Introduction au contrle de gestion

1. dfinition du contrle de gestionLe concept de contrle de gestion a beaucoup volu au cours de cette dernire dcennie. Le but est, ici, de donner une dfinition du concept de contrle de gestion, et de tenter de cerner son champ dapplication. Commenant par dfinir les mots cl:Contrle: Il sagit de la maitrise dune situation et sa domination pour la mener vers un sens voulu. Le verbe Contrler peut signifier en premier lieu vrifier . Cela nous renvoie aux origines mme du mot contrle , n de la notion de contre-rolle , du latin mdival contra rotulus . Apparu la cour dAngleterre au xiiie sicle, ce double registre administratif faisait alors office de duplicata en permettant, par confrontation, de vrifier lexactitude des informations portes sur un premier registre ou rle . Ainsi, le mot franais "contrle" est souvent associ celui de vrification. Lorsquau cours d'une vrification, il apparat que les rgles ne sont pas respectes, il s'en suit gnralement une sanction. Limiter le terme "contrle" un processus de vrification-sanction conduirait rduire considrablement le champ de cette discipline. Il convient donc de se tourner vers le mot anglais "Control" qui a un sens plus large, au sens de matrise et qui traduit d'avantage la complexit de ce domaine de la gestion.Gestion: Utilisation dune faon optimale des moyens rares mis la disposition dun responsable pour atteindre les objectifs fixs lavance.

On peut retenir donc que la fonction du contrle de gestion peut tre dfinie comme un ensemble de tches permettant d'apprcier des rsultats des centres gestion en fonction d'objectifs tablis l'avance.Le contrle de gestion peut se dfinir comme un processus daide la dcision permettant une intervention avant, pendant et aprs laction. Cest un systme global dinformation interne lentreprise qui permet la centralisation, la synthse et linterprtation de lensemble des donnes figurant les performances de chacune des activits ou fonctions de lentreprise.Outre le fait quil contribue la reconfiguration de lentreprise, le contrle de gestion remplit une fonction dinterface, notamment en donnant des lments darbitrage entre le rfrentiel interne et le march.Plusieurs auteurs ont dfinis le concept de contrle de gestion: Dfinition de R.N. AnthonyDs 1965, Robert N. ANTHONY dfinit le contrle de gestion comme le processus par lequel les managers sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience dans laccomplissement des objectifs de lorganisation. Cette dfinition: Prsente le contrle de gestion comme tant une fonction d'accompagnement du dploiement de la stratgie, car il permet de concrtiser les objectifs stratgiques au niveau de la gestion quotidienne et de formaliser les aptitudes ou les savoir-faire du quotidien au niveau stratgique; Offre une vision managriale en soulignant l'implication des dirigeants en matire de contrle de gestion en dfinissant le modle de performance; Affirme l'importance de la gestion du couple cot-valeur en formulant le concept d'efficience.En 1988, il affinera, ensuite, cette dfinition en faisant de manire explicite le lien entre contrle de gestion et stratgie dans la mesure o il indique que le contrle de gestion est le processus par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour appliquer les stratgies. Cette conception du contrle induit deux types de mcanismes un mcanisme de coordination de la dcision qui cherche rendre le systme plus performant par une meilleure coordination des processus dallocation des ressources. un mcanisme danimation qui a pour objectif dagir sur les comportements des acteurs dans le sens attendu par lorganisation. Il concerne les aspects humains (motivation, rtributions, incitations, apprentissage, culture...). Dfinition de A . KhemakhemLe contrle de gestion pour est le processus mis en uvre au sein dune entit conomique pour sassurer dune mobilisation efficace et permanente des nergies et des ressource en vue datteindre lobjectif que vise cette entit. Dfinition du PCG 1982Le contrle de Gestion est lensemble de dispositifs prise pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des donnes chiffres priodique caractrisant la marche de lentreprise .leur comparaison avec des donnes passees ou prvues peut le cas chant inciter les dirigeants a dclencher des mesure correctives Dfinition de H. BouquinOn conviendra dappeler contrle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohrence entre la stratgie et les actions concrtes et quotidiennes. Dfinition de Alain BURLAUD et Claude SIMONLe contrle de gestion est un systme de rgulation des comportements de l'homme dans l'exercice de sa profession et, plus particulirement lorsque celle-ci s'exerce dans le cadre d'une organisation.Cette dfinition souligne le rle, abondamment dvelopp par les thories des organisations, du contrle de gestion en matire de coordination des comportements. Une organisation est constitue d'tres humains poursuivant des objectifs propres qui sont gnralement diffrents de ceux de l'organisation. Le contrle de gestion doit s'efforcer de mettre en place des dispositions qui conduisent une convergence des intrts individuels avec l'objectif de l'organisation.On peut donc dire que l'objet du contrle de gestion est de matriser la performanceLa matrise de la performance consiste : Dfinir et formuler clairement les objectifs de performance au niveau de l'entreprise et dployer ces objectifs au niveau des services, des dpartements ou des divisions; Comprendre les relations de causalit entre les actions des diffrents responsables et la performance attendue Confronter au cours du temps les prvisions et les ralisations en cherchant comprendre les cases d'ventuels carts.2. Evolution Historique du contrle de gestion Le terme de contrle de gestion a connu la mme volution que celle de la comptabilit de gestion, autrement dit, on ne peut pas effectuer un contrle de gestion sans vrais matrise de la comptabilit de gestion, ce notion de contrle est n avec la rvolution industrielle, il est impos dans l'entreprise lors de l'application de la division du travail et de la rpartition de tches. La mise en place systmatique d'un systme de contrle des activits de chaque fonction s'est avre indispensable pour piloter l'entreprise atteindre les objectifs prvus.Dans sa forme initiale le contrle de gestion un caractre quantitatif bas sur le contrle budgtaire, la comptabilit analytique et le reporting. Ce modle a t adopt par les entreprises amricaines (Dupont de Nemours; General Motors), europennes et internationales. Ses principales caractristiques peuvent tre rsumes comme suite:- Une mesure financire de la performance:L'utilisation des ratios ROI (return on investissement) en contrle de gestion trouve son origine chez Dupont de Nemours et General Motors. Le ROI rapproche le rsultat d'exploitation de la valeur des actifs utiliss et constitue en fait une expression de la rentabilit des capitaux engags. Ce ratio est dcompos en plusieurs ratios pour dmontrer que la performance dpend la fois du niveau de rsultat et de la rotation des capitaux. Dans l'esprit des modles classiques de contrle de gestion, toute dcision doit tre prise sur la base de ce ratio, on dfinit un taux de rejet en de de quelle aucun projet d'investissement n'est retenu et on dfinit un taux minimal qui permet d'valuer la performance de diffrentes centres de responsabilit- Existence de centres de responsabilit: Pour que les objectifs de l'organisation soit atteints travers l'action des units dcentralises, il convient non pas d'exercer un contrle tatillon de leurs tches quotidiennes mais de leur dlguer l'autorit de gestion ncessaire sous la forme d'objectifs prcis. Cette dlgation d'autorit ncessite d'organiser l'entreprise en centre de responsabilit.- La ncessit de la planification: Le processus de la planification ncessite d'identifier diffrents horizons: Un objectif long terme pour les objectifs stratgique, un horizon moyen terme pour l'identification des moyens mettre en oeuvre et la dfinition des objectif plus tactique, enfin un horizon court terme pour la planification des actions concrtes dans le cadre de la prparation du budget annuel.- La boucle de contrle: Le contrle de gestion est peru comme systme de pilotage autorgul qui s'articule autour de trois phases:- La prvision qui dbouche sur la planification des objectifs et des moyens chaque niveau de responsabilit- Les ralisations qui sont mesures intervalles rguliers, et confrontes la prvision afin de mettre en vidence des carts.- Les mesures correctives qui dcoulent de l'analyse des carts.Au milieu de la dcennie 80, une nouvelle approche cyberntique du contrle de gestion (avec l'association des sciences informatiques et de tlcommunication) vient d'apparatre que Hugues BOISVERT qualifie de contrle de gestion renouvel3(*). Elle tente de dpasser les limites de l'approche traditionnelle. Elle propose de passer du contrle de gestion par l'amont au contrle de gestion par l'aval et du cot de revient classique au cot de revient par activit. Les objectifs et les outils d'analyse sont la fois quantitatifs et qualitatifs. Aussi, le contrle de gestion implique une complmentarit permanente entre gestion stratgique et gestion oprationnelle.Le tableau ci-dessous nous donne une comparaison entre les deux modles de contrle de gestion: Contrle de gestion traditionnel Contrle de gestion renouvel

Surveiller Programmer A posteriori Passif Mfiance Excutants Subalternes Directif Flux descendant Indicateurs financiers Normes internes Systme ferm Plus oprationnel Activit de transformation Motiver Orienter A priori Actif Confiance Dcideurs Collgues Participatif Flux ascendant Indicateurs physiques Cibles externes Systme ouvert Plus stratgique Activit de cycle de vie

- Source: H. BOISVERT, op. cit. P.258.3. Finalit du contrle de gestionDans la mise en uvre des stratgies, le contrle de gestion vise : Lefficacit :- Elle se dfinit par rapport un objectif donn,- Elle indique quel point lobjectif est atteint,- Elle est compltement indpendante du cot. Lvaluation de lefficacit ne tient aucunement compte des frais de gestion ni des cots de production. Lefficience : - Elle reprsente la capacit de minimiser les moyens mis en oeuvre pour atteindre un objectif. Lefficience peut gnralement se mesurer laide dun ratio, c'est--dire un rapport entre deux grandeurs.- Un systme de production est efficient sil produit un nombre donn dunits, dune qualit donne, au moindre cot. Sil produit au moindre cot, mais sans tenir compte de la qualit, il est conomique , mais pas forcement efficient. Lconomie :- Est dite conomique toute acquisition de ressources qui correspond auxcritres suivants : moindre cot, quantit et qualit conforme la normetablie, moments et lieux opportuns.- Lconomie touche lacquisition des ressources; lefficience, leur transformation.

La dcomposition du contrle organisationnel en trois sous-systmes de contrle permet de prciser le rle du contrle de gestion. Le contrle de gestion sinsre entre les choix stratgiques et les actions de routine ; il en constitue en quelque sorte linterface.On distingue, traditionnellement, trois phases au sein du processus de contrle.CONTRLE STRATGIQUECONTRLE DE GESTIONCONTRLE OPERATIONNEL

La planification stratgique consiste dfinir les buts de lorganisation et les ressources qui lui sont ncessaires. Les politiques sont ensuite mises en uvre et concernent lacquisition, lusage, la cession de ces ressources. Ces politiques sont traduites dans des plans et des budgets qui font lobjet dune analyse de cohrence et dun suivi dans le temps.Les tches rptitives sont organises et gres par le contrle oprationnel, ou contrle des tches, qui permet davoir lassurance que de telles tches sont effectues de manire efficace et efficiente. Ce contrle dfinit des procdures de routine et, le plus souvent, des automatismes permettant doptimiser des tches rptitives.

La premire phase intervient avant laction. Elle consiste dfinir les finalits et les traduire en objectifs quantifis sur un horizon dtermin (le plus souvent lanne). Cette fixation dobjectifs est associe la dtermination des moyens jugs ncessaires pour russir, la dfinition des rles des diffrents intervenants et celle des critres et normes qui serviront valuer la qualit des rsultats atteints. Il est possible de parler de phase de finalisation. La deuxime phase est celle du droulement de laction. Il sagit den assurer le pilotage, dorganiser le suivi du droulement, danticiper et dentreprendre les actions correctives ventuelles pour arriver au but fix. La troisime phase intervient une fois termine laction planifie. Il sagit den mesurer les rsultats afin de sanctionner positivement ou ngativement les responsables et les objets de leur gestion. On parle de mesure de performance ou de post-valuation.H. BOUQUIN identifie trois domaines dvaluation : lconomie, lefficacit et lefficience. Lconomie est le fait de se procurer au juste cot les ressources ncessaires, lefficacit est la capacit atteindre les objectifs fixs et lefficience la capacit les atteindre en consommant les moyens prvus. Au niveau des dcisions stratgiques, en se fondant sur des tudes prospectives, il sagit de dfinir des objectifs qui se rfrent essentiellement aux notions de rentabilit des capitaux, de dveloppement et de scurit. Au niveau des dcisions tactiques prises dans des directions ou centres de responsabilit, chaque responsable tablit un budget et des programmes squentiels dans le cadre du plan et de lenveloppe annuelle rsultant des hypothses prcises au niveau des objectifs gnraux. On peut rsumer ces diffrents points sur le tableau suivant :Les interfaces du contrle de gestionSource : Daprs H. BOUQUIN, Le contrle de gestion, PUF, 4edition, Paris, 1998, p. 72.

4. Le processus du contrle de gestion Le contrle de gestion doit sexercer avant dagir pendent laction et aprs laction. Do les trois tapes du processus de contrle H. Bouquin 2000

Etape1: FINALISERConsiste : Dfinir les buts, les chiffrer et prvoir les moyens ncessaires pour atteindre les objectifs fixes. Ainsi les objectifs fixes par la stratgie. Clarifier les responsabilits, Dfinir les critres de performance. Etape 2: PILOTERConsiste : Observer le droulement en cours faire le point sur la situation prsent, - Anticiper lavenir pour valuer ce quil reste parcourir. Il a pour objectif de prendre les dcisions correctives qui peuvent tre ncessaires, Ajuster les moyens aux situations nouvelles, Remettre en cause des objectifs initialement dfinis. Etape 3 POST-EVOLUER:Consiste : Mesurer les performances atteintes Faire progresser lensemble du systme par apprentissage afin de ne pas rpter les mme erreurs et capitaliser sur les points forts. Le contrle de gestion peut tre vu aussi comme un processus qui suppose lapprentissage par itration. Il sagirait en fait dun cycle constitu de quatre tapes principales. Chacune entranant l'autre, et vise tablir uncercle vertueux. Sa mise en place doit permettre d'amliorer sans cesse la qualit d'un produit, d'une uvre, d'un service, 1) Plan: Prparer, planifier; tablir les objectifs et les processus ncessaires pour fournir des rsultats correspondant aux exigences des clients et aux politiques de l'entit2) Do: Dvelopper, raliser, mettre en uvre tout ce qui doit tre fait pour garantir, priori, la satisfaction des exigences du client et la satisfaction des besoins de l'entit.3) Check: Contrler, vrifier surveiller et valuer les rsultats obtenus ainsi que dterminer les actions entreprendre pour rsorber les carts constats,4) Act (ouAdjust): Agir, ajuster, ragir entreprendre les actions pour corriger les carts ainsi qu'amliorer, de manire continue, les performances des activits ou produits.

La premire tape,Plan, consiste planifier la ralisation. Elle se droule gnralement en trois phases: Identification du problme rsoudre (par exemple l'aide duQQOQCCP) ou du processus amliorer. Recherche des causes racines (par exemple l'aide d'undiagramme de Pareto, d'undiagramme d'Ishikawaou de la mthode des5 pourquoi). Recherche de solutions avec criture du cahier des charges et tablissement d'unplanning. L'tapeDo(en franais faire) est la construction, le dveloppement, la ralisation de l'uvre. Elle est suivie de l'tapeCheck(en franais vrifier), qui consiste contrler l'aptitude de la solution mise en place rsoudre le problme ou amliorer le processus. Sont employs cet effet des moyens de contrle divers, tels que les indicateursde performance. Puis l'tapeActconsiste agir et ragir, c'est--dire corriger et amliorer la solution mise en place, voire standardiser cette solution.L'tapePlanamne donc un nouveau projet raliser, donc une nouvelle planification tablir. Il s'agit donc d'un cycle que l'on reprsente l'aide d'une roue. chaque tape, la roue avance d'un quart de tour. Cette avance reprsente l'action de progresser.De plus, pour viter de revenir en arrire, on reprsente une cale sous la roue, qui empche celle-ci de redescendre et qui symbolise par exemple un systme qualit, un systme d'auditsrguliers, ou un systme documentaire qui capitalise les pratiques ou les dcisions.Roue de Deming

Source: William Edwards DEMING Qualit la rvolution du management conomica 1988 page 116Rles du contrleur de gestion au sein dune structure organisationnelle

1. Mtier du contrleur de gestion:

Facteur de contingence Daprs Bouquin (2006), le contrleur de gestion soccupe de la construction et de lanimation du processus contrle de gestion (cas 1), mais il soccupe aussi de finance, dinformatique, de comptabilit (cas 2). Et enfin le processus contrle de gestion existe aussi en-dehors de son contrleur (cas 3), par les oprationnels, les managers, et par les concurrents du contrleur de gestion. Anthony crit galement que cest commettre une grave erreur que dimaginer que le contrleur exerce le contrle (Anthony, 1965, p.28).

Selon le mme auteur, le rle et la place du contrleur de gestion dpendent de nombreux paramtres: la taille de lentreprise et son degr dinternationalisation la phase de son dveloppement le niveau hirarchique auquel le contrleur se rattache lenvironnement technique (projet, processus stable, grandes ou petites sries, ) la pression de la concurrence, la stratgie et la place donne au contrleur dans la gouvernance la culture

Lvolution du mtierLe mtier du contrleur de gestion sest valu dune fonction technique traditionnellequi se concrtise parles tches suivantes: Etablir des plans long terme et les budgets, Contribuer au choix des mthodes de prvisions, Etablir une coordination du processus budgtaire, Faire respecter les dlais, Analyser les rsultats, Et proposer des actions correctives. A une fonction plus rnove: Il sagit de loptique du pilotage de la performance organisationnelle. Dans ce concept, les rles du contrleur de gestion se dveloppent de plus en plus vers le conseil. En outre, de la planification financire, de lvaluation des rsultats, de la production de linformation financire, et de la collecte et lenregistrement des donnes, il lui revient de conseiller et de promouvoir les nouveaux outils de gestion comme suit : Gestion par processus ou par activits, Ringnierie organisationnelle, Et lapprentissage organisationnel (qualit totale).

Le contrleur de gestion est assimil donc au gardien du temple. Il veille la cohrence des mthodes, chiffre les arbitrages en matire de prix de cession internes, par exemple, garantit le suivi des actions engages. Il supervise le budget et analyse la cohrence des chiffres fournis, tout en sassurant du respect des directives reues. Il explique la formation du rsultat par lanalyse des cots, la dtrioration de la marge. Il met en place les outils de pilotage dont la fonction est de permettre aux oprationnels de suivre leur activit et leur performance. Il explore les paramtres de lorganisation, puise dans la bote outils, produit et interprte les chiffres cls de lactivit, mne des analyse transversales, calcule des carts entre les performances prvisionnelles telles quelles ressortent de la stratgie dfinie et mise en oeuvre. Il est communicateur et pdagogue au service de la performance, le contrle de gestion anime une quipe et des groupes de rflexion, forme les utilisateurs lexploitation des documents, apporte une aide mthodologique dans le choix de nouveaux outils. Ces actions de communication et de formation des oprationnels permettent de faire accepter les divers changements et lesnouveaux outils. Elles contribuent galement la lisibilit des objectifs tous les niveaux de la hirarchie. Il nest pas seulement ractif, mais proactif, jouant ainsi un rle danticipation et pratiquant une veille technologique sur le management, un benchmarking des mthodes en se comparant aux pratiques des meilleures entreprises quelles soient concurrentes ou non, ce qui autorise une validation externe des objectifs.

Cette volution dpend de plusieurs facteurs: volution des outils Incertitude de lenvironnement Changement du cadre Place de la relation manager / contrleur de gestion

Trois rles types sont ainsi distingus: Technicien; (rle traditionnel dans le cadre dun management caractre financier) : - Diagnostic des besoins en contrle oprationnel - Contrle des consommations de ressources, recherche des gaspillages, participation la rduction des cots, - Aide lvaluation des performances individuelles.

Ingnieur:- Conception et mise en place des outils du contrle - Articulation, architecture des systmes dinformation de gestion -Conseil et aide la dcision, aussi bien pour les oprationnels que pour les dcideurs. Pilote :- Amlioration de la fiabilit des donnes - Traitement de donnes informelles ou de nature qualitative - Animation, motivation, implication des responsables et des salaris - Formation, diffusion de la culture dentreprise, Une tude du cabinet Ernst&Young (Platet et Al., 2007) indique par le graphique qui suit la rpartition du temps pass par le contrleur de gestion sur diffrentes missions :

On peut donc distinguer les activits de base du contrleur et les extensions selon leschma qui suit. De plus, le contrleur se place sur un continuum entre une approche Business Partner et une approche financire.

On peut retenir que:- Le contrleur de gestion est le dtenteur dinformations cls sur lorganisation,- Le contrleur de gestion modle la vision que les dirigeants ont de leur entreprise,- Le contrleur de gestion exerce ainsi une influence importante sur les prises de dcision.

2. Structure en centre de responsabilit:Dans le cas o la direction gnrale veut, que le contrle de gestion rponde, avec le plus defficacit possible, lobjectif de matrise de lenvironnement et de lentreprise, il lui est recommand de disposer dinstruments, destins apprcier les performances des gestionnaires responsables. Pour cela, un dcoupage par centres de responsabilits permet datteindre ce but. Et comme le prcise le plan comptable franais de1982, Chaque grande dcision constitue normalement un centre de responsabilit... . En effet, la responsabilit spcifique de contrleur de gestion est de dfinir, en accord avec la directeur gnral, les centres de responsabilits dans lentreprise au sein de la structure. Le dcoupage en centres de responsabilits a pour objectif, didentifier les dcisions que chacun a autorit de prendre, etles consquences quelles entranent sur les cots, le chiffre daffaires et les actifs de lentreprise.

Dfinition:Selon le Plan Comptable general des entreprises les centre de responsabilit sont concus pour correspondre a un echelon de responsabilit dans lentreprise. Chaque centre de responsabilit correspond en effet a un ou plusieurs centres de couts de profit ou dactivit de lorganisation qui sont a lorigine de lengagement des charges. Cette analyse des charges par responsabilit est indispensable au contrle effectif des couts; on doit par consquent la prvoir a un stade danalyse ou un autre de la comptabilit analytique pour que cette dernire puisse servir les besoin du control de gestion

Classification des centres de responsabilit -Centre de profit:Ce centre doit dgager la marge maximale par la maximalisation des produits et la minimalisation des cots. Ce type de centre est peu frquent puisquil ncessite la fois la gestion des moyens et la gestion des recettes. Les critres de performance sont divers et varis : rsultat net, taux de marge par rapport au chiffre daffaires, rentabilit des capitaux investis. La vision se situe court et moyen terme. - Centre de recettes. Lobjectif de ce centre est de maximiser le chiffre daffaires par le dveloppement de la vente de marchandises, de produits et de services selon la nature de lactivit de lentit.

- centre de cot:Lunit concerne doit raliser une mission au moindre cot avec la meilleure qualit possible, dans un temps imparti. La mesure de la performance peut tre ralise selon plusieurs units de mesure : cot : cot de production, lot conomique, niveau de stock dlai : temps de raction une commande qualit : taux de dfaut, taux de rebut, taux de casse, taux danomalie, taux de panne

-Centre de dpenses discrtionnaires. Ce centre a pour mission daider les services fonctionnels dans leur activit oprationnelle. Il dispose dun budget de gestion. Le contrle du centre se fait sur la capacit respecter une dotation budgtaire.

- centre dinvestissement:Il doit dgager la meilleure rentabilit des investissements et des capitaux investis (fonds propres et dettes financires). Sa mission consiste assurer loptimisation des investissements et de leur financement. Il se situe dans le haut de la pyramide hirarchique pour la prise de dcisions stratgiques long terme. Les critres de performances portent sur les rendements des actifs, le taux de rentabilit, la valeur actuelle nette des flux, les ratios de rentabilit, le ratio dendettement, leffet de levier financier.

- Centre de travail: Ce sont des centres correspondant a une division de lorganigramme de lentreprise. Selon le Plan comptable General des entreprises, le centre de travail peut correspondre a un bureau un service un atelier, un magasin .. On peut dcomposer les centres de travail en deux catgories:- Les centres oprationnel; qui ralisent lobjet par lequel lentreprise est cre -Les centres de structures; centre communes a lensemble des entreprises tels que ladministration le financement . 3. Positon du contrleur de gestion au sein de lentreprise et limites de son pouvoirEn 1995, Simons donne une nouvelle dfinition au Contrle de Gestion comme tant: les processus et les procdures fondes sur linformation que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de lorganisation (Berland, 2004, p.19). Cette dfinition met en vidence le rle de linformation comme source de pouvoir, afin dexercer une action sur lorganisation. Bouquin quant lui reprend les propos de Farber concernant linformation : Sloan avait compris que son travail consistait matriser linformation qui le rendrait capable de manager les hommes, les capitaux, les machines et les marchs (Farber, 2002, in Bouquin, 2006, p.103), ce qui traduit le fait que celui qui contrle, cest celui qui sait .

Ainsi par lensemble de ces dfinitions se dessine une relation troite entre contrle et pouvoir. Anthony (1993) indique que le contrle de gestion est fondamentalement une affaire de comportement. Les diffrents outils de contrle ne sont efficaces que sils influencent ce comportement . Ce pouvoir dans ce cadre se traduit tant par la capacit dfinir les finalits que par la capacit agir sur les autres.

Cependant, comme le prcise Bouquin (2006, p.59), le processus de contrle fait en gnral intervenir plusieurs personnes et, par l mme, il peut faire merger divers types de pouvoirs, au sens des sociologues .Le mtier de contrle de gestion peut ainsi renvoyer la notion dinfluence. Il sagit dinfluencer ou, plus prcisment, dorienter les comportements dans le sens de laccomplissement des buts organisationnels. Comment sassurer, en effet, que lensemble des membres dune mme entit, lorsquils agissent ou dcident, le font bien dans le respect des buts organisationnels ? Cela nous renvoie la notion de contrle organisationnel ; concept issu de la sociologie des organisations, plus large et englobant que la simple notion managriale de contrle de gestion. Gnralement, on retient trois grands mcanismes de contrle organisationnel qui permettent ainsi dorienter les comportements dans le sens des buts organisationnels :

Le contrle des actions ou contrle des comportements. On lappelle aussi souvent contrle par les rgles, dans la mesure o il sagit de sassurer que, dans lexercice de leurs activits, les membres de lorganisation respectent bien un ensemble de rgles et de procdures prescrites. Au-del du contrle par les rgles, il est aussi possible de contrler les comportements en vue dviter notamment les pratiques dviantes ou risque, voire simplement, de protger les personnes contre leur propre tourderie, en mettant en place des solutions techniques qui jouent en quelque sorte, mcaniquement, un rle de garde-fou .

Le contrle des rsultats. Il sagit alors de fixer lavance la nature des rsultats atteindre, gnralement sous la forme dobjectifs mesurables par des indicateurs de performance. Souvent inscrit dans le cadre dun management par objectif, le contrle des rsultats est en effet insparable de lvaluation des performances. Pour beaucoup, cest lessence mme du contrle de gestion moderne.

Les contrles sociaux. Il sagit de processus plus ou moins formels, fonds sur des mcanismes de socialisation, par lesquels les membres de lorganisation intriorisent les buts de lorganisation et partagent des orientations et des valeurs communes.

La place du contrle de gestion Il ny a pas de rgle gnrale pour positionner le contrle de gestion dans lorganigramme dune organisation. En fonction de la taille la complexit la pression concurrentielle la structure financire et la maturit managrial des entreprises plusieurs positions sont possibles pour le contrle de gestion :

Le contrle de gestion rattach a la direction gnrale Elle dfinit la stratgie et oriente souvent laction du contrleur de gestion, mme si avec le temps, on se rend compte que le choix des indicateurs en collaboration avec le contrle de gestion finit par orienter galement la stratgie. En effet, les systmes dinformation et de tableaux de bords orientent bien videmment long terme comme court terme les choix stratgiques.Cest la solution qui apporte le plus de lgitimit au contrleur de gestion lorsquil ne dispose pas de pouvoir hirarchique. Ce pouvoir est souvent informel ; il sappuie sur linfluence dont le contrleur de gestion dispose sur llaboration de la stratgie. Il assure alors souvent la cohrence du niveau de contractualisation avec la stratgie et lexploitation, jouant ainsi le rle de consultant interne et de formateur auprs des oprationnels.

Position du contrleur de gestion au prs de la direction gnral

Le contrle de gestion rattach a la direction financire La complmentarit est vidente avec le contrle de gestion qui a pour particularit davoir une mission plus transversale. Sa place au sein des petites structures comme au sein des grandes va dpendre de son positionnement hirarchique et de son rattachement direct ou indirect la direction gnrale ou certains services de sa structure.Cette position prsente plusieurs inconvnients. Elle diminue linfluence du contrleur de gestion sur la direction financire plus que ca cette position montre la dpendance du contrle de gestion a la direction financier ( cran plus ou moins opaque pouvant tre gnr aussi bien par son tiquette de financier quepar la personnalit du directeur financier). Ceci peut rendre plus difficiles ses rapports avec les oprationnels eux-mmes et leurs responsables, car il est la fois juge et partie. Le contrle de gestion exerce exclusivement une fonction de support et permet de faire remonter les informations utiles afin daider la dcision la direction gnrale, mais le lien ne semble effectivement pas tre direct. Enfin, les sources dinformation seront prioritairement de natures conomique et financire au dtriment de donnes physiques oprationnelles (volume, qualit, dlai, etc.).

Le contrle de gestion au mme titre que les autres directions

A ce niveau on accord une place gale a toutes les directions en dessous de la direction gnrale, le pouvoir du contrle de gestion est identique aux autres directions. Chose qui facilite la communication et lchange dinformation

Outils de contrle de gestion

Afin de constater et d'analyser a posteriori les performances de l'organisation, il existe differents moyens :1- La comptabilite generale : elle rend compte globalement du rsultat d'une priodegrce au compte de resultat et de la situation du patrimoine en fin de priode parl'intermediaire du Bilan. D'un point de vue du pilotage de la performance, on peutreprocher a cet outil qu'il est lourd et souvent peu comprehensible pour les operationnels.2- La comptabilite analytique : chaque responsable suit ainsi ses couts de revient, ses charges, son chiffre d'affaires, sa marge, sa rentabilite.3- Le controle budgetaire : il permet, pour une unite de gestion, de suivre ses frais defonctionnement (salaires, frais de deplacement, invitations ...) afin de les comparer au budget et d'analyser les ecarts.4- Le reporting : c'est un systeme de diagnostic qui doit fournir des images exhaustives et stables dans le temps afin de pouvoir faire des analyses comparables d'une periode a l'autre.5- Le tableau de bord : c'est un systeme dedie a l'action en orientant les comportements collectifs et individuels.

En plus de ces lments, existe des outils dappui:-Benchmarking : ceci consiste a comparer les resultats de son unite de gestion a ceux qui sont obtenues par d'autres responsables a l'interieur de la meme entreprise ou dans d'autres societes.-Le reengineering : il permet au manager de reconfigurer une fonction ou des processus afin d'ameliorer la qualite du service rendu au client.

1. COMPTABILITE DE GESTIONPour piloter et prendre des dcisions de court et long terme, le gestionnaire labore et utilise des outils daide la dcision. Dans le trsnombreux cas, il fonde ses dcisions sur des dmarches danalyse des cots. La pertinence de ses choix dpend de la nature et de la qualit des cots envisags.A. Les couts A. Dfinition et caractristiques des couts Dfinition des cotsLe plan comptable franais dfinit un cot comme la somme des charges relatives un lment dfini au sein du rseau comptable . Il est propre lentreprise qui le calcule. Caractristiques dun cotTrois dimensions sont ncessaires pour caractriser un cot : son champ dapplication, son contenu et le montant de son calcul. 1- Champ dapplication du cot La comptabilit analytique permet dobtenir selon les besoins de chaque entreprise les regroupements des charges suivantes : a- Par fonction conomique - cot de production - cot de la distribution - cot de ladministration b- Par moyen dexploitation - cot par usine - cot par magasin c- Par activit dexploitation - cot par produit ou famille de produits - cot des services rendus d- Par centre de responsabilit - cot de lentretien - cot du service aprs vente - cot de latelier X e- Par circuit de distribution - cot par famille de clients - cot par secteur gographique 2- Le contenu des cots Pour une priode dtermine, la comptabilit analytique dexploitation permet de calculer des cots soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilit gnrale, avec ou sans ajustement ou ajout, soit en ny incorporant quune partie seulement des charges. a- Cots complets Ces cots sont constitus par la totalit des charges relatives lobjet du calcul. Le cot complet traditionnel est obtenu, en incorporant sans modification, toutes les charges de la comptabilit gnrale. Le cot complet conomique est obtenu en incorporant les mmes charges, mais aprs ajustement de certaines dentre elles, par majoration ou minoration, en vue dune meilleure expression conomique de ce cot. b- Cots partiels Ce sont des cots obtenus en nincorporant quune partie des charges pertinentes en fonction du problme traiter. Le cot variable ne comprend que les charges qui varient avec laproduction ou la vente excluant donc les charges de structure qui sont en principe fixes. Le cot direct est obtenu, enajoutant au cot variable, les charges fixes sappliquant immdiatement, sans calcul intermdiaire,ou directement au cot recherch. 3- Le montant du calcul Les cots peuvent tre calculs : - Postrieurement aux faits qui les ont engendrs : Ce sont alors des cots constats. Ils sont aussi appels cots rels ou cots historiques. - Antrieurement aux faits qui les engendreront ; ce sont alors des cots prtablis. Il sagit des cots de rfrence ayant pour base des normes, des objectifs ou de simples prvisions. Selon loptique de leur calcul, ils sont dsigns par cots standards, cots prvisionnels, devis, budgets des charges.La comparaison des cots prtablis et des cots constats, fait apparatre des carts, qui ont parfois pour le gestionnaire, plus de signification que la connaissance des cots. Choix des cots calculerLe choix des cots calculer sera fonction de leur intrt pourla gestion et des objectifs retenus par les responsables. Onpeut cependant relever les facteurs qui guideront le choix des cots calculer : - lactivit (industrielle, commerciale, de service) ; - le mode de gestion (centralis ou dcentralis) ; - les rglements (organismes publics ou entreprises travaillant sous contrats par exemple) ; - la saisie des informations (ralisable ou non) ; - le cot du recueil et du traitement des informations.- Prsentation du schma des cotsComme il est prsent sur le schma du plan comptable franais, il est possible pour chaque entreprise de calculer un grand nombre de cots.

Le cot de revient dun produit ou dun service est calcul en fonction des charges incorporables affecter directement et imputerpar lintermdiaire des sections ce cot du produit ou du service.

B. Constitution du cout de revient Composantes du cotUn cot est constitupar un total des dpenses rapport, un moment donn : - soit une fonction ou partie de lentreprise ; - soit un objet, une prestation deservice, un groupe dobjets ou de prestations de services, pris un stade autre que le stade final delivraison au client. Le cot de revient dun objet, dune prestation de service, dun groupe dobjets ou de prestations de services est constitu par le total des cotsrelatifs cet objet, cette prestation de services, ce groupe dobjets ou de prestations de services,parvenus au stade finalde la livraison aux clients.Exemple :dans une fabrique de poste detlvision, on peut calculer - le cot de production dun poste (dpenses de fabrication relatives ce poste) ; - son cot de distribution (dpenses relatives exclusivement sa vente) ; - son cot de revient (total des dpenses relatives sa fabrication et sa vente, cest--dire (son cot de production et de son cot de distribution). Un mme produit peut avoir plusieurs cots, il na quun cot de revient.La comparaison du prix de vente avec les cots ou le cot derevient dun produit permet de calculer des marges et un rsultat : - La margeest la diffrence entre le prix de vente et un cot, tel que le cot de production par exemple. - Le rsultatest la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient. - Classification des cots Il existe une grande varit de cots dont leclassement peut gnralement se faire : 1- En fonction de leur budget On distingue alors : a- Les cots fonctionnels Ils se rapportent soit une fonction gnrale de lentreprise (approvisionnement, production, vente, administration,fonction financire), soit certaines parties de lentreprise (magasins, ateliers, services). b- Les cots oprationnels Ils se rapportent soit une opration dtermine (usinage, montage) soit un produit particulier. 2- En fonction du stade dlaboration dun produit Dans une entreprise commerciale, o un produit est achet, puis vendu en ltat, on peut calculer : - un cot dachat :total des dpenses effectues pour stocker le produit ; - un cot de distribution :total des dpenses effectues exclusivement pour le vendre. Dans une entreprise industrielleo le produit achet est transform avant de le vendre, on peut calculer : - un cot dachat- un cot de production- un cot de distribution3- En fonction de la priode de calculLa comptabilit analytique peut dterminer : - des cots rels: qui sont calculs partir des dpenses relles, pour une priode rvolue ; - des cots prtablis: qui sont calculs partir des dpenses estimespour une priode venir. Les cots prtablis sont des cots de rfrencedont la comparaison avec les cots rels permet de dgager des diffrences ou cartsutiliss pour contrler la gestion de lentreprise. 4- En fonction de leur relation avec le volume de vente ou de production Lanalyse des variations du prix de revient conduit distinguer : - les cots variableslis au volume de production ou de vente ; - les cots fixes ou cots de structure, indpendants du volume deproduction ou de vente. Exemple :dans une verrerie, le cotdu verre, ncessaire la fabrication de bouteilles varie avec le nombre de bouteilles fabriques ; par contre le cot des btiments est indpendants de ce nombre.

Les lments constitutifs des cotsLes dpenses qui entrent dans la composition des cots et des prix de revient correspondent - soit la rmunration des services ou douvrages divers (charges du personnel, services extrieurs, autres services extrieurs, achats de travaux et services) ; - soit la valeur des consommations de matires et fournitures ; - soit une fraction de la valeur des investissements productifs sous forme damortissements Ce sont, en dfinitive, les charges de lentreprisedites charges incorporables, relatives : - la priode de calcul des cots ; - lexploitation normale et courante.Le gestionnaire face au couts B. Le gestionnaire face aux couts Le gestionnaire, dcideur ou responsable oprationnel, aura besoin de choisir le cot pertinent et de connatre les limites de son action, cest--dire le pouvoir quil peut avoir sur les cots envisags. La pertinence du cout Le contrle de gestion a t dfini commeun systme dinformation. Pourquun systme dinformation soit efficace, les rsultats du traitement doivent tre en adquation avec les objectifs et les besoins de lutilisateur. Le contrle de gestion doit donc informer le systme de dcision en proposant le cot le plus adapt possible aux problmes de gestion rsoudre. Daprs Claude ALAZARD et Sabine SEPARI, le meilleur cot pour une organisation nest pas ncessairement celui qui a le plus de qualit, mais celui qui apparat au bon moment et la bonne place, qui parvient au bon utilisateur avec la prcision souhaite par ce dernier. Cette notion de pertinencequi est subjective est diffrente selon les entreprises et en fonction de leurs facteurs de contingence. DURELLE analyse la pertinence des cots de la comptabilit analytique partir de quatre critres : - lvolution des prix - le niveau dactivit - lefficacit de lexploitation - lidentification des responsabilitsIl en tire le tableau suivant :

Source : Dubrulle L., Servan R. Comptabilit analytique de gestion : manuel pratique, Dunod, 1991.Les prises de dcision voques prcdemmentsappuyaient sur des cots constitus de charges saisies par le systme dinformation. Pour autant, ne rien faire peut entraner un cot pour lorganisation sousforme dun manque gagner. Le pouvoir du gestionnaire sur les couts Le dcideur doit se proccuper de connatre son champ daction et donc identifier les cots sur lesquels il a une emprise et ceux qui chappent son autorit. A- Le cot dopportunit Selon P. LASSEGUE, le cot dopportunitest le manque gagner rsultant du renoncement qui implique tout choix. Il sanalyse plus comme uneperte de ressources probables que comme un cot proprement parler. La comptabilit analytique tourne essentiellement vers une optique de matrise des cots nglige cette notion. Cest le cas par exemple : - du manque gagner rsultant de la rupture destock et des demandes non satisfaites qui en dcoulent ; - le cot dopportunit sociale, tels que labsence dun oprateur, lapparition dun conflit ou une dgradation du climat socialcomme source de manque gagner. B- Les autres catgories de cots 1- Cot rversible et cot irrversible a- Cot irrversible Un cot est dit irrversible, lorsquil nest plus permis de revenir sur la dcision dengagement. Il en est ainsi de la dcision dinstallation dune nouvelle machine qui est considre comme irrversible. Laugmentation des cots irrversibles rduisent le champ daction du dcideur. b- Cot rversible Il est dit rversibledans le cas o on peut revenir sur une dcision aprs sa constatation. Cest le cas par exemple de lengagement des heures supplmentaires.2- Le cot contrlable et le cot administr a- Cot contrlable Un cot est dit contrlablequand le dcideur a un pouvoir total sur lapparition de ce cot (embauche dun salari par exemple). b- Cot administr Le cot est administrquand il simpose au dcideur de lextrieur de lentreprise par ladministration ou les pouvoirs publics, telle que les charges sociales, fiscales ou les redevances. 3- Cots dtermins et cots discrtionnaires a- Cot dtermin Un cot est dit dterminquand il a une relation claireavec leffet obtenu : la consommation de matire qui est dpendante de la production effectue. b- Cot discrtionnaire Un cot est dit discrtionnairelorsque la relation est plus diffuse (discrte) avec le rsultat. Ainsi, il es difficile de trouver par exemple un corrlation entre les tches administratives et la consommation de fournitures de bureau. 4- Cot visible et cot cach Un cot cach est provoqu par un lment connu : dlai dattente entre lots de fabrication par exemple, et dont les charges quil gnre, ne sont pas isoles par le calcul mais agrges un autre cot de lentreprise qui est lecot de production des produits fabriqus. Le contrle des cots intgr au systme dinformation de gestion nest pas en mesure de calculer les cots cachs. La non-qualit, les dlaisdattente des clients sont des exemples de cots cachs. En gnral, tout ce qui relve de la qualit du service ou du produit sapparente des cots cachs. Il est possible dvaluer une partie des cots cachs par des tudes spcifiques. Laugmentation des pices rebutespeut exprimer une baissede la qualit des produits fabriqus. Ainsi, la recherche de la qualit totale dans lentreprise tendra mettre en vidence tous les cots cachs de non qualit.5- Les cots internes et les cots externes Les cots externessont des cots transfrs des tiers extrieurs lentreprise. Ainsi celle qui transfre lobligation de stockage chez un fournisseurou qui fait supporter par la collectivit les charges de dpollution quengendre son activit, reporte sur les autres des charges quelle devrait supporter : il sagit des cots externes. Lautorit du dcideur est limite lensemble des cots internes contrlables. Elle sera forte sur les cots visibles, rversibles et non discrtionnaires. A loppos, le dcideur na quepeu demprise sur les cots administrs externes. Le pouvoir du dcideur sur les cots est donc limit. Le schma suivant essaie de rsumer les cots inhrents toute organisation quils soient ou non pris en compte par lacomptabilit analytique.

2. GESTION BUDGETAIREUn budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centresde responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limite au court terme.La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avecles donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet :- de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ;- de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ;- de prvoir les moyens ncessaires leur mise en oeuvre (trsorerie, capacit de production) ;- de faire des choix entre plusieurs hypothses.

De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant possible la dlgation des pouvoirs : chaque responsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre des moyens employs.

B- La dmarch prvisionnelleLa dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter lesdifficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et des moyens mettre en oeuvre. Elle se dcline :- dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique- moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel- court-terme (1 an) : budgets- trs court-terme : tableaux de bord

Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentraliseset des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs.Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs de service au cours de navettes budgtaires.Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faireconcider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principalesfonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :

Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes,productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme (investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de ce module.Pour chaque budget, nous envisagerons successivement :- une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes etexternes, les donnes des budgets situs en amont ;- une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ;- une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.C- La Gestion Budgtaire des Ventes

1. Les outils de prvision des ventes1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passes

Les ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussi dvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoins constituer une premire tape dans le processus de prvision.Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance.

- Tendance principaleLa tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simplereprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre (moyennes mobiles par exemple).Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b o y reprsente le volume des ventes et x le temps pass.Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de Mayer.Elle consiste regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe.Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre le systme de deux quations deux inconnues qui en rsulte.- coefficients saisonniersLes coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priode tudie avec la moyenne de toutes les observations.Une autre mthode consiste calculer les rapports la tendance de la faon suivante :rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation prcdente) puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes.

1.2. Autres outils de prvisionCes prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmettre des hypothses ralistes sur lvolution de la consommation.Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments par exemple) et les enqutes de conjoncture.Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs, mise en place dun march-test, Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales delentreprise :- impact de la publicit,- lasticit par rapport aux variations de prix, Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les services commerciaux et le contrleur de gestion.

2. Llaboration du budget des ventes2.1. Le budget des ventes

Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par les diffrents niveaux de la force de vente.Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefois une priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot.Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budget en volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement les vendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remises trop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de marge fait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir.Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard. En effet, les carts entre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doiventpas tre pris en compte lors de lvaluation de ses performances.

2.2. Le budget des frais commerciauxLes frais commerciaux sont constitus essentiellement :- des salaires, commissions et frais de dplacements verss aux reprsentants et/ou vendeurs ;- du cot des emballages consomms ;- du cot du transport sur ventes ;- du cot de la publicit ;- du cot de la facturation et de la comptabilit client.Pour faire une prvision de ces frais, il convient de distinguer :- les cots variables proportionnels au chiffre daffaires- les cots variables proportionnels au nombre de factures clients- les cots fixes.

D- Le contrle Budgtaire des ventes

Le contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin den comprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable).Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas. Lanalyse des carts sur un seul produit Lanalyse des carts sur un portefeuille de produits

E- Le programme de production

Lors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation des ressources.1. Programme de production avec un seul facteur rareLorsquil ny a quune seule ressource rare (main doeuvre, temps machine ou quantit de matire premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et on donne la priorit au produit dont la marge est la plus leve.2. Optimisation sous contraintesDans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque le choix de production se limite 2 produits, il est possible de rsoudre le problme graphiquement, sinon il faut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe).F- Le calcul du cot standard

Tous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori (on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. Mais il est galement ncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galement appels cots prtablis).

Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet :- de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel),- de servir de base pour llaboration de devis,- de gagner du temps dans le calcul de cots rels.

Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon queles cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques).Cot standard complet = cot standard des matires+ cot standard de la main doeuvre directe+ quote-part des frais standards des centres danalyse.

1. Le cot prtabli des matiresLe cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit de matires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de ces matires).

Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini mais galement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..).

2. Le cot prtabli de la main duvreDe mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveau de qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot salarial estim, cotisations sociales comprises).L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galement des autres priodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc .Par convention, on intgre :- les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standard technique (temps standard),- les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire (taux standard de la MOD).

3. Le cot prtabli des centres danalyseLe cot total des centres danalyse est tout dabord calcul pour chaque centre danalyse, sur la basedune activit considre comme normale. Puis le cot standard de lUO est obtenu en divisant ce montant par le nombre dUO correspondant lactivit normale.Cot de l'UO = cot du centre pour une activit normale / nombre dUO lactivit normaleDans la mesure o les centres danalyse incorporent une part non ngligeable de charges fixes, il peut tre ncessaire dtablir un budget flexible, cest--dire un budget tenant compte des diffrents niveaux dactivit possible.On peut donc rsumer comme suit le calcul dun cot standard :Cots directs :Matire premire .................. prix unitaire standard * quantit standardMain doeuvre directe ........... salaire horaire standard * temps standardCots indirects :Centre danalyse n1 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUOCentre danalyse n2 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUOTOTAL .......................................... cot unitaire prtabli du produit

G- Lanalyse des carts sur budget de production

Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constat entre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.1. Ecart sur volume et cart conomiqueLa premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de production et celle lie au cot unitaire des produits.Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu, le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* CsDe mme, le cot constat de la production relle (CR) slve : CR = Qr* CrOn peut donc analyser lcart global de la faon suivante :Ecart = cot rel cot standard = (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * CsOn peut galement dfinir le cot prtabli (CP) qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* CsLcart global sanalyse alors de la faon suivante :Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard)NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt particulier. Nous nous intresserons donc uniquement lanalyse de lcart conomique.2. Analyse de lcart conomiqueLcart conomique se dcompose comme suit :

2.1. Ecart conomique sur cot direct variablePour chaque lment de cot direct (matire premire, MOD, ) lcart peut tre analys de faonclassique en cart sur cot et cart sur quantits :- cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle- cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard2.2. Ecart conomique sur cot indirectLeffet volume se calcule de faon classique et est appel cart sur rendement :Ecart sur rendement = (quantit relle dUO quantit prtablie dUO) * cot unitaire standard.Leffet cot se dcompose en cart sur activit et en cart sur frais (ou cart sur budget).Si on note :Cr = cot rel dune UOCs AR = cot thorique dune UO lactivit relle (obtenue grce au budget flexible)Cs = cot standard dune UO (activit normale)Ar = activit relleAp = activit prtablie (nb dUO ncessaires en thorie pour produire la quantit relle)

On obtient :- cart sur rendement = (Ar Ap) * Cs- cart sur frais = (Cr Cs AR) * Ar- cart sur activit = (Cs AR- Cs) * ArSynthse : dmarche danalyse dun cart sur marge relle

H- Le budget des approvisionnements

1. La minimisation du cot dapprovisionnementLa politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots :- cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, )- cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, )Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement :

Si on pose : - cs = cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps- cl = cot de lancement dune commande- Q = quantit consomme par unit de temps- q = quantit commande lors dune commandeon obtient : - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = cl *Q/q- stock moyen = q/2 cot de possession du stock = cs *q/2Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de la fonction cs*q/2 + cl*Q/q, appel lot conomique. Il est atteint pour q = (2Q* cl / cs)

2. Le choix dune politique dapprovisionnementLentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes : achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commandeLe volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le niveau du stock devient infrieur un certain seuil (appel point de commande ou stock dalerte ). achat de quantits variables date fixe = gestion recompltementLes dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation.Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et les quantits exactes commander chacune de ces dates.

3. Une alternative : le zro stocks La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de rupturesdapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer sans dlais les pices dfectueuses, etc On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de la fabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ).Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder au maximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banque dorganes, ).

I- Des budgets au Tableau de Bord

Le contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites :- lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines)- caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dontlimportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc - cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont peu adapts aux petites structures.Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple, disponiblerapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord.Le tableau de bord est un ensemble dinformations (on parle dindicateurs) prsentes de faonsynthtique et destines au pilotage de lentreprise et de ses centres de responsabilit.Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construirele sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs decomparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.

1. Les indicateurs du tableau de bordLes tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, soldede trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production, nombre de visites effectues chez des clients, etc ).Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltre une carte routire et le tableau de bord dune voiture.Le choix des indicateurs est particulirement important :- il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps utile et un cot raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets.Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot standard plutt quen cot rel afin de disposer plus rapidement de linformation.- il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succs de lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls).

2. Les valeurs de comparaisonLes valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective parrapport :- une valeur cible (objectif atteindre)- et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective)- et/ou un historique pour suivre lvolutionCes donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre une consultation rapide :- un tableau vaut mieux quun texte- un graphique vaut mieux quun tableau- un pictogramme vaut mieux quun graphique.Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut tre accompagn dun symbole ou dun feu vert.

3. La priodicit du tableau de bordLes tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de prendre les actions correctrices ncessaires en temps utiles.Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord :- un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation)- un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise)- un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du chiffredaffaires par ligne de produits).

3. TABLEAU DE BORDLe tableau de bord nest pas une dmarche nouvelle. Les entreprises ont lhabitude demesurer la performance en termes de cot et de productivit ; mais jusquaux annes 90,dans une approche taylorienne de lorganisation, ltablissement dun tableau de bordconsistait constater, chances fixes, les rsultats financiers filtrs par la comptabilit.Aujourdhui, les dcideurs cherchent piloter leurs units, leurs quipes, leurs tches sur unensemble de variables et les tableaux de bordsont de plus en plus utiliss pour aider, entemps rel, au pilotage delorganisation Carla Mendoza fait remarquer, a juste titre, que la denomination de tableau de bord a ete donnee a tort a des documents de reporting. Or, le tableau de bord n'est ni un reporting financier et ni un suivi budgetaire. On effet, ces deux derniers peuvent tre dfinis comme suit:

-Le reporting financier est un outil essentiel de constat. Il fournit des donnees financieres issuesdu circuit d'information comptable. Il permet de suivre le niveau de rentabilite de l'entreprise, saliquidite, la solidite de sa structure financiere...La source des donnees est la comptabilite qui privilegie l'exactitude et la precision des chiffres au detriment generalement de la rapidite d'obtention.

-Le reporting budgetaire s'attache a suivre les recettes et les depenses du mois et organisent unecomparaison systematique des montants realises avec les montants prevus dans les budgets...Il s'agit d'une demarche tres exhaustive puisqu'ils passent en revue tous les postes de recettes et de depenses.Elle concerne que des donnees monetaires agregees.

Les raisons de la mise en place d'un tableau de bord

Pendant longtemps on a assimile le pilotage de la performance d'une organisation avecla gestion des couts. Ainsi les premiers systemes de suivi etaient focalises sur les indicateursde suivi de production et d'evolution des couts. Peu a peu, il est apparu aux decideurs quela valeur d'un produit ne dependait pas exclusivement de son prix mais d'autres criterescomme la qualite du produit ou la rapidite de sa livraison. Par consequent, les entreprises ont pris leur distance avec les systemes de gestion de la performance exclusivement lies au cadre financier. De nombreuses entreprises reconnaissant les limites de la gestion exclusivement par les chiffres ont adopte, dans les annees 80-90, la qualite comme cri de ralliement et cadre de leur organisation. Ces entreprises ont fait des efforts pour remporter des prix de qualite, mais la qualite a elle seule n'etait pas sufisante. Plusieurs entreprises qui avaient remporte des prix de qualite se sont meme trouvees par la suite dans des difficultes financieres. En realite, chacun des axes financier, qualite, client, competences de l'entreprise, processus et personnel est importantet joue un role dans la creation de valeur. Neanmoins, chacun de ces axes ne represente qu'un element permettant d'atteindre une performance durable. Il fallait donc mettre en place un systeme de pilotage apte a suivre ces indicateurs qui n'etaient plus seulement financiers : le tableau de bord. Un tableau de bord offre une vision multidimensionnelle de la performance, c'est ce qui en fait sa pertinence, contrairement aux autres outils de suivi de realisation.D'autre part la mission d'un tableau de bord est d'egalement de doter l'organisation d'un systeme d'information en permettant a chaque responsable d'une unite de gestion (division, departement, usine, service, agence,...) de disposer d'indicateurs synthetiques. Le responsable peut ainsi comparer ses performances reelles a ces objectifs et ainsi reagir en consequence a son niveau. En fait, comme le resume Michel Leroy le tableau de bord constitue le pivot de la gestion previsionnelle et controlee puisqu'il compare en permanence les realisations aux previsions afin de susciter la reaction des managers. La figure ci-dessous resume le roledu tableau de bord dans la gestion previsionnelle et controlee :

Imaginer le futur ; Definir des objectifs et des programmes d'actions ; Execution decentralisee par chaque gestionnaire ; Analyser les ecarts et les causses ; Agir et reagir.

Un tableau de bord n'a pas pour objectif de fournir une information exhaustive sur l'etat de fonctionnement d'une entreprise. Mais il doit se concentrer sur les objectifs cles du fonctionnement de l'organisation concernee. Sinon il risque de submerger le manager sous une masse d'informations difficilement exploitables et non hierarchisees. Le tableau de bord doit permettre au manager de selectionner l'information clee afin de declencher l'alerte le plus rapidement possible. Effectivement il sera necessaire pour analyser le probleme plus en detail d'utiliser d'autres sources d'informations que les informations financieres.

Les travaux menes par Robert S. Kaplan, David P. Norton sur la notion de Balanced Scorecard vont dans ce sens. En fait les indicateurs financiers sont toujours utiles : ils permettent de constater que les efforts et les plans d'actionsmenes sur les trois autres axes se repercutent bien sur l'axe financier.

Les notions de tableaux de bord et de reporting

Comme nous l'avons souligne au debu, il existe une confusion entre les concepts de reporting et de tableau de bord. Apres cette description sommaire des caracteristiques d'un tableau de bord nous pouvons isoler trois grandes differences entre les deux concepts :-Le tableau de bord a une vision multidimensionnelle et le reporting une vision comptable et financiere.Le reporting est constitue essentiellement de donnees comptables et financieres qui valorisent l'actif materiel et les profits de l'entreprise. La nature monetaire de ces donnees a l'avantage de permettre leur consolidation. Cependant, depuis fin 2001, de nombreux doutes pesent sur la pertinence de la vision externe projetee par les donnees comptables et financieres. En outre, la vision interne qu'offrent les donnees comptables risque d'isoler le decideur dans un processus de pilotage qui ne tient pas compte des realites de l'entreprise comme par exemple l'evolution du marche, les attentes des parties pre- nantes (actionnaires, ressources humaines, clients), les besoins en competences futures(composante de l'actif immateriel).

-Le reporting a une vision exhaustive et le tableau de bord est ractif. Le reporting satisfait le besoin d'une analyse exhaustive au detriment d'une reactivite alors que le tableau de bord a pour mission d'alerter au plus tot en cas de derive audetriment de la precision-Le reporting est vertical et le tableau de bord est transversal.Le reporting est dedie a l'aide d'un pilotage verticale de l'entreprise alors que le tableau de bord est dedie a l'aide d'un pilotage horizontale de l'entreprise.

Pour conclure, nous pouvons dire que le tableau de bord permet au pilote dans une entreprise, comme dans une voiture ou un avion, de maitriser sa trajectoire. Mais ceci necessite que le pilote tout d'abord soit competent et designe, qu'il ait un objectif, une trajectoire souhaitee et dispose de leviers afin d'agir sur les moyens qui lui ont ete delegues.

Dfinition Le contrle et le pilotage du systme entreprise reposent sur des informations rcentes,de toute nature, relatives toutes les dimensions de la performance de lentreprise.Or les systmes dinformation comptables ne rpondent pas forcment ces exigences.La comptabilit financire produit de nombreuses informations sur les ralisationsmais lesrgles comptables prsentent des insuffisancesqui rduisent la porte des informations : aucun critre dimportance nest pris en compte ; la dure du traitement de linformation (au mieux J+30 et souvent plus) interdit desractions rapides ; la prsentation des documents ne permet pas une localisation des responsabilits et desperformances de chacun ; linformation traite reste essentiellement montaire et relative aux flux externes.La comptabilit de gestion permet de juger des performances et didentifier les responsabilits puisquelle traite des flux internes mais elle prsente le mme dfaut de lenteur dans laprsentation des rsultats du fait de sa forte imprgnation comptable.Cest pourquoi le contrle de gestion prouve le besoin de construire un outil qui rpondemieux aux besoins dun pilotage rapide, permanent sur un ensemble de variables tantfinancires, quantitatives que qualitatives : cest le tableau de bord.Il semble ncessaire aujourdhui de piloter toutes les dimensions de la performance pourtoutes les parties prenantes de lentreprise, avec un systme dinformation qui intgre desvariables diversifies.Donc Un tableau de bordest un document rassemblant, de manire claire et synthtique, un ensemble dinformations organis sur des variables choisies pour aider dcider, coordonner, contrler lesactions dun service, dune fonction, dune quipe.Le document final labor ne peut tre dconnect de toute la dmarche organisationnellequi le prcde, impliquant des acteurs,des mthodes et des procdures.

Evolution des roles du tableau de bord Le tableau de bord est, dans sa conception mme, un instrument de contrle et de comparaison. Mais le systme dinformation quil constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication ainsi quune aide la dcision. Le tableau de bord, instrument de contrle et de comparaison Le tableau de bord permet decontrler en permanence les ralisations par rapport aux objectifs fixs dans le cadre de la dmarche budgtaire. Il attire lattention sur les points cls de la gestion et sur leur drive ventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prvues. Il doit permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparatre ce qui est anormal et qui a une rpercussion sur le rsultat de lentreprise. La qualit de cette fonction decomparaison et de diagnosticdpend videmment de la pertinence des indicateurs retenus.

Le tableau de bord outil de dialogue et de communication Le tableau de bord, ds sa parution, doit permettre un dialogue entre les diffrents niveaux hirarchiques. Il doit permettre au subordonn de commenter les rsultats de son action, les faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de moyens supplmentaires ou des directives plus prcises. Le suprieur hirarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en privilgiant la recherche dun optimum global pluttque des optimisations partielles. Enfin, en attirant lattention de tous sur les mmes paramtres, il joue un rle intgrateur, en donnant un niveau hirarchique donn, un langage commun. Le tableau de bord aide la dcision Le tableau de bord donne des informations sur les points cls de la gestion et sur ses drapages possibles mais il doit surtout tre linitiative de laction. La connaissance des points faibles doit tre obligatoirement complte par une analyse des causes de ces phnomnes et par la mise en uvre dactions correctives suivies et menes leur terme. Ce nest que sous ces conditions que le tableau de bord peut tre considr comme une aide la dcision et prendre sa vritable place dans lensemble des moyens du suivi budgtaie.Conception et construction des tableaux de bordAu-del des principes de conception et de construction qui concourent une cohrence et une lisibilit des tableaux de bord il est important danalyser prcismentle cur du tableau de bord, les indicateurs . Limportance des tableaux de bord esttelle quau-del de lvolution des rles assigns, il apparat galement une volution dans laconstruction mme des indicateurs avec de nouvelles dmarches, comme par exemple lamthode OVAR 1. Principes de conceptionUn tel systme dinformation nest efficace et donc utile que si sa conception rpond certaines rgles prcises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. La prsentation des informations, si elle peut revtir des formes varies, se doit de respecter certainescontraintes de concision et de pertinence. Dans ce cas, lensemble des tableaux de bord delentreprise incite au dialogue et la motivation des responsables. Son rle dpasse alors lastricte fonction de contrle quil tait cens remplir. Cest la dfinition mme du tableau de bord qui impose ces principes de conception : une cohrence avec lorganigramme, un contenu synoptique et agrg, une rapidit dlaboration et de transmission. Une cohrence avec lorganigrammeUn des reproches formuls lencontre des systmes dinformation comptables traditionnels est la non-localisation des responsabilits. Le dcoupage des tableauxde bord doitdonc respecter le dcoupage des responsabilits et des lignes hirarchiques.Pour lensemble de la firme, la cartographie des tableaux de bord doit se calquer sur celle dela structure dautorit.Trs souvent, la structure sapparente une pyramide o chaque responsable appartient defait deux quipes :il reoit une dlgation de pouvoirdu niveau hirarchique suprieur et doit, priodiquement, rendre compte ;il dlgue au niveau infrieurune partie de son pouvoir.Cette structure oblige chaque niveau de responsabilit trois types de communication : une communication descendantequand un niveau donne une dlgation de pouvoirassortie dobjectifs ngocis au niveau infrieur ; une communication transversaleentre les responsables de mme niveau hirarchique ; une communication montantequand un niveau rend compte de la ralisation desobjectifs reus.Le rseau des tableaux de bordest donc une mcanique gigogne aux caractristiquessuivantes : chaque responsable a son tableau de bord ; chaque tableau de bord a une ligne de totalisation des rsultats qui doit figurer dans letableau de bord du niveau hirarchique suprieur ; chaque tableau de bord dun mme niveau hirarchique doit avoir la mme structurepour permettre lagrgation des donnes ; lempilage des informations des tableaux de bord doit respecter la ligne hirarchique.Une illustration dun tel rseau dans une entreprise de grande distribution est prsente cidessous.

Avec R = ralisation ; O = objectifs ; E = carts.Pour chaque responsable, les informations retenues concernent spcifiquement sa gestioncar il en est le premier destinataire. Il doit y trouver les lments dont il a besoin pourclairer ses dcisions mais uniquement ceux dont il a la matrise en accord avec la dlgationquil a reue. Une mthodologie pour laborer les indicateursIl sagit de slectionner parmi toutes les informations possibles celles qui sont essentiellespour la gestion du responsable concern.Le choix consiste dterminer les indicateurs pertinentspar rapport au champ daction et la nature de la dlgation du destinataire du tableau de bord.Cette recherche doit, par ailleurs, permettre laddition dinformations cohrentes entre ellesafin dobtenir des indicateurs agrgs de plus en plus synthtiques.Pour chaque centre de responsabilit ou entit ou service ou fonction, il faut donc suivre ladmarche prsente ci-aprs.

Pour autant, la recherche dindicateurs performants ne doit pas conduire la publicationtardive du tableau. La rapidit dlaboration et de transmissionEn ce domaine, la rapidit doit lemporter sur la prcision : il est souvent prfrable davoirdes lments rels estims plutt que des donnes relles prcises mais trop tardives.Le rle principal du tableau de bord reste dalerter le responsable sur sa gestion. Il doitmettre en uvre des actions correctives rapides et efficaces.La prcision des rsultats est de toute faon obtenue dans les rapports dactivit priodicit mensuelle de la comptabilit de gestion.Cette rapidit et la frquence de publication expliquent que les Anglo-saxons nommentsouvent les informations collectes dans les tableaux de bord Flashs .Lensemble de ces documents, tableaux de bord, rapport dactivit de gestion et plandactions correctives, constitue le suivi budgtaire.Le contenu du tableau de bord est variable selon les responsables concerns, leur niveauhirarchique et les entreprises. Pourtant, dans tous les tableaux de bord des pointscommuns existent dans : la conception gnrale, les instruments utiliss.2. La conception gnraleLa maquette dun tableau de bord type fait apparatre quatre zones

La zone paramtres conomiques comprend les diffrents indicateurs retenus commeessentiels au moment de la conception du tableau. Chaque rubrique devrait correspondre un interlocuteur et prsenter un poids conomique significatif.La zone rsultats rels : ces rsultats peuvent tre prsents par priode ou/et cumuls.Ils concernent des informations relatives lactivit : nombre darticles fabriqus ; quantits de matires consommes ; heures machine ; effectifs, etc. ;mais aussi des lments de nature plus qualitative : taux de rebuts ; nombre de retours clients ; taux dinvendus, etc. ct de ces informations sur lactivit, figurent souvent des lments sur les performancesfinancires du centre de responsabilit : des marges et des contributions par produit pour les centres de chiffres daffaires ; des montants de charges ou de produits pour les centres de dpenses ; des rsultats intermdiaires (valeur ajoute, capacit dautofinancement) pour les centresde profit.La zone objectifs : dans cette zone apparaissent les objectifs qui avaient t retenuspour la priode concerne. Ils sont prsents selon les mmes choix que ceux retenus pourles rsultats (objectif du mois seul, ou cumul).La zone carts : ces carts sont exprims en valeur absolue ou relative. Ce sont ceux ducontrle budgtaire mais aussi de tout calcul prsentant un intrt pour la gestion.Si cette prsentation est souhaitable, la forme des informations peut tre trs varie.3. La forme des indicateurs utilissLes instruments les plus frquents sont les carts,les ratios, les graphiques et les clignotants. Les cartsLe contrle budgtaire permet le calcul dun certain nombre dcarts. Il sagit alors dereprer celui (ou ceux) qui prsente(nt) un intrt pour le destinataire du tableau de bord.En rgle gnrale, un tableau de bord doit uniquement prsenter les informations indispensables au niveau hirarchique auquel il est destin et seulement celles sur lesquelles le responsable peut intervenir. Les ratiosLes ratios sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de lentreprise Exemple:

En rgle gnrale, un ratio respecte les principes suivants : un ratio seul na pas de signification : cest son volution dans le temps et dans lespace quiest significative ; il faut dfinir le rapport de telle sorte quune augmentation du ratio soit signe duneamlioration de la situation.La naturedes ratios varie selon le destinataireet son niveau hirarchiqueExemple des ration non exclusif:

Les graphiques Ils permettent de visualiser les volutionset de mettre en vidence les changements derythme ou de tendance. Les clignotantsCe sont des seuils limitesdfinis par lentreprise et considrs comme variables daction.Leur dpassement oblige le responsable agir et mettre en uvre des actions correctives. Les formes varies que peuvent prendre les indicateurs ne doivent pas faire oublierlessentiel. La pertinence de loutil tableau de bord tient dabord aux choix des indicateurs.Toute la difficult rside dans leur dfinition, puisquil faut choisir linformation pertinenteparmi la masse des informations disponibles.

4. Indicateurs DfinitionUn indicateurest une information, ou un regroupement dinformations, prcis, utile,pertinent pour le gestionnaire, contribuant lapprciation dune situation, exprim sousdes formes et des units diverses.Les fonctions des indicateurs sont multiples : suivi dune action, dune activit, dun processus ; valuation dune action ; diagnostic dune situation, dun problme ; veille et surveillance denvironnements et de changements.Les champs danalyse des indicateurs sont multiples puisque tous les domaines peuvent tremesurs en fonction des besoins des utilisateurspar des paramtres qui portent sur toutesles variables daction : rendement, temps, qualit, flux, productivit, taux de marge, stock,scurit, service, complexit, etc Typologies dindicateursPlusieurs critres peuvent treutiliss pour classer les indicateurs.a) la nature de lindicateur lui-mme : indicateurs de rsultat ou de progression : information sur le rsultat dune action finie ousur une action en cours ; indicateur financier ou non financier ; indicateur global ou ponctuel : un indicateur peut tre synthtique, calcul partir deplusieurs informations pour donner une image plusieurs dimensions ou au contrairetrs cibl sur un seul paramtre trs prcis ;b) lutilisation ou le rle de lindicateur : de reporting ou de pilotage : un indicateur peut tre demand par un niveau hirarchiqueen vue de contrler des engagements (reporting) mais il peut aussi aider le responsable orienter son action ; cest plutt la tendance actuelle donne aux indicateurs ; indicateur dalerte : un indicateur pour pointer un seuil, un dpassement dune variable,de manire rapide et simple ; indicateur dquilibration : un indicateur pour constater un tat, un degr davancementpar rapport un objectif ; indicateurs danticipation : un indicateur pour donner une tendance future, une extrapolation ou une simulation dune variable.Cest pourquoi, il est possible de rsumer les caractres des indicateurs utiliss aujourdhui :pour tre des indicateurs de performance globale, ils sont plutt synthtiques et ponctuels,financiers et non financiers, de progression et de pilotage.

volution des indicateursDans un cadre stratgique de recentrages et dalliances, dans un contexte concurrentielfond aussi bien sur les cots que sur la qualit et les services, les gestionnaires prouvent lancessit de mettre en place des indicateursnon plus seulement financiers qui impliquentdavantage les responsables et qui aident un suivi permanent.Ainsi, aujourdhui la performance globale implique la mise en place de trois types defonctions pour bien la mesurer et la piloter.Une fonction de coordination: les comptences, les mtiers sont varis au sein duneorganisation changeante et apprenante mais il faut que la synergie stablisse entre tous lesacteurs ; cest pourquoi il est ncessaire dassurer une coordination entre les objectifs dediffrents niveaux par une connaissance permanente des indicateurs de chacun.Une fonction de suivi: la collaboration entre de nombreux partenaires internes etextrieurs induit un suivi ncessaire pour recentrer, si besoin est, par des indicateurs quiintgrent toutes les dimensions quantitatives, financires et qualitatives.Une f