Peitelty osinko

1

OTK / OTM Ilkka Lahti

pp.kk.vvvvOsasto

Käsitteistä

• Peitelty osinkoOsingonjaon muotovaatimukset sivuuttaen tapahtuvaa osakeyhtiön varojen siirtämistä osakastaholle, joka todelliselta luonteeltaan on voitonjakoa.

• Veron kiertäminen Verovelvollisen tavanomaisesta vaihdantakäyttäytymisestä poikkeavia oikeudellisia toimia, jotka vaikuttavat keinotekoisilta ja joilla pyritään saavuttamaan lainsäätäjän tarkoitukselle vieraita veroetuja (erityisesti VML 28 § ja ELV 52 h §). >< Veronsuunnittelu >< Veron minimointi

• VerorikosRikoslaissa sanktioitu teko

pp.kk.vvvvOsasto

Erotettava

• Ilmoittamisvelvollisuus

• Näyttötaakka

• Säännöksen soveltuminen– Verotus ja veronkorotus

pp.kk.vvvvOsasto

Peitelty osinko - VML 29 §:n rakenne

1. mom. etu oy:stä osakkaalle olennaisestipoikkeavalla hinnoittelulla

2. mom. oman pääoman alentaminen osingosta menevän veron

välttämiseksi

3. mom. 1. mom. seuraamukset: yhtiön ja osakkaan verotuksessa

4. mom. 2. mom. seuraamukset: osakkaan verotus

5. mom. 1. mom:n rinnastus muihin yhteisöihin

6. mom. tulolaji TVL:n mukaan

pp.kk.vvvvOsasto

Peitellystä osingosta yleensä

• 1. mom. ei edellytä näyttöä verosta vapautumisen tarkoituksesta, joten tahatonkin hinnoitteluvirhe voi johtaa säännöksen soveltumiseen.

• 1. ja 2. mom. vain, jos on ilmeisesti menetelty VML 29 §:ssä säädetyllä tavalla (”on ilmeistä”).

• Jaosta näyttövelvollisuus veroviranomaisella.• Verovelvollisella ilmoittamisvelvollisuus olosuhteista.

pp.kk.vvvvOsasto

Peitellyn osingon saajat

• Osakas tai tämän omainen– luonnollinen tai juridinen henkilö– varsinaiseen osakkaaseen rinnastuu etuosakkeen omistaja,

mutta ei pääomalainan/vaihtovelkakirjalainan/ optiolainan antaja tai optio-oikeuden haltija

– omaisina voi olla esim. osakkeenomistajan sisko (KHO 1992/125) tai veljenpoika (KHO 1986/4489), mutta serkku ei ole omainen (KHO 1967 II 581)

– yhtiön kautta realisoitunut etu (KHO 1996/1944, 2000/2002, 1992/4276, 1983/840)

• Verotus toimitetaan kuitenkin aina osakkaalla.– Bulvaanitilanteissa myös tosiasiallista valtaa käyttävällä, mutta

ei aina (KHO 1988 B 566 ja 2005/422).

pp.kk.vvvvOsasto

Peitellyn osingon tapoja

• Ylipalkka

• Hyödykkeestä maksettu ylihinta/-vuokra

• Hyödykkeestä peritty alihinta/-vuokra

• Osakeyhtiö maksaa osakkaan yksityistalouden kuluja

• Osakaslainaan liittyvät erityistilanteet

• Omien osakkeiden lunastus / hankinta

pp.kk.vvvvOsasto

Ylipalkka• Osinko = osuus osakeyhtiön jakamasta voitosta, joka

osakkaalla on osakkuusaseman perusteella.• Palkka = kaikenlaatuinen palkka, palkkio, etuus ja

korvaus, joka saadaan työsuhteesta.• Osakkaalle voidaan maksaa palkkaa vain tehdystä työstä

(kohtuullinen työhän nähden).• Muuna kuin raha saatu etu; palkka vai peitelty osinko?

(HE 26/1998)• Ratkaisevana tekijänä edun peruste ja todellinen

tarkoitus; työn vai voitonjaon korvaaminen.• Peitellyssä osingossa edellytetään osakkuusasemaa.

pp.kk.vvvvOsasto

Ylipalkka• Tavanomaiset luontoisedut (asunto-, ravinto-, auto-,

puhelin- ja autotallietu): lähtökohtaisesti pakkaa, ei peiteltyä.

• Tavanomainenkin voi olla peiteltyä, jos etu perustuu osakkuusasemaan (suuret kust.).

• HE: palkkakirjanp. käsitellyt luontoisedut palkkaa,• Epätavallinen luontoisetu (esim. vene-etu): yleensä

peiteltyä osinkoa (KHO 1990 B 559).• Jälkikäteen maksettu palkka helposti peiteltyä, ellei perustu

jo etukäteen tehtyyn sopimukseen.• Arvioinnissa tulee verrata mahdollisia muita palkansaajia =

osakasta ei saa asettaa myöskään huonompaan asemaan.

pp.kk.vvvvOsasto

Yli- tai alihintainen luovutus• Osakeyhtiön ja osakkaan välisissä luovutuksissa

hyödykkeen käypä arvo, muutoin VML 29 §.• Ellei vertailuhintaa, osakkeiden käypää arvoa voidaan

määritellä tuotto- ja substanssiarvon perusteella.• Yhtiön verotuksessa ylihintaa ei hyväksytä

vähennyskelpoiseksi/alihinta lisätään tuloon.• Osakkaalla yli- /alihinta lisätään verotettavaan

ansiotuloon.

pp.kk.vvvvOsasto

Alihintainen käyttö / yksityismenot

• Yhtiön omistama huoneisto on alihintaisessa käytössä -> lisätään osakkaalle ja yhtiölle hyödykkeen käypä vuokra-arvo ja lisäksi yhtiön verotuksessa huomioitava EVL 7 §:n soveltuvuus.

• Osittainen yksityiskäyttö ja osittainen liikekäyttö -> menot on jaettava ja lisäys vain todellisen yksityiskäytön osalta (KHO 1979/2288).Ellei liikekäyttöä lainkaan, ”tyhjä käyttö” lasketaan peiteltyyn

• Yhtiön kirjanpitoon sisältyvät yksityismenot kirjattava saamisiksi osakkaalta, muutoin kyseessä peitelty osinko.

pp.kk.vvvvOsasto

Alihintaisen käytön poikkeus – TVL 53 §• Etu verovelvolliselle alihintaisesta asunnosta, jonka käyttö

perustuu as. oy:n tai as.- tai kiint.yhteisön osakkuuteen tai jäsenyyteen (TVL 53.1 § 1) edun saajan näkökulmasta) .

• Oikeuskäytännössä kuitenkin vaadittu yhtiön hallintaoikeutta (keskinäinen) KHO 1991 II 545.

• asunto- tai kiinteistöyhteisölle sen osakkeenomistajan tai jäsenen saama etu huoneistosta, joihin heillä on on yhtiöjärjestyksen tai osuuskunnan sääntöjen nojalla hallintaoikeus (TVL 53.1 § 2) yhteisön näkökulma).

• Jos huoneiston hallintaoikeus yhtiöllä (ei keskinäinen) eikä yhtiö peri käypää vuokraa, peitelty osinko.

pp.kk.vvvvOsasto

Alihintaisen käytön poikkeus – TVL 53 §• Osakeyhtiön kautta yhteisesti omistettu omaisuus ja

sen aikaperusteinen käyttö. – Omaisuus saattaa olla lomaosakkeita tai muuta, joka on hankittu

tavalliselle osakeyhtiölle.– Yhtiön osakkaat käyttävät aikaperusteisesti yhtiön omistamaa

omaisuutta ja käytöstä on saatettu sopia joko yhtiöjärjestyksessä tai osakassopimuksessa.

– Verotuskäytännössä jätetty verottamatta, jos ainoa toiminta eikä yhtiöllä muita tuloja.

– Edellytetty, että yhtiöllä ei ole lainkaan hallintaoikeutta omaisuuteen ja tästä sovittu yhtiöjärjestyksessä tai osakassopimuksessa eikä yhtiöjärjestyksen mukaan muuta toimintaa -> alihintainen käyttö ei aiheuttane peiteltyä.

pp.kk.vvvvOsasto

Osakaslaina• Lähtökohta: ns. osakaslaina ei ole peiteltyä osinkoa.• TVL 53a §:n tilanteissa osakaslaina osakkaan pääomatuloa.

– Tällöin lainan korottomuus ei tuota peiteltyä osinkoa.– Muissa tilanteissa kohtuullista korkoa (peruskorko).

• Jos lainalta puuttuu jo nostohetkellä takaisinmaksutarkoitus, pääoma peiteltyä.

• Jos maksukyvyttömyys myöhemmin, ei aina peiteltyä.– Peiteltyä, jos osakas ei maksanut korkoa, vk:n ehtoja ei muutoinkaan

noudateta, ehdot poikkeavat normaalista, ei vakuutta, velka elantokustannuksiin, määrä ylittää merkittävästi vap.opon. eikä osakas nosta palkkaa (KHO 1991 II 570).

– Jos maksukyvyttömyys ilman omaa syytä ja yhtiö perinyt saatavaa tehokkaasti, suhtauduttava varauksellisesti peitellyn soveltamiseen.

– vrt. KVL 1994/48 kun osakeyhtiö poistaa kirjanpidosta arvottoman saamisen, joka muodostuu osakkaalle annetusta lainasta, kulukirjausta pidettiin peiteltynä osinkona

pp.kk.vvvvOsasto

Osakaslaina

• Osakkaan hallussa olosuhteisiin nähden ylisuuri kassa– Jos takaisinmaksutarkoitus, pääomatuloa (TVL 53

a §).

– Ellei saatu selvitystä takaisinmaksutarkoitusta, peitelty osinko.

pp.kk.vvvvOsasto

Yhtiö lainaa osakkaalta

• Laina osakkaalta yhtiölle– korko osakkaalle pääomatuloa

– korko / määräytymisperuste kohtuullisia

– verrattavissa rahalaitoksesta otettuun lainaan

– laina yhtiölle sen rahoitustilanteen vuoksi välttämätön

– muussa tilanteessa rinnastettava osakkaan tekemään pääomasijoitukseen, jolloin koron kohtuullisuus määräytyy eri perustein (peruskorko)

pp.kk.vvvvOsasto

Korjausyritykset

• Peitellyn osingon palauttaminen ei vapauta verotuksesta (KHO 1978/4287).

• Kaupan purku sen vuoksi, että osapuolet olivat erehtyneet veroseuraamuksista ei estänyt VML 29 §:n soveltamista (KHO 1979/129) .

• Uusi korjattu veroilmoitus ei vapauta peitellystä osingosta, jos korjauksella ei oikaista tapahtunutta erehdystä, vaan paljastunut ”yritys” (KHO 1984/6243).

pp.kk.vvvvOsasto

Yhtiö lunastaa omia osakkeita

• Yhtiö maksaa vastikkeen osakkeiden lunastuksessa ja verotus pääomatulona, ellei veron välttämistarkoitusta,

• maksettu ylihinta peiteltyä osinkoa, alihinta lahjaa.

luopuvat osakkaat jatkajat

omis

tus

25

siir

toevl/tvl-toimintaa

omis

tus

25

omis

tus

25

siir

to

omis

tus

25

A B C D

vast

ike

25

vast

ike

25

X Oy

pp.kk.vvvvOsasto

Omien osakkeiden lunastaminen

• Omien osakkeiden lunastamisessa osakkaalla tulee sovellettavaksi luovutusvoittosäännökset (TVL 46 §).

• Osingon pääomatulo-osuus ja luovutusvoitto saman suhteellisen verokannan mukaan.

pp.kk.vvvvOsasto

Lunastaminen• VML 29 § 2 momentin soveltaminen

– tapauskohtaista kokonaisarviointia

– oikeuskäytännön kautta muodostunut raskauttavat ja lieventävät seikat

• VML 29 § 2 momentin soveltuessa– yhtiön verotettavaan tuloon ei tehdä lisäystä (varojen jako ei

tulosvaikutteinen)

– osakkaalle ansiotuloa

pp.kk.vvvvOsasto

Raskauttavat ja lieventävät seikat

• Peiteltyä osinkoa muodostuu, jos osakkeita lunastetaan kaikilta osakkailta samassa suhteessa.

• Yleensä vähemmistöosakas voidaan lunastaa yhtiöstä ulos ilman peitellyn osingon soveltumista.

• Enemmistöosakkaan lunastaminen ilman peiteltyä osinkoa mahdollista, jos osakas luopuu yhtiöstä / jää eläkkeelle ja muuttuu vähemmistöosakkaaksi, lisäksi edellytetty säännöllistä osingonjakoa.

• Hallituksen jäsenyys säilytettävissä ilman peitellyn osingon verotusta.

pp.kk.vvvvOsasto

Raskauttavat ja lieventävät seikat

• Yleensä peitelty osinko soveltuu, jos lunastamisen myötä osakkuusasema ei muutu (KHO 1975/4796 ja 1986 II 575).

• Jos kuitenkin lieventävinä seikkoina eläkkeelle siirtyminen, toiminnan olennainen supistuminen ja säännöllinen ja huomattava osingonjako, ei peitelty osinko sovellu (KHO 1973/2362).

• Sukupolvenvaihdostilanteessa ei peiteltyä osinkoa useinkaan sovelleta (KHO 1979 II 614) (poikkeus: KVL 2000/52, missä ei suunnitelmia jatkosta).

pp.kk.vvvvOsasto

Raskauttavat ja lieventävät seikat

• Perättäiset osakepääoman muutokset ilmentävät veronvälttämistarkoitusta.

• Osakkeiden lunastaminen perusteltua, kun yhtiön toiminta supistuu voimakkaasti ja se myy tarpeettomaksi käyvää käyttöomaisuutta ja jakaa tästä syntyviä ylimäärävaroja osakkaille, vaikka lunastus tapahtuu samassa suhteessa (KHO 1989 B 553, 1984 II 610).

pp.kk.vvvvOsasto

Omien osakkeiden lunastus

• Ylihinnan osuus– Jos lunastuksessa käytetään ylihintaa, ylihinnan

osuus katsotaan peitellyksi osingoksi – VML 29 § 1 mom. mukaan.– Ylihinnan osaan ei sovelleta

luovutusvoittosäännöksiä.

• Alihinnan käyttö– Ei tavallisesti ongelma, ellei luopuvan ja jäävän

osakkaan välillä lahjoitustarkoitusta -> sovellettavaksi saattaa tulla lahjaverotus (mm. sukupolvenvaihdos).