NIIF Y TRIBUTACION

CP. Carlos Alberto Espinoza Reyes

TEMAS

1. El Sistema de Registros Obligatorios

2. El Libro Tributario

3. Consecuencias Tributarias de no Llevar la Contabilidad bajo los Nuevos Marcos Contables

4. Introducción a la Evaluación de los Impactos Tributarios de las NIIF (Orientado al Impuesto sobre la Renta).

1. El Sistema de Registros

Obligatorios (SRO)

INTRODUCCION • El DR. 2548/14 requirió a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad

llevar un Sistema de Registros Obligatorios de todas las diferencias entre la contabilidad según los nuevos marcos contables (las NIIF) y las bases fiscales definidas en el Art. 2 del citado decreto.

• El mismo decreto estableció la opción para los citados contribuyentes de llevar un Libro Tributario con base en las disposiciones del mencionado Art. 2. Dado que este artículo se refiere a las normas del antiguo marco contable, se debe entender que dicho Libro Tributario, en lo pertinente, se debe llevar según tales normas de contabilidad.

• Considerando lo anterior, dichos contribuyentes deben evaluar y decidir si llevan el Sistema de Registros Obligatorios o el Libro Tributario, lo cual dependerá, entre otros aspectos, de:

INTRODUCCION • Si decidieron seguir llevando su antigua contabilidad; • Lo que resulte más apropiado y práctico para explicar las diferencias entre

la contabilidad según las NIIF y las bases fiscales; • Lo que resulte operativamente más simple y menos costoso pero efectivo.

• En consideración de lo anterior presento a continuación mi visión de dichos

sistemas de registro, esperando aportar ideas para: • Los ajustes finales que requiera el sistema elegido; o, porque no, • Propiciar un cambio de sistema de registro así sea para el nuevo período

gravable 2016.

Requisitos (Art. 3)

-Registra todas las diferencias entre la contabilidad NIIF y las bases fiscales. -Surgidas en el reco- nocimiento, medi- ción, dinámica con- table, entre otros, de activos, etc.. -Debe garantizar la autenticidad, la ve- racidad y la inte- gridad de su informa- ción. -Por el sistema de partida doble.

Alterna-tivas de

Registros Oblig.

1. Cuentas de orden en contabilidad NIIF.

2. Sistema de registros indepen- diente.

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5º.

y 7

º.)

CONCEPTO DIAN:

Permitiendo identificar: el documento

interno y externo, el

tercero, etc.

*Registro por operación o

mensual. *Las cuentas

de imputación son las del

PUC. *Cierre de las

cuentas de resultados.

SEGUN EL DR.2548/14 y EL Concepto DIAN 16442/15

EL SISTEMA DE PARTIDA DOBLE

• Del Parágrafo 3 del Art. 3 del DR.2548/14 se interpreta que el sistema de partida doble se debe aplicar en el Sistema de Registros Obligatorios: • “Parágrafo 3. Cuando las diferencias de que trata este artículo sean

originadas por exigencias fiscales y no hubiere lugar a la aplicación del sistema de partida doble, el registro se hará sin atender a este sistema”. (Subraya fuera de texto).

SALDOS INICIALES Y FINALES DEL PERIODO

SE DESTACA DE LA ORIENTACION No. 016 DEL CTCP

OT No. 16 CTCP

• No se ampara en el sistema de partida doble.

• El registro de las diferencias se debe hacer con la periodicidad que marcan las declaraciones tributarias.

• No es necesario manejar saldos.

POSICION

• No estoy de acuerdo porque como se señaló anteriormente el Art. 3º. Del DR.2548/14 requiere la aplicación de dicho sistema.

• De acuerdo.

• No estoy de acuerdo porque la aplicación periódica del sistema de partida doble requiere el manejo de saldos iniciales y finales.

OTRAS CONSIDERACIONES

El SRO

Manual o Automatizado

Diferencias a nivel de detalle apropiado: -identificación soportes; -identificación tercero; -etc.

Diferencias entre: NIIF y Renglones Declaraciones

El DR. 2548/14 no exige homologación con el PUC.

Es necesario Generar Un Reporte

(+) Saldos NIIF (+) Diferencias del SRO (=) Bases Fiscales Y Explicación sumaria

1.

2.

3.

2. El Libro Tributario

SEGUN EL DR.2548/14 y EL Concepto DIAN 16442/15

Bases Fiscales (Art. 2)

Normativa Fiscal (+) Remisiones al Antiguo Marco Contable: -DR. 2649/93, etc.

Requisitos (Art. 4)

-Libro auxiliar -Registra todos los hechos económicos. -Soportados en do- cumentos y compro- bantes internos y ex- ternos. Debe permitir: -Identificación del ter- cero. -conocimiento claro, completo y fidedigno de la operación. -Determinación de los tributos.

Alterna-tivas de

Libro Tributario

1. Aplicando el antiguo marco contable (+) cuentas de orden fiscal.

2. Aplicando di- rectamente las normas fiscales.

3. Una mezcla de 1. y 2. anteriores. So

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(Art

s. 5

º. y

7º.

)

EL LIBRO TRIBUTARIO S/N ORIENTACION No. 016 DEL CTCP

OT No. 16 CTCP

• Incorpora eventos u operaciones con efecto tributario real, potencial o remisorio (+) cuentas de orden.

• No es un libro de contabilidad.

• Debe observar el sistema de partida doble.

• Los saldos iniciales del Libro Tributario deben corresponder a los saldos contables al 31 de diciembre del año anterior al de aplicación de las NIIF.

• Llevarse según los lineamientos del Título III del DR.2649/93.

POSICION

• De acuerdo. Es decir, puede corresponder a la alternativa 1 o 3 propuesta por la DIAN. La alternativa 2 de la DIAN puede resultar más compleja y menos confiable.

• De acuerdo.

• De acuerdo.

• De acuerdo.

• De acuerdo (en lo aplicable). Pero los soportes deben ser los mismos de la contabilidad bajo NIIF, excepto en el caso de las partidas puramente tributarias.

EL LIBRO TRIBUTARIO: OTRAS CONSIDERACIONES

1. Si se sigue llevando contabilidad según el antiguo marco contable

No se necesita un libro adicional que haga las veces de Libro Tributario

2. De los comúnmente llevados el libro que más se asimila al Libro Tributario es el Libro Mayor y Balances (mí- nimo a nivel de cuenta -4 dígitos del PUC-)

Frente al DR. 2548/14: -sirve de libro auxiliar tributario -registra todos los hechos económicos -se soporta en comprobantes internos y externos -permite identificar al tercero -permite el conocimiento completo, claro y fidedigno de la operación Frente al Concepto DIAN 16442/15: -no se exige ningún modelo obligatorio -permite identificar: el comprobante interno y externo; el valor de la operación; la cuenta de imputación; la dinámica contable (débitos y créditos) y los saldos. -incorpora el registro de cada operación o por resúmenes mensuales. -permite el reconocimiento de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos y las cuentas de orden. -registra los asientos de cierre de las cuentas de resultados. -permite informar los saldos iniciales y finales de las cuentas; -no permite informar diferencias frente a la contabilidad NIIF ni la explicación sumaria respectiva.

EL LIBRO TRIBUTARIO: OTRAS CONSIDERACIONES

3. También podría serlo un Balance de Compro- bación.

-a 4 o 6 dígitos -que informe: *saldo inicial *movimientos débito y crédito *saldo final

4. Resulta necesario: -seguir llevando el Libro Diario y los Libros Auxiliares -Generar un reporte de diferencias: (+) Saldos NIIF (-) Bases Fiscales (Libro Tributario) (=) Diferencias Y Explicación Sumaria.

3. Consecuencias Tributarias de no

Llevar la Contabilidad bajo los Nuevos Marcos Contables

HECHOS IRREGULARES EN LA CONTABILIDAD

• “ART. 654.—Hechos irregulares en la contabilidad. Habrá lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad, en los siguientes casos:

• a. No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos.

• b. No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.

• c. No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren.

• d. Llevar doble contabilidad.

HECHOS IRREGULARES EN LA CONTABILIDAD

• e. No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.

• f. Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición, existan más de cuatro (4) meses de atraso ”. (Subrayas fuera de texto).

SANCION POR IRREGULARIDADES (Arts. 655 y 656 ET)

Sin perjuicio del rechazo de

costos, etc., …:

0,5% DEL MAYOR ENTRE EL PATRIMONIO LIQUIDO O LOS INGRESOS NETOS DEL AÑO ANTERIOR. SIN EXCEDER 20.000 UVT.

POSIBILIDAD DE REDUCCION AL 50% O AL 75%DE LA MISMA.

4. Introducción a la Evaluación de los

Impactos Tributarios de las NIIF (Orientado al Impuesto sobre la

Renta)

OBJETIVOS DEL TEMA • Presentar el marco legal que mínimamente se debe considerar al iniciar

cualquier evaluación de impactos tributarios de las NIIF (orientado al impuesto sobre la renta y complementarios).

• Crear conciencia respecto del hecho de que es importante incluir dentro de la evaluación de los impactos de la convergencia a NIIF, los impactos tributarios.

MARCO LEGAL MINIMO • Independencia entre lo Contable -nuevos marcos- y lo Tributario (L. 1314/09).

• Art. 4º. de la Ley 1314 de 2009.

• Artículo 165 de la Ley 1607 de 2012.

• DR. 2548 de 2014

• Marco Conceptual del Impuesto sobre la Renta (Aproximación)

INDEPENDENCIA ENTRE LO CONTABLE (NUEVOS MARCOS) Y LO TRIBUTARIO (L. 1314/09)

CONTABILIDAD TRIBUTARIO INDEPEN- DENCIA

LEY 1314/09

Efectos Tributarios por Remisión a Normas Contables o por Omisión

ART. 4º. LEY 1314 de 2009

• “ARTÍCULO 4o. INDEPENDENCIA Y AUTONOMÍA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS FRENTE A LAS DE CONTABILIDAD Y DE INFORMACIÓN FINANCIERA. Las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia.

• A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal.

• Unicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas.

• En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera”. (Subrayas fuera de texto).

ART. 165º. LEY 1607/12

• “ARTíCULO 165°. Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera-NIIF-, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable”. (Negrilla y Subrayas fuera de texto).

DR 2548/14, ARTICULO 2. BASES FISCALES

LAS NIIF NO TENDRAN EFECTOS

TRIBUTARIOS (4 AÑOS)

“Artículo 2. Bases fiscales. Las bases fiscales son aquellas determinadas con base en las disposiciones fiscales y todas las remisiones a las normas contables. (…)”

Decreto 2649/93, etc… vigentes al 31/12/14.

“Parágrafo 1. En desarrollo de los artículos 4 de la Ley1314 de 2009 y 165 de la Ley 1607 de 2012, las normas expedidas con ocasión de la Ley 1314 de 2009 no tendrán efectos tributarios, (…)”

“Parágrafo 2. Los cambios en los valores patrimoniales que surjan con ocasión del proceso de convergencia al nuevo marco técnico (…), no tendrán efectos tributarios (…)”

“Parágrafo 3. Para efectos tributarios y de lo dispuesto en este Decreto, las disposiciones fiscales priman sobre aquellas contenidas en las normas de que trata este artículo. En consecuencia, en caso de incompatibilidad entre unas y otras se preferirán las primeras.”

EJEMPLO DE REMISION: INVERSIONES AMORTIZABLES (Art. 142 ET)

• “ART. 142.—Deducción por amortización de inversiones. • (…)Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema,

los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

• También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito”. (Subraya y negrilla fuera de texto).

EJEMPLO DE OMISION: TERMINO PARA LA AMORTIZACION DE INVERSIONES (Art. 143 ET)

• “ART. 143.— Modificado.L.223/95, art. 91.Término para la amortización de inversiones. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión (…)”. (Subraya fuera de texto).

ESTA NORMA NO SEÑALA LOS METODOS DE AMORTIZACION QUE DEBEN USARSE FISCALMENTE

NO TODOS LOS EFECTOS TRIBUTARIOS PROVENDRAN DE REMISIONES U OMISIONES

ESTADO DEL RESULTADO INTEGRAL (Col$Miles de Mill) D 2649 NIIF DIF

Ingresos de actividades ordinarias 150 150

Costo de ventas (60) (64) (4) Mayor deprec/Reval PP&E (NIC 16)

Utilidad bruta 90 86

Otros ingresos 15 45 30 Vr. razonable Prop de Inversión (NIC 40)

Costos de distribución (10) (10)

Gastos de ventas (10) (10)

Gatos de administración (10) (10)

Otros gastos (10) (10)

Costos financieros (10) (15) (5) Activos no Aptos (NIC 23)

Utilidad antes de impuestos 55 76

Gasto por impuestos a las ganancias (21) (30) (8) Efecto de las otras partidas

RESULTADO DEL PERIODO 34 46 13

Otro Resultado Integral

Partidas que no se reclasificarán al resultado del período:

Ganancias por revaluación de PP&E 20 20 Reval de PP&E (NIC 16)

Impuesto a las ganancias relacionado con estas partidas (8) (8) Efecto impositivo

- 12

OTRO RESULTADO INTEGRAL - 12 12

RESULTADO INTEGRAL TOTAL DEL PERIODO 34 59 25

Tratamientos Contables Exigidos por Normas Tributarias Pierden Vigencia

ART. 165º. LEY 1607/12

• “ARTíCULO 165°. Normas contables. Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera-NIIF-, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable”. (Negrilla y subrayas fuera de texto).

EJEMPLO: CONTRATOS DE LEASING (Art. 127-1 ET)

• “Art. 127-1. Contratos de leasing. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas: (…)”. (Subrayas fuera de texto).

Marco Conceptual del Impuesto sobre la Renta (Aproximación)

ANTECEDENTE CONTABLE: REQUERIMIENTOS PARA EL “RECONOCIMIENTO”

ACT

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PROBABLES BENEFICIOS/SA

-CRIFICIOS ECONOMICOS

FUTUROS

MEDICION FIABLE

NO

Probabilidad = suficiente grado de certeza (MC 4.5).

Beneficios económicos = potencial de contribuir directa o indirectamente a los flujos de efectivo. (MC 4.8).

CUMPLE DEFINICION DE UN ELEMENTO?

SI

NO

Qué se debe y qué no se puede incorporar en los EEFF: contenido en cada NIIF.

CAUSACION? NO

SI

DETERMINACION DE LA RENTA LIQUIDA (Art. 26 ET)

• “ART. 26.—Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”. (Subrayas fuera de texto).

REALIZACION DEL INGRESO (Arts. 27 y 28 ET)

EXCEPTO CUANDO

SE RECIBEN EFECTIVAMENTE

EN DINERO O EN ESPECIE

SE LLEVE CONTA- BILIDAD POR CAUSACION

CUANDO SE CAUSEN

Nace el derecho a exigir su

pago

DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES

ABONADOS EN CUENTA EN CA- LIDAD DE EXIGI- BLES O CUANDO SE TRANSFIERAN AL EXTERIOR

ENAJENACION DE INMUEBLES

EN LA FECHA DE LA ESCRITURA

CASO PRACTICO DE REALIZACION FISCAL DE INGRESOS

• Una entidad eligió el modelo de revaluación para medir posteriormente sus propiedades, planta y equipo.

• En el año 2015, el ajuste al valor razonable correspondiente produjo una ganancia por revaluación de $20.000 millones, la cual se reconoció en el estado del resultado integral.

• PREGUNTA: • Dicha ganancia debe considerarse también para determinar la renta

líquida gravable de la entidad?

CASO PRACTICO DE REALIZACION FISCAL DE INGRESOS

• Una entidad suscribe un contrato de mantenimiento con uno de sus clientes el 1º. de octubre de 2015, el cual contempla lo siguiente:

• Los trabajos de mantenimiento deberán empezar el 1º. de noviembre de 2015 y terminar el 30 de abril de 2016.

• Tres cortes para entregas parciales de trabajos. Cada corte está definido en términos del avance físico del mantenimiento. Si el cliente acepta definitivamente un corte (sobre la base del acta respectiva de avance debidamente aceptada y suscrita por su interventor), éste se obliga a pagar a la entidad la tarifa acordada correspondiente.

• Al 31 de diciembre de 2015 la entidad no alcanza a terminar el primer corte de trabajos, pero reconoce contablemente (a partir del método elegido que refleja el avance de obra) los ingresos y los gastos asociados al avance físico del mantenimiento efectuado hasta dicha fecha, de conformidad con las normas de contabilidad vigentes.

• PREGUNTA: • Los ingresos reconocidos contablemente podrían entenderse realizados para

efectos fiscales?

REALIZACION DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES (Arts. 58, 59, 104 y 105 ET)

EXCEPTO CUANDO

SE PAGUEN EFECTIVAMENTE

EN DINERO O EN ESPECIE

SE LLEVE CONTA- BILIDAD POR CAUSACION

CUANDO SE CAUSEN

Nace la obligación de pagarlo

CASO PRACTICO DE REALIZACION FISCAL DE GASTOS

• Una entidad tiene como política el pago de un quinquenio a sus empleados.

• Dicho quinquenio es contabilizado anualmente sobre la base del servicio prestado por los empleados y en cumplimiento de los principios contables respectivos.

• En todo caso, el quinquenio solo se paga si el empleado completa los 5 años se deservicios ininterrumpidos a la entidad.

• PREGUNTA: • Fiscalmente, dicho quinquenio puede reconocerse anualmente? Es

decir, en la misma forma en que se hace en la contabilidad?

COSTOS FISCAL: ALGUNAS DIFERENCIAS FRENTE A LO CONTABLE BAJO NIIF

• ORIGINADAS EN LA CONTABILIDAD • La revaluación de los activos • La capitalización de intereses • Menor depreciación acumulada por vidas útiles más largas

• ORIGINADAS EN LO TRIBUTARIO • Los reajustes fiscales • El uso del autoavalúo como costo fiscal • Las contribuciones por valorización

MUCHAS GRACIAS