasificarea riscului, Probabilitate, Impact, Descrierea consecinţei, Strategia existenta, Clasificarea riscului rezidual, Strategii necesare



Ierarhizarea riscurilor

��.

OBIECTIVUL STRATEGIC AL ORGANIZAŢIEI

expus următoarelor riscuri:

RISC 1

RISC 2

RISCn

��Controlate prin următoarele procese de control (PC):

PC1 PC2 PC3 PCn ��

R1 R2 R3 Rn ��..

Ameliorate prin controale, care devin sub-obiective � etc.



Test de autoevaluare 10.1. Indicaţi răspunsurile incorecte: 1. Standardele profesionale de audit intern sunt: a) Standarde de calificare ce se aplică tuturor serviciilor de audit intern; b) Standarde de productivitate/privind modul de lucru ce se aplică tuturor serviciilor de audit intern c) Standarde de implementare ce se aplică tipurilor specifice de misiuni: asigurare şi consultanţă şi în mod integrat.

2.Registrul de analiză a riscurilor cuprinde următoarele rubrici: a)Riscul; b) Înregistrarea riscului; c) Probabilitate; d) Impact; e)Descrierea cauzelor; f) Strategia existenta; g) Clasificarea riscului rezidual; h)Strategii necesare

10.2. Elemente specifice auditului public intern

Audit public intern Eficacitate Eficienţă Economicitate

Auditul public intern este activitatea funcţional independentă şi obiectivă, care dă asigurări şi consiliere conducerii entităţii publice pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice, perfecţionând activităţile entităţii publice. Această activitate, ajută entitatea publică să îşi îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică şi metodică, care evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor de administrare; Controlul intern desemnează ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace. Acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile de control; Controlul financiar public intern reprezintă întregul sistem de control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern şi din unitatea centrală de reglementare şi armonizare care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit; Termenii specifici acestor activităţi au următoarele semnificaţii: -economicitate - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor rezultate; -eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective; -eficienţă - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele utilizate; -entitate publică - autoritatea publică, instituţia publică, compania/societatea naţională, regia autonomă, societatea comercială la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar, cu personalitate juridică, care utilizează/administrează fonduri publice şi/sau patrimoniu public; -fonduri publice - sumele alocate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului,



bugetele instituţiilor publice autonome, fondurile provenite din credite externe contractate sau garantate de stat, dobânzi şi alte costuri ce se asigură din fonduri publice şi din fonduri externe nerambursabile; -instituţie publică - include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţii publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora; -instituţie publică mică - instituţia care derulează un buget anual de până la nivelul echivalentului în lei a 100.000 euro pe o perioadă de 3 ani consecutiv; -patrimoniu public - totalitatea drepturilor şi obligaţiilor statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau ale entităţilor publice ale acestora, dobândite sau asumate cu orice titlu. Fac parte din patrimoniul public drepturile şi obligaţiile referitoare atât la bunurile din domeniul public, cât şi cele referitoare la bunurile din domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale; -circuitul auditului - stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiile şi responsabilităţile referitoare la acestea, precum şi arhivarea documentaţiei justificative complete, pentru toate stadiile desfaşurării unei acţiuni, care să permită totodată reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers. Obiectivele auditului public intern sunt:

a) asigurarea obiectivă şi consilierea conducerii, destinate să îmbunătăţească sistemele şi activităţile entităţii publice;

b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entităţii publice printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării . Sfera auditului public intern cuprinde:

a) activitatile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenţă şi finanţare externă;

b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea şi stabilirea titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;

c) administrarea patrimoniului public, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;

d) sistemele de management financiar şi control, inclusiv contabilitatea şi sistemele informatice aferente. Auditul public intern este organizat la nivel naţional pe următoarele structuri: a)Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);

b)Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);

c)compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcţionează pe lângă Unitatea



Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), organism cu caracter consultativ, creat pentru a acţiona în vederea definirii strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern, în sectorul public.

Compartimentul de audit public intern se organizează astfel: a) conducătorul instituţiei publice sau, în cazul altor entităţi publice,

organul de conducere colectivă are obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern;

b) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;

c) conducătorul entităţii publice subordonate poate institui şi menţine un compartiment funcţional de audit public intern, cu acordul entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest compartiment nu se înfiintează, auditul entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii publice de la nivelul ierarhic imediat superior. Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entităţii publice şi, prin atribuţiile sale, acesta, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern şi în desfăşurarea activităţilor supuse auditului public intern. Conducătorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de către conducătorul entităţii publice, cu avizul UCAAPI. Pentru entităţile publice subordonate numirea/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior. Conducătorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit. Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea oricărei funcţii desfăşurate ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă. Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt: a) elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entităţilor publice subordonate; b)elaborează proiectul planului anual de audit public intern; c)efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate; d)informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora; e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din activităţile sale de audit; f)elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern; g) în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate.

Desfăşurarea auditului public intern- Tipurile de audit sunt următoarele: a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a

sistemelor de conducere şi control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient, pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora;



b) auditul performanţei, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor şi sarcinilor entităţii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor şi apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acţiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care le sunt aplicabile. Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.

Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3 ani, fără a se limita la acestea, următoarele: a) angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare; b)plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale; d)concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale; e)constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora; f) alocarea creditelor bugetare; g)sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia; h)sistemul de luare a deciziilor; i)sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; j)sistemele informatice

Test de autoevaluare 10.2. Alegeţi răspunsurile incorecte. Compartimentul de audit public intern auditează: a)angajamentele bugetare şi legale din care derivă direct sau indirect obligaţii de plată, inclusiv din fondurile comunitare; b)plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare; c) alocarea creditelor bancare; d)sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; e)sistemele fondurilor informatizate.

În loc de rezumat

Care este definiţia auditului intern conform IIA? Care sunt standardele de audit intern? Care sunt structurile de audit public intern în România? Care sunt atribuţiile compartimentului de audit public intern?



Lucrare de verificare curs nr. 10 Standardele internaţionale de audit intern. Atribuţiile compartimentului de audit public intern Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 10.1 1. b 2. c, e Răspuns 10.2. c, e Bibliografie curs nr. 10

[1] OMFP nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, M.Of. 480/ oct 2000

[2] Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern

[3] Legea nr. 441/2006 de modificare şi completare a Legii societăţilor comerciale

www.theiia.org www.cafr.ro

http://www.theiia.org/

http://www.cafr.ro/

Curs nr 11 - Auditul financiar


Cursul Nr. 11 AUDITUL FINANCIAR Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 11 11.1 Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar Lucrare de verificare Curs Nr. 11 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 11

Pagina

121 121 129 129 130




• Înţelegerea conceptului de audit şi a scopului auditului financiar • Familiarizarea cu problematica misiunii de audit financiar • Recunoaşterea pricipalelor tipuri de audit financiar şi a etapelor • Cunoaşterea secţiunilor programului minimal de audit şi documentarea

auditului financiar

11.1 Conceptul, misiunea şi documentarea auditului financiar

Conformitate Performanţă Atestare financiară Imagine fidelă Opinie cu reserve Risc inerent Risc de nedetectare Prag de semnificaţie

Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizează şi se evaluează, în mod profesional informaţii legate de o anumită entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice, în scopul obţinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementările legale sau din buna practică recunoscută unanim în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată. Termenul de „audit” îşi are originea în limba latină de la verbul audire (a asculta). Sensul primar al expresiei a fost modificat în timp, ajungându-se la înţelesul de audiţie, ascultare, verificare în limba franceză şi engleză. Termenul audit în sensul mai sus arătat a fost popularizat pe continentul european în anii 60 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. În România a fost preluat odată cu armonizarea reglementărilor contabile naţionale cu standardele şi buna practică pe plan internaţional şi european. Prin audit, în general, se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un set de criterii, cerinţe sau standarde de calitate în domeniu. Obiectivul auditului, în general, îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei economice, contabile sau de altă natură. Auditul se manifestă în multe alte domenii ale vieţii economico-sociale cum ar fi calitatea, managementul. Auditul financiar reprezintă activitatea de examinare de către o persoană competentă şi independentă a fidelităţii înregistrărilor financiar contabile şi fiscale, a probităţii şi credibilităţii tranzacţiilor economice. Trăsătura de bază a auditului este independenţa faţă de entitatea sau activitatea auditată precum şi aprecierea globală a rapoartelor emise de aceasta, urmare a unei analize critice a procedurilor şi structurilor acesteia. Dacă activitatea „clasică” de control urmăreşte investigarea şi corectarea sectorială, punctuală şi specifică a deficienţelor şi fraudelor în activitatea economică, auditul financiar priveşte entitatea sau activitatea auditată, dincolo de deficinţele sau fraudele constatate, pronunţându-se asupra sincerităţii conturilor şi rapoartelor anuale, a fidelităţii înregistrărilor şi a conformităţii acestora cu standardele în domeniu. Din punct de vedere al obiectivului şi al ariei de aplicabilitate, distingem: auditul conformităţii (legalităţii); auditul de atestare financiară; auditul performanţei (al rezultatelor). Auditul conformităţii (legalităţii), se referă la atestarea responsa-bilităţii financiare a entităţii auditate, garantând corectitudinea tranzacţiilor entităţii auditate prin verificarea şi apreciarea: conformităţii sistemelor contabile utilizate a şi a tranzacţiilor derulate; controlului intern şi a eficienţei acestuia; caracterul adecvat al deciziilor administratorilor. Auditul de atestare financiară se referă la exprimarea opiniei asupra credibilităţii declaraţiilor financiar- fiscale din sectorul public şi privat.



Practic auditul conformităţii şi cel de atestare financiară sunt complementare, se realizează concomitent şi formează auditul de regularitate*. Auditul performanţei este auditul managementului, al rezultatelor şi care priveşte:

Ø randamentul activităţii de control şi audit; Ø măsurarea performanţei prin cei „3 E” (economicitatea care

presupune minimizarea costurilor /intrărilor cu condiţia respectării calităţii, eficienţa care reprezintă raportul dintre costuri/intrări şi rezultate/ieşiri şi eficacitatea care presupune maximizarea rezultatelor/ieşirilor comparativ cu intenţiile şi obiectivele propuse);

Ø verificarea realizării bugetelor şi programelor entităţii. Auditul performanţei combină rigoarea auditului de regularitate cu aprecierea obiectivă a rezultatelor entităţii, întregind opinia finală a auditorului. Conform reglementărilor naţionale, auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR). Într-o formulare mai sintetică, auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale societăţilor comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaţionale. CAFR este o persoană juridică autonomă, o organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ, având drept scop organizarea în numele statului, coordonarea şi autorizarea activităţii de audit financiar în România. CAFR are următoarele categorii de membrii: auditori financiari persoane active, auditori financiari stagiari şi auditori financiari persoane nonactive. Nu pot fi auditori financiari într-o entitate economică, sau dacă au fost desemnaţi decad din această calitate:

Ø rudele sau afinii până la patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; Ø persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât acelea de

auditor financiar activ, un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la entitatea economică auditată;

Ø persoanelor cărora le este interzisă funcţia de administrator; Ø persoanele care pe durata exercitării profesiei de auditor financiar activ au

atribuţii de control financiar în cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau a altor instituţii publice, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

Responsabilii cu organizarea activităţii de audit intern la entităţile publice sau private trebuie să fie auditori financiari autorizaţi de CAFR sau în cel mult trei ani trebuie să obţină această calitate pentru a putea conduce compartimentul de audit intern*. Scopul major al auditului conturilor anuale este acela de a confirma dacă prin conturile anuale prezentate de administratorii societăţii, Adunării Generale a Acţionarilor (AGA), se prezintă o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului societăţii. Prin auditarea conturilor anuale se urmăreşte:

1. aprecierea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexe;

2. aprecierea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a * art 21 din OUG nr. 75/1999 aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002



activităţii; 3. exprimarea unei opinii responsabile bazată pe competenţă şi experienţă de

către auditor. Imaginea fidelă poate fi analizată pe baza a cel puţin trei elemente:

1. conformitatea întocmirii conturilor anuale cu principiile şi regulile contabile; 2. sinceritatea conturilor anuale; 3. analiza criteriilor de înregistrare a modificărilor patrimoniale intervenite în

decursul unui exerciţiu financiar. Referitor la conformitate sau regularitate, auditorul analizează aplicarea principiilor contabilităţii (principiul prudenţei, principiul permanenţei metodelor, principiul continuităţii activităţii, principiul independenţei exerciţiului, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere, principiul necompensării, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul pragului de semnificaţie). Sinceritatea, cea de-a doua componentă a asigurării imaginii fidele, presupune constatarea de către auditor că administratorii entităţii patrimoniale au aplicat cu bună credinţă regulile şi procedurile contabile, cu obiectivitate, indiferent şi independent de interesele conjuncturale ale unităţii sau ale grupului din care face parte, indiferent de interesele acţionarilor, asociaţilor sau altor persoane implicate. Sinceritatea se referă şi la elementele privind realitatea şi tratamentul contabil adecvat al operaţiunilor, evenimentelor sau situaţiilor ce modifică patrimoniul societăţii. Rezultatul sincerităţii conturilor prin tratamentul adecvat din punct de vedere contabil conduce la o evaluare corectă a situaţiei patrimoniului de către toţi utilizatorii informaţiei contabile prezentate în bilanţ. Criteriile de înregistrare a modificărilor patrimoniale se referă la:

a. integralitatea sau exhaustivitatea înregistrării operaţiunilor patrimoniale; b. realitatea fenomenelor şi situaţiilor înregistrate; c. înregistrarea corectă din punct de vedere contabil a operaţiunilor patrimoniale.

Integralitatea (exhaustivitatea) se referă la aprecierea faptului că toate operaţiunile patrimoniale sunt înregistrate şi nu există fenomene sau operaţiuni ce vizează situaţii neînregistrate. Există două metode pentru verificarea îndeplinirii acestui criteriu:

Ø prima metodă constă în verificarea detaliată a tuturor modificărilor patrimoniale, a tuturor conexiunilor acestora şi a procedurilor utilizate de înregistrare;

Ø a doua metodă se bazează pe rezultatele inventarierii, considerând că inventarierea a constatat şi identificat toate situaţiile faptice şi care au coincis cu evidenţele contabile.

Înregistrarea rezultatelor inventarierii ca plusuri şi minusuri de gestiune, creanţe şi datorii confirmate cu terţii, asigură punerea de acord a situaţiei faptice cu cea scriptică şi confirmă în final exhaustivitatea sau integralitatea înregistrării tuturor operaţiunilor şi modificărilor patrimoniale. Realitatea presupune aprecierea de către auditor, pe baza documentelor justificative ale evidenţei contabile, a existenţei şi întâmplării fenomenelor economice cuprinse în acestea (vânzări, cumpărări, acordări de discounturi, plăţi salarii, pontaje reale ş.a.). Un element primar al realităţii fenomenelor şi operaţiunilor înscrise în documentele contabile este verificarea dacă fenomenul sau operaţiunea priveşte întreprinderea.



Înregistrarea corectă din punct de vedere contabil are la bază verificarea următoarelor aspecte:

1. dacă perioada modificării şi înregistrării patrimoniale este corectă sau adecvată;

2. dacă evaluarea sumelor atribuite modificării patrimoniale este bine făcută, este exactă;

3. dacă s-au înregistrat corect sau s-au imputat corect în conturile corespunzătoare modificările patrimoniale;

4. dacă operaţiunile şi modificările patrimoniale sunt corect prezentate în conturile anuale. Etapele auditării conturilor anuale şi certificării bilanţului contabil în cadrul unui audit financiar contractual sunt următoarele:

1. acceptarea mandatului de auditor; 2. planificarea misiunii de audit; 3. aprecierea auditului intern al societăţii respective; 4. controlul conturilor; 5. lucrări de finalizare a misiunii; 6. stabilirea opiniei auditorului şi redactarea raportului de audit.

Activitatea de audit financiar presupune ca auditorul financiar să parcurgă în îndeplinirea misiunii sale mai multe etape:

1. acceptarea mandatului, a misiunii de auditare; 2. planificarea misiunii de audit; 3. aprecierea controlului intern sau auditului intern; 4. controlul conturilor; 5. stabilirea opiniei privind conturile anuale şi întocmirea raportului de audit.

1. ACCEPTAREA MANDATULUI

(MISIUNII)

- cunoaşterea generală a unităţii; - analiza situaţiei de compatibilitate sau

incompatibilitate a auditorului; - analiza competenţei legate de specificul

unităţii; - contactul cu auditorul precedent; - decizia de acceptare a mandatului.

2. ORIENTAREA ŞI

PLANIFICAREA

MISIUNII

- cunoaşterea globală a activităţii unităţii; - identificarea riscurilor de audit şi a pragului de

semnificaţie al acestor riscuri; - identificarea domeniilor sau aspectelor

semnificative în activitatea unităţii; - stabilirea unui plan de misiune (lucrările de

executat, număr de ore -bugetul de timp şi costurile misiunii, mijloacele necesare realizării misiunii, echipa de lucru).

3. APRECIEREA CONTROLULUI

INTERN

- analiza atribuţiilor şi sarcinilor auditului intern;

- studierea circuitului documentelor în întreprindere;

- evaluarea riscurilor de eroare în cadrul



auditului intern; - întocmirea raportului asupra auditului intern.

4. CONTROLUL CONTURILOR

- inspecţia fizică şi observarea elementelor patrimoniale;

- confirmarea directă de la terţi a soldurilor privind creanţele şi datoriile întreprinderii;

- examinarea documentelor justificative ale operaţiunilor patrimoniale;

- examinarea conturilor contabile prin control aritmetic, prin examene analitice cu stabilirea eventualelor abateri sau neconcordanţe.

Controlul conturilor se realizează prin sondaj pe baza unui plan de eşantionare întocmit în faza de planificare a misiunii, urmare pragurilor de semnificaţie apreciate.

5. REDACTAREA RAPORTULUI DE

AUDIT

- conţine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidelă pe care conturile anuale prezentate în bilanţ o conţin.

Programul minimal de audit, prevăzut de normele minimale de audit financiar emise CAFR în 2000, conţine următoarele secţiuni:

A. lista de verificare a finalizării angajamentului; B. revizuirea generală a situaţiilor financiare; C. lista de verificare a documentelor de lucru; D. observaţiile finale şi întâlnirile cu clientul; E. confirmarea planului de audit; F. adordarea auditului; G. active imobilizate- corporale şi necorporale; H. investiţii (plasamente); I. stocuri şi contracte pe termen lung; J. creanţe şi plăţi în avans; K. disponibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen lung; L. creditori şi angajamente; M. impozite şi taxe; N. capital, rezerve şi registre cerute de lege; O. contul de prifit şi pierderi; P. cartea mare şi balanţa de verificare.

Opinia exprimată după verificarea acestor secţiuni, poate fi: Ø Ø opinie fără rezerve;



Ø Ø opinie cu rezervă(e); Ø Ø opinie nefavorabilă (contrară); Ø Ø imposibilitatea exprimării unei opinii.

Opinia fără rezerve se sprijină pe convingerea auditorului că, conturile anuale prezintă o imagine fidelă în raport cu aspectele semnificative pe care auditorul le-a identificat în planul său de misiune. Opinia fără rezerve arată că modificările patrimoniale intervenite în exerciţiul financiar auditat au fost corect înregistrate, incidenţa acestor modificări fiind corect determinate şi înscrise în bilanţ. Opinia cu rezervă(e) se exprimă în cazul în care datorită limitării întinderii lucrărilor de audit sau al dezacordului în anumite probleme dintre auditor şi conducerea unităţii, acesta nu poate exprima cu certitudine o opinie pentru anumite probleme. Opinia nefavorabilă trebuie exprimată de auditor atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare prezentate încât auditorul consideră că este o prezentare a conturilor anuale fie incompletă fie nesinceră. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când limitarea lucrărilor de audit este atât de mare şi de semnificativă încât auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit şi prin urmare nu poate exprima o opinie asupra situaţiei financiare.

Analiza riscurilor şi stabilirea pragului de semnificaţie în audit- În faza de cunoaştere a unităţii şi de planificare şi organizare a misiunii de audit, auditorul trebuie să obţină suficiente date privind sistemul de contabilitate aplicat şi date privind controlul intern pentru a adopta un plan de misiune eficient. Riscul de audit pe care auditorul trebuie să-l evalueze este riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate faţă de realitate atunci când informaţiile şi situaţiile financiare conţin erori semnificative. Riscul de audit are trei componente:

Riscul inerent reprezintă posibilitatea ca soldul unui cont sau valoarea unei tranzacţii să conţină informaţii eronate ce ar putea fi semnificative în mod individual. Riscul inerent apare când nu au existat verificări interne asupra operaţiunilor.

Riscul de control se referă la o declarare eronată a unui sold sau a unei tranzacţii în documente financiare de raportare şi el apare atunci când asemenea eroare nu a fost depistată la timp de sistemul de contabilitate intern şi de auditul intern. Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond, o procedură analitică de control a auditorului să nu detecteze o operaţiune eronată sau o categorie de informaţii. Acest risc poate apare tocmai datorită sistemului de verificare prin sondaj de către auditor şi el poate fi prevenit prin alegerea adecvată de eşantioane de lucru. Pragul de semnificaţie este dat de procentul sau cifra determinată de auditor sub care deficienţele şi erorile nu sunt raportate. Informaţiile sunt semnificative dacă omiterea lor sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii analizate în circumstanţele specifice ale omisiunii sau ale



declarării eronate a acestora. Astfel, pragul de semnificaţie este mai degrabă o limită de cât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţiile trebuie să o aibă pentru a putea fi utile. Documentarea auditului financiar se realizează prin: dosarul exerciţiului şi dosarul permanent. Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele misiunii de audit, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul financiar auditat. Întocmirea dosarului exerciţiului permite asamblarea tuturor lucrărilor de audit, de la organizarea misiunii de audit şi până la sinteza şi formularea opiniei. Dosarul exerciţiului asigură documentarea lucrărilor şi procedurilor de audit, a deciziilor luate pe parcursul misiunii de audit şi de asemenea asigurarea că planul de misiune a fost derulat întocmai fără omisiuni. Acest dosar asigură facilitatea muncii în echipă precum şi supervizarea lucrărilor date spre execuţie unor colaboratori. În esenţă, dosarul exerciţiului justifică opinia emisă de auditor şi elementele conţinute de raportul de audit. Dosarul exerciţiului cuprinde:

Ø date privind planificarea misiunii; Ø date privind supervizarea lucrărilor; Ø date privind aprecierea controlului intern; Ø date privind obţinerea de elemente probante pentru audit.

Documentarea auditului conţine: Ø planul de lucru pe secţiuni; Ø foile de lucru ce dau detalii asupra lucrărilor efectuate; Ø documente sau copii de documente ce justifică cifrele şi conturile examinate; Ø comparaţii şi explicaţii ale abaterilor constatate precum şi sinteza generală a

rezultatelor planului de misiune pe diferite secţiuni. Dosarul exerciţiului cuprinde 5 secţiuni şi anume:

Ø Aprecierea controlului intern; Ø Controlul conturilor; Ø Studiul lucrărilor efectuate de terţi; Ø Verificări specifice; Ø Intervenţii conexe ale misiunii de audit.

Toate secţiunile se sprijină pe foi de lucru ce detaliază documentele examinate, perioadele din eşantionul de verificare, punctele forte şi punctele slabe ale aspectelor verificate. Dosarul permanent conţine date şi informaţii ce sunt necesare nu numai unui exerciţiu ci şi pe parcursul şi pe toată durata mandatului de auditor. Aceste informaţii nu prezintă necesitatea de a fi analizate şi verificate în fiecare an, de accea se clasează într-un dosar separat care permite utilizarea lor şi aducerea lor la zi când este necesar. Dosarul permanent permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări. Astfel, se transmit de la un exerciţiu la altul prin dosarul permanent date de caracterizare generală a întreprinderii, după cum urmează:

a. fişa de caracterizare a activităţii întreprinderii; b. istoricul înfiinţării întreprinderii; c. organigrame de conducere a întreprinderii; d. persoanele care angajează întreprinderea şi specimenele lor de semnături; e. conturile anuale ale ultimelor exerciţii financiare; f. structura grupului din care face parte întreprinderea dacă este cazul;



g. contracte specifice activităţii întreprinderii pe termen lung; h. contracte de asigurări ce vizează o perioadă îndelungată; i. decizii pe termen lung ale AGA sau ale Consiliului de Administraţie; j. alte date privind specificitatea în domeniul fiscal, social sau al protecţiei

mediului valabil pentru întreprindere. Dosarul permanent este organizat pe 6 secţiuni şi anume:

Ø Generalităţi; Ø Control intern; Ø Conturi anuale ale ultimelor exerciţii; Ø Analize permanente ale activităţii; Ø Date privind elementele fiscale specifice; Ø Date privind situaţia juridică a societăţii.

Test de autoevaluare 11.1. Selectaţi răspunsurile incorecte: 1. Prin auditarea conturilor anuale se urmăreşte: a)aprecierea calităţii informaţiei contabile prezentată în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi anexe; b)aprecierea performanţelor, a eficienţei patrimoniale şi de organizare a activităţii; c)exprimarea unei opinii iresponsabile bazată pe incompetenţă şi experienţă de către auditor. 2. Programul minimal de audit conţine următoarele secţiuni: a)refacerea generală a situaţiilor financiare; b)lista de verificare a documentelor de lucru; c)adordarea auditului (pragul de semnificaţie); d)datorii şi plăţi în avans; e)disponibilităţi în conturi la bănci şi în casă- credite pe termen lung; f)creditori şi angajamente; i)impozite şi taxe; 3. Dosarul permanent este organizat pe 6 secţiuni şi anume: a)Generalizări de întreprindere b)Control intern; c)Conturi anuale ale ultimelor exerciţii; d)Analize permanente ale activităţii; e)Date privind elementele fiscale specifice; f) Date privind situaţia juridică a societăţii



În loc de rezumat

Care este scopul auditului financiar? Care sunt etapele auditului financiar? Cum se documentează auditul financiar?

Lucrare de verificare curs nr. 11 Scopul, etapele şi documentarea auditului financiar Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 11.1

1. c 2. a,d 3. a


[1] Boulescu M., Ghită M, Mareş V., Fundamentele auditului, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,2001 [2] Boulescu M., Ghită M., Mareş V., Controlul fiscal şi auditul financiar fiscal, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003 [3] Dobre E., Control financiar, expertiză contabilă şi audit, Editura ExPonto, 2003 [4] Munteanu Valoare., Munteanu M., Zuca S., Control şi audit financiar contabil, Editura Sylvi, 2000 [5] OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 133/2002 [6] Audit financiar 2000, 2007, 2008, 2009 Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Auditorilor din România - IFAC

Curs nr 12 - Profesia contabilă


Cursul Nr. 12 PROFESIA CONTABILĂ Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 12 12.1 Organizarea şi funcţionarea organismului profesional CECCAR 12.2 Exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat Lucrare de verificare Curs Nr. 12 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 12

Pagina

132 132 135 139 139 140



OBIECTIVELE cursul nr. 12 Principalele obiective ale cursului Nr. 12 sunt:

• Înţelegerea noţiunilor de profesie contabilă, expert contabil, contabil autorizat

• Familiarizarea cu aspectele exercitării profesiei contabile • Recunoaşterea principalelor tipuri de lucrări în profesia contabilă • Sublinierea trăsăturilor caracteristice ale calităţii de profesionist contabil.

12.1. Organizarea şi funcţionarea organismului profesional CECCAR

Utilitatea publică a Profesiei contabile

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) este persoană juridică de utilitate publică şi autonomă, din care fac parte experţii contabili şi contabilii autorizaţi, în condiţiile prevăzute de lege. Corpul profesional, prin delegaţia primită din partea autorităţii publice, acordă şi retrage dreptul de exercitare a profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat şi are dreptul să controleze competenţa şi moralitatea membrilor săi. Membrii Corpului, potrivit actului normativ de înfiinţare, îşi aleg organele de conducere care să îi reprezinte în faţa autorităţii publice, precum şi în raporturile cu persoanele fizice şi juridice din ţară şi din străinătate.

Organele de conducere ale Corpului - Organele centrale de conducere ale Corpului sunt: Conferinţa naţională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, Consiliul superior al Corpului şi Biroul permanent al Consiliului superior. Conferinţa naţională este organul superior de conducere şi de control al Corpului. Conferinţa naţională este constituită din membrii Consiliului superior, membrii consiliilor filialelor Corpului, ai comisiilor de disciplină, reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice pe lângă Consiliul superior şi consiliile filialelor, precum şi din reprezentanţi din fiecare filială a Corpului, desemnaţi de adunările generale, conform normei de reprezentare de 1/100. Conferinţa naţională este legal constituită dacă este asigurată participarea majorităţii membrilor, iar hotărârile sunt valabil adoptate cu votul majorităţii membrilor prezenţi. Dacă la prima convocare nu se întruneşte numărul necesar, este convocată din nou Conferinţa naţională, care este legal constituită cu participarea a cel puţin 30% din numărul membrilor şi reprezentanţilor iar hotărârile sunt valabil adoptate cu votul majorităţii membrilor prezenţi. Conferinţa naţională ordinară are următoarele atribuţii: a) aprobă Regulamentul de organizare şi funcţionare a CECCAR, modificările şi completările acestuia, avizate de Ministerul Finanţelor Publice şi de Ministerul Justiţiei, precum şi Codul privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi; b) stabileşte direcţiile de bază şi ia măsurile necesare pentru asigurarea bunei exercitări a profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat; c) examinează şi aprobă, prin vot deschis, raportul de activitate prezentat de Consiliul superior pentru exerciţiul financiar expirat şi raportul cenzorilor asupra gestiunii



financiare a Consiliului superior; d) aprobă, prin vot deschis, bilanţul contabil, execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul financiar încheiat, precum şi bugetul de venituri şi cheltuieli al exerciţiului financiar viitor, prezentate de Consiliul superior; e) aprobă, prin vot deschis, organigrama Consiliului superior, sistemul de salarizare pentru anul următor, precum şi principiile şi criteriile de organizare şi de salarizare a aparatului propriu şi a consiliilor filialelor; f) aprobă, prin vot deschis, sistemul de acordare şi cuantumul cheltuielilor de deplasare şi reprezentare în consiliile filialelor Corpului pe anul următor, la propunerea preşedintelui Consiliului superior; g) alege şi revocă preşedintele şi membrii Consiliului superior şi ai comisiei de cenzori a acestuia; alege şi revocă preşedintele şi doi membri ai Comisiei superioare de disciplină; h) aprobă raportul Consiliului superior referitor la rezultatul alegerilor privind reînnoirea mandatelor membrilor consiliilor filialelor Corpului, inclusiv revocarea celor aleşi; i) aprobă, prin vot deschis, nivelul indemnizaţiilor pentru organele alese ale Corpului şi al taxelor de înscriere în evidenţa Corpului; j) hotărăşte asupra propunerilor de sancţionare disciplinară a membrilor Consiliului superior şi ai consiliilor filialelor, formulate de Comisia superioară de disciplină; k) stabileşte anual cotizaţiile pe tranşe de venit, datorate de membrii Corpului; l) aprobă planurile anuale de activitate ale Consiliului superior şi ale consiliilor filialelor; m) confirmă lista cuprinzând membrii de onoare ai Corpului; n) stabileşte măsurile necesare şi urmăreşte îndeplinirea altor atribuţii prevăzute de actele normative, precum şi a propriilor hotărâri.

Consiliul superior exercită drepturile Corpului aferente statutului său de persoană juridică de utilitate publică; în mod esenţial, are ca atribuţie reprezentarea profesiunii contabile în faţa autorităţilor publice prin preşedintele său şi coordonarea acţiunilor consiliilor filialelor judeţene. Funcţiile membrilor Consiliului superior nu sunt remunerate. Consiliul superior are următoarele atribuţii: a) alege dintre membrii săi 5 vicepreşedinţi ai Consiliului superior: 4 dintre aceştia sunt aleşi dintre experţii contabili, iar unul, dintre contabilii autorizaţi; b) asigură elaborarea şi completarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Corpului, solicitând avizele Ministerului Finanţelor Publice şi Ministerului Justiţiei; regulamentul de organizare şi funcţionare nu va fi înaintat pentru aprobare fără avizele favorabile ale celor două ministere; c) asigură elaborarea şi completarea Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi; d) asigură administrarea şi gestionarea patrimoniului Corpului; e) deliberează asupra tuturor problemelor privind profesia de expert contabil şi de contabil autorizat; f) veghează ca Regulamentul privind dobândirea calităţii de expert contabil şi contabil autorizat să fie aplicat strict; g) asigură coordonarea activităţii consiliilor filialelor; stabileşte metodologia de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli al Corpului; h) aprobă statele de funcţii ale Corpului şi ale filialelor; i) asigură



participarea membrilor săi în cadrul unor comisii de studii şi cercetări destinate a face să progreseze profesia şi ştiinţa contabilă sau în diverse grupe de lucru din cadrul instituţiilor guvernamentale şi neguvernamentale, la solicitarea acestora; j) decide, în termen de 30 de zile, asupra contestaţiilor făcute împotriva hotărârilor luate de Comisia superioară de disciplină; k) aprobă normele privind desfăşurarea activităţii curente a compartimentelor şi verigilor organizatorice ale Corpului; l) ia măsurile necesare pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei şi a celei de asigurare a riscului profesional de către toţi membrii Corpului; m) îndeplineşte alte atribuţii prevăzute de lege, de prezentul regulament şi de hotărârile Conferinţei naţionale a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi.

Biroul permanent al Consiliului superior este compus din preşedinte, ales de Conferinţa naţională, şi din vicepreşedinţi, aleşi de Consiliul superior. Preşedintele Consiliului superior este şi preşedintele Biroului permanent.

Organizarea activităţii CECCAR- Activităţile Corpului se desfăşoară în cadrul: secţiunilor, comisiilor, departamentelor şi Secretariatului general, subordonate Biroului permanent al Consiliului superior. Secţiunile Corpului se organizează pe categorii profesionale, şi anume: Secţiunea experţilor contabili şi Secţiunea contabililor autorizaţi. Secţiunile Corpului au următoarele atribuţii principale: a) organizează examenele de admitere pentru accesul la profesia de expert contabil şi contabil autorizat, conform regulamentului elaborat de Consiliul superior, avizat de Ministerul Finanţelor Publice şi de Ministerul Educaţiei şi Cercetării şi aprobat prin hotărâre a Guvernului; ţin evidenţa persoanelor care au promovat examenul de admitere şi se află în perioada de stagiu, potrivit normelor aprobate de Consiliul superior; b) organizează examinarea persoanelor fizice străine care urmează să exercite activitatea de expert contabil sau contabil autorizat în România asupra cunoaşterii legislaţiei naţionale în domeniile fiscale, contabil şi al organizării şi funcţionării societăţilor comerciale; c) organizează activitatea de stagiu şi examenul de aptitudini pentru dobândirea calităţii de expert contabil şi contabil autorizat, potrivit regulamentului aprobat de Consiliul superior, cu avizul consultativ al Ministerului Finanţelor Publice; d) elaborează, potrivit legii, normele privind activitatea şi conduita etică a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, pe care le dă publicităţii; e) asigură respectarea normelor legale de către experţii contabili şi contabilii autorizaţi care îşi desfăşoară activitatea individual, ca asociaţi într-o societate comercială de expertiză contabilă sau ca salariaţi/colaboratori ai societăţilor de expertiză; f) urmăresc modul de acordare a vizei anuale pentru exercitarea profesiei, conform normelor emise de Consiliul superior, prezentând rapoarte în acest sens Biroului permanent al Consiliului superior; g) colaborează la elaborarea planului tematic al revistei Corpului şi a



planului tematic al publicaţiilor proprii de specialitate; h) verifică respectarea de către filialele Corpului a condiţiilor legale de înscriere în Tabloul Corpului a persoanelor fizice şi juridice, pe baza documentelor transmise de către acestea; i) soluţionează, în termen de 30 de zile de la înregistrare, contestaţiile formulate de membrii Corpului, referitoare la: i1) respingerea de către filiale a cererii de înscriere în Tabloul Corpului; i2) autorizarea încetării provizorii a calităţii de membru al Corpului; i3) radierea din Tabloul Corpului în cazurile prevăzute de prezentul regulament; i4) neînregistrarea în Tabloul Corpului de către filiale a sediilor secundare ale societăţilor comerciale de expertiză contabilă recunoscute de Corp.

Test de autoevaluare 12.1. Alegeţi răspunsurile incorecte dintre variantele de mai jos: Conferinţa naţională ordinară are următoarele atribuţii: a) aprobă Regulamentul de organizare şi funcţionare a CECCAR şi Codul privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi; b) stabileşte direcţiile de bază şi ia măsurile necesare pentru asigurarea bunei exercitări a profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat; c) aprobă, prin vot deschis, bilanţul contabil şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul financiar viitor; d) aprobă, prin vot deschis, organigrama Consiliului superior, sistemul de salarizare pentru anul anterior, precum şi principiile şi criteriile de organizare şi de salarizare a aparatului propriu şi a consiliilor filialelor;

12.2. Exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat

Profesie contabilă Expert contabil Contabil autorizat

Exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat-Expertul contabil sau contabilul autorizat trebuie să fie şi să se manifeste liber faţă de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea şi, în general, cu independenţa profesională. Exercitarea profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat se face cu respectarea principiului independenţei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepţia mandatului de administrator sau director în societăţi comerciale recunoscute de Corp; expertul contabil şi contabilul autorizat nu trebuie niciodată să se găsească în situaţia ca relaţia contractuală cu clientul său să îl pună în situaţia de a i se aduce atingere independenţei profesionale. Relaţiile experţilor contabili, contabililor autorizaţi şi societăţilor comerciale de profil cu clienţii se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi. Profesia de expert contabil sau de contabil autorizat poate fi exercitată individual, prin cabinete, sau printr-o societate comercială de profil înfiinţată potrivit legii. În exercitarea profesiei experţii contabili şi contabilii autorizaţi răspund disciplinar, administrativ, civil sau penal, după caz, potrivit legii. Pentru onorariile stabilite prin



contract încheiat cu agenţii economici se emit de către societăţile comerciale, la terminarea lucrărilor, facturi şi chitanţe, potrivit legii. Obligaţia calculării şi vărsării impozitului aferent sumelor plătite experţilor contabili şi contabililor autorizaţi individuali drept onorarii de către societăţi comerciale revine acestora. Încasarea onorariului se va face de executantul lucrării direct de la beneficiar, în cazul în care acesta este persoană juridică, după ce s-a reţinut impozitul pe venit spre a se vărsa la buget. În cazul în care onorariul se încasează de la o persoană fizică, expertul contabil sau contabilul autorizat este obligat la stabilirea impozitului datorat pentru onorariul încasat şi la depunerea acestuia la organismul autorizat să îl încaseze. Societăţile comerciale de expertiză pot fi constituite din unul sau mai mulţi asociaţi sau acţionari. Acestea execută întreaga gamă de lucrări prevăzute de lege, cu respectarea dispoziţiilor legale. Contractele de muncă se încheie în formă scrisă, între titularul cabinetului individual, respectiv administratorul societăţii comerciale de expertiză, şi fiecare expert contabil sau contabil autorizat. Lucrările ce se pot executa, fără a fi limitative, de către experţii contabili, în cazul contractelor de prestări de servicii, sunt: ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil; acordarea asistenţei privind organizarea şi ţinerea contabilităţii, inclusiv în cazul sistemelor informatice; elaborarea şi punerea în aplicare de: procedee contabile; planul de conturi adaptat unităţii; contabilitatea de gestiune, tabloul de bord, control de gestiune şi control prin buget, în baza şi cu respectarea normelor generale; efectuarea de analize economico-financiare, ca: analiza structurilor financiare; analiza gestiunii financiare şi a rentabilităţii capitalului investit; tehnici de analiză şi de gestiune a fondului de rulment; sisteme de credit-leasing, factoring etc.; determinarea situaţiilor financiare şi de gestiune prin rapoarte procentuale; elaborarea de tablouri de finanţare şi planuri de trezorerie; elaborarea de tablouri de utilizări şi resurse; asistenţa în prevenirea şi înlăturarea dificultăţilor unităţii; efectuarea de audit financiar-contabil (în condiţii de autorizare prevăzute de lege şi CAFR); diagnostic financiar - creşterea, rentabilitatea, echilibrul şi riscurile financiare; audit intern - organizarea sau controlul regularităţii şi sincerităţii sistemului; studii, asistenţă pentru realizarea de investiţii financiare; efectuarea de evaluări patrimoniale, precum evaluări de bunuri şi active patrimoniale şi evaluări de întreprinderi şi de valori mobiliare, pentru vânzări, succesiuni, partaje, donaţii sau la cererea celor interesaţi, evaluări de elemente intangibile; efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice în condiţiile prevăzute de lege, ca: -expertize amiabile (la cerere); arbitraje în cauze civile; verificări de gestiune; executarea de lucrări cu caracter financiar-contabil, precum: întocmirea de situaţii periodice; consolidarea conturilor şi bilanţului; întocmirea de planuri de finanţare pe termen mediu şi lung; executarea de lucrări cu caracter fiscal, precum: studii şi consultanţă pe probleme de ordin fiscal; participarea la întocmirea şi depunerea declaraţiilor fiscale; asistenţă în



probleme de T.V.A. şi impozite; fiscalitate imobiliară; asistenţă în aplicarea tarifului vamal; asistarea contribuabilului cu ocazia verificărilor; efectuarea de lucrări de organizare administrativă şi informatică, cum ar fi: organigrame, structuri, definiri de funcţii; legături între servicii, circulaţia documentelor şi informaţiilor; mecanizarea şi automatizarea prelucrării informaţiilor, alegerea echipamentelor; analiza şi organizarea fluxului informaţional; alegerea softurilor necesare; formarea profesională continuă; contribuţii la protecţia patrimoniului unităţii; îndeplinirea atribuţiilor prevăzute în mandatul de cenzor la societăţile comerciale, conform prevederilor legale; îndeplinirea atribuţiilor prevăzute de lege în procedurile de reorganizare judiciară, insolvenţă şi faliment (în condiţii de autorizare prevăzute de lege şi UNPIR).

Lucrările ce se pot executa de către contabilii autorizaţi în cadrul contractelor de prestări de servicii, individual sau prin societăţi comerciale, sunt: ţinerea contabilităţii financiare şi de gestiune; pregătirea documentelor pentru întocmirea bilanţului contabil;

Calitatea de expert contabil şi contabil autorizat -Profesia de expert contabil şi de contabil autorizat se exercită de către persoanele care au această calitate. Expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în legii şi are competenţa profesională de a verifica şi de a aprecia modul de organizare şi de conducere a activităţii economico-financiare şi de contabilitate, de a supraveghea gestiunea societăţilor comerciale şi de a verifica legalitatea bilanţului contabil şi a contului de profit şi pierderi. Asupra constatărilor, concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale, expertul contabil întocmeşte raport. Expertul contabil poate, de asemenea, să organizeze şi să conducă contabilitatea societăţilor comerciale şi să analizeze, prin procedee specifice contabilităţii, situaţia economică, financiară şi fiscală a acestora. Contabilul autorizat este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei ordonanţe şi are capacitatea de a ţine contabilitatea şi de a întocmi bilanţul contabil. Calitatea de expert contabil şi de contabil autorizat se dobândeşte pe bază de examen. Poate dobândi calitatea de expert contabil persoana care îndeplineşte următoarele condiţii: a) are capacitate de exerciţiu deplină; b) are studii economice superioare (iniţial, în specialitatea contabilitate-finanţe), cu diplomă recunoscută de Ministerul Învăţământului, (iniţial şi practică în specialitate de cel puţin 3 ani); c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale; d) a reuşit la examenul de expert contabil. La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii şi conferenţiarii universitari, doctorii în economie, doctorii-docenţi, cu specialitatea finanţe şi contabilitate, sunt scutiţi de susţinerea examenului pentru dobândirea calităţii de expert contabil. Poate dobândi calitatea de contabil autorizat persoana care îndeplineşte următoarele condiţii: a) are



capacitate de exerciţiu deplină; b) are studii economice superioare şi o practică în specialitatea contabilitate de cel puţin 2 ani sau studii economice medii şi o practică în specialitate de cel puţin 4 ani; c) nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale; d) a reuşit la examenul de contabil autorizat.

Răspunderile experţilor contabili şi ale contabililor autorizaţi - Experţii contabili şi contabilii autorizaţi răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil şi penal, după caz, potrivit legii. Sancţiunile disciplinare ce se aplică experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, în raport cu gravitatea abaterilor săvârşite, sunt următoarele: a) mustrare; b) avertisment scris; c) suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat pe o perioadă de timp de la trei luni la un an; d) interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat. Abaterile în funcţie de care se aplică sancţiunile disciplinare se stabilesc prin regulamentul de organizare şi funcţionare.

Test de autoevaluare 12.2. Alegeţi răspunsurile corecte dintre variantele de mai jos: 1.Poate dobândi calitatea de contabil autorizat persoana care îndeplineşte următoarele condiţii:

a) are capacitate de exerciţiu parţială; b) are studii economice superioare şi o practică în specialitatea contabilitate de cel puţin 2 ani sau studii economice medii şi o practică în specialitate de cel puţin 4 ani; c ) a suferit o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale; d) nu a reuşit la examenul de contabil autorizat.

2. Sancţiunile disciplinare ce se aplică experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, în raport cu gravitatea abaterilor săvârşite, sunt următoarele: a) mustrare scrisă; b) avertisment verbal; c) suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil sau de contabil autorizat pe o perioadă de timp de la trei luni la un an; d) interzicerea dreptului de a exercita profesia de economist.



În loc de rezumat

Ce este Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR)? Care sunt organele de conducere ale CECCAR? Cum se obţine calitatea de expert contabil şi contabil autorizat? Enumeraţi cinci lucrări profesionale ale expertului contabil. Care sunt răspunderile profesioniştilor contabili?

Lucrare de verificare curs nr. 12 Organizarea şi exercitarea profesiei contabile în România. Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 12.1 c,d Răspuns 12.2. 1. b 2. c Bibliografie curs nr. 12

[38]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003 [39]. Florea I., Florea R., Macovei I.C., Berheci M., Introducere în expertiza

contabilă şi în auditul financiar, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, 2008 [40]. Decret nr. 79/1971 privind expertiza contabilă şi expertiza tehnică, publicat

în B.Of. nr. 32/ mart 1971 [41]. Regulament de organizare a licitaţiilor pentru contractarea serviciilor de

consultanţă în domeniul evaluării societăţilor comerciale nr. P 4384/96 emis de Fondul Proprietăţii de Stat, publicat în M.Of. 345/dec 1996

[42]. OG nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, publicată în M.Of. nr.243/ aug 1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995,modificată şi completată prin OG 50/1997 aprobată prin Legea 126/1999 şi prin OG 89/1998 aprobată prin Legea 186/1999, publicată în M. Of. nr. 592/dec1999, mkodificată prin OG 17/2007

[43]. OG nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară, publicată în M. Of. nr. 26/ ian 2000

[44]. CECCAR- Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile [45]. CECCAR- Codul etic naţional al profesioniştilor contabili [46]. Codul de procedură fiscală aprobat prin OG 92/2003 [47]. Codul de procedură civilă-referiri la expertize [48]. Codul de procedură penală- referiri la expertize

Curs nr 13 - Conceptul de expertiză contabilă şi importanţa sa în profesia contabilă


Curs Nr. 13 EXPERTIZA CONTABILĂ Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 13 13.1 Conceptul de expertiză contabilă şi importanţa sa în profesia contabilă Lucrare de verificare Curs Nr. 13 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr.13

Pagina

142 142 148 150 151




• cunoaşterea de către toţi studenţii a conceptului de expertiză contabilă; • înţelegerea noţiunii de expertiză judiciară; • evidenţierea caracteristicilor specifice expertizei judiciare şi a celei

contabile; • determinarea relaţiilor dintre controlul financiar, auditul financiar şi

expertiza contabilă; • analiza şi dezbaterea studiilor de caz prezentate.

13.1 Conceptul de expertiză contabilă şi importanţa sa în profesia contabilă

Expertiză contabilă Mijloc de probă Profesia contabilă

Expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist cu calitate de expert în scopul de a stabili adevărul într-o anumită situaţie litigioasă.

Expertiza constituie un un mijloc de probă, de constatare, de confirmare, evaluare sau lămurire pe baza cercetării ştiinţifice de specialitate, a adevărului obiectiv cu privire la o anumită faptă, împrejurare, situaţie, cauză sau litigiu.

Expertiza poate fi judiciară, când se efectuează la cererea organelor judiciare sau extrajudiciară (amiabilă) când se efectuează la cererea oricăror persoane interesate în cauză.

Expertiza judiciară este contabilă şi tehnică şi reprezintă un mijloc de probă care se dispune la cerere sau din oficiu de organul judiciar în drept, atunci când pentru lămurirea unei fapte sau împrejurări ale cauzei sunt necesare cunoştinţele unui expert sau cele ale unui specialist*.

În funcţie de natura şi conţinutul faptei, împrejurării, cauzei sau litigiului ce se cercetează precum şi de domeniul de activitate în care se dispune, se distinge:

1. expertiza tehnică - care se individualizează pe specialităţi de construcţii civile, industriale, maşini şi utilaje, autovehicule, vehicule agricole, efecte pirogene, metalurgie;

2. expertiza merceologică -care se referă la evaluarea bunurilor mobile, a mărfurilor în general;

3. expertiza medico-legală şi criminalistică; 4. expertiza artistică în domeniul picturii, sculpturii, grafică, literatură,

instrumente muzicale; 5. expertiza filatelică şi numismatică; 6. expertiză contabilă judiciară - care nu poate fi specializată pe

domenii de competenţă în industrie, agricultură, construcţii, în domeniul bugetar, operaţiuni valutare, bancare, deoarece disciplinele de specialitate contabilitate, drept comercial, finanţe publice şi private, privesc atât în teorie cât şi în practică, toate domeniile vieţii economice. De asemenea, aceste domenii sunt în legătură tocmai prin raporturi juridice, comerciale şi financiare, al căror tratament contabil trebuie cercetat de acelaşi expert contabil. Contrar acestor argumente, există păreri

* Decret nr. 79/1971 privind expertiza contabilă şi expertiza tehnică, publicat în B.Of. nr. 32/ mart1971, abrogat pentru expertiza contabilă prin OG nr. 65/1994, iar pentru expertiza tehnică prin OG nr. 2/2000



asupra necesităţii specializării experţilor contabili pe domenii de competenţă, deşi însăşi contabilitatea este o specialitate distinctă cu competenţe în toate domeniile economice.

Prin expertiză contabilă se înţelege misiunea dată unui expert contabil de a controla registrele, conturile, documentele justificative ale unei unităţi patrimoniale sau ale averii unei persoane fizice cu scopul de a furniza părţilor interesate sau cu scopul de a procura justiţiei informaţii de specialitate în vederea pronunţării în cunoştiinţă de cauză asupra unui litigiu civil, comercial sau asupra unei cauze penale*.

Pentru a evita unele confuzii legate de utilizarea termenului de expertiză contabilă, facem unele precizări legate de exercitarea profesiei de expert contabil în România** şi anume:

Până la reînfiinţarea Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi prin Conferinţa Naţională din octombrie 1994, în baza OG 65/1994, experţii contabili erau autorizaţi de Ministerul Finanţelor şi îşi exercitau activitatea numai ca experţi judiciari în baza Decretului nr.79/1971 privind expertiza contabilă şi expertiza tehnică.

Urmare dezvoltării cadrului profesional prin adoptarea de noi reglmentări în 1994, expertul contabil poate executa pentru persoanele fizice şi juridice următoarele lucrări:

a) ţine sau supraveghează contabilitatea şi întocmeşte sau verifică şi certifică bilanţul contabil;

b) acordă asistenţă privind organizarea şi ţinerea contabilităţii; c) efectuează analize economico-financiare, audit financiar –contabil şi

evaluări patrimoniale; d) efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau

solicitate de persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege; e) execută alte lucrări cu caracter financiar –contabil, fiscal, de

organizare administrativă şi informatică; f) îndeplineşte potrivit dispoziţiilor legale, atribuţiile prevăzute în

mandatul de cenzor la societăţile comerciale. Experţii contabili pot să-şi exercite profesia individual sau se pot constitui în

societăţi comerciale, potrivit legii. Societăţile de expertiză contabilă trebuie să îndeplinească următoarele

condiţii: a) să aibă ca obiect de activitate exercitarea profesiei de expert contabil; b) majoritatea acţionarilor sau asociaţilor să fie experţi contabili şi să

deţină majoritatea acţiunilor sau a părţilor sociale; c) consiliul de administraţie al societăţii comerciale să fie ales în

majoritate dintre acţionarii sau asociaţii experţii contabili; d) acţiunile să fie nominative şi orice nou asociat sau acţionar să fie

admis de adunarea generală. Rezultă că societăţile de expertiză contabilă sunt societăţi deţinute de experţi

contabili (prin majoritatea acţionariatului şi a administratorilor) şi nu societăţi care * Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag. 121. ** art.6-8 din OG 65/1994 publicată în M.Of. nr 243/aug1994



efectuează exclusiv lucrări de expertiză contabilă judiciară. Acest lucru oricum nu este posibil dat fiind că, Codul de Procedură Civilă si Codul de Procedură Penală face referiri la expertiza judiciară şi la expert (tehnic, contabil) ca persoană fizică, iar competenţele, convingerile şi atribuţiile profesionale, nu se pot delega.

Din cele de mai sus rezultă de la accepţiunea iniţială a expertizei contabile, de expertiză contabilă judiciară, s-a trecut la accepţiunea de experienţă profesională în domeniul contabilităţii, finanţelor întreprinderii, dreptului comercial, dreptului fiscal, evaluarea întreprinderilor, auditului financiar contabil etc.

În evoluţia profesiei contabile, se manifestă unele paralelisme care pot creea confuzie şi chiar prejudicii beneficiarilor de prestaţii profesionale contabile. Este cazul lucrărilor de evaluare patrimonială care se execută de alte asociaţii profesionale nereglementate, aşa cum rezultă şi din lucrările Conferinţei CECCAR desfăşurată la Bucureşti în 23 martie 2003.

Aceste specte au fost generate nu numai de lipsa de claritate a reglementărilor sau de lipsa de voinţă în aplicare conformă şi adecvată a acestora, ci şi de unele reglementări* improprii sau contradictorii faţă de profesia contabilă, în care evaluării tehnice i se acordă 80% din punctajul final, în detrimentul avaluării financiare căreia i se acordă numai 20%.

Ulterior, normele profesionale au evoluat sau alte reglementări colaterale profesiei au făcut ca unele din aceste lucrări (auditul financiar contabil, consultanţa fiscală sau misiunea cenzorului extern independent) să poată fi realizate numai de experţii contabili care promovează teste sau examene profesionale specifice. Indiferent însă de aceste evoluţii, competenţa şi deontologia profesională a expertului contabil, îl obligă pe acesta, la pregătire profesională continuă şi la asimilarea permanentă noutăţilor profesionale.

În opinia noastră, orice lucrare executată de un expert contabil, trebuie să fie efectuată cu rigoarea şi acurateţea profesională a unei lucrări de expertiză judiciară care serveşte ca mijloc de probă în actul de justiţie. O asemenea abordare asigură limitarea riscului profesional şi în acelaşi timp credibilitate profesională.

Expertiza contabilă este, prin urmare, o formă de cercetare ştiinţifică efectuată în vederea lămuririi modului în care sunt reflectate în documente şi în evidenţa tehnico-operativă şi contabilă anumite fapte, împrejurări sau situaţii de natură economico-financiară.

Ca activitate specializată, expertiza contabilă se caracterizează prin următoarele elemente:

Ø are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaţii de natură economico-financiară gestionară şi patrimonială:

Ø sfera sa de acţiune cuprinde activitatea economică a entităţii patrimoniale în cauză şi se limitează la obiectivele stabilite de organul judiciar competent sau de persoanele interesate;

Ø expertiza contabilă cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza suportului material al evidenţei contabile, tehnico-operative sau de gestiune;

Ø interpretează datele din evidenţă şi formulează opinii cu privire la problemele verificate pe baza legilor şi a actelor normative ce reglementează

* Vezi Regulament de organizare a licitaţiilor pentru contractarea serviciilor de consultanţă în domeniul evaluării societăţilor comerciale nr. P 4384/96 emis de Fondul Proprietăţii de Stat, publicat în M.Of. 345/dec 1996



activitatea respectivă; Ø elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute care servesc drept mijloc de

probă sau de fundamentare a unei decizii de către organele sau persoanele care au solicitat efectuarea expertizei contabile;

Valoarea expertizei contabile şi a expertizei ca mijloc de probă este egală din punct de vedere juridic cu valoarea oricăror mijloace de probă (cu martori, interogatoriu etc.).

Prin expertiza contabilă se stabilesc abaterile de la normele legale cu caracter economico-financiar, se descifrează relaţiile economico-financiare dintre părţile aflate în litigiu şi caracterizează starea de fapt economico-financiară a entităţii patrimoniale verificate în raport cu legea şi actele normative aplicabile, stabilind legăturile de cauzalitate şi responsabilităţi pentru faptele sau împrejurările investigate. După destinaţia sa, expertiza contabilă poate fi:

8. judiciară – când este dispusă de organele judiciare pentru soluţionarea cauzelor aflate în anchetă, cercetare sau judecată;

9. extrajudiciară – atunci când este solicitată de persoane fizice sau juridice interesate în lămurirea anumitor situaţii de natură economico-financiară. Considerăm că pentru efectuarea expertizei contabile extrajudiciare sunt

obligatorii toate normele legale şi profesionale de efectuare a expertizei contabile judiciare. În caz contrar, credibilitatea expertului contabil este afectată.

Relaţia dintre controlul financiar, auditul financiar şi expertiza contabilă

Referitor la această relaţie, trebuie să menţionăm că toate cele trei activităţi

sunt instrumente speciale de evaluare a patrimoniului şi de respectare a legalităţii în gestiunea patrimonială. Controlul financiar şi expertiza contabilă se aseamănă prin aceea că analizează de regulă elemente patrimoniale distincte, spre deosebire de auditul financiar care priveşte imaginea patrimoniului, credibilitatea situaţiilor financiare.

Dacă controlul financiar şi expertiza contabilă vizează, în mod obişnuit, fapte, situaţii, aspecte, perioade, conturi, operaţiuni, secţiuni ale entităţii controlate sau expertizate, auditul financiar sau financiar contabil, vizează evaluarea financiar contabilă, de ansamblu, pe perioada de referinţă, a întregii entităţii auditate. Relaţia este ca de la parte la întreg şi de aceea, auditul financiar evaluează inclusiv, controlul propriu şi auditul intern.

Pe de altă parte, expertiza contabilă judiciară poate avea obiective legate de exercitarea controlului intern sau a a controlului extern fiscal, bancar etc.

Independenţa auditoriului financiar este dată de: 10. neutralitatea standardelor profesionale de referinţă, 11. lipsa raporturilor de natură subiectivă, remunerate, dintre auditor şi

entitatea supusă auditului. Aceste elemente deosebesc auditul financiar de celelate forme de control

economico-financiar şi dau posibilitatea ca în limita pragului de semnificaţie adecvat, auditorul să „garanteze” prin opinia sa, conformitatea, sinceritatea şi



fidelitatea conturilor anuare. Nici un alt tip de control nu are această mare responsabilitate faţă de utlizatorii de informaţie contabilă.

Asemănările dintre expertiza contabilă şi controlul financiar intern al întreprinderii se referă la următoarele:

Ø ambele se efectuează de specialişti în domeniul financiar-contabil; Ø ambele activităţi examinează diferite laturi ale activităţii economico-

financiară după criterii ce au la bază aceleaşi dispoziţii legale şi aceleaşi evidenţe tehnice sau contabile;

Ø în principiu, ambele activităţi utilizează aceeaşi metodologie de investigaţie, de verificare a adevărului economic.

Deosebirile dintre expertiza contabilă şi controlul financiar intern sunt următoarele:

a) controlul financiar intern este o funcţie a conducerii întreprinderii pe când expertiza contabilă şi îndeosebi cea judiciară este numai un mijloc de probă în justiţie;

b) controlul financiar intern este o activitate desfăşurată în scopul prevenirii, al constatării, înlăturării abaterilor în gestiunea patrimonială cu stabilirea răspunderii pentru abateri şi îmbunătăţirea activităţii întreprinderii pe când expertiza contabilă şi îndeosebi cea judiciară are scopul de a descoperi adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a litigiilor civile sau comerciale şi cauzelor penale;

c) controlul financiar intern se referă la întreaga activitate economico-socială a înreprinderii din perioada de referinţă care este de regulă anul financiar (exerciţiul financiar) pe când expertiza contabilă se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic indicate expres de organele juduciare;

d) controlul financiar intern este o activitate cu caracter permanent pe când expertiza contabilă este o activitate ocazională pe o perioadă restrânsă;

f) controlul financiar intern constată pagube, abateri, deficienţe, lipsuri în gestiune pe când expertiza contabilă confirmă sau infirmă constatările cu privire la pagube, abateri, deficienţe, lipsuri în gestiune efectuate de alte organe de control.

Expertiza contabilă judiciară se supune ca metodologie de efectuare nu numai legii speciale de exercitare a profesiei contabile ci şi regulilor privind expertiza din Codul de procedură civilă (art. 201-214) şi Codul de procedură penală(art. 112-118).

Accesul la calitatea şi la profesia de expert se face pe bază de examen de admitere organizat de Corpul Experţilor contabili şi contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) şi efectuarea unui stagiu de 3 ani cu examen de aptitudini, în cadrul cabinetelor de expertiză contabilă.

Reglementările în domeniu, stabilesc incompatibilităţile referitoare la expert, procedurile privind numirea expertului, fixarea obiectivelor, desfăşurarea expertizei, depunerea raportului şi eventualele obiecţiuni la raportul de expertiză.

Numirea experţilor se face diferit, după natura cauzei civilă şi comercială sau penală.

În cazurile civile şi comerciale, dacă părţile nu se înţeleg asupra numirii experţilor, aceştia se numesc de către instanţă, prin tragere la sorţi, în şedinţă publică, de pe lista întocmită de biroul local de expertiză de pe lângă tribunalele judeţene.



În cazurile penale, experţii se numesc de organele judiciare pe baza recomandărilor de la birourile locale de expertiză judiciară (ce funcţionează pe lângă tribunalele judeţene).

Partea interesată are dreptul să solicite ca pe lângă expertul numit să participe la efectuarea expertizei, pe cheltuiala sa, şi un expert sau un specialist, nominalizat de ea.

Onorariul pentru expertiza judiciară se stabileşte de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus şi de gradul profesional ori ştiinţific al expertului sau al specialistului.

Plata onorariului şi decontarea altor cheltuieli, cuvenite expertului se fac numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile de pe lângă tribunalele judeţene, tocmai pentru a se asigura transparenţă şi obiectivitate în efectuarea expertizelor judiciare. În caz contrar, expertiza judiciară poate fi apreciată în mod subiectiv şi chiar declarată nulă ca utilitate judiciară.

Structura reglementată a raportului de expertiză contabilă judiciară este următoarea:

Capitolul I. Introducere-Cuprinde precizări privind dosarul cauzei, organul judiciar ce a dispus expertiza, numirea expertului, onorariul stabilit, obiectivele sau întrebările la care trebuie să răspundă expertul, actele normative consultate în efectuarea expertizei precum şi documentele ce stau la baza verificării şi în final împrejurările producerii litigiului civil sau comercial sau al cauzei penale.

Capitolul II. Desfăşurarea expertizei-Cuprinde răspunsul la fiecare obiectiv

pe baza calculelor şi corelaţiilor profesionale cu concluzia şi opinia exprimată la fiecare obiectiv.

Capitolul III. Concluzii-Cuprinde concluziile ce se desprind din răspunsurile

date la fiecare obiectiv precum şi concluzia finală atunci când se cere stabilirea prejudiciului sau a fraudei în cauză.

Test de autoevaluare 13.1. Scrieţi răspunsurile în spaţiile libere din chenar 1. Care din afirmaţiile de mai jos sunt adevărate:

a) Expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist cu calitate de expert în scopul de a stabili adevărul într-o anumită situaţie litigioasă;

b) Expertiza nu constituie un mijloc de probă în situaţie de litigiu. c) Expertiza judiciară, se efectuează la cererea oricăror persoane

interesate în cauză. d) Expertiza extrajudiciară se efectuează la cererea organelor judiciare şi

a oricăror persoane interesate în cauză. 2. Asemănările dintre expertiza contabilă şi controlul financiar intern al

întreprinderii se referă la următoarele aspecte: a) ambele se efectuează de specialişti în domeniul analizei firmei şi la

cererea departamentului de marketing; b) ambele activităţi examinează diferite laturi ale activităţii economico-

financiară după criterii ce au la bază aceleaşi dispoziţii legale şi



aceleaşi evidenţe tehnice sau contabile; c) ambele se efectuează de specialişti în domeniul financiar-contabil; d) în principiu, ambele activităţi utilizează aceeaşi metodologie de

investigaţie, de verificare a adevărului economic; e) ambele sunt mijloace de probă în justiţie.

Răspunsul la test se găseşte la pagina 150

În loc de rezumat

1. Definiţie expertiza contabilă. 2. Ce este expertiza judiciară? 3. Care sunt cele trei categorii de standarde profesionale de expertiză

contabilă judiciară şi nejudiciară?

Lucrare de verificare curs nr. 13 Analizaţi studiul de caz şi arătaţi eroarea ce a condus la întrebările posibile Studiu de caz: Expertiză contabilă judiciară privind privatizarea

capitalului social al unei societăţi comerciale cu activitate turistică OBIECTIVE/ ÎNTREBĂRI POSIBILE: 1. Data când SC SA a devenit total privatizată şi dacă imobilul Vila

Maria era inclus în imobilele privatizate. 2. Dacă imobilul Vila Maria a făcut parte din capitalul social deţinut de

stat la SC SA, începând cu data de 21.09.1999 până în prezent. 3. Pentru ce bunuri s-a constituit capitalul social deţinut de stat la SC

SA la data de 09.05.2001 şi dacă între aceste bunuri este inclus şi imobilul Vila Maria.

4. Să se verifice dacă APAPS avea la data depunerii Notificării 5874/ 07.05.2001, acţiuni la SC SA şi care este valoarea acestora.

5. Să se verifice dacă în prezent APAPS mai are acţiuni la SC SA şi care este valoarea acestora.

6. Să se evidenţieze care este valoarea actuală în contabilitate a vilei Maria.

RĂSPUNSURI POSIBILE : ÎNTREBAREA 1. Data când SC SA a devenit total privatizată şi dacă

imobilul Vila Maria era inclus în imobilele privatizate. RĂSPUNS: SC SA a fost înfiinţată prin HG 1041/25.09.1990 în temeiul

Legii 15/1990 privind reorganizarea unităţilor economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale, şi a avut în patrimoniu de la înfiinţare Vila Maria.

Din certificatul emis de Oficiul Registrului Comerţului Constanţa la data de 09.04.2001, rezultă că societatea s-a privatizat integral la data de 27.09.1999 când FPS Bucureşti a cesionat SIF Transilvania capital în valoare de



29.186.925.000lei, conform Rezoluţiei ORC CŢA 53284/27.09.1999. Expertiza contabilă menţionează că obiectul tranzacţiei de privatizare nu

l-a constituit activele patrimoniale ci pachetul de acţiuni deţinut de FPS. La data de 09.05.2001 prin Rezoluţia nr 11192 a ORC CŢA, s-a cooptat

în societate Autoritatea pentru Privatizare şi Administrarea Participaţiilor Statului (APAPS) prin majorarea capitalului social cu aport în natură reprezentând contravaloare teren. Urmare acestui act APAPS deţine la SC SA un capital in valoare de 1296400000lei reprezentând 51856 acţiuni (1.790% din capital).

ÎNTREBAREA 2. Dacă imobilul Vila Maria a făcut parte din capitalul social deţinut de stat la SC SA, începând cu data de 21.09.1999 până în prezent.

RĂSPUNS: Imobilul Vila Maria nu a făcut parte din capitalul social deţinut de stat nici la înfiinţare şi nici de la 21.09.1999 până în present deoarece:

12. în primul rand imobilele trecute în proprietatea SC SA prin HG1041/1990 au constituit patrimoniul acesteia şi au fost cuprinse în valoarea capitalului social ca vărsămănt în natură al acestuia (“Lista imobilelor care fac parte din patrimoniul SC SA şi sunt cuprinse în valoarea capitalului social al acesteia “).

13. în al doilea rând imobilele au fost şi sunt proprietatea societăţii comerciale şi nu proprietatea acţionarilor. În acest sens Legea privind societăţile comerciale 31/1990 prevede la art 35 “ în lipsă de stipulaţie contrară, bunurile constituite ca aport în societate devin proprietatea acesteia”. ÎNTREBAREA 3. Pentru ce bunuri s-a constituit capitalul social deţinut de

stat la SC SA la data de 09.05.2001 şi dacă între aceste bunuri este inclus şi imobilul Vila Maria.

RĂSPUNS: Constituirea capitalului social are două componente: subscrierea şi efectuarea vărsămintului în numerar sau în natură. Faptul că vârsământul capitalului s-a realizat în natură în condiţiile legii, nu schimbă cu nimic regimul juridic, financiar sau contabil al capitalului. Capitalul deţinut se compune dintr-un număr de acţiuni materializate sau dematerializate care conferă prin numărul şi valoarea lor anumite drepturi (drept de vot, drept la dividende). Structura activelor patrimoniale, numărul şi valoarea acestora nu au relevanţă decăt în măsura în care generează profit sau pierdere proprietarului acţiunii. Faţă de cele de mai sus expertiza contabilă nu poate răspunde decât că la data de 09.05.2001, valoarea cu care s-a majorat capitalul social a fost vărsată în natură (teren) dar în activul societăţii există şi în prezent Vila Maria care provine din patrimoniul de înfiinţare al SC SA.

ÎNTREBAREA 4. Să se verifice dacă APAPS avea la data depunerii Notificării 5874/ 07.05.2001, acţiuni la SC SA .şi care este valoarea acestora.

RĂSPUNS: Din Încheierea-Rezoluţie nr 11192/09.05.2001 a judecătorului delegate de Tribunalul Constanţa la Oficiul Registrului Comerţului Constanţa, rezultă că prin cererea 14066/05.04.2001, societatea SC SA a solicitat înscrierea de menţiuni privind majorarea capitalului social cu 1.296.400.000lei de către APAPS prin aportarea unui teren la aceeaşi valoare.

Numărul acţiunilor deţinute de APAPS la data de 07.05.2001 este de 51.856 acţiuni cu valoare nominală de 25000lei ceea ce reprezintă 1,790% din



capitalul social. ÎNTREBAREA 5. Să se verifice dacă în present APAPS mai are acţiuni la

SC SA şi care este valoarea acestora. RĂSPUNS: Din discuţiile avute cu reprezentanţii SC SA a rezultat că

structura acţionariatului este în prezent aceeaşi ca la data Încheierii- Rezoluţiei nr 11192 din data de 09.05.2001 deşi expertul a solicitat Registrul acţionarilor la ultima dată de referinţă având în vedere că societatea este deschisă iar acţiunile se tranzacţionează pe RASDAQ. Rezultă că în present APAPS deţine 51856 acţiuni la SC SA în valoare de 1.296.400.000lei.

ÎNTREBAREA 6. Să se evidenţieze care este valoarea actuală în contabilitate a vilei Maria.

RĂSPUNS: Din adresa 16799/27.11.2002 trimisă de societate expertului, rezultă că valoarea actuală în contabilitate este 44.522.387 lei din care amortizare 23.877.456 lei.

Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 13.1 1. a 2. b,c,d Răspuns 13.2.

1. a,c,d Bibliografie curs nr. 13



Ed. Economică, 2005 [52]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003 [53]. Florea I., Florea R., Macovei I.C., Berheci M., Introducere în expertiza

contabilă şi în auditul financiar, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, 2008 [54]. Decret nr. 79/1971 privind expertiza contabilă şi expertiza tehnică, publicat

în B.Of. nr. 32/ mart 1971 [55]. Regulament de organizare a licitaţiilor pentru contractarea serviciilor de

consultanţă în domeniul evaluării societăţilor comerciale nr. P 4384/96 emis



de Fondul Proprietăţii de Stat, publicat în M.Of. 345/dec 1996 [56]. OG nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a

contabililor autorizaţi, publicată în M.Of. nr.243/ aug 1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995,modificată şi completată prin OG 50/1997 aprobată prin Legea 126/1999 şi prin OG 89/1998 aprobată prin Legea 186/1999, publicată în M. Of. nr. 592/dec1999

[57]. OG nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară, publicată în M. Of. nr. 26/ ian 2000

[58]. CECCAR- Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile [59]. CECCAR- Codul etic naţional al profesioniştilor contabili [60]. Codul de procedură fiscală aprobat prin OG 92/2003 [61]. Codul de procedură civilă-referiri la expertize [62]. Codul de procedură penală- referiri la expertize

Curs nr 14 – Standardele profesionale de expertiza contabila


Curs Nr. 14 STANDARDELE PROFESIONALE DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ Cuprins Obiectivele Cursului Nr. 14 14.1 Standarde profesionale de expertiză contabilă Lucrare de verificare Curs Nr. 14 Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare Bibliografie Curs Nr. 14

Pagina 153 153 156 156 156




• Înţelegerea noţiunii de standard profesional • Recunoaşterea elementelor definitorii ale standardelor profesionale de

expertiză contabilă • Sublinierea trăsăturilor caracteristice pentru fiecare standard profesional

14.1 Standarde profesionale de expertiză contabilă

Independenţă Competenţă Delegare Documentare

Standardele profesionale de expertiză contabilă judiciară şi extrajudiciară se împart în trei categorii: de comportament profesional, de lucru şi de redactare a raportului. Standarde de comportament profesional se referă la următoarele:

Independenţa – Exercitarea profesiei de expert contabil este incompatibilă cu orice altă activitate salarizată în afara Corpului, sau cu orice activitate comercială, cu excepţiile prevăzute de lege. Profesionistul, trebuie nu numai să manifeste o atitudine de independenţă care să îi permită efectuarea misiunilor sale cu integritate şi obiectivitate, dar, de asemenea, să nu fie supus nici unei constrângeri care ar putea să îi împiedice integritatea şi obiectivitatea. Profesionistul să se asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă. Expertizele contabile pot fi efectuate numai de către experţi contabili înscrişi în partea activă a Tabloului Corpului. Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat să fie independent faţă de părţile interesate în expertiză, evitând orice situaţie care ar presupune o lipsă de independenţă sau o constrângere care ar putea să îi impieteze integritatea şi obiectivitatea. Competenţa – Accesul la profesia de expert contabil şi calităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil sunt reglementate. Profesioniştii contabili îşi completează şi îşi actualizează permanent cunoştinţele şi se preocupă de formarea lor continuă. Calitatea de expert contabil abilitat să efectueze expertize contabile fiind reglementată, acesta trebuie să se supună regulilor CECCAR privind formarea continuă, actualizarea şi testarea permanentă a cunoştinţelor pe care le posedă. Calitatea lucrărilor- Profesioniştii contabili este necesar să-şi exercite profesia cu conştiinciozitate şi devotament. Corectitudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili clienţilor lor, trebuie să le inspire profesioniştilor contabili recomandările pe care le fac şi să le orienteze executarea lucrărilor. Expertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat şi pe care le-a acceptat cu conştiinciozitate, devotament, corectitudine şi imparţialitate. Expertizele contabile trebuie să fie utile celor care le-au solicitat. Secretul profesional şi confidenţialitatea- Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi să nu divulge nici una din aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop, sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă această divulgare (de pildă: raportarea conform legii, la tranzacţiilor ce pot reprezenta infracţiuni de spălare a banilor ). Acceptarea şi menţinerea misiunilor- Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, trebuie să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile etice şi profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi incompatibilitate. Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă



evenimentele permit sau nu menţinerea lor. Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice. Totuşi, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-şi analizeze posibilitatea de a-şi îndeplini misiunea, ţinând seama în special de regulile de independenţă, competenţă şi incompatibilitate. Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile- Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este întărită prin jurământ, iar a celor extrajudiciare prin contract. Standarde de lucru specifice privind expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare: Dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili- Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experţilor contabili, atât din oficiu cât şi recomandaţi de părţile în proces, se poate face numai de către organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiză contabilă. Contractarea şi programarea expertizelor contabile extrajudiciare- Efectuarea expertizelor contabile se face pe bază de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie să stabilească natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate. Delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizele contabile- Efectuarea lucrărilor privind expertiza contabilă judiciară nu poate fi delegată de către experţi contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor, asistenţilor sau colaboratorilor săi. În cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrări asistenţilor sau colaboratorilor săi, păstrându-şi răspunderea finală asupra conţinutului şi concluziilor raportului de expertiză contabilă extrajudiciară. Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă-Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilă are caracter particular şi se limitează strict la ceea ce este necesar, pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului(ţilor) de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin Încheiere de şedinţă (în dosarele civile), sau Ordonanţă a organului de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale), sau prin obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciară. Standarde de raport specifice expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare: Redactarea raportului de expertiză contabilă - Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul este realizat în scopul de a face cunoscut organelor judiciare sau clientului extrajudiciar, natura lucrărilor profesionistului contabil şi concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale. Raportul scris care trebuie să cuprindă trei capitole: Capitolul I - Introducere, Capitolul II - Desfăşurarea expertizei contabile şi Capitolul III - Concluzii. Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză, se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă



sau într-o anexă a acestuia. Semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă- Raportul de expertiză contabilă se parafează şi se semnează filă de filă, inclusiv anexele. Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarul acestuia în termenul legal sau contractual.


Alegeţi răspunsurile corecte.

1.Standardele de comportament profesional sunt: f) independenţa; g) redactarea raportului de expertiză contabilă; h) competenţa; i) calitatea lucrărilor; j) dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor

contabili. 2. Completaţi spaţiile libere de mai jos: Secretul profesional şi confidenţialitatea este o normă de comportament profesional care .............................................................................................. Competenţa este o normă de comportament profesional care...................................

În loc de rezumat

Ce este competenţa profesională? Cum definiţi calitatea lucrărilor de expertiză contabilă. Explicaţi standardele de lucru şi de raport privind expertiza contabilă.

Lucrare de verificare curs nr. 14 Explicaţi standardul profesional privind competenţa, calitatea şi confidenţialitatea



Răspunsurile testelor de autoevaluare Răspuns 14.1 1. a,c,d 2. Secretul profesional şi confidenţialitatea este o normă de comportament professional care se cere profesionistuluicontabil trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi să nu divulge nici una din aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop, sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă această divulgare Competenţa este o normă de comportament profesional şi se referă la: Profesioniştii contabili îşi completează şi îşi actualizează permanent cunoştinţele şi se preocupă de formarea lor continuă. Bibliografie curs nr. 14



Ed. Economică, 2005 [66]. DobreE. Control financiar, expertiză contabilă şi audit, ExPonto, 2003 [67]. Florea I., Florea R., Macovei I.C., Berheci M., Introducere în expertiza

contabilă şi în auditul financiar, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, 2008 [68]. CECCAR- Standardul profesional nr. 35 Expertizele contabile [69]. CECCAR- Codul etic naţional al profesioniştilor contabili

Bibliografie


Bibliografie

1. Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, Colecţia Repere, Editura C.N.I. Coresi, Bucureşti, 1999;

2. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Petre Popeangă – Controlul financiar de gestiune al agenţilor economici, Editura Economică Bucureşti, 2001;

3. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Fundamentele auditului Editura Didactică şi Pedagogică Bucureşti, 2001;

4. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Controlul fiscal şi auditul financiar- fiscal Editura CECCAR, 2003;

5. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiză contabilă şi audit financiar contabil Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 1999;

6. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Expertiză contabilă Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 2001;

7. Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă, Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mondo-Ec Craiova, 1992;

8. Ionel Bostan, Controlul financiar, Editura Polirom Iaşi, 2000;

9. Florin Coman, Control şi audit bancar, Lumina Lex, 2000;

10. Dobre Elena, Control Financiar, Expertiza Contabila si Audit, ExPonto 2003

10. Ion Florea, Radu Florea, Controlul economico-financiar, Editura CECCAR Bucureşti, 2000;

11. Marcel Ghiţă, Valerică Mareş, Auditul performanţei finanţelor publice, Editura CECCAR, 2002;

12 Theodor Mrejeru, D. A. P. Florescu, M. Safta, Dan Safta – Disciplina financiară şi financiar valutară a agenţilor economici, Editura Rosetti, Bucureşti, 2002;

13. Victor Munteanu, Marilena Munteanu, Ştefan Zuca, Control şi audit financiar contabil, Editura Sylvi, 2000;

14. Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Camera Auditorilor din România - IFAC 2000;

15. Expertiza contabilă - norme profesionale, Editura CECCAR Bucureşti, 2002;

Bibliografie


16. Gestiunea şi gestionarul, Best Publishing România, 2002;

17. Controlul fiscal, Best Publishing România, 2002;

18. Regimul juridic al contravenţiilor, Best Publishing România, 2001;

19. Audit financiar, Best Publishing România, 2002;

20. Le Controle Legal des Comptes Annuels en Europe-La France, Le Royaume Uni, La Republique Federale d”Allemagne, CNCC Edition, 1990;

21. Norme minimale de audit Camera auditorilor din România, Editura Economică, 2001;

22. **** Colecţia Monitorul Oficial al României partea a I-a 1990-2009.

Documents

pentru Control Financiar şi Expertiză Contabilă