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ISBN: 978-972-9171-86-4
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Benefícios e Determinantes do Sistema de Custeio Baseado nas Atividades (ABC): Um
Estudo de Caso
Patrícia Rodrigues Quesado
Maria Carlos da Silva Pinto Lopes
Área temática: A2 - Contabilidade de gestão/planeamento e controle de gestão Palavras-chave: Activity Based Costing; Contabilidade e Controlo de Gestão; Estudo de
Caso.
Metodologia de investigação: M2 – Case/Field Study
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Benefícios e Determinantes do Sistema de Custeio Baseado nas Atividades (ABC): Um
Estudo de Caso
Resumo
O presente trabalho visa abordar a aplicação do sistema de custeio Activity Based Costing
(ABC) numa empresa de fabricação de carroçarias para autocarros, identificando os
benefícios da sua adoção e os factores que mais influenciaram a sua implementação. Para o
efeito utilizamos a metodologia de investigação qualitativa com recurso ao método do estudo
de caso. Constatamos que o ABC é uma ferramenta de gestão que permite o apuramento dos
custos indiretos de produção de uma forma mais precisa e racional do que os demais sistemas
de custeio da contabilidade tradicional. Por outro lado, foi possível concluir que os fatores que
mais influenciaram a implementação do ABC foram o apoio da gestão de topo, a
familiaridade com outras ferramentas de gestão e a elevada formação dos recursos humanos.
Palavras-chave: Activity Based Costing; Contabilidade e Controlo de Gestão; Estudo de
Caso.
Abstract
This study aims to address the application of the Activity Based Costing (ABC) system in a
body manufacturing company for coaches, identifying the advantages of it adoption and the
factors that most influenced their implementation. For this purpose we use the qualitative
methodology using the case study. We note that the ABC is a management tool that allows a
more accurate and efficient calculation of the indirect costs of producing than other traditional
accounting costing systems. Furthermore, it was concluded that the factors that most
influenced the implementation of the ABC were the support of top management, the
familiarity with other management tools and highly trained human resources.
Keywords: Activity Based Costing; Management Accounting and Control; Case Study.
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1.Introdução
Nas últimas décadas, as mudanças registadas no mundo empresarial, impulsionadas
pela concorrência global e pelas inovações tecnológicas, têm conduzido a alterações
surpreendentes quanto à utilização da informação financeira e não financeira por parte das
organizações. Assim, os avanços na tecnologia industrial, as alterações no ambiente
competitivo, a expansão da diversidade de produtos oferecidos ao mercado e o considerável
aumento do montante dos custos indiretos, tornaram os sistemas de custeio baseados no
volume de produção obsoletos.
No contexto atual, o desenvolvimento de um adequado sistema de Contabilidade de
Custos revela-se de extrema importância nas organizações, uma vez que estas sentem a
necessidade de gerir adequadamente os recursos ao seu dispor e controlar os seus custos, de
modo a alcançar uma gestão eficiente e eficaz. Deste modo, em meados da década de 80,
Robert Kaplan e Robin Cooper desenvolveram o sistema de custeio baseado em atividades,
vulgarmente conhecido por sistema ABC (Activity Based Costing). Trata-se de um método de
custeio capaz de superar as limitações dos sistemas de custeio tradicionais face à evolução
económica e tecnológica, nomeadamente, a imputação arbitrária e imprecisa dos custos
indiretos, resultante de distorções nos critérios de imputação. A ideia básica do ABC é a de
que os objetos de custo consomem atividades, as quais consomem recursos e,
consequentemente, geram custos (Kaplan e Anderson, 2007b).
São vários os estudos já realizados acerca da implementação do ABC em empresas
pertencentes aos vários setores de atividade económica em Portugal (Afonso, 2002; Martins e
Rodrigues, 2004; Gomes, 2004; Sousa, 2009; Ribeiro, 2012; Oliveira, 2013). Não obstante,
desconhecemos estudos realizados em empresas dedicadas à fabricação de carroçarias,
reboques e semi-reboques. Além disso, as caraterísticas relativas à empresa que estudamos
contrariam a normalidade do tecido empresarial português observando-se que a empresa se
encontra rodeada de “resistências” que afetam o seu normal funcionamento, nomeadamente: a
acutilante concorrência, a crise na Europa, e os consequentes “cortes” nos investimentos por
parte das empresas transportadoras e, ainda, a transposição das regras comunitárias sobre a
redução de emissões poluentes. Estes fatores têm levado a Administração da empresa a
ponderar e, não raras as vezes, a efetivar acerrimamente, a utilização de sofisticadas técnicas e
práticas de Contabilidade de Gestão que lhe permita superar essas externalidades negativas.
Face, ao exposto, o objetivo principal deste estudo prende-se com a aplicação do
sistema de custeio ABC numa empresa de produção de carroçarias para autocarros,
identificando os benefícios e as mais-valias derivadas da implementação do referido sistema,
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nomeadamente em relação à diversidade de informação que proporciona; e reconhecendo os
fatores que influenciam a sua implementação.
De acordo com este objetivo, estruturamos o trabalho da seguinte forma: inicialmente
expõem-se alguns aspetos teóricos relativos ao sistema ABC, caraterizando o sistema e os
seus objetivos, assim como os fatores que justificam e condicionam a sua implementação. De
seguida, descrevem-se e explicam-se as principais vantagens e limitações apontadas na
literatura para este sistema de custeio. Com esta base, apresentamos o estudo empírico
realizado, as principais conclusões obtidas no mesmo, assim como as limitações e as
sugestões de investigação futura.
2. O sistema de custeio ABC
2.1. Definição e objetivos
A promoção e desenvolvimento do sistema ABC têm estado associados à Harvard
Business School, não havendo, no entanto, consenso entre os académicos em relação ao
responsável pela sua criação. Não obstante, a maioria da academia é unânime em concordar
que o ABC ganhou popularidade com a obra publicada, em 1987, por Johnson e Kaplan
intitulada Relevance Lost – The Rise and Fall of Management Accounting (Jones e Dugdale,
2002).
Para Cokins (1999), o ABC é um sistema de custeio que permite identificar todas as
atividades - e os seus respetivos custos - relacionadas com a fabricação de um produto, a
prestação de um serviço ou a execução de um processo. Cooper e Kaplan (1988:103), por sua
vez, definem o ABC como um sistema “projetado para fornecer informações mais precisas
sobre produção, atividades de apoio e custos do produto, para que a Administração possa
concentrar a sua atenção nos produtos e processos com maior alavancagem de modo a
aumentar os lucros”.
Raz e Elnathan (1999), Berto (2004) e Rundora et al. (2013) consideram que o sistema
ABC é uma abordagem de dois estágios para a imputação dos custos indiretos às unidades de
produto com base nos indutores de custo nos vários níveis de atividade. Os autores descrevem
que, na primeira etapa os custos dos recursos são atribuídos aos centros de custos que
correspondem aos vários tipos de atividades realizadas pela organização. Cada tipo de
atividade é depois custeado de forma individual com base nos custos totais dos recursos
consumidos dividido pelo volume de atividade desempenhada. Já na segunda etapa, os custos
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das atividades são atribuídos aos objetos de custos (produtos, clientes e serviços) que
beneficiem dessas atividades.
Rocha (2006) refere que o ABC baseia-se no pressuposto de que os custos emergem
pelo facto de uma atividade, necessária à produção de um determinado produto, ter sido
executada. No mesmo sentido, Hornegren et al. (2007) e Kaplan e Anderson (2007b)
defendem que o sistema de custeio ABC é uma ferramenta de gestão que atribui custos aos
produtos, serviços ou clientes baseando-se nos recursos consumidos pelas diversas atividades.
Os autores defendem que esta abordagem parte do pressuposto de que os produtos ou serviços
de uma empresa são resultado do desempenho das atividades e que as atividades consomem
recursos que incorrem em custos. Os custos dos recursos são atribuídos às atividades que, por
sua vez, são atribuídas aos objetos de custo, de acordo com a sua utilização, através dos
indutores de custos (cost drivers). Assim, o sistema de custeio ABC é um sistema que, para
além de medir o custo dos objetos de custo de forma mais precisa que os demais sistemas de
custeio, mede o custo e o desempenho das atividades que ocorreram durante o processo de
obtenção desses objetos de custo, evidenciando a relação causa-efeito entre a ocorrência do
custo e a imputação que é efetuada (Stark, 2007; Caiado, 2012).
Também Jurek et al. (2012) e Ray (2012) destacam que o ABC é um método utilizado
para imputar os custos indiretos de um produto ou processo de uma organização, em que os
custos são atribuídos às atividades desenvolvidas pela empresa. Este método exige o
conhecimento do processo para determinar a distribuição dos custos e através dos dados
obtidos determinar as causas que estão na origem desses custos.
Almeida e Silva (2014:1) consideram o ABC como “um sistema utilizado para
identificar os custos da empresa com o propósito de aumentar a produtividade e a eficiência
no processo produtivo e, assim, apoiar de forma mais sólida a tomada de decisão”. Por sua
vez, Ferreira et al. (2014:265) definem o ABC como sendo “um método de custeio utilizado
para uma melhor distribuição dos custos indiretos e carateriza-se pela acumulação dos custos
através de grupos e de atividades homogéneas de uma organização, seguindo-se a sua
afetação aos produtos/serviços através dos condutores ou indutores de custos”.
Em suma, o sistema ABC pretende repartir os custos indiretos de acordo com as
caraterísticas das empresas. A principal diferença deste método em relação aos outros consiste
na forma como são repartidos os custos indiretos, os quais têm maior significado na
atualidade. Este sistema pretende determinar os custos de uma forma mais adequada,
baseando-se nas relações existentes entre os produtos, as atividades e os recursos. Uma parte
dos custos das atividades deve ser imputada aos produtos em função das suas especificações,
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ou seja, em função do consumo das atividades efetuado pelos produtos. Os custos são, como
tal, consequência da realização de determinadas atividades, as quais, por sua vez, são
consequência da obtenção dos produtos ou serviços que a empresa comercializa (AECA,
1998; Martins e Rodrigues, 2004).
2.2. Fatores que condicionam a implementação do ABC
Kaplan e Anderson (2007b) referem que durante anos, a implementação do sistema de
custeio ABC foi considerada muito dispendiosa e, por conseguinte, só as grandes
organizações podiam optar por utilizar esse sistema de custeio. Contudo, as tecnologias de
informação deram um contributo crucial para o desenvolvimento do ABC e,
consequentemente para o planeamento e tomada de decisões. Este fator, aliado ao facto deste
sistema de custeio fornecer dados mais precisos e adequados à decisão estratégica, tem atraído
a atenção e empenho de muitos estudiosos (Johnson e Kaplan, 1987). Deste modo, têm sido
realizados estudos sobre os fatores que justificam e condicionam a implementação do ABC.
Autores como Shields (1995), Shields e McEwen (1996), McGowan e Klammer
(1997), Gunasekaran (1998), Krumweide (1998), Tait e Vessey (1998), Clarke e Mullins
(2001), Chongruksut (2002), Gomes (2004), Ruhanita e Daing (2006), Dias (2009), Wnuk-Pel
(2010) e Moisello (2012) realizaram pesquisas sobre os fatores que influenciam o sucesso da
implementação do ABC. Os autores defendem que para implementar com sucesso o ABC
numa organização, as empresas devem lidar com variáveis comportamentais e
organizacionais. Neste sentido, Shields e McEwen (1996) concluíram que ignorar a
importância destas variáveis pode motivar falhas na implementação do ABC.
Shields (1995), Innes et al. (2000), Gomes (2004), Ruhanita e Daing (2006) e Baird et
al. (2007), Gomes (2007) e Fei e Isa (2010) concordam que o apoio da gestão de topo é um
fator crucial no sucesso da implementação do ABC. Por sua vez, Shields (1995), McGowan e
Klammer (1997), Gunasekaran (1998), Tait e Vessey (1998), Clarke e Mullins (2001),
Ruhanita e Daing (2006), Al-Olmiri e Drury (2007), Banker et al. (2008), Wnuk-Pel (2010) e
Moisello (2012) defendem que os programas de formação da mão-de-obra, recursos técnicos
suficientes e recursos humanos qualificados1 beneficiam o nível de satisfação da
implementação do ABC entre os utilizadores, na medida em que estes últimos se sentem
melhor preparados e mais confiantes para desenvolverem essa tarefa. Também Krumweide
(1998) defende que existe uma alta associação entre a implementação com sucesso do ABC e
o programa de formação. Chongruksut (2002) e Dias (2009) consideram que a formação pode
1 Fator também apontado por Almeida e Silva (2014).
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ajudar a estabelecer confiança no ABC e a fazer com que a sua implementação não esteja
apenas concentrada no departamento de contabilidade, facilitando a melhoria contínua dos
funcionários.
Shields (1995) concluiu que o sucesso do ABC também é influenciado pelo grau de
ligação que existe entre o ABC e a estratégia competitiva. Deste modo, se uma empresa tornar
o ABC e a estratégia competitiva mais convergentes, maior será a probabilidade de que a
implementação do ABC seja bem-sucedida. O autor também concluiu que é igualmente
necessário combinar o sistema ABC com as iniciativas de qualidade, tais como o Just in Time
(JIT) e outras iniciativas que promovam o aumento da produtividade. Shields e McEwen
(1996) e Dias (2009) apresentaram um ponto de vista semelhante ao defenderem que quanto
maior o grau de ligação entre o ABC e as estratégias competitivas, em particular as iniciativas
de qualidade, mais elevado será o nível de sucesso do ABC. Por sua vez, Al-Olmiri e Drury
(2007) e Banker et al. (2008) também defendem que o sucesso da implementação do ABC
está relacionado com a capacidade deste em interagir com outras ferramentas de gestão.
Nomeadamente, com o JIT, a TQM (Total Quality Management), os processos de melhoria
contínua, entre outros.
McGowan e Klammer (1997) afirmam que, se durante o processo de implementação
do ABC, os objetivos e benefícios do ABC forem compreendidos claramente pelos gestores e
utilizadores, a implementação do ABC irá atingir um maior nível de sucesso. Por sua vez,
Wnuk-Pel (2010) considera os fatores - transferência de conhecimento e suscetibilidade a
modas e tendências, como relevantes no momento de implementar o ABC. Assim, o referido
autor e Ruhanita e Daing (2006) consideram que a transmissão dos conhecimentos a toda a
hierarquia de funcionários, assim como a disposição dos elementos responsáveis da empresa
para implementar novas tendências de gestão, são essenciais para a implementação do ABC.
Na mesma linha de pensamento, Moisello (2012) considera o espírito de inovação um
fator muito importante no momento da decisão de implementar o ABC. Para a autora, uma
empresa com espírito de inovação tem uma cultura aberta à mudança e uma estrutura
organizacional flexível, sendo capaz de aceitar ou apoiar a introdução de novas metodologias,
estando, assim, favorecida a implementação do sistema ABC.
Finalmente, Dias (2009) considera que a implementação do ABC deve ser realizada
num contexto de maturidade organizacional, incluindo uma estrutura organizacional bem
estabilizada em que as responsabilidades de cada um dos colaboradores estejam bem
definidas.
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2.3. Vantagens e limitações do ABC
2.3.1. Vantagens do ABC
Para Malmi (1997), Innes e Mitchell (1998), Innes et al. (2000), Gríful-Miquela
(2001), Garg e Rafiq (2002) e Baykasoglu e Kaplanoglu (2008) existem vantagens na
utilização do ABC pois permite que perante produtos diversificados e um elevado montante
de custos indiretos se possam: obter informações mais precisas sobre o custo dos produtos
produzidos ou serviços oferecidos; analisar os diferentes objetos de custo, fazendo com que
seja mais fácil a tomada de decisões ao nível estratégico; analisar o comportamento dos custos
identificando os fatores que os influenciam; determinar quais as atividades que criam valor
acrescentado ao produto (reduzindo ou eliminando aquelas que não criam valor acrescentado);
sensibilizar o pessoal operacional; e proceder à avaliação dos stocks.
Raz e Elnathan (1999) defendem que com o sistema ABC é possível custear os
produtos de forma mais precisa e completa. Para Cokins (1999), o ABC tem a vantagem de
fornecer informação que pode ser aplicada na gestão de custos. Segundo Abrantes (2008), o
sistema ABC, para além da vertente da gestão de custos, pretende servir de apoio à adoção de
decisões, tais como: fixação de uma política de preços, combinação e desenho de produtos,
com vista a estabelecer as prioridades para uma melhor otimização dos recursos, e
proporcionar uma visão mais clara da combinação dos produtos que a empresa oferece. Além
disso, possibilita informação acerca do contributo de cada uma das atividades para a melhoria
progressiva da empresa. Assim, a combinação de uma informação não financeira com um
controlo das atividades operacionais e os sistemas de informação de custos baseados em
atividades podem facilitar informação à gestão, a qual é fundamental para fazer face à forte
concorrência (AECA, 1998; Hornegren et al., 2007; Jordan et al., 2011).
Ittner et al. (2002) constataram que o ABC está significativamente associado a níveis
mais elevados de qualidade. Por sua vez, Geri e Ronen (2005) e Charles e Hansen (2008)
relatam muitos benefícios do sistema ABC, nomeadamente que os dados do ABC são mais
precisos e confiáveis do que os gerados pelos sistemas de custeio tradicionais, facilitando a
tomada de decisões e a avaliação do desempenho. Os autores consideram que o ABC revela o
custo resultante da gama e das variações dos produtos através da imputação de todos os custos
aos produtos ou serviços que os consomem.
De acordo com Franco et al. (2005) e Caiado (2012), no sistema ABC, os custos
indiretos a repartir, tanto são de natureza industrial como não industrial, e as bases de
imputação adotadas permitem captar comportamentos mais sofisticados nos custos do que
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aqueles que são captados por bases orientadas somente para volumes de output, permitindo
que seja mais fácil estabelecer relações de causa e efeito entre o consumo de recursos e os
objetos de custo.
Para Garrison et al. (2007) e Burns et al. (2013), o facto de o sistema de custeio ABC
usar na sua metodologia as atividades e os indutores de custo auxilia os administradores das
empresas, no sentido de que lhes fornece informações de custo importantes para a tomada de
decisões estratégicas e para o apuramento mais adequado dos custos dos produtos, oferecendo
uma clara visão de como os diferentes produtos, serviços e atividades contribuem para a
formação do resultado da empresa.
Tsai e Lai (2007, referidos por Tsai et al., 2013) e Kee (2008) afirmam que a
informação fornecida pelo ABC tem sido usada na tomada de decisões sobre os preços, na
análise de rendibilidade e design dos produtos. Majid e Sulaiman (2008) constataram que a
aplicação do ABC contribui significativamente para o processo de fabricação das empresas ao
lhes permitir diferenciar as atividades com valor acrescentado e sem valor acrescentado. Neste
sentido, segundo Abrantes (2008), o ABC é uma ferramenta importante da gestão estratégica.
Para o autor, quando uma empresa adota o sistema de custeio ABC consegue, desde início,
tornar visíveis todos os custos do produto e, consequentemente, estes podem ser sujeitos a
uma imediata análise detalhada de forma a serem reduzidos e “quiçá” eliminados. Ainda, e
porque os sistemas de custeio tradicionais não permitem a determinação individual do custo
dos produtos, após a utilização do ABC é possível conhecer-se os produtos e clientes que
efetivamente geram lucros ou prejuízos e precisar o respetivo montante. O mesmo autor
conclui que o ABC é considerado o sistema de custeio mais avançado no que respeita à lógica
dos critérios de distribuição dos custos indiretos e, como tal, é um instrumento imprescindível
na compreensão, mudança e crescimento de uma organização.
Por sua vez, Chea (2011) veio defender que o ABC não é apenas uma abordagem
contabilística e enalteceu o seu papel ao nível da gestão de qualidade total. O autor considera
que o ABC pode fornecer um bom retorno para as empresas, através da identificação dos
clientes mais rentáveis; da maior precisão na determinação dos preços dos produtos e dos
serviços e do aumento da rendibilidade do produto. Kim et al. (2011) e Somapa et al. (2012)
consideram que o aumento da precisão possibilitada pelo ABC beneficia a tomada de
decisões, funcionando adequadamente quando implementado num único departamento.
Finalmente, Jurek et al. (2012) e Turturea e Turcu (2013) atribuem ao ABC vantagens
no âmbito da preocupação ambiental. Segundo os autores, o ABC permite observar os custos
ambientais ao fornecer uma visão correta dos custos a imputar aos diferentes produtos e ao
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identificá-los em relação às atividades que os geraram permitindo, deste modo, avaliar se se
tratam de atividades rentáveis em termos de impacto para o meio ambiente.
2.3.2. Limitações do ABC
Apesar das vantagens enunciadas anteriormente também é possível encontrar na
literatura um conjunto de limitações inerentes à aplicação do sistema ABC. Chan (1993,
referido por Gomes, 2004) considera que todos os sistemas de custeio têm associados dois
tipos de custos: o custo dos erros e o custo das medidas. O custo dos erros abrange todos os
custos que ressaltam de uma produção de má qualidade e são geralmente mais elevados nos
sistemas de custeio tradicionais, uma vez que a informação é menos precisa. Por seu lado, o
custo das medidas está relacionado com os custos associados à obtenção de informação.
Assim, o autor considera que o custo das medidas será mais elevado quando se trata do
sistema de custeio ABC pois este sistema pressupõe a existência de indutores de custo, o que
implica a obtenção de informação adicional e o tratamento da mesma.
Kim et al. (2011) e Somapa et al. (2012) e Arsénio e Machado (2013) consideram que
o custo de implementar o ABC é muito elevado. Kaplan e Anderson (2007a, 2007b) salientam
que o custo ocorrido durante a fase de implementação do ABC pode levar a que o custo de
operacionalizar e manter o ABC exceda os benefícios do mesmo. Por seu lado, Krumwiede
(1998) considera que a implementação do ABC é um processo que consome tempo e, por
conseguinte, pode demorar mais tempo que o esperado, o que pode levar à resistência no
processo de implementação.
Segundo Kaplan e Anderson (2007b), o ABC não funcionou como anunciado por
causa da dificuldade em trabalhar a partir de estimativas de tempo dos funcionários e também
devido à dificuldade que existe em manter essas estimativas atualizadas. Na mesma linha de
pensamento, Somapa et al. (2012) referem que a funcionalidade do ABC torna-se mais difícil
aquando de uma implementação em grande escala. Por sua vez, segundo Chea (2011), uma
limitação do ABC prende-se com o facto de se tratar de uma abordagem de cima para baixo,
ou seja, não envolve a totalidade dos funcionários.
Para concluir, Burns et al. (2013) afirmam que as alterações que vão ocorrendo no
ambiente dos negócios obrigam a que paralelamente também se tenham de alterar as
atividades e os indutores de custos identificados no projeto inicial de cada organização.
Acontece que, a maioria das organizações não têm disponibilidade quer de recursos humanos
quer de recursos financeiros para atualizarem constantemente os seus sistemas ABC,
resultando numa desatualização destes sistemas e, na maioria das vezes, na sua inutilização.
11
3. Estudo empírico
3.1. Objetivos
O objetivo principal deste estudo prende-se com a aplicação do sistema de custeio
ABC numa empresa de produção de carroçarias para autocarros2, em concreto pretende-se
identificar os benefícios e as mais-valias derivadas da implementação do referido sistema,
nomeadamente em relação à diversidade de informação que este sistema de custeio
proporciona; e reconhecer os fatores que influenciam a implementação do ABC numa
empresa transformadora3.
3.2. Metodologia
Na realização do nosso estudo optamos pela abordagem qualitativa que se carateriza
por analisar as ações de um modo holístico e por uma análise aprofundada dos dados em
questão (Vieira et al., 2009; Bento, 2012). Assim, os métodos utilizados na recolha da
informação necessária à realização deste trabalho foram as entrevistas, a observação e a
consulta de alguns documentos disponibilizados pela empresa.
Por outro lado, como método de investigação recorremos ao estudo de caso que é um
método muito utilizado nas ciências sociais que assenta numa minuciosa apresentação de
dados experienciados, baseada numa combinação de evidências quantitativas e qualitativas
(Barañano, 2004). Yin (2003) considera o estudo de caso um método empírico que investiga
um fenómeno no seu ambiente real, quando as fronteiras entre o fenómeno e o seu contexto
não são evidentes, e no qual se utilizam múltiplas fontes de evidência. Segundo Vieira et al.
(2009), o estudo de caso deve ser classificado de acordo com o objetivo que se pretende
alcançar. Deste modo, o estudo de caso que realizamos classifica-se como descritivo, visto
descrever todas as caraterísticas teóricas e demais procedimentos relativos ao sistema de
custeio que foi implementado.
O período de recolha de informação demorou aproximadamente 4 meses e foi
realizada em momentos diferentes, sendo que o primeiro momento ocorreu de 25 de janeiro a
finais de março de 2013, e o segundo momento prolongou-se ao longo dos meses de março e
abril de 2014. Esta recolha consistiu essencialmente na realização de entrevistas e na análise
de informação disponibilizada pela empresa.
2 Por se tratar de uma empresa de grande dimensão, onde a implementação a nível global do sistema de custeio ABC seria bastante onerosa e demorada optamos por fazer o estudo da implementação do ABC a um subsetor em particular. 3 Devido à confidencialidade dos dados determinada pela empresa, atribuímos um nome fictício – “MC, Fabricação de Carroçarias, SA.”
12
As entrevistas levadas a cabo ao longo desta investigação tinham como objetivo obter
informação o mais detalhada possível. Além de ser essencial obter as respostas às questões
formuladas também era importante que o entrevistado tivesse a oportunidade de abordar
assuntos pertinentes e que não tinham sido por nós considerados. Assim, as entrevistas
realizadas aos colaboradores da secção de produção classificam-se em semi-estruturadas e
abertas (Vieira et al., 2009).
As entrevistas foram realizadas no segundo momento da recolha de dados e tiveram
sensivelmente a duração de 15 minutos. A entrevista consistiu essencialmente em saber quais
eram as atividades realizadas pelo funcionário, o tempo que este despendia com cada
atividade, a classificação4 do grau de importância da respetiva atividade. De seguida, o
entrevistado tinha de indicar os recursos necessários para desenvolver cada uma das
atividades que realizava e atribuir uma percentagem de utilização do recurso por cada uma
das atividades. O entrevistado tinha, ainda, que indicar os inputs e outputs relacionados com a
atividade por ele desenvolvida e, por fim, era-lhe proposto que indicasse as melhorias que
considerasse pertinentes.
Além das entrevistas, ao longo da investigação também foi necessário recorrermos ao
método da observação. Para Silva e Silva (2013), a observação no âmbito da investigação na
Contabilidade é um método bastante útil e que pode auxiliar o método da entrevista aquando
da análise e interpretação dos dados recolhidos nestas últimas. No nosso trabalho foi
necessário observarmos as tarefas desenvolvidas pelos colaboradores no seu local de trabalho
questionando-os, sempre que necessário, sobre a realização e consequências das mesmas, pelo
que a observação em questão se classifica de observação direta e participativa (Yin, 2003).
3.3. Estudo de caso
3.3.1. Caraterização da empresa
A “MC, Fabricação de Carroçarias, SA” produz carroçarias para chassis de várias
marcas e com diferentes especificações destinadas aos serviços de Turismo, Transporte
Interurbano e Serviços de Aeroporto adaptadas às necessidades dos seus clientes. A maior
parte da produção destina-se à exportação, essencialmente para o Reino Unido e para a
Alemanha.
Enquanto criador e fabricante de carroçarias de autocarros, a empresa aposta na
relação qualidade-preço, de forma a satisfazer totalmente os clientes e os utilizadores dos seus
4 Escala que variava entre 1 e 7, sendo que 1 significava total acordo e 7 total desacordo.
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produtos. Para tal, investe na melhoria contínua da produção e numa eficiente utilização dos
recursos.
A empesa tem 475 funcionários e as instalações ocupam uma área de 25 549 m2 e está
dividida em 8 secções: A - montagem de autocarros, escritórios e Administração; B -
manutenção, armazém dos comerciais e montagem de estrutura; C - armazém geral, serviço
comercial e preparação para entrega; D - ensaio de estanquidade; E - vestiários; F - parque de
chassis e produto acabado; G - preparação para entrega e após-venda e H – ecocentro.
Decidimos realizar um pilot projet na carroçaria XLA pelo facto de esta ter sido a
mais produzida no ano 2012. O XLA é um veículo de transporte de passageiros de turismo
que tem sido alvo de muitas encomendas devido à sua versatilidade no que respeita à
acessibilidade de pessoas com mobilidade reduzida e, consequente, utilização de cadeiras de
rodas.
3.3.2. Resultados
Em relação à identificação dos benefícios e mais-valias decorrentes da informação
obtida pelo sistema de custeio ABC, consideramos que o cálculo do custo de produção da
carroçaria XLA é, sem dúvida, uma informação útil, que levanta uma questão premente e que,
consequentemente, levará a Administração a tomar medidas no sentido de decidir acerca do
preço de comercialização a atribuir a esta carroçaria sob pena de a empresa incorrer em
prejuízos. No entanto, segundo Horngren et al. (2007), o importante contributo das
informações geradas pelo ABC para a tomada de decisões não se fica por aqui. À semelhança
dos autores, verificamos que o sistema ABC gera informações que posteriormente são
utilizadas pelos gestores - “Gestão Baseada nas Atividades” – para tomarem decisões não só
sobre o preço e oferta de produtos mas também acerca da redução de custos; melhoria dos
processos e desenvolvimento do produto.
Ao procedermos a uma análise dos fatores que originaram os custos das atividades
somos confrontados com possibilidades diversas que nos permitem reduzir os custos dessas
mesmas atividades. Por exemplo, a atividade Preparação para Entrega que abrange os
retoques de pinturas e a limpeza da carroçaria, deve representar o mínimo possível do total do
custo das atividades pois esta atividade, pela ótica dos clientes, não acrescenta valor ao
produto e, consequentemente, estes não estão dispostos a pagar por essa atividade. Do mesmo
modo, o peso da atividade Testes de Qualidade, no total do custo das atividades, deve ser
reduzido ao mínimo possível pois esta atividade, na ótica dos clientes, também não acrescenta
valor visível ao produto.
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A informação gerada pelo ABC também nos permite identificar eventuais falhas que
ocorram ao longo do processo de fabricação e, como tal, promover melhorias nesse mesmo
processo. Por exemplo, no caso específico desta implementação, ao detetarmos um aumento
significativo no custo da atividade Preparação para Entrega, somos levados a concluir que
alguma anomalia ocorreu a montante no processo produtivo, nomeadamente na atividade
Pintura (visto a atividade em questão se tratar de retoques na pintura e da limpeza) e, no
imediato vamos poder diagnosticar e resolver essa situação. Possivelmente, uma situação
deste género passaria despercebida caso não tivéssemos conhecimento do custo de cada uma
das atividades associadas ao processo de produção.
O sistema ABC na sua génese também proporciona informações que poderão
condicionar as decisões ao nível do projeto do produto, nomeadamente no que respeita ao
consumo de cada uma das atividades constantes no projeto. Cada objeto de custo obedece a
um projeto e dependendo das caraterísticas de cada objeto de custo, as atividades vão ser
consumidas em maior ou menor quantidade resultando, respetivamente, num maior ou menor
custo de produção do objeto de custo em causa. Assim, após a conclusão deste trabalho,
podemos apontar alterações ao projeto da carroçaria XLA que se traduzirão na diminuição do
custo de, pelo menos, duas atividades. Por exemplo, aspetos relacionados com o aspeto visual
do autocarro ou com o conforto dos passageiros poderão ser equacionados e confrontados
com a opinião do cliente, que decidirá acerca da sua redução ou mesmo eliminação. Caso o
cliente esteja disposto a abdicar destas caraterísticas vamos assistir a uma redução do custo
das atividades de Pintura e de Montagem de Acabamentos, respetivamente.
Face ao exposto, a empresa tem, agora, informações que lhe permitirão tomar decisões
no que se refere à extinção ou incorporação de atividades, terceirização de serviços,
subcontratação de mão-de-obra e à realização de novos investimentos.
Por outro lado, identificamos vários fatores que determinaram a implementação do
sistema de custeio ABC nesta organização. Autores como Shields (1995), Innes et al. (2000),
Gomes (2004), Ruhanita e Daing (2006), Baird et al. (2007), Gomes (2007) e Fei e Isa (2010)
consideram o apoio da gestão de topo um fator determinante para o sucesso da implementação
do ABC. Do mesmo modo, também consideramos que o facto de a Administração da empresa
ter concordado imediatamente com a nossa proposta de investigação e demonstrando interesse
na sua implementação contribuiu significativamente para o sucesso da mesma.
Por sua vez, Krumwiede (1998), Innes et al. (2000), Kaplan e Anderson (2007a,
2007b), Kim et al. (2011), Somapa et al. (2012) e Arsénio e Machado (2013) consideram que
o custo de implementar o ABC é muito elevado e que a sua implementação consome muito
15
tempo e recursos podendo levar à resistência no processo de implementação. No entanto,
aquando a implementação do ABC na nossa investigação não nos deparamos com as
limitações referentes quer ao elevado custo de implementação quer ao elevado consumo de
recursos pois, tal como nos estudos desenvolvidos por Afonso (2002), Martins e Rodrigues
(2004), Teixeira (2011), Ribeiro (2012) e Oliveira (2013) decidimos proceder à
implementação do ABC na empresa “MC, Fabricação de Carroçarias, SA” utilizando para o
efeito a metodologia de Roztocki et al. (1999), baseada no cálculo matricial e na folha de
cálculo do Excel. Desta forma, foi-nos possível implementar o sistema ABC para a carroçaria
XLA e, consequentemente, determinar o seu custo de produção, sem que tivéssemos de
recorrer a software específico, complexo e caro.
Shield (1995), Cagwin e Bouwman (2002), Al-Olmiri e Drury (2007), Banker et al
(2008) e Wnuk-Pel (2010) defendem que a implementação do ABC sai favorecida quando a
empresa em questão já utiliza outras ferramentas de gestão. Na “MC, Fabricação de
Carroçarias, SA” são utilizadas outras ferramentas de gestão, sendo que o Sistema Lean de
Produção apresenta procedimentos que coincidem com os do método ABC, o que fez com
que este sistema de custeio fosse melhor acolhido e compreendido pelos colaboradores
envolvidos.
Tal como consideram McGowan e Klammer (1997), se durante o processo de
implementação do sistema ABC, os objetivos e benefícios deste sistema forem
compreendidos claramente pelos gestores e utilizadores, a sua implementação atingirá um
maior nível de sucesso. Assim, um outro fator que influenciou positivamente a
implementação do ABC na empresa prendeu-se com a elevada formação dos recursos
humanos. Como Shields (1995), McGowan e Klammer (1997), Gunasekaran (1998), Tait e
Vessey (1998), Clarke e Mullins (2001), Ruhanita e Daing (2006), Al-Olmiri e Drury (2007),
Banker et al. (2008), Wnuk-Pel (2010) e Moisello (2012) que consideram que a formação da
mão-de-obra e a qualificação em geral dos recursos humanos é um elemento chave na
implementação do ABC, também tivemos a oportunidade de constatar que o elevado grau de
qualificação dos vários colaboradores da empresa lhes conferiu bastante confiança,
recetividade e interesse em cooperarem no desenvolvimento do nosso trabalho.
4. Conclusões, limitações e sugestões de investigação futura
Através da revisão da literatura realizada foi-nos possível verificar que a origem do
ABC está diretamente relacionada com a alteração da estrutura de custos das empresas que
ocorreu na década de 80. Com a aposta que as empresas fizeram, não na produção em massa
16
mas sim numa produção orientada para o cliente, a estrutura de custos da maioria das
empresas, que até então era composta maioritariamente por custos diretos – matérias-primas e
mão-de-obra – passou a integrar uma parcela significativa de custos indiretos. Com esta
alteração, as empresas precisavam de um sistema de custeio que desse as respostas que os
sistemas da altura não conseguiam e que os gestores necessitavam.
Surge então, o sistema de custeio ABC que tinha como objetivo principal solucionar a
imputação dos custos indiretos aos produtos. Este sistema de custeio baseia-se em três
premissas básicas: 1) os produtos requerem atividades; 2) as atividades consomem recursos e
3) os recursos têm custos, caraterizando-se pela orientação para o processo, pela identificação
das atividades com e sem valor acrescentado e pela utilização de vários critérios para a
imputação dos custos indiretos.
As vantagens deste sistema de custeio residem essencialmente no facto de perante um
elevado montante de custos indiretos se possam obter informações precisas sobre o custo dos
produtos produzidos, ao mesmo tempo que se observam as relações causais entre os
direcionadores/indutores de custo e as atividades pelos produtos. Não obstante, também
apresenta algumas limitações relacionadas com o facto de ser um sistema dispendioso e
moroso, o que facilmente leva à resistência no processo de implementação por parte dos
colaboradores da organização.
Em relação ao estudo empírico, em concreto à identificação dos fatores que
influenciam a implementação do ABC na empresa, concluímos que o apoio da gestão de topo
marcou significativamente a implementação do sistema ABC. Por outro lado, devemos
salientar a importância que teve o facto de os diversos departamentos da empresa utilizarem
outras ferramentas de gestão, nomeadamente, o Sistema Lean de produção. Esta ferramenta
tem aspetos comuns ao sistema de custeio ABC, especialmente no que toca a identificar as
atividades que não têm valor acrescentado. Nesta medida, os colaboradores mais
familiarizados com essa ferramenta sentiram afinidade com o sistema ABC e foi possível
haver troca de informação que se revelou bastante útil e precisa. Um outro fator que
influenciou positivamente a implementação do ABC na empresa prendeu-se com a elevada
formação dos recursos humanos.
Finalmente, em relação a aferir se a informação gerada pelo ABC se traduz em
vantagens e em mais-valias para a empresa no que respeita à tomada de decisões,
consideramos que o ABC é sem dúvida um sistema de custeio que fornece informação
imprescindível à tomada de decisão para os gestores. Segundo Horngren et al. (2007), as
informações mais importantes geradas pelo ABC são aquelas que permitem aos gestores
17
tomarem decisões sobre o preço e oferta de produtos produzidos, redução de custos, melhoria
dos processos e projeto do produto.
Com base na implementação do ABC, a empresa estará em condições para determinar
o preço de comercialização e as margens de rendibilidade da carroçaria XLA e de definir o
mix de produtos adequado à sua estratégia, tendo em conta a exclusão ou não de alguns
produtos. Neste sentido, coincidimos com Martins e Rodrigues (2004) e Majid e Sulaiman
(2008) na consideração de que o sistema ABC permite identificar as atividades que
acrescentam maior valor ao produto e aquelas que não acrescentam valor para o produto e,
consequentemente, eliminá-las, reduzi-las ou otimizá-las para benefício da empresa.
A principal limitação com que nos deparamos neste trabalho prendeu-se com o
desenvolvimento do estudo empírico. A Administração teve alguma relutância em fornecer
alguns dados chegando mesmo a haver informação solicitada que não foi fornecida,
nomeadamente o valor do custo de produção da carroçaria XLA obtido pelo atual sistema de
custeio da empresa. Esses dados são de extrema relevância, especialmente na altura de se
fazerem comparações e tirarem conclusões pelo que não nos foi possível proceder à
comparação entre o custo de produção da carroçaria XLA pelo método tradicional e pelo
método ABC.
Uma outra dificuldade prende-se com uma crítica clássica à própria metodologia de
investigação utilizada – o estudo de caso – que é o facto de não se poder generalizar os
resultados obtidos neste trabalho de investigação a uma qualquer outra empresa, por se tratar
de um trabalho específico para a estrutura organizacional em questão e, caso tentássemos
fazê-lo, obviamente, os resultados obtidos seriam bastante distorcidos da realidade. Também
não podemos esquecer o facto das respostas se basearem em perceções e conhecimento das
caraterísticas da organização por parte dos inquiridos, podendo existir na organização outras
pessoas com opiniões distintas. Assim, devemos atender à divergência e subjetividade na
interpretação das questões formuladas e à limitação financeira e temporal enfrentada, que
levou este estudo a se restringir a apenas uma subsecção do setor de produção.
Dadas as limitações apontadas, existe uma variedade de investigações que poderiam
ser desenvolvidas. Assim, em investigações futuras seria importante ter uma noção, através,
por exemplo, do recurso à metodologia do inquérito por questionário, da taxa de
implementação desta ferramenta em Portugal, das principais dificuldades e benefícios
derivados da sua implementação, destacando-se os fatores críticos de êxito ou fracasso
organizacional, realizando-se uma abordagem mais quantitativa.
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